Entscheidungsdatum: 2025-03-19
Aktenzeichen: X R 5/22
ECLI: ECLI:DE:BFH:2025:U.190325.XR5.22.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 15a Abs 2 EStG 2009, § 15a Abs 4 S 1 EStG 2009, § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 1995, § 20 Abs 2 S 4 UmwStG 1995, EStG VZ 2017, § 27 Abs 3 Nr 2 UmwStG 2006, Art 3 Abs 1 GG, § 190 Abs 1 UmwG, § 191 Abs 1 Nr 1 UmwG, § 191 Abs 1 Nr 2 UmwG, § 202 Abs 1 Nr 2 S 1 UmwG, § 202 Abs 2 UmwG
Vorinstanz: vorgehend Hessisches Finanzgericht, 26. Januar 2022, Az: 9 K 844/20, Urteil
Spruchkörper: 10. Senat
Einbringungsgeborene Anteile und verrechenbare Verluste
Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 01.01.1995 (UmwStG 1995) gilt als Anschaffungskosten der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das bei der Umwandlung eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt.
Das gilt auch dann, wenn der Wert zu niedrig angesetzt wurde, weil bei der Umwandlung die Zwangsaufstockung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 versäumt wurde.
Der auf den Umwandlungsstichtag festgestellte verrechenbare Verlust eines Kommanditisten der einbringenden KG im Sinne von § 15a des Einkommensteuergesetzes mindert den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nicht.
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.01.2022 - 9 K 844/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
I.
1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
2 Der Kläger war an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die im Jahr 2001 durch Formwechsel zu Buchwerten in eine GmbH umgewandelt worden war. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der KG war mit Bescheid vom 13.11.2007 für 2001 ein verrechenbarer Verlust des Klägers in Höhe von … DM (= … €) festgestellt worden, der in der Folgezeit unverändert bestehen blieb.
3 Im Streitjahr 2017 veräußerte der Kläger seine Anteile an der GmbH. Dabei gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass es sich um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) handelte.
4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) ging zuletzt mit Bescheid vom 27.04.2020 von einem Veräußerungsgewinn von … € aus.
5 Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, dass von dem Veräußerungsgewinn der festgestellte verrechenbare Verlust abzuziehen sei. Der zutreffende Wertansatz betrage daher … €. Die Rechtsbehelfe blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bestätigte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 944) die Ansicht des FA. Dieses sei zu Recht von einem Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des für den Kläger als ehemaligem Kommanditisten der GmbH & Co. KG festgestellten verrechenbaren Verlustes ausgegangen. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eröffne schon dem Wortlaut nach nur die Minderung des Gewinns des Kommanditisten aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft . Nach der Umwandlung fehle es bereits an der Anteilsidentität. Auch habe sich die für eine Anwendung des § 15a EStG erforderliche Einkunftsquelle von gewerblichen Einkünften in Kapitaleinkünfte geändert. Da der verrechenbare Verlust nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nicht auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sei, habe der Kläger ihn im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nicht nutzen können. Er hätte allenfalls mit einem Umwandlungs- beziehungsweise Einbringungsgewinn saldiert werden können.
6 Die Kläger bringen mit ihrer Revision vor, die festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG seien insbesondere mit Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verrechenbar. Vorliegend sei nicht nur die Subjektidentität, sondern auch die Anteilsidentität, auf die es entscheidend ankomme, schon deshalb gegeben, weil die Beteiligung des Klägers an ein und derselben Gesellschaft fortbestanden habe. Aufgrund des Formwechsels habe diese lediglich ihr Rechtskleid gewechselt. Zwar möge ein Formwechsel unter Buchwertfortführung ein tauschähnlicher Übertragungsvorgang und damit entgeltlich sein. Im Fall von einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 bestehe jedoch die Besonderheit, dass die Anteilsidentität über die Zäsur des entgeltlichen Übertragungsvorgangs hinaus fortbestehe. Schließlich regele § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 ausdrücklich, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile unter § 16 EStG falle und damit auch so zu berechnen sei, wie es dieser Vorschrift entspreche, nämlich anerkanntermaßen unter Abzug von Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG. Dabei komme es nicht darauf an, welche Rechtsposition der Steuerpflichtige nach der Umwandlung innehabe. Eine Verlustverrechnung könne nicht von der Existenz eines Einbringungsgewinns abhängig gemacht werden. Wenn im Übrigen selbst im Falle eines Rechtsträgerwechsels ein Übergang von Verlusten stattfinde (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995), müsse dies erst recht bei einem Formwechsel möglich sein, der nicht zu einem Rechtsträgerwechsel führt.
7 Sollte eine Verlustverrechnung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nicht möglich sein, wäre das objektive Nettoprinzip verletzt.
8 Schließlich hätten sie bei ihrer Berechnung im Vertrauen darauf gehandelt, dass ein Jahre nach dem Formwechsel festgestellter Verlust von späteren Gewinnen aus dem Verkauf des Anteils auch abgesetzt werden könne. Darauf habe bereits der Prüfungsbericht vom 13.11.2006 hingewiesen, woran das FA gebunden sei. Vertrauensschutz sei nicht auf verbindliche Zusagen beschränkt.
9 Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil vom 26.01.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 27.04.2020 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um … € reduziert werden.
10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
11 Entgegen der Ansicht der Kläger bestehe auch aufgrund des Betriebsprüfungsberichts keine Bindung des FA, den festgestellten verrechenbaren Verlust im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile des Klägers zu berücksichtigen. Klar und unmissverständlich habe der Prüfer in Tz. 17 des Berichts lediglich der Vollständigkeit halber auf eine von seiner Ansicht abweichende Literaturstimme hingewiesen. Eine verbindliche Zusage sei nicht erteilt worden.
12 Eine Anteilsidentität der Beteiligung des Klägers habe nach dem Formwechsel nicht mehr bestanden, da seine Rechtsposition als Kommanditist nicht mit seiner nachfolgenden als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gleichzusetzen sei. Insoweit unterscheide sich der verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG von einem verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt.
II.
13 Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger durch die Veräußerung seines Geschäftsanteils an der GmbH im Streitjahr einen steuerbaren Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erzielt hat (unten 1.). Die festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG können bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt werden (unten 2.). Eine anderweitige verbindliche Zusage hat das FA nicht erteilt (unten 3.). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG bestehen nicht (unter 4.).
14 1. Durch den Verkauf seines Anteils an der GmbH hat der Kläger dem Grunde nach einen Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erzielt.
15 a) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ist die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen den Erhalt neuer Anteile an Letzterer.
16 § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 stellt somit den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile einem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.06.2008 - IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II.3.a bb). Diese Regelung führt folglich dazu, dass die stillen Reserven bei Anteilen, bei denen die zugrundeliegende Sacheinlage unter dem Teilwert angesetzt wurde, der Besteuerung unterliegen, und zwar --anders als nach § 17 EStG-- ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 Rz 7). In den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gelten §§ 20 bis 23 UmwStG 1995 entsprechend (§ 25 Satz 1 UmwStG 1995).
17 b) Nach § 27 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) --UmwStG 2006-- ist auf den Veräußerungsvorgang § 21 UmwStG 1995 auch im Streitjahr 2017 weiterhin anwendbar.
18 Nach § 27 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) ist § 21 UmwStG in der am 21.05.2003 geltenden Fassung für einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 UmwStG, die auf einem Einbringungsvorgang beruhen, auf den § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 anwendbar war, letztmals anzuwenden, wenn das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2025 eintritt. Nach § 27 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ist das UmwStG 1995 in der zuletzt durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660) geänderten Fassung letztmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12.12.2006 erfolgt ist.
19 c) Vorliegend ist der Formwechsel der KG in die GmbH bereits im Jahr 2001 erfolgt, so dass durch die Veräußerung der Anteile an der GmbH durch den Kläger im Streitjahr 2017 ein Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2006 realisiert worden ist. Somit ist das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2025 eingetreten. Da dies und der unter Beachtung des Teileinkünfteverfahrens ermittelte Veräußerungsgewinn des Klägers ohne Berücksichtigung der nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG als verrechenbar festgestellten Verluste zwischen den Beteiligten in Höhe von … € zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
20 2. Zutreffend hat das FA den Veräußerungsgewinn nicht um die festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von … € reduziert. Das Berechnungsschema in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sieht die Berücksichtigung des Verlustes nicht vor (unten a). Auch § 15a EStG eröffnet den Abzug des Verlustes nicht, da Gegenstand der Veräußerung kein Kommanditanteil war (unten b). Eine Gleichstellung des GmbH-Anteils mit der früheren Kommanditbeteiligung ist weder nach der Gesetzessystematik (unten c) noch nach dem Sinn und Zweck der beiden Vorschriften geboten (unten d). Ob die verrechenbaren Verluste des Klägers mit dem Formwechsel auf die GmbH übergegangen sind, bedarf vorliegend keiner Entscheidung (unten e).
21 a) Nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ist der auf den Zeitpunkt der Umwandlung nach § 15a Abs. 2, 4 EStG festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2, 4 EStG nicht in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Die Norm enthält eine Berechnungsvorschrift, die an den Veräußerungspreis auf der einen Seite und Veräußerungs- sowie Anschaffungskosten auf der anderen Seite anknüpft. Als Anschaffungskosten wiederum gilt nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Der Ansatz verrechenbarer Verluste ist darin nicht vorgesehen.
22 b) Auch § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG ermöglicht den Abzug des festgestellten Verlustes nicht.
23 aa) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
24 (1) Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen. Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 2 EStG ist dabei der verrechenbare Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres hinzuzurechnen (vgl. insoweit und weiterführend auch BFH-Urteil vom 24.04.2024 - IV R 27/21, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2024, 1291, Rz 31). Vorliegend ist dieser verrechenbare Verlust für 2001 auf … DM, umgerechnet … €, festgestellt worden.
25 (2) Gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindert der Verlust, der nach § 15a Abs. 1 und Abs. 1a EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Diese umfassen neben den Gewinnen aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen auch die Realisierung von Gewinnen aus der Veräußerung des Anteils des Kommanditisten. In diesem Fall kommt es zur Aufdeckung und Besteuerung der anteiligen stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, so dass insoweit ein Gewinn aus der Beteiligung an der KG erzielt wird. Wird ein Veräußerungsgewinn dieser Art in einem Veranlagungszeitraum nach dem Entstehen des nicht ausgleichsfähigen Verlustes erzielt, ist er gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mit verrechenbaren Verlusten der Vorjahre zu saldieren (BFH-Urteil vom 26.01.1995 - IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.5.).
26 bb) Im Streitfall existierte im Streitjahr 2017 aufgrund des im Jahr 2001 vollzogenen Formwechsels der GmbH & Co. KG in eine GmbH keine KG mehr, so dass der Kläger zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung kein Kommanditist mehr war und daher auch keinen Gewinn aus einer Beteiligung an einer KG erzielen konnte.
27 cc) Ungeachtet der Frage, inwieweit dies mit dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG noch vereinbar wäre, kann die Veräußerung des GmbH-Anteils auch nicht wegen des Formwechsels der Veräußerung eines KG-Anteils gleichgestellt werden. Der frühere Kommanditanteil des Klägers ist nicht mit dem durch den Formwechsel entstandenen GmbH-Anteil identisch.
28 (1) Im Fall des Formwechsels von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 190 Abs. 1 UmwG wird die Umwandlung unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen, was zur wirtschaftlichen Kontinuität des Rechtsträgers führt (vgl. nur Hoger in Lutter, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2024, § 190 Rz 1, m.w.N.). Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, Abs. 2 UmwG sind die Anteilsinhaber des formwechselnden Rechtsträgers (hier eine KG, § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) mit der Eintragung der neuen Rechtsform in das Register grundsätzlich an dem Rechtsträger neuer Rechtsform (hier eine Kapitalgesellschaft, § 191 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) beteiligt.
29 (2) Die Beteiligung folgt den für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften. Ihre Grenze findet die rechtliche Identität des Rechtsträgers bei der auf den Rechtsträger neuer Rechtsform anzuwendenden Rechtsordnung. Die Änderung der Rechtsform hat die Diskontinuität der Rechtsordnung zur Folge. Die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern und der Gesellschafter untereinander folgen neuen Regeln, die sich sehr erheblich von den bisherigen Regeln unterscheiden können (Hoger in Lutter, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2024, § 190 Rz 2). So hat das UmwStG 1995 zwar den Grundsatz der Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers übernommen, ihn aber den ertragsteuerrechtlichen Gegebenheiten angepasst. Denn die Kapitalgesellschaft unterliegt als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer, wohingegen bei der --ertragsteuerrechtlich transparenten-- Personengesellschaft der Gewinn erst bei den einzelnen Gesellschaftern der Ertragsbesteuerung unterworfen wird. Schon aus diesem Grunde hat der BFH für den Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG 1995 entschieden, dass nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes aus steuerlicher Sicht --abweichend vom Handelsrecht-- ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet (BFH-Urteil vom 19.10.2005 - I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II.2.b). Nachfolgend hat der BFH aus den gleichen Gründen auch diese ertragsteuerliche Abweichung vom Handelsrecht für den Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft betont und darauf hingewiesen, dass § 14 UmwStG 1995 ebenso wie § 25 UmwStG 1995 umwandlungssteuerrechtlich einen Vermögensübergang fingiert (BFH-Urteil vom 25.11.2014 - I R 78/12, BFH/NV 2015, 523, Rz 20, m.w.N.).
30 (3) Ausgehend von dieser Rechtsprechung, der sich der Senat ausdrücklich bereits im Urteil vom 27.11.2024 - X R 26/22 (DStR 2025, 821, Rz 34, 35) angeschlossen hat, scheidet ertragsteuerrechtlich eine Anteilsidentität in Bezug auf § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG aus (so auch v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz E 66; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15a Rz 54m; Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 171). Wenn schon aufgrund der Fiktion des § 25 Satz 1 UmwStG 1995 steuerrechtlich ein Rechtsträgerwechsel gegeben ist, folgt daraus zugleich, dass die bisherige Beteiligung an der KG durch einen Kapitalgesellschaftsanteil ersetzt wird. Das ist ein anderer Anteil, der einem anderen Regelwerk unterliegt.
31 c) Eine Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG scheidet auch aus systematischen Gründen aus.
32 aa) Die Unterschiede zwischen den Rechtsformen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft haben zur Folge, dass dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft verrechenbare Verluste auf der Gesellschafterebene nicht zugerechnet werden können.
33 (1) Der Gesellschafter der KG unterliegt mit seinem Anteil am Gewinn der KG oder, woran § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anknüpft, am Verlust der KG der Besteuerung. Der Gewinnanteil der Personengesellschaft wird dem Gesellschafter zugerechnet, sei es unmittelbar nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sei es über die Verweisungen in § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 Satz 2 oder § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. Auch die Nutzung von verrechenbaren Verlusten im Sinne des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgt allein auf der Ebene der Gesellschaft, indem der dem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Gewinn der Gesellschaft um die --nunmehr in ausgleichsfähige Verluste gewandelten, bisher nur verrechenbaren-- Verluste gemindert wird (so ausdrücklich jüngst BFH-Urteil vom 24.04.2024 - IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40). Eine Verlustverrechnung auf der Ebene des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft ist daher ausgeschlossen.
34 (2) Hingegen hat der Gesellschafter der GmbH seine Gewinnanteile aus den GmbH-Anteilen zu versteuern, und zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. So erklärt etwa § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 KStG im Falle der Option der Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einnahmen ausdrücklich zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. zu der Behandlung der Verluste nach § 15a EStG im Optionsfall Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1a KStG Rz 76). Der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft versteuert nicht etwa einen Anteil am Gewinn oder Verlust der Kapitalgesellschaft selbst. Das bedeutet, dass der Anteil am Verlust der Gesellschaft, den § 15a EStG erfasst, bei der Kapitalgesellschaft nicht mehr existiert.
35 bb) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der fragliche Differenzbetrag "als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes" "gilt". § 16 EStG nimmt zwar eine Zuordnung bestimmter Veräußerungsgewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. Diese Fiktion führt aber nicht dazu, dass das Halten und Verwalten von einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 als gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden kann.
36 Folglich ist das Ergebnis auch nicht nach § 4 und § 5 EStG zu ermitteln. Vielmehr erzielt der Anteilseigner aus den einbringungsgeborenen Anteilen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Lediglich im Fall der Veräußerung soll diese auf § 16 EStG beschränkte Fiktion dazu führen, dass die Anteile an den Vergünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG teilhaben (so schon für die im Wesentlichen gleich lautenden Vorgängervorschriften des § 18 UmwStG 1969 und des § 21 UmwStG 1977 BFH-Urteil vom 28.04.1988 - IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829, unter 1.b; ähnlich BFH-Urteil vom 24.06.2008 - IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II.3.a bb).
37 cc) Dieses Ergebnis ist auch deshalb systemgerecht, weil es grundsätzlich mit dem Formwechsel zu einem Abzug des nach § 15a EStG festgestellten Verlustes kommt. Wäre bei dem Formwechsel für den Kläger ein Veräußerungsgewinn entstanden, hätte der Kläger den Verlust abziehen können. Das wäre der Fall gewesen, wenn die GmbH nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 das Betriebsvermögen mit einem Wert oberhalb des Buchwertes angesetzt hätte. Dazu ist sie nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 verpflichtet, soweit andernfalls negative Kapitalkonten entstünden. Die GmbH hat aber eine solche Bewertung zu Zwischen- oder Teilwerten nicht vorgenommen, sondern weiterhin das Betriebsvermögen zu Buchwerten angesetzt. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, wird nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Einbringenden als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile verbindlich festgeschrieben. Er geht somit in die Berechnung des Gewinns des Einbringenden aus dem Umwandlungsvorgang ein, und zwar auch dann, wenn der Wert zu niedrig ist (vgl. zu den Vorläufervorschriften des UmwStG 1977 BFH-Urteil vom 17.10.2001 - I R 111/00, BFH/NV 2002, 628, unter II.3.b).
38 d) Weder der Zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995, die Besteuerung der stillen Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen sicherzustellen (unten aa), noch derjenige des § 15a EStG, die Verlustverrechnung zu beschränken (unten bb), rechtfertigt ein anderes Ergebnis.
39 aa) Beginnend mit dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14.08.1969 (BGBl I 1969, 1163) --UmwStG 1969--, dort § 18 Abs. 1 UmwStG 1969, hatte der Gesetzgeber die Belastungsgrundentscheidung getroffen, dass im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft die stillen Reserven des Betriebsvermögens steuerverhaftet bleiben. Erstmals im Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267 --UmwStG 1995--) wurde dabei in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Legaldefinition "einbringungsgeborene Anteile" eingefügt.
40 Diese Belastungsgrundentscheidung hat der Gesetzgeber erst durch die in dem UmwStG 2006 (enthalten in Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782) enthaltene Neukonzeption in der Weise geändert, dass nunmehr in Fällen späterer Anteilsveräußerung rückwirkend ein Einbringungsgewinn entsteht (§ 22 UmwStG 2006; vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 15.04.2015 - I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136, Rz 20, m.w.N.). Eine darüber hinaus wirkende Gleichstellung der einbringungsgeborenen Anteile mit Anteilen im Betriebsvermögen hat der Gesetzgeber nicht bezweckt.
41 bb) Das Ziel des § 15a EStG wiederum, die Verlustverrechnung zu beschränken, verlangt nicht danach, Verluste dort zu verrechnen, wo das Gesetz keine Verlustverrechnung vorsieht.
42 e) Ob es denkbar ist, dass die verrechenbaren Verluste aufgrund des Formwechsels auf die Kapitalgesellschaft übergehen (so Patt in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 66; a.A. etwa Schmidt/Wacker, 44. Aufl., § 15a Rz 171), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung, da hier lediglich über die Berücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf Ebene des Gesellschafters nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 zu befinden ist.
43 3. Aus dem Bericht vom 13.11.2006 über die für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführte Außenprüfung ergibt sich nichts Gegenteiliges. Eine Zusage im Sinne von § 204 Abs. 1 der Abgabenordnung ist nicht erteilt worden. Im Übrigen kann dahinstehen, welche Auffassung das Prüfungsfinanzamt in dieser Außenprüfung vertreten hatte. Dies kann keinen Einfluss mehr auf die deutlich zurückliegenden Bilanzansätze bei der GmbH gehabt haben.
44 4. Der Ausschluss der Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG im Rahmen der Veräußerungsgewinnberechnung des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2006 ist verfassungsgemäß. Dies gilt erst recht, sollte der festgestellte verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG aufgrund des Formwechsels auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sein.
45 a) Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 64 ff., m.w.N.). Der einfache Gesetzgeber bemisst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nach dem (die betriebliche/berufliche Sphäre betreffenden) objektiven und dem (die private Sphäre betreffenden) subjektiven Nettoprinzip. Der Einkommensteuer unterliegt grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, Rz 94, 108, 109).
46 Der gänzliche Ausschluss des Verlustausgleichs in der Totalperiode kann zwar möglicherweise in den Kernbereich der Nettoertragsbesteuerung übergreifen (vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 - I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 30). Eine Verfassungswidrigkeit liegt aber nicht vor, wenn der Verlustausgleich mit einer anderweitigen Gestaltung erhalten geblieben wäre. Hat der Gesetzgeber seiner Belastungsentscheidung das objektive Nettoprinzip zugrunde gelegt, bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.I.1.c). Als besondere sachliche Gründe kommen unter anderem außerfiskalische Lenkungszwecke oder Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, wobei der Gesetzgeber realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen muss (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 148, 152, m.w.N.). Dabei muss der Gesetzgeber die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (BVerfG-Beschluss vom 26.10.2004 - 2 BvR 246/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 56, unter II., m.w.N.).
47 b) Nach diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen ist ein Übergang der festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG auf die aufgrund eines Formwechsels der KG entstandene Beteiligung des Klägers an der GmbH oder jedenfalls eine Verrechnungsmöglichkeit im Falle der Veräußerung der GmbH-Anteile nicht geboten. Vielmehr genügt es, dass es Gestaltungsmöglichkeiten gibt, die keine bloßen Ausweichgestaltungen sind und die die Verlustnutzung erhalten.
48 aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 stand es der GmbH als Kapitalgesellschaft, in welche die KG formwechselnd umgewandelt worden ist, frei, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 28.05.2008 - I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, unter II.4.). Hätte die GmbH entsprechend dem Wortlaut dieser Vorschriften das Vermögen der KG nicht zum Buchwert, sondern zu einem höheren Wert angesetzt, wäre unter anderem beim Kläger ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 entstanden, der gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mit den festgestellten Verlusten hätte verrechnet werden können. Folglich kommt es von Gesetzes wegen schon nicht zwingend zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs, sondern im Streitfall erst wegen der Entscheidung der GmbH, an der der Kläger infolge des Umwandlungsvorgangs beteiligt war.
49 bb) Darüber hinaus sieht § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 auch im Fall eines Formwechsels eine Zwangsaufstockung zumindest auf Zwischenwerte vor, wenn die KG bilanziell überschuldet ist. Wird die Aufstockung korrekt durchgeführt, führt das zur Nutzung der verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Verlust allein deshalb untergeht, weil die Aufstockung versäumt wurde.
50 cc) Etwas anderes ergibt sich aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht schon deshalb, weil der Umwandlungssteuererlass 1998 (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.26, 20.30) --UmwStE 1998-- im Fall eines Formwechsels handelsrechtlich (ausdrücklich) nur eine Buchwertfortführung für zulässig erachtet hätte.
51 (1) Das BMF geht davon aus, dass im Fall des Formwechsels § 24 UmwG keine Anwendung finde und deshalb infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102 --EStG a.F.--) in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft auch steuerlich zwingend die Buchwerte fortzuführen gewesen wären. Einen Ausschluss der Zwangsaufdeckung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 enthielt aber Tz. 20.26, 20.30 UmwStE 1998 nicht. Vielmehr ging Tz. 20.25 UmwStE 1998 ausdrücklich von einer steuerlichen Zwangsaufstockung beim Formwechsel aus (ebenso etwa Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der Betrieb, Beilage 1998, Nr. 07-1, 100).
52 (2) Im Übrigen handelte es sich bei Tz. 20.26, 20.30 UmwStE 1998 lediglich um eine Rechtsansicht der Finanzverwaltung. Bereits seit Ende der 1990er Jahre wurde teilweise einer Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 aus systematischen und teleologischen Gründen widersprochen und davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 lex specialis zu § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. sei. Dies gelte auch für § 25 Satz 1 UmwStG 1995, der vorbehaltslos auf § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 verweise (vgl. Rödder, DStR 1997, 1353; Weber-Grellet, Betriebs-Berater 1997, 653; zusammenfassend Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 3. Aufl. 2019, § 20 UmwStG Rz 263, m.w.N.).
53 Der Kritik hatte sich der BFH im Ergebnis angeschlossen. Dass bis zum hier relevanten Jahr 2001 noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorlag, die sich mit der Frage befasste, ob für die Ausübung des sich aus § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ergebenden Wahlrechts eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des Betriebsvermögens bestand, änderte an der Gesetzeslage nichts.
54 (3) Entscheidend und im Rahmen der verfassungsrechtlichen Prüfung des objektiven Nettoprinzips ausreichend bleibt, dass der Gesetzgeber aufgrund eines Bewertungswahlrechts der Kapitalgesellschaft einen Ausschluss der Verlustverrechnung nach § 15a EStG beim Formwechsel von einer KG in eine Kapitalgesellschaft nicht zwingend vorsah. Schon aus diesem Grunde kann das objektive Nettoprinzip nicht verletzt sein.
55 c) An dieser verfassungsrechtlichen Beurteilung ändert sich auch nicht deshalb etwas, weil nicht der Kläger, sondern die GmbH das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hätte (zutreffend) ausüben müssen. Auch als Minderheitsgesellschafter hätte der Kläger im vorliegenden Fall genügend Reaktionsmöglichkeiten gehabt, um eine Verlustverrechnung sicherzustellen.
56 aa) Sofern nicht ohnehin der Umwandlungsbeschluss nach § 217 Abs. 1 Satz 1 UmwG einstimmig ergehen musste, hätte der Kläger zumindest gemäß § 207 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwG dem Umwandlungsbeschluss widersprechen und gegen eine angemessene Barabfindung seine Beteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, die KG, veräußern können. Diese gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 UmwG zwingende Regelung (vgl. statt vieler nur Berger in Kallmeyer, § 207 UmwG 1995, Rz 4) hätte dazu geführt, dass ein (angemessener) Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entstanden wäre, der mit dem Verlust im Sinne des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG zu verrechnen gewesen wäre. Diese Verrechnung wäre auf Ebene der Personengesellschaft vorgenommen und das Ergebnis dem Kläger zugerechnet worden (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.04.2024 - IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40, m.w.N.).
57 bb) Alternativ hätte der Kläger die Möglichkeit gehabt, seinen KG-Anteil vor der Umwandlung "freihändig" zu veräußern und anschließend einen Geschäftsanteil an der formwechselnd entstandenen GmbH zu erwerben (vgl., wenn auch zum Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, BFH-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 46 sowie schon zuvor BFH-Urteil vom 12.07.2012 - IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 31, m.w.N.).
58 cc) Angesichts dieser zivilrechtlichen Möglichkeiten fehlt es bereits an einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und folglich an einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG. Es handelt sich nicht um sogenannte Ausweichoptionen gegenüber einem belastenden Steuergesetz, sondern um die Reaktionsmöglichkeiten des Klägers in seiner Eigenschaft als Gesellschafter auf die Anwendung von Bewertungswahlrechten durch die Gesellschaft, die der steuerrechtlichen Beurteilung des Vorgangs vorgelagert sind. Folglich sind die verfassungsrechtlichen Bedenken, die der 2. Senat des BVerfG in seinem Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 (BVerfGE 168, 1, Rz 160) gegenüber der verfassungsrechtlichen Relevanz von Ausweichgestaltungen geäußert hat, für die vorliegende Problematik nicht relevant. Das BVerfG hatte in dem genannten Beschluss klargestellt, dass Ausweichoptionen gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzen, im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd berücksichtigt werden, wenn das betreffende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt. Vorliegend fehlt es schon aufgrund des vom Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bewertungswahlrechts an einem solchermaßen belastenden Gesetz.
59 d) Im Übrigen erscheint aufgrund der dargestellten, dem Kläger zur Verfügung stehenden Möglichkeiten, trotz der Umwandlung eine Verlustverrechnung im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG herbeiführen und damit auf die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die GmbH reagieren zu können, ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass Verfassungswidrigkeit anzunehmen wäre (vgl. insoweit auch zum Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft BFH-Urteil vom 12.07.2012 - IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 32, m.w.N.).
60 e) Erst recht keine andere verfassungsrechtliche Beurteilung ergäbe sich, sollten die festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG auf die GmbH übergegangen sein. Denn in diesem Fall wäre schon nicht erkennbar, warum entgegen der Systematik des § 15a EStG eine Übertragung auf den Gesellschafter und damit auf die Anteile an der Gesellschaft nötig wäre, obwohl bislang die mögliche Verlustnutzung im Sinne des § 15a EStG auf der Ebene der Gesellschaft erfolgte und lediglich der dem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Gewinn der KG um die nunmehr in ausgleichsfähige Verluste gewandelten, bisher nur verrechenbaren Verluste gemindert worden wäre (so BFH-Urteil vom 24.04.2024 - IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40, m.w.N.).
61 5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
62 6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.