Entscheidungsdatum: 2022-05-04
Aktenzeichen: I R 19/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2022:U.040522.IR19.18.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG 2009, § 20 Abs 5 EStG 2009, § 1 Abs 1 Nr 4 KStG 2002, § 8 Abs 1 S 1 KStG 2002, § 8 Abs 2 KStG 2002, EStG VZ 2009, EStG VZ 2010, KStG VZ 2009, KStG VZ 2010
Vorinstanz: vorgehend FG Düsseldorf, 15. Mai 2018, Az: 6 K 357/15 K, Urteil
Spruchkörper: 1. Senat
Einkünftezurechnung bei sog. doppelter Treuhand
Bei der sog. doppelten Treuhand kann (auch) nach Eintritt des Sicherungsfalles ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vorliegen.
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.05.2018 - 6 K 357/15 K und die Teil-Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 06.01.2015 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 vom 24.05.2012 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, hat gemäß § 2 Nr. 1 seiner Satzung den Zweck, "das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der ... AG und deutscher ... Konzerngesellschaften ... zu halten und zu verwalten". Das Treuhandvermögen wird in der Satzung als der Teil des Vermögens der Unternehmen definiert, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen, insbesondere Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen, dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde, sowie alle Surrogate dieses Vermögens. Der Kläger verfolgt gemäß § 2 Nr. 2 seiner Satzung keine Erwerbsinteressen. Er wird unentgeltlich tätig.
2 Im Treuhandvertrag vom ... 2006 haben die ... AG (AG) als Treugeberin und der Kläger als Treuhänder u.a. die nachfolgenden Vereinbarungen getroffen: "§ 1 Vermögensübertragung, Zweckbindung
3 Über das Vermögen der AG wurde am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet.
4 Nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) reichte der Kläger Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (Streitjahre) ein. Er erklärte darin --entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung-- Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € (2009) bzw. ... € (2010), wobei er eine Kürzung gemäß § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) vornahm sowie --wegen fehlender Betriebsausgaben-- eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG unterließ.
5 Das FA setzte unter dem 24.05.2012 die Körperschaftsteuer für die Streitjahre auf ... € (2009) bzw. ... € (2010) fest. Dabei nahm es jeweils eine Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 KStG vor.
6 Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 15.05.2018 - 6 K 357/15 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1474).
7 Gegen das Urteil richtet sich die Revision des Klägers. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 vom 24.05.2012 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 06.01.2015 aufzuheben.
8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
9 Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind entsprechend dem Antrag des Klägers aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10 1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach den Feststellungen des FG ist er nicht gemäß § 5 KStG von der Steuer befreit. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG). Da der Kläger als sonstige juristische Person des privaten Rechts nicht § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG unterfällt, sind nicht alle von ihm erzielten Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; vielmehr kann er --wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat-- auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) erzielen.
11 2. In den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre hat das FA Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von ... € (2009) bzw. ... € (2010) angenommen. Das FG hat dies als rechtmäßig angesehen und im Wesentlichen damit begründet, dass der Kläger bei Erzielung dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt habe. Dies ist rechtsfehlerhaft.
12 a) Der Ansatz der Dividenden als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von Dividenden richtet sich für die Streitjahre nach § 20 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. Anteilseigner i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung (AO) die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S. des Abs. 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG; s.a. Senatsurteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, zur Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2022, 324, unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 04.03.2020 - I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236).
13 b) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, damit dem zivilrechtlichen Eigentümer oder Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend davon bestimmt allerdings § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind; dies setzt im konkreten Einzelfall ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis voraus. Dies war in Bezug auf die in Rede stehenden Aktien in den Streitjahren der Fall.
14 aa) Die Voraussetzungen für ein Treuhandverhältnis sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfüllt jedenfalls nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anerkennung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.11.2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Erforderlich ist, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht in einer Weise zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteile in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; vom 26.02.2014 - I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.1997 - VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (z.B. Senatsurteil vom 28.02.2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468). Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (z.B. Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.), wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (BFH-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung des Treuguts indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152).
15 bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall auch nach Eintritt des Sicherungsfalles (§ 5 Ziff. 3 Buchst. c des Treuhandvertrages) ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vor.
16 (1) Die Weisungsbefugnis des Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung des Treuguts (s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 157, dort allerdings nicht zwischen Verwaltungs- und Sicherungstreuhand differenzierend) ergibt sich im Streitfall --auch für den Sicherungsfall-- aus § 1 des Treuhandvertrages. Danach erfolgt die Vermögensübertragung "zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen". Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran durch den Eintritt des Sicherungsfalles etwas geändert hätte. In diesem Zeitpunkt endet zwar die Verwaltungstreuhand und es gelten daher nicht mehr die in § 2 des Treuhandvertrages getroffenen Regelungen (ausdrücklich zur Weisungsbefugnis in der Verwaltungstreuhand § 2 Ziff. 1 des Treuhandvertrages sowie § 2 Ziff. 4 des Treuhandvertrages), allerdings ist den für den Sicherungsfall geltenden Regelungen in § 5 des Treuhandvertrages nicht zu entnehmen, dass die Weisungsbefugnis der Treugeberin und korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders für diesen Fall enden würden.
17 Denn § 5 Ziff. 4 des Treuhandvertrages sieht im Sicherungsfall ausdrücklich vor, dass (lediglich) keine Weisungen erteilt werden dürfen, die der vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen zuwiderlaufen. Die vertraglichen Regelungen setzen damit ein weiterhin bestehendes Weisungsrecht der Treugeberin nach § 1 des Treuhandvertrages voraus. § 5 Ziff. 2 Satz 5 des Treuhandvertrages, der §§ 1 und 2 des Treuhandvertrages als Regelungen zur Verwaltungstreuhand bezeichnet, vermag daran angesichts des klaren Wortlauts von § 5 Ziff. 4 des Treuhandvertrages nichts zu ändern.
18 § 5 Ziff. 2 des Treuhandvertrages steht dem nicht entgegen. Dort wird zwar bestimmt, dass die Versorgungsberechtigten im Sicherungsfall unmittelbar einen Rechtsanspruch auf Erfüllung der Pensionsverpflichtungen durch den Treuhänder erlangen (§ 5 Ziff. 2 Satz 2 des Treuhandvertrages), eine Schlussfolgerung dahingehend, dass der Treuhänder nicht mehr weisungsgebunden wäre und dadurch die in § 1 Ziff. 1 des Treuhandvertrages getroffenen Vereinbarungen außer Kraft gesetzt wären, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten.
19 Entsprechendes ist auch der Regelung in § 5 Ziff. 6 des Treuhandvertrages, wonach das Treuhandvermögen dem Zugriff des Treugebers vorbehaltlich bestimmter Bestimmungen entzogen sei, nicht zu entnehmen.
20 (2) Vorliegend ist --auch nach Eintritt des Sicherungsfalles-- zweifelsfrei erkennbar, dass der Kläger als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der AG als Treugeberin handelt (s. allgemein zu dieser Anforderung Senatsurteil in BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468; hierzu auch Hageböke, Der Konzern 2018, 383; Stimpel/Schumacher, Steuerberater-Jahrbuch 2018/2019, 419; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157).
21 Die Zweckbindung des übertragenen Treuguts, "ausschließlich ... der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer ... Konzerngesellschaften ... und ... der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten" zu dienen (§ 1 Ziff. 1 Satz 2 des Treuhandvertrages), bleibt auch im Sicherungsfall umfassend erhalten. Damit liegen sowohl die Chance der Wertsteigerung als auch das Risiko der Wertminderung des Treuguts (weiterhin) bei der AG als Treugeberin. Denn die Pensionsverpflichtung der Treugeberin gegenüber den Versorgungsberechtigten bleibt (auch) im Sicherungsfall bestehen. § 5 Ziff. 5 des Treuhandvertrages sieht dementsprechend vor, dass der Treugeber für den Sicherungsfall die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens (sog. Übererlös) verlangen kann. Umgekehrt trifft den Treugeber das Risiko einer Wertminderung des Treuguts, da er seinen Versorgungsverpflichtungen gegenüber den Versorgungsberechtigten für den Fall, dass das Treugut zur Befriedigung aller Ansprüche nicht ausreichen sollte, weiterhin nachkommen muss. Letztlich treffen im Streitfall damit die wirtschaftlichen Entwicklungen des Treuhandvermögens ausschließlich die AG als Treugeberin (vgl. auch Ditz/Tcherveniachki, Der Betrieb 2010, 632; Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 515; Stimpel/Schumacher, a.a.O.; ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; zur Bilanzierung von Sicherungsgut s.a. Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], Weitsicht in Versicherung und Wirtschaft, Gedächtnisschrift für Ulrich Hübner, 2012, S. 507).
22 Der Direktanspruch der Versorgungsberechtigten gegenüber dem Treuhänder im Sicherungsfall (§ 5 Ziff. 2 des Treuhandvertrages) vermag hieran ebenso wenig etwas zu ändern wie die Möglichkeit für den Treuhänder, die angefallenen Verwaltungskosten ab dem Sicherungsfall aus dem Treuhandvermögen zu decken.
23 (3) Den vertraglichen Vereinbarungen ist im Streitfall nicht unmittelbar zu entnehmen, dass der Treugeber jederzeit die Rückgabe des Treuguts verlangen kann (vgl. zu dieser Anforderung BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, sowie Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; kritisch zu dieser Anforderung Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 23/2010 Anm. 2). Diesem Erfordernis ist im Streitfall aber trotzdem ausreichend Rechnung getragen worden.
24 Ausschlaggebend ist, dass der Kläger als Treuhänder bei der Wahrnehmung der ihm eingeräumten Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag allein für Rechnung der Treugeberin handelt und an deren Weisungen gebunden ist. Er kann damit über das Treugut nicht entsprechend seiner rechtlichen Eigentümerstellung verfügen. In besonderer Weise kommt dies in § 5 Ziff. 5 des Treuhandvertrages zum Ausdruck, wonach die Treugeberin im Sicherungsfall (nach Zweckerreichung) die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens verlangen kann (ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157). Da es bei der streitgegenständlichen doppelnützigen Treuhand typischerweise gerade mit dem Treugeberinteresse unvereinbar sein kann, wenn bis zur Zweckerreichung eine jederzeitige Rückgabe des Treuguts vereinbart würde (vgl. Fischer, jurisPR-SteuerR 23/2010 Anm. 2), ist es für die streitgegenständliche Fallgestaltung ausreichend, wenn eine Herausgabe des Übererlöses an den Treugeber vereinbart wird.
25 Nicht zuletzt verbleibt dem Treugeber in jedem Fall das nach Maßgabe des § 675 i.V.m. § 626 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch ohne besondere Vereinbarung bestehende und vertraglich nicht ausschließbare Recht, das Treuhandverhältnis mit einem Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den Ausscheidenden durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N. aus der Rechtsprechung; hierzu auch Achsnick/Opp, Die doppelnützige Treuhand in der Sanierung, 2021, Rz 620).
26 (4) Weiteres Indiz für das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses ist im Streitfall der Umstand, dass das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie dessen Erträge getrennt gehalten und verwaltet werden müssen (§ 2 Ziff. 5 und § 3 Ziff. 2 des Treuhandvertrages), so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist (zu dieser Anforderung vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157).
27 (5) Auf dieser Grundlage, muss der Senat der Frage nach der bilanziellen Behandlung des Treuguts nicht nachgehen (vgl. hierzu allgemein Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], a.a.O., S. 507), der zudem nur eine indizielle Bedeutung für die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses zukäme (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152).
28 c) Der von der Vorinstanz für rechtmäßig erachtete Ansatz der sonstigen Kapitalforderungen als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von sonstigen Kapitalforderungen kommt aber nur in Betracht, wenn der Kläger Inhaber der auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen ist. Eine Zurechnung von Einkünften scheidet dabei aus, wenn die bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass rechtlich in irgendeiner Weise auf die Verwaltung des Vermögens Einfluss genommen werden kann (BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190). Dies ist hier entsprechend den unter II.2.b angeführten Maßgaben der Fall.
29 3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil, die Teil-Einspruchsentscheidung des FA und die zugrundeliegenden Festsetzungen sind aufzuheben. Der Ansatz der Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen mit ... € bzw. ... € kommt nicht in Betracht, da jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich nicht zuzurechnen sind.
30 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.