Entscheidungsdatum: 2016-11-09
Aktenzeichen: II R 65/14
ECLI: ECLI:DE:BFH:2016:U.091116.IIR65.14.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 95 Abs 1 BewG 1991, § 97 Abs 1 S 1 Nr 1 BewG 1991, § 103 Abs 3 BewG 1991, § 109 Abs 1 BewG 1991, § 109a BewG 1991, § 21a KStG 1996, § 5 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG 1990, § 5 Abs 5 S 1 Nr 2 EStG 1997, § 6 Abs 1 BauSparkG vom 13.12.1990, § 249 Abs 1 S 1 HGB, § 252 Abs 1 HGB
Vorinstanz: vorgehend Hessisches Finanzgericht, 22. Mai 2013, Az: 4 K 3141/11, Urteil
Spruchkörper: 2. Senat
Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar .
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2013 4 K 3141/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
I.
1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2770) --BausparkG a.F.-- eingeführten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und bilanzierte ihn nach der Position "Rückstellungen" und vor der Position "Sonderposten mit Rücklagenanteil". Der Fonds wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen ausgewiesenen Werten von 108.734.010 DM zum 31. Dezember 1995 und von 118.225.000 DM zum 31. Dezember 1996.
2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den Fonds demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1996 und auf den 1. Januar 1997 nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
3 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, es handle sich weder um eine Rückstellung noch um einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, sondern um eine nach § 103 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG a.F.) bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbare Rücklage.
4 Dieser Ansicht tritt die Klägerin mit der Revision entgegen.
5 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1996 vom 7. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 491.465.000 DM festgestellt wird, sowie den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1997 vom 21. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 594.321.000 DM festgestellt wird.
6 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
7 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage angesehen.
8 1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt.
9 a) Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.
10 b) Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden --wie z.B. einer AG-- sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (BFH-Urteile vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, und in BFH/NV 2012, 714, Rz 13).
11 c) Soweit das Gesetz für Zwecke der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte anordnet, sind damit diejenigen Werte gemeint, die sich aus der Steuerbilanz, d.h. derjenigen Bilanz ergeben, die der Ertragsbesteuerung bzw. der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat. Die Bindung an die Steuerbilanz ist eine rein formale. Sie besteht unabhängig davon, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind. Eine eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung, ob und mit welchem Wert aktive und passive Wirtschaftsgüter des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens anzusetzen sind, erfolgt nicht (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 11. März 2008 II R 84/05, BFH/NV 2008, 1454).
12 2. Der Grundsatz der Bestandsidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung wird durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. eingeschränkt. Danach sind Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.
13 a) In der Handelsbilanz gebildete Rücklagen sind somit bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie bereits in der Steuerbilanz nicht angesetzt wurden, sondern grundsätzlich auch, wenn sie in der Steuerbilanz berücksichtigt wurden. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser Regelung für eine Unterscheidung zwischen Ertragsteuerrecht einerseits und der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens andererseits entschieden. Darin liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein Widerspruch, der durch eine Gesetzesauslegung beseitigt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine vom Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums getroffene Differenzierung. Dies schließt es aus, eine Rücklage wegen der Ziele, die der Gesetzgeber mit ihrer ertragsteuerrechtlichen Abziehbarkeit verfolgt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung zum Abzug zuzulassen.
14 b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapital- und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die zulasten des steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile des Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren Jahren zu einer Erhöhung des Gewinns führt (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477).
15 Der Klassifikation einer Rücklage nach Handelsrecht kommt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung zu. Ob die Rücklage handelsbilanzrechtlich zu den Gewinnrücklagen gehört oder nicht und ob ein für die Rücklage in der Handelsbilanz gebildeter Sonderposten teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. unerheblich. Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in seiner jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766, zur Rücklage für Ersatzbeschaffung). Steuerrechtlich ist eine Rücklage eine Gewinnrücklage, wenn sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 46/97, BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561, und in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).
16 3. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. müssen die Erträge, die die Bausparkasse aus einer Anlage der Zuteilungsmittel erzielt, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, weil Bausparverträge die Zuteilungsvoraussetzungen nicht erfüllen, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden, soweit sie die Zinserträge übersteigen, die sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätten. Die Bausparkasse darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 BausparkG a.F. am Ende eines Geschäftsjahres den Sonderposten auflösen, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3 % der Bauspareinlagen übersteigt. Die Einzelheiten über die Zuführung von Mehrerträgen zu dem Sonderposten sind in § 8 der Bausparkassen-Verordnung vom 19. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2947) --BausparkV a.F.-- geregelt. Die vorübergehend nicht zuteilbaren Zuteilungsmittel werden als Schwankungsreserve bezeichnet (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.).
17 Die Mittel des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. einzusetzen, soweit die Zuteilung mit einer Zielbewertungszahl, die für Regelsparer zu einem individuellen Sparer-Kassen-Leistungsverhältnis von 1,0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 BausparkV a.F.), ohne Zuführung außerkollektiver Mittel zur Zuteilungsmasse nicht aufrechterhalten werden kann (obere Einsatz-Bewertungszahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 BausparkV a.F. gilt für alle Bauspartarife einer Zuteilungsmasse eine in den Allgemeinen Geschäftsgrundsätzen zu nennende einheitliche obere Einsatz-Bewertungszahl, die nach den Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge desjenigen Bauspartarifs zu ermitteln ist, der im nicht zugeteilten Vertragsbestand summenmäßig den größten Anteil hat. Die Bausparkasse kann nach § 9 Abs. 4 BausparkV a.F. dem Fonds den Betrag entnehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungsmasse zugeführten außerkollektiven Mittel ein Zinssatz angewendet wird, der dem Unterschiedsbetrag aus dem effektiven Jahreszins für die zugeführten außerkollektiven Mittel und dem kollektiven Zinssatz (§ 8 Abs. 2 BausparkV a.F.) entspricht. Weitere Möglichkeiten für den Einsatz der Mittel sieht § 9 Abs. 2 und 3 BausparkV a.F. vor.
18 4. Bausparkassen i.S. des § 1 Abs. 1 BausparkG können nach § 21a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes vom 13. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2770) --KStG a.F.-- Mehrerträge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen für eine gewinnerhöhende Auflösung der Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt.
19 a) § 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen in das KStG eingefügt (BTDrucks 11/8322, S. 11 f.). Zur Begründung führte der Finanzausschuss aus (BTDrucks 11/8322, S. 18), § 21a KStG lasse zu, dass die Mehrerträge, die in der Handelsbilanz der Bausparkasse dem Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden müssen, in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Damit werde erreicht, dass die von den Bausparkassen erzielten Mehrerträge bis zur Verwendung ohne ertragsteuerliche Belastung zur Sicherung der Ansprüche der Bausparer eingesetzt werden können. Die Gewährung einer steuerfreien Zuteilungsrücklage sei zur Unterstützung des mit § 6 Abs. 1 BausparkG verfolgten Ziels einer dauerhaften Sicherstellung des Bausparkassensystems gerechtfertigt.
20 b) Der Gesetzgeber hat die Regelung des § 21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in § 21b KStG übernommen und zugleich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) bestimmt, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist.
21 Die Klage der Klägerin gegen die teilweise Auflösung der Zuteilungsrücklage und die dadurch bewirkte Erhöhung des Gewinns für das Jahr 1999 blieb erfolglos. Der BFH verwarf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des FG mit Beschluss vom 5. November 2014 I B 107/13 (BFH/NV 2015, 352) als unzulässig.
22 5. Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S. des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (zutreffend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Vermögensteuer-Richtlinien 1995, BStBl I 1995 Sondernummer 2, 23; ebenso bereits der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 19. Oktober 1993 S 3232 – 23 – VA 4, Deutsches Steuerrecht 1993, 1784).
23 a) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat nicht ohne weitere Voraussetzungen den Charakter einer Rückstellung, die steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.
24 aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz gelten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N.), soweit im Gesetz nichts anderes vorgesehen ist (vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG).
25 bb) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.).
26 cc) Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (BFH-Urteile in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.).
27 dd) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 35, m.w.N.). Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Verpflichtung regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung), kann sich aber auch allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergeben; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 36 f., m.w.N.).
28 ee) Da die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ebenso wie die Passivierung einer Verbindlichkeit in Befolgung des Vorsichts- und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus, dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.3.).
29 ff) Diese Voraussetzungen einer Rückstellung erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht.
30 aaa) Es besteht nicht generell eine inhaltlich hinreichend bestimmte, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Verwendung der dem Fonds zugeführten Mittel. § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. begründet keine Pflichten der Bausparkassen zu einer bestimmten Verwendung der Mittel des Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. ergebende Pflicht zum Einsatz der Mittel ist zeitlich nicht bestimmt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352), sondern hängt vom Eintritt der in dieser Vorschrift bestimmten Voraussetzungen ab. Eine Rückstellung ist jedoch nur anzusetzen, soweit am jeweiligen Bilanzstichtag im Einzelfall hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Mittel des Fonds in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag für den in der Vorschrift bestimmten Zweck aufwandswirksam verwendet werden müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352).
31 bbb) Privatrechtliche, zu einer Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens begründet (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in der in den Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen zur Erfüllung des vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln, die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit die Inanspruchnahme von Mitteln des Fonds erforderlich werden könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung.
32 ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bilanzrechtlich nicht der Schwankungsrückstellung bei Versicherungen gleichgestellt werden. Zum einen bestehen zwischen Versicherungen und Bausparkassen wesentliche Unterschiede. Während der Eintritt von Versicherungsfällen und die darauf beruhende, bei der Versicherung zu Betriebsausgaben führende Erbringung von Versicherungsleistungen für Versicherungen typisch und daher zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. genannte Fall zwar eintreten, muss es aber nicht. Zum anderen lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bildung der Schwankungsrückstellung unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen ausdrücklich zu, während die Zuteilungsrücklage wie bereits dargelegt nicht mehr gebildet werden darf.
33 b) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat auch nicht den Charakter eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.
34 aa) Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer gilt, sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens-- erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14). Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH-Urteile vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 14).
35 Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt, muss aber eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697; in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15).
36 bb) Diese Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht. Es geht nicht um den Ansatz von bereits vereinnahmten Zinsen, für die die Bausparkasse nach dem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch eine Gegenleistung in Form der Überlassung des Darlehenskapitals zu erbringen hat. Der Anspruch auf Zinsen entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 10). Werden Zinsen erst bei Ablauf der jeweiligen Zinsperiode gezahlt, ist die Leistung des Darlehensgebers vollzogen. Der Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheidet aus.
37 c) Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als solcher weder den Charakter einer Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung für die Einführung des § 21a KStG a.F. (BTDrucks 11/8322, S. 18) davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 21a KStG a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht vorgeschrieben. Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz berücksichtigt werden.
38 Für die Beurteilung des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als Rücklage durch den Gesetzgeber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/ 2000/2002) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist. Die Klage der Klägerin gegen diese Auflösung ist zu Recht erfolglos geblieben.
39 d) Die vom Gesetzgeber mit der Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde.
40 e) Die handelsrechtliche Klassifikation des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und dessen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteil in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).
41 6. Ob ein Teil der ertragsteuerrechtlich für die Jahre 1995 und 1996 als "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" berücksichtigten Beträge als Rückstellung hätte angesetzt werden müssen, kann wegen der formalen Bindung an die Steuerbilanzen, die der Ertragsbesteuerung der Klägerin zugrunde gelegt wurden, im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Davon abgesehen gibt es dafür auch keine Anhaltspunkte. Die Klägerin muss über eine beträchtliche Schwankungsreserve verfügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewährung von Bauspardarlehen hätte verwenden können. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zuteilungsrücklage einen Mehrertrag von 9.490.990 DM zugeführt hat und somit über erhebliche Mittel verfügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung von Bauspardarlehen verwendet hatte. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, sie habe an den Bewertungsstichtagen damit rechnen müssen, dass in absehbarer Zeit eine Inanspruchnahme der Mittel des von ihr gebildeten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" erforderlich werden würde.
42 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.