Finanzgericht Rheinland-Pfalz 1. Senat — 1 K 1883/16 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2017-09-14

Aktenzeichen: 1 K 1883/16

ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2017:0914.1K1883.16.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 42 AO, § 181 BGB, § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 9 Abs 1 S 1 EStG 2009, EStG VZ 2015

Rechtskraft: ja

Leitsatz

Ein Darlehensvertrag zwischen dem Steuerpflichtigen als Darlehensnehmer und seiner 93-jährigen Mutter als Darlehensgeberin, bei dem die Rückzahlung des Darlehens erst nach 15 Jahren beginnen soll, ist als verschleierte Schenkung zu beurteilen und kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige bei Vertragsschluss davon ausgegangen war, Alleinerbe oder zumindest Miterbe nach seiner Mutter zu werden.(Rn.35)

Orientierungssatz

1. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 131/17).

2. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 5.4.2018 IX B 131/17, nicht dokumentiert).

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1 Streitig ist, ob Schuldzinsen aufgrund eines zwischen dem Kläger und seiner bei Vertragsschluss durch ihn vertretenen Mutter abgeschlossenen Darlehensvertrags steuerlich als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

2 | | | | --- | --- | | Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am 15. März 2015 schloss der Kläger mit seiner am 27. Dezember 1921 geborenen – zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses also 93 Jahre alten – Mutter, Frau I. W., einen „Darlehensvertrag“ mit folgendem Inhalt: | | | „1. | Vorbemerkung | | | Aus dem Verkauf des Hauses B-Str. sind der Darlehnsgeberin ca. 500.000 € verblieben, die gewinnbringend angelegt werden sollen. | | | | | | Auf dem Tagesgeldkonto werden nur 0,5% Zinsen gezahlt. Die ausschließliche Anlage in Wertpapieren ist zu risikobehaftet, zumal die Darlehensgeberin bereits über ein Wertpapiervermögen von ca. 100.000,00 € (Deka) verfügt. | | | | | | Der Darlehensnehmer beabsichtigt den Erwerb einer Immobilie zur Eigennutzung im Raum … und benötigt deshalb zur teilweisen Finanzierung ein Darlehen. | | | | | | Laut FAZ vom heutigen Tag beträgt der Zins eines Baudarlehens bei einer 70prozentigen Finanzierung und einer Laufzeit von 15 Jahren im Mittelwert von 90 Banken: 1,88%. | | | | | | Im Hinblick darauf, dass der Darlehensnehmer für Baukredite der Darlehensgeberin die persönliche Haftung genommen hat (VKH, Schwäbisch Hall) ist eine dingliche Absicherung des Kredits nicht vorgesehen; als Risikoausgleich zahlt der Darlehensnehmer jedoch einen Betrag von 1,12% p.a. zusätzlich. | | | | | 2. | Dies vorausgeschickt, gewährt die Darlehensgeberin dem Darlehnsnehmer ein Darlehen in Höhe von 250.000,00 € (...) | | | | | 3. | Das Darlehen ist mit 3% p.a. zu verzinsen; der Zinssatz kann erst nach 15 Jahren entsprechend der Entwicklung von dinglich gesicherten Immobiliarkrediten angepasst werden. | | | Die Zinszahlungen erfolgen nachträglich zum 30.03., 30.06., 30.09. und 30.12. eines jeden Jahres in Höhe von 1.875,00 €. | | | | | 4. | Während der ersten 15 Jahre erfolgt keine Tilgung; sodann eine solche von 5% p.a.“ |

3 Der Kläger war zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit einer von seiner Mutter am 10. Oktober 1985 ausgestellten, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreienden, notariellen General-Vollmacht ausgestattet, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Den Darlehensvertrag vom 15. März 2015 unterzeichnete er sowohl auf Seiten des Darlehensnehmers als auch – als Vertreter seiner Mutter – des Darlehensgebers.

4 Mit notariellem Vertrag vom 28. Mai 2015 erwarb der Kläger das Grundstück I-Straße in H zu einem Kaufpreis von 730.000 €. Auf dem Grundstück befinden sich eine gewerbliche Halle mit einer Fläche von 638 m² (Hausnummer …c) und ein Bungalow mit einer Wohnfläche von 111 m² (Hausnummer …d).

5 Im Rahmen eines Einspruchs gegen einen Bescheid über Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2015, 2016 und weitere Jahre teilten die Kläger mit Schreiben vom 20. Juli 2015 mit, der Kläger werde Einkünfte aus Vermietung nicht mehr haben; vgl. auch Schreiben vom 10. August 2015, wonach Einkünfte aus Vermietung nicht mehr erzielt würden.

6 In ihrer am 20. Mai 2016 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für 2015 erklärten die Kläger neben sonstigen Einkünften/Leibrenten und Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks I-Straße in H in Höhe von 8.088 €. Zur Erläuterung führten sie in einem Schreiben vom 21. Mai 2016 aus, das Grundstück sei seit dem 01. Januar 2016 vermietet; im Jahre 2015 seien keine Einkünfte aus Vermietung erzielt worden. Zur Teilfinanzierung des Kaufpreises, der in Höhe von 300.000 € schon 2015 fällig gewesen sei, habe der Kläger ein Darlehen bei seiner Mutter über 250.000 € und ein Darlehen bei der Stadtsparkasse … über 300.000 € aufgenommen. Es seien aus dem von der Mutter des Klägers gewährten Darlehen Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 5.937,50 € (312,50 € + (1.875 € x 3)) sowie hinsichtlich des Darlehens bei der Stadtsparkasse Gerichts- und Notarkosten zur Eintragung einer Grundschuld über 300.000 € in Höhe von insgesamt 1.789,48 € angefallen (aus hierzu vorgelegten Kontoauszügen geht hervor, dass der Kläger per Dauerauftrag auf ein Konto seiner Mutter am 30. Juni 2015, am 30. September 2015 und am 31. Dezember 2015 jeweils einen Betrag in Höhe von 1.875 € mit dem Betreff „Darlehenszinsen“ überwiesen hat). Außerdem sollen lt. Anlage V zur Einkommensteuererklärung für 2015 Fahrtkosten für drei Pkw-Fahrten von T nach H und zurück in Höhe von 360 € entstanden sein.

7 Der Einkommensteuererklärung der Kläger für 2016 waren für die I-Straße …c und die I-Straße …d jeweils eigene Anlagen V beigefügt. Aus dem Objekt I-Straße …c (gewerbliche Halle) erklärten die Kläger Mieteinnahmen in Höhe von 26.400 €, aus dem Objekt I-Straße …d (Bungalow) erklärten sie Mieteinnahmen in Höhe von 4.200 €. Aus den weiteren Angaben geht hervor, dass das Objekt I-Straße …d lediglich vom 01. Januar 2016 bis zum 15. Juni 2016 vermietet war (vgl. hierzu auch die Mitteilung an das Gericht vom 7. August 2016 über die neue Wohnanschrift der Kläger in der I-Straße …d). Die Schuldzinsen für das Darlehen der Mutter des Klägers teilten die Kläger auf die beiden Objekte auf (I-Straße …c: 4.721 €; I-Straße …d: 573 €).

8 Nach einem Hinweis des Beklagten, dass der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich nicht standhalte, weil mit einer Rückzahlung des Darlehensbetrags angesichts des fortgeschrittenen Alters der Mutter nach der allgemeinen Lebenserfahrung nicht zu rechnen sei, teilte der Kläger mit, er wisse nicht, ob er überhaupt Erbe werde, wie groß sein Erbteil sei und mit wem er gegebenenfalls teilen müsse. Bei dem Darlehen handele es sich „im Grunde um einen Zwischenkredit“; ob er diesen durch einen Bausparvertrag oder seinen Erbteil zurückzahle, sei unerheblich.

9 Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 22. Juni 2016 erkannte der Beklagte zwar die Gerichts- und Notarkosten in Höhe von 1.790 € und die Fahrtkosten in Höhe von 360 € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung an; die Schuldzinsen in Höhe von 5.938 € ließ er jedoch unberücksichtigt.

10 Zur Begründung ihres hiergegen am 27. Juni 2016 eingelegten Einspruchs trugen die Kläger im Wesentlichen vor, es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen die Erben der Mutter des Klägers, zu denen sie nicht gehörten, auf die Rückzahlung des Darlehens verzichten sollten. Auf eine Bitte des Beklagten um Mitteilung, wer zum Erben nach dem Ableben der Mutter eingesetzt sei bzw. wer aufgrund gesetzlicher Erbfolge als Erbe in Frage komme bzw. wer von der Erbfolge ausgeschlossen sei, erwiderte der Kläger, er könne diese Fragen nicht beantworten; seine Mutter habe die General-Vollmacht im Übrigen zwischenzeitlich widerrufen.

11 Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen sei u.a., dass der Darlehensvertrag als ernstlich gewollt einem Fremdvergleich standhalte, es sich nicht um eine verschleierte Schenkung handele und der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 Abgabenordnung (AO) ausgeschlossen sei. Der vorliegende Darlehensvertrag sei grundsätzlich mit den zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblichen Vertragsgestaltungen vergleichbar. Entscheidender Unterschied sei jedoch die Regelung des Rückzahlungsanspruchs in der Form, dass während der ersten 15 Jahre der Laufzeit des Darlehens keine Tilgung erfolge. Damit könne die Darlehensgeberin erst 2 ½ Monate nach Vollendung des 108. Lebensjahrs über ihr Vermögen verfügen. Sollte sie jedoch früher versterben, entfiele in Höhe des Erbteils die Rückzahlungsverpflichtung. Dem Einwand des Klägers, dass er kein Erbe nach seiner Mutter sein werde, sei nach konkreter Rückfrage zu den eingesetzten Erben die Aussage gefolgt, dass er diese Fragen nicht beantworten könne. Da die Generalvollmacht im Streitjahr 2015 noch vollumfänglich gegolten habe, sei davon auszugehen, dass in diesem Zeitraum keine abweichenden Regelungen zur gesetzlichen Erbfolge verfügt worden seien, über die der Kläger keine Kenntnis gehabt habe. Gründe, weshalb er selbst von seinem Pflichtteilsanspruch ausgeschlossen sei, könnten deshalb nur solche sein, deren vertragliche Gestaltung er eigenhändig geregelt habe. Der Darlehensvertrag halte daher einem Fremdvergleich nicht stand.

12 Zur Begründung ihrer hiergegen am 26. Juli 2016 erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, der Kläger erziele aus dem Hausgrundstück I-Straße …c seit Januar 2016 Einkünfte aus Vermietung. Die Ansicht des Beklagten, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens im Hinblick auf das hohe Alter der Darlehensgeberin tatsächlich nicht zu rechnen sei, sei falsch. Denn es sei nicht nachvollziehbar, was die Darlehensgeberin daran hindere, ihren Rückzahlungsanspruch abzutreten oder zu verpfänden. Selbstverständlich könne sie jederzeit den Darlehensrückzahlungsanspruch realisieren. Auch ihre Gläubiger könnten jederzeit auf den Anspruch zugreifen. Es stelle sich zudem die Frage, ob daraus, dass auch der Kläger nicht sicher sein könne, die Rückzahlung des Darlehens zu erleben, folge, dass ein entsprechendes Geschäft nur zum Schein abgeschlossen worden sei. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Rechte der Mutter des Klägers im Falle ihres Todes auf die Erben übergingen. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte für die Annahme des Beklagten, die Erben der Mutter würden den Anspruch auf Rückzahlung nicht geltend machen.

13 Der Beklagte maße sich an, unter dem Titel „Fremdvergleich“ ihre persönliche Freiheit zu beschneiden. Es möge sein, dass eine Bank ein Darlehen nicht zu denselben Bedingungen gewährt hätte; die Bank hätte sehr wahrscheinlich deutlich höhere Zinsen verlangt. Da im Steuerrecht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise herrsche, sei nicht nachvollziehbar, wenn die Zinsen auf der einen Seite abgezogen und auf der anderen Seite wieder versteuert würden.

14 Die Mutter des Klägers habe eine monatliche Rente von 900 € gehabt und die Kosten des Seniorenheimes vor allem mit ihren Einkünften aus Vermietung finanziert. Nachdem ihr Haus verkauft worden sei, seien ihr 500.000 € verblieben, die gewinnbringend hätten angelegt werden müssen, was im heutigen Zinsumfeld ein Ding der Unmöglichkeit sei. Nur deshalb sei es zum Abschluss des Darlehensvertrags gekommen. Die Mutter habe dadurch eine ausreichende Verzinsung erzielt und der Kläger habe seine Investitionen zu angemessenen Konditionen tätigen können. Zwischenzeitlich sei Gewissheit geworden, dass die Mutter des Klägers jemand anderen zum alleinigen Erben bestellt habe, jedenfalls nicht den Kläger. Das vom Beklagten erwähnte Argument, es liege eine verschleierte Schenkung vor, dürfte sich damit erledigt haben. Auch der Pflichtteilsanspruch des Klägers dürfte keinen Wert mehr haben, da der eingesetzte Erbe auch noch den letzten Vermögensgegenstand zu Geld gemacht habe, dessen Fluss man nicht mehr verfolgen könne.

15 Im Übrigen werde die Meinung vertreten, dass die unter dem Stichwort „Fremdvergleich“ vorgenommenen schwerwiegenden Eingriffe einer gesetzlichen Grundlage bedürften. Verfolge man die Rechtsprechung, so erschienen die Eingriffe als willkürlich und nicht voraussehbar. Der „Gummiparagraph“ 42 AO sei als Ermächtigungsgrundlage viel zu unbestimmt. Im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG sei es auch nicht verständlich, dass sich die Finanzverwaltung fast ausschließlich Familien für ihre Attacken aussuche.

16 Auf Bitte des Gerichts, den bzw. die Mieter des Objektes I-Straße …c mit Namen und Anschrift zu benennen und die betreffenden Mietverträge in Kopie einzureichen, die Gründe für die vorzeitige Beendigung des Mietverhältnisses bezüglich des Objektes I-Straße …d zu erläutern und hierzu aussagekräftige Nachweise vorzulegen, Nachweise für Vermietungsbemühungen (Inserate, Makleraufträge u.ä.) hinsichtlich des Objektes I-Straße …c im Streitjahr 2015 vorzulegen und darüber hinaus den Namen und die Anschrift des Erben der Mutter mitzuteilen, tragen die Kläger weiter vor: Mieterin der Halle in der I-Straße …c sei die T GmbH, deren Geschäftsführer ihr jüngster Sohn, der Dachdecker- und Zimmerermeister G. W., sei. Seit der Jahreswende 2014/2015 seien sie auf der Suche nach einer Liegenschaft für diesen Betrieb gewesen. Es stelle sich die Frage, was sie mit einer solchen Halle sonst hätten anfangen sollen. Die Bindung des Bungalows in der I-Straße …d an die Halle sei durch eine Baulast der Stadt H gesichert. Ursprünglich sei beabsichtigt gewesen, den Bungalow an den Geschäftsführer und dessen Ehefrau zu vermieten. Sie – die Kläger – hätten in T wohnen bleiben wollen. Denn sie seien seinerzeit nach T gezogen, um die Enkelkinder, die in L wohnhaft seien, betreuen zu können; beide Elternteile seien berufstätig bzw. berufstätig gewesen. Erst um die Jahreswende 2015/2016 habe sich ergeben, dass der Geschäftsführer das Haus nicht habe beziehen können, da seine Ehefrau zu einem 2-jährigen Auslandseinsatz nach England versetzt worden sei. Zudem hätten die Eltern der Ehefrau dem Ehepaar zum Erwerb einer Immobilie einen Betrag von 200.000 € zur Verfügung gestellt, allerdings mit der Auflage, diesen Betrag keinesfalls in die I-Straße zu investieren. So hätten die Eheleute im Jahr 2016 in K ein Haus gekauft und ihre Absicht aufgegeben, in die I-Straße zu ziehen. Aus all diesen Gründen hätten sie – die Kläger – sich sodann entschlossen, selbst in den Bungalow zu ziehen. Die Verkäufer des Bungalows hätten diesen vertragsgemäß zum 15. Juni 2016 übergeben; bis zu diesem Zeitpunkt hätten sie eine Nutzungsentschädigung (Miete) von monatlich 930,80 € bezahlt. Die Angabe, 2015 keine Einkünfte aus Vermietung zu haben, sei richtig gewesen. Die Mutter des Klägers solle ihre Enkelin, Frau A. G., als alleinige Erbin eingesetzt haben (beigefügt waren dem Schreiben lediglich die erste Seite des Mietvertrags mit der T GmbH sowie ein einseitiger Auszug aus dem Kaufvertrag über das Objekt I-Straße …c-d in H).

17 Auf Bitte des Gerichts um ergänzende Mitteilung, welche weiteren lebenden Abkömmlinge die Mutter des Klägers zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags vom 15. März 2015 bzw. ob sie zu diesem Zeitpunkt noch einen lebenden Ehegatten gehabt habe, um Benennung der betreffenden Personen mit vollständigem Namen und aktueller Anschrift und um Mitteilung, wann der Mietvertrag mit der T GmbH geschlossen worden sei, sowie um Übersendung des vollständigen Mietvertrags tragen die Kläger u.a. noch vor: Es habe sie im Hinblick auf das Schreiben des BMF vom 23. Dezember 2010 schon verwundert, dass sich der Beklagte an der vereinbarten Tilgung gestört habe. Die Mutter des Klägers sei seit 1983 verwitwet und habe drei Kinder. Die Tochter sei 1985 verstorben; an ihre Stelle sei Frau A. G. getreten. Der Mietvertrag über die Halle sei am 04. Januar 2016 geschlossen worden, nachdem der Besitz vom Voreigentümer übertragen worden sei. Erst zu diesem Zeitpunkt sei den Parteien klar gewesen, in welchem Zustand sich die Halle befunden habe und welche Umbauarbeiten notwendig gewesen seien.

18 Nach dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Mietvertrag mit der T GmbH begann das Mietverhältnis zum 01. Januar 2016 und ist bis zum 31. Dezember 2030 befristet. Der T GmbH wurde eine Verlängerungsmöglichkeit um weitere 15 Jahre eingeräumt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Mietvertrag verwiesen.

19 Darüber hinaus legte der Kläger in der mündlichen Verhandlung ein Schreiben der Rechtsanwältin Dr. L vom 14. September 2015, in dem – unter dem Betreff „Widerrufene Generalvollmacht von Frau I. W.“ – u.a. ausgeführt wird: „Ein Darlehensvertrag ist unserer Mandantin weder bekannt, noch liegt er ihr vor. Insofern müssen wir davon ausgehen, dass diese Zahlungsflüsse ohne rechtliche Legitimation erfolgt sind. Wir fordern Sie daher auf, den Betrag in Höhe von EUR 250.000,00 sofort, spätestens aber bis zum 28.09.2015, auf das unten angegebene Konto zu überweisen. (…) Rein vorsorglich stellen wir die Rückzahlung des Darlehens sofort fällig.“ Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben verwiesen.

20 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 22. Juni 2016 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers zu 1 aus Vermietung und Verpachtung zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 5.938,- Euro berücksichtigt werden.

21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

22 Er nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend im Wesentlichen aus, der entscheidende Unterschied zwischen einem Bankdarlehen und dem vorliegenden Vertrag mit der Mutter des Klägers liege darin, dass der Kläger aufgrund seiner Generalvollmacht in Verbindung mit seiner Stellung in der gesetzlichen Erbfolge die streitige Rückzahlungsmodalität habe vereinbaren können. Aufgrund des vorgetragenen Sachverhalts sei nicht auszuschließen, dass die Mutter keine Kenntnis von dem Sachverhalt und den getroffenen Regelungen habe und deshalb nur der Kläger selbst von dem Recht zur Abtretung des Rückzahlungsanspruchs Gebrauch machen könne.

23 Die Kapitalrückzahlung sei bei dem Kläger erst ab dessen 82. Lebensjahr fällig. Das Darlehen sei zudem nicht dinglich gesichert. Eine Bank hätte vergleichbare Rückzahlungsmodalitäten ohne dingliche Sicherung des Darlehens nicht eingeräumt.

24 An der T GmbH sei die Klägerin im Übrigen seit dem 04. Dezember 2015 mit 50% der Stammkapitals beteiligt.

25 Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

26 Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

27 Der Beklagte hat die geltend gemachten Schuldzinsen zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt, da es sich bei dem Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter vom 15. März 2015 um eine verschleierte Schenkung handelt (vgl. nachfolgend 1.). Zudem hat die Klage auch deshalb keinen Erfolg, weil der Kläger nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen hat, dass er bei Zahlung der Schuldzinsen bereits den endgültigen Entschluss gefasst hatte, das Grundstück I-Straße …c-d in H zu vermieten (vgl. nachfolgend 2.).

28 1. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden Vereinbarungen unter nahen Angehörigen aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein (BFH, Urteil vom 17. Juli 2014 IV R 52/11, BFHE 246, 349; BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118; BFH, Urteil vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989, jeweils m.w.N.).

29 Dabei ist für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, m.w.N.).

30 In Anwendung dieser Grundsätze haben sich bezüglich der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem jeweiligen Anlass der Darlehensgewährung drei Fallgruppen herausgebildet. Die ersten beiden Fallgruppen („Umwandlungsfälle“; Ersetzung der laufenden Auszahlung bei Dauerschuldverhältnissen durch eine Darlehensvereinbarung) sind vorliegend erkennbar nicht einschlägig. Vielmehr finden auf die streitgegenständliche Fallgestaltung die zur dritten Fallgruppe (Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen) entwickelten Grundsätze Anwendung. Auch in diesen Fällen ist zwar eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, m.w.N.). Nimmt der Steuerpflichtige z.B. zur Finanzierung des Erwerbs eines Einfamilienhauses bei seinem Vater ein verzinsliches Darlehen auf, so kann der Darlehensvereinbarung dementsprechend nicht schon deshalb die steuerliche Anerkennung versagt werden, weil keine Abrede über die Tilgung getroffen und die vereinbarte Sicherheit nicht bestellt wurde, wenn jedenfalls die vereinbarten Zinsen tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt wurden (BFH, Urteil vom 04. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

31 b) Allerdings darf es sich bei einer Darlehensvereinbarung, die unter die dritte Fallgruppe zu subsumieren ist, nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln. In die auch im Rahmen der dritten Fallgruppe vorzunehmende Gesamtwürdigung sind unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder –besicherung einzubeziehen. Darüber hinaus erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, m.w.N.).

32 Eine (steuerschädliche) verschleierte Schenkung hat der BFH z.B. bei einer Fallgestaltung angenommen, in der sich der Kläger zur Ablösung eines seiner zu diesem Zeitpunkt 84 Jahre alten Großmutter zustehenden Nießbrauchsrechtes an einem ihm gehörenden Hausgrundstück verpflichtet hatte und die Ablösungsschuld von den Vertragsparteien sodann dergestalt in eine – ungesicherte – Darlehensschuld umgewandelt worden war, dass der Kläger einen Teilbetrag des Darlehens erst 17 Jahre später tilgen sollte. Bei langfristigen Darlehen entsprächen die Vertragsbedingungen – so der BFH – in der Regel nur dann dem unter Fremden Üblichen, wenn der Schuldner ausreichende Sicherungen stelle. Langfristig sei ein Darlehen jedenfalls dann, wenn die Gesamtlaufzeit mehr als vier Jahre betrage. Ein Fehlen solcher Sicherungen stehe der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen in der Regel entgegen. Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 04. Juni 1991 (aaO) im Falle der Gewährung eines Hausbaudarlehens durch einen Vater an seinen volljährigen Sohn das Darlehensverhältnis trotz fehlender Bestellung von Sicherheiten aufgrund der Gesamtumstände des Einzelfalles steuerlich anerkannt habe, müsse die einkommensteuerrechtliche Anerkennung des Darlehensverhältnisses und damit eine Abziehbarkeit der strittigen Zinsen im vorliegenden Fall hingegen daran scheitern, dass der Kläger keine Sicherheit gestellt habe und das Darlehensverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhalte. Denn es lasse sich nicht einwandfrei von einer verschleierten Schenkung abgrenzen. Die Großmutter des Klägers habe in dem Ablöse- und Darlehensvertrag hinsichtlich des streitigen Teilbetrages einen Fälligkeitszeitpunkt vereinbart, den sie voraussichtlich nicht mehr erlebe. Darüber hinaus sei fraglich, ob das Darlehen für den Kläger im Hinblick auf die vereinbarte siebzehnjährige tilgungsfreie Laufzeit eine echte Belastung darstelle. Hinzu komme, dass die Darlehensforderung kurz nach ihrer Begründung von der Großmutter über die Eltern des Klägers an den damals zwei Jahre alten Sohn des Klägers abgetreten worden sei und damit der Dispositionsbefugnis der Kläger unterlegen habe, die bürgerlich-rechtlich nicht gehindert gewesen seien, die vom Kläger seinem Sohn geschuldeten Zinsen für dessen Unterhalt zu verwenden (BFH, Urteil vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460).

33 In einem Urteil vom 03. Dezember 1991 IX R 142/90 (BFHE 166, 276, BStBl II 1992, 397) hat der BFH zum Kauf eines bebauten Grundstücks durch den Kläger von seiner 74-jährigen Mutter unter Verrechnung des Kaufpreises mit einem gleichzeitig von seinen Eltern gewährten Darlehen, das erst 20 Jahre später zurückgezahlt werden sollte, ausgeführt: Zu prüfen sei, ob in den geschlossenen Verträgen ein Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO liege. Es lasse sich nicht ausschließen, dass der vom Kläger mit seiner Mutter geschlossene Kaufvertrag sowie die mit den Eltern getroffene Darlehensvereinbarung insgesamt als vorweggenommene Erbfolge mit einer im Wesentlichen unentgeltlichen Grundstücksübertragung zu werten seien. Für eine unangemessene Gestaltung sprächen verschiedene Gesichtspunkte. Insbesondere erscheine es als ungewöhnliche Vereinbarung, dass die Tilgung des Grundstückskaufpreises bis zu einem Zeitpunkt gestundet werde, den die Verkäuferin voraussichtlich nicht mehr erlebe.

34 Andererseits hat der BFH in einem Urteil vom 26. November 1996 IX R 51/94 (BFH/NV 1997, 404) für den Fall, dass eine 64 Jahre alte Mutter ihrem Sohn – dem Kläger jenes Verfahrens – ein Einfamilienhaus verkauft, die Kaufpreisforderung ohne Vereinbarung eines Tilgungszeitpunktes stundet, sie durch Bestellung einer Hypothek sichern und ferner verzinsen lässt und der Sohn ihr das übertragene Haus auf 30 Jahre vermietet, entschieden: Die Gestaltung führe insofern zu einer wirtschaftlichen Belastung der Erwerber und Darlehensschuldner, als sie zu Zinszahlungen verpflichtet seien, ihr Grundstück mit einer Hypothek belastet sei und sie mit einer Kündigung und Rückzahlung rechnen müssten. Der BFH habe zwar im Urteil vom 03. Dezember 1991 IX R 142/90 (aaO) eine Belastung des Darlehensschuldners verneint, wenn eine Kündigung des Darlehens erst nach Ablauf der statistischen Lebenserwartung der Darlehensgeberin möglich sei. Die wirtschaftliche Belastung der Kläger durch das Darlehen sei aber nicht allein deshalb zu verneinen, weil sie die gesetzlichen Erben der Klägerin seien und der Vertrag zu einem Zeitpunkt geschlossen worden sei, zu dem Eltern üblicherweise die Erbfolge regelten. Bei einer statistischen Lebenserwartung der Mutter von ca. 16 Jahren habe nicht festgestanden, ob die Mutter das Darlehen nicht aus eigenem Bedarf (z.B. Einkauf in ein Altenwohnheim) kündigen würde, oder ob sie die Darlehensforderung nicht jemand anderem oder den Klägern zu ungleichen Teilen vererben würde.

35 c) Nach diesen Grundsätzen kann der Darlehensvertrag vom 15. März 2015 steuerlich nicht anerkannt werden, weil ihm eine verschleierte Schenkung bzw. eine verschleierte vorweggenommene Erbfolge zugrunde liegt. Der Senat ist bei einer Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten davon überzeugt, dass mit der Auszahlung des Darlehensbetrages eine endgültige Vermögensverschiebung zugunsten des Klägers herbeigeführt werden sollte. Maßgeblich für diese Annahme ist zunächst die unter Ziff. 4 des Darlehensvertrags getroffene Tilgungsvereinbarung, wonach der Kläger erst nach 15 Jahren zur Rückzahlung des Darlehensbetrags in Höhe von 5% p.a. verpflichtet ist. Diese Regelung führt in Anbetracht des hohen Alters der Mutter bei Vertragsschluss von 93 Jahren und ihrer statistischen (Rest-)Lebenserwartung bei normalem Verlauf dazu, dass eine Rückzahlung des Darlehens zu Lebzeiten der Mutter nicht mehr erfolgen wird. Die vom Kläger angesprochenen Möglichkeiten einer anderweitigen Realisierung des Darlehensrückzahlungsanspruchs – z.B. durch Abtretung oder Verpfändung – sind demgegenüber mangels dahingehender konkreter Anhaltspunkte ebenso nur theoretischer Natur wie die Möglichkeit einer außerordentlichen Kündigung des Darlehens mit sofortiger Fälligstellung durch die Mutter des Klägers, zumal diese – wie dem Schreiben der Rechtsanwältin Dr. L vom 14. September 2015 zu entnehmen ist – über den Abschluss des Darlehensvertrags und das Bestehen eines Darlehensrückzahlungsanspruchs überhaupt nicht unterrichtet war. Die demnach zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses geringe Wahrscheinlichkeit, dass der Rückzahlungsanspruch zu Lebzeiten der Mutter in irgendeiner Weise realisiert wird, spricht aber dafür, dass eine Rückzahlung des Darlehens von vornherein nicht beabsichtigt war, sondern der Darlehensbetrag dem Kläger vielmehr endgültig verbleiben sollte.

36 Daran vermag auch der Einwand des Klägers nichts zu ändern, der Rückzahlungsanspruch gehe im Falle des Todes seiner Mutter auf deren Erben über und es gebe keine Anhaltspunkte für die Annahme des Beklagten, diese würden den Anspruch auf Rückzahlung nicht geltend machen. Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel, ob andere Personen als der Kläger von dem Darlehensvertrag und dem Rückzahlungsanspruch überhaupt Kenntnis hatten. Dagegen spricht, dass nicht einmal seine Mutter als Darlehensgeberin von der Existenz des Darlehensvertrags wusste (vgl. Schreiben der Rechtsanwältin Dr. L vom 14. September 2015). Davon abgesehen kommt es nicht darauf an, wer die Mutter des Klägers nach deren Tod tatsächlich beerbt und ob die Erben den Rückzahlungsanspruch voraussichtlich geltend machen werden. Da der Kläger den Darlehensvertrag vom 15. März 2015 auf beiden Seiten unterzeichnet hat, sind für die Beurteilung, ob ihm der Darlehensbetrag endgültig verbleiben oder ob er ihn zurückzahlen sollte, vielmehr seine subjektiven Vorstellungen bei Vertragsschluss maßgeblich. Der Senat hat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) aber keine Zweifel daran, dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt davon ausgegangen war, entweder testamentarischer Alleinerbe – mit der Folge des Erlöschens der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Erbfalls wegen Konfusion – oder nach der gesetzlichen Erbfolge zumindest Miterbe nach seiner Mutter zu werden und so die Möglichkeit zu erlangen, die Darlehensverbindlichkeit im Rahmen der Erbauseinandersetzung mit seinem Erbteil zu verrechnen. Dies belegt schon seine eigene Aussage im Schreiben vom 03. Juni 2016, es handele sich bei dem Darlehen „im Grunde um einen Zwischenkredit“ und es sei unerheblich, ob er diesen durch einen Bausparvertrag oder „meinen Erbteil“ zurückzahle. Soweit der Kläger demgegenüber im Besteuerungsverfahren behauptet hat, er wisse nicht, ob er überhaupt Erbe werde, wie groß sein Erbteil sei und mit wem er gegebenenfalls teilen müsse, vermag der Senat dem keinen Glauben zu schenken. Die Angaben des Klägers zu Sachverhaltsfragen des Beklagten und des Senats waren bis zuletzt lückenhaft und widersprüchlich geblieben. So hat er gegenüber dem Beklagten im Einspruchsverfahren noch erklärt, er „könne“ Fragen zur gesetzlichen Erbfolge „nicht beantworten“, und erst nach Aufforderung durch den Senat mitgeteilt, seine Mutter habe drei Kinder, wobei er lediglich die an die Stelle seiner verstorbenen Schwester getretene Enkelin seiner Mutter, Frau A. G. (freilich – entgegen der gerichtlichen Aufforderung – ohne Mitteilung einer ladungsfähigen Anschrift) namentlich benannt hat, nicht jedoch das – angebliche – dritte Kind der Mutter. Die auch zu anderen Sachverhaltsfragen unzureichenden Auskünfte des Klägers deuten insgesamt darauf hin, dass er die tatsächlichen Verhältnisse zu verschleiern sucht. Soweit er mit Schriftsatz vom 10. August 2017 behauptet hat, es sei „zwischenzeitlich … Gewissheit geworden“, dass seine Mutter „jemand anderen zum alleinigen Erben bestellt“ habe (vgl. Schriftsatz vom 10. August 2017, Bl. 44 d. PA), kommt dem im Übrigen schon deshalb keine Bedeutung zu, weil – wie bereits dargelegt – nicht entscheidungserheblich ist, wen die Mutter des Klägers inzwischen zum Erben eingesetzt hat, sondern von welchen Vorstellungen der Kläger bei Abschluss des Darlehensvertrags am 15. März 2015 ausgegangen war. Insofern darf auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Kläger die im Einspruchsverfahren gestellte Frage des Beklagten danach, wer zum Erben nach dem Ableben der Mutter eingesetzt sei, noch unbeantwortet gelassen hat. Dies spricht unter Berücksichtigung seines sonstigen Erklärungsverhaltens und des Umstandes, dass die ihm von seiner Mutter erteilte Generalvollmacht erst später widerrufen wurde, dafür, dass er bei Vertragsschluss entweder selbst testamentarisch zum Alleinerben nach seiner Mutter eingesetzt war oder aber davon ausgegangen war, zumindest nach der gesetzlichen Erbfolge Miterbe zu werden, und es ihm letztlich darum ging, ihm als Allein- oder Miterbe vermeintlich zustehende Vermögenwerte der Mutter bereits zu deren Lebzeiten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf sich zu übertragen.

37 Gegen die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrags spricht zudem die fehlende Besicherung des Darlehensrückzahlungsanspruchs. Bei der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen bei einem Investitionsdarlehen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das Finanzgericht auch das Fehlen von Sicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen heranziehen (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Die im Darlehensvertrag angegebenen Gründe für die fehlende Besicherung (persönliche Haftungsübernahme des Klägers für Baukredite der Mutter) sind weder belegt noch nachvollziehbar. Insbesondere fehlen jegliche Angaben des Klägers zu den angeblichen Baukrediten und Haftungsübernahmen. Soweit der Kläger gemäß Darlehensvertrag vom 15. März 2015 zusätzlich zu dem vereinbarten Zins von 1,88% p.a. einen Betrag von 1,12% p.a. als „Risikoausgleich“ für die mangelnde Besicherung zahlen soll, führt auch dies zu keiner anderen Beurteilung. Denn der Darlehensvertrag ist nicht deshalb nicht steuerlich anzuerkennen, weil der vereinbarte Zinssatz nicht fremdüblich ist, sondern weil ein fremder Dritter unter den gegebenen Umständen ein Darlehen in der streitgegenständlichen Höhe nicht ohne Sicherheiten gewährt hätte. Insbesondere darf nicht übersehen werden, dass ein 93-jähriger Darlehensgeber aufgrund der statistischen Lebenserwartung von einem um einen Risikozuschlag erhöhten Zins voraussichtlich kaum noch profitieren wird.

38 d) Die steuerliche Nichtanerkennung des Darlehensvertrags vom 15. März 2015 ergibt sich bereits aus den unter Ziff. 1 c) dargestellten Gründen, ohne dass es auf weitere Gesichtspunkte noch entscheidend ankommt. Lediglich ergänzend gibt der Senat daher Folgendes zu bedenken:

39 Vereinbarungen unter nahen Angehörigen werden – wie bereits unter Ziff. 1 a) dargestellt – u.a. nur dann steuerlich anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind. Dabei steht die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsverhältnisses seiner steuerlichen Anerkennung zwar nicht zwingend entgegen. Die (Form-)Unwirksamkeit eines unter nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrages stellt aber ein Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung dar, wobei die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen verstärkt wird, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann (BFH, Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20). Insofern ist auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) hinzuweisen, wonach ein Rechtsgeschäft gegen die guten Sitten verstößt und nichtig ist, wenn ein – wie hier der Kläger – von den Voraussetzungen des § 181 BGB befreiter Bevollmächtigter seine Vollmacht missbraucht, um mit sich als Geschäftsgegner ein Geschäft zum Nachteil des Vertretenen abzuschließen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Januar 2014 II ZR 371/12, DStR 2014, 755). Ein solcher Missbrauch der Vollmacht zum Nachteil des Vertretenen könnte im Streitfall darin zu sehen sein, dass der Mutter des Klägers durch den Darlehensvertrag vom 15. März 2015 für einen Zeitraum von 15 Jahren ein erheblicher Teil ihres Vermögens entzogen wurde und die als Gegenleistung vereinbarten Zinsen keine angemessene Kompensation darstellen, weil die Mutter in Anbetracht ihres hohen Alters und ihrer statistisch niedrigen restlichen Lebenserwartung mit hoher Wahrscheinlichkeit nur noch einen geringen Teil dieser Zinsen vereinnahmen wird.

40 Da dem Darlehensvertrag vom 15. März 2015 bereits aufgrund einer Würdigung der sonstigen objektiven Gegebenheiten des Falles die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, kann dies im Ergebnis allerdings dahinstehen.

41 2. a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung sind sie nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

42 Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht. Aufwendungen für leer stehende Gebäude oder Gebäudeteile können dementsprechend als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch spätere Vermietung Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, und er diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (BFH, Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279, m.w.N.). Die Absicht der Einkünfteerzielung fehlt hingegen, wenn der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück selbst nutzen, langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will (BFH, Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).

43 Der endgültige Entschluss zu vermieten – die Einkünfteerzielungsabsicht – ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden können. Derartige Umstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Eine vorangegangene, auf Dauer angelegte Vermietung entfaltet eine Indizwirkung dahingehend, dass das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der Erzielung von Vermietungseinkünften diente (st. BFH-Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202; BFH, Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166; BFH, Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215; BFH, Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279, BFH, Urteil vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; BFH, Urteil vom 31. Januar 2017 IX R 17/16, BFH/NV 2017, 829, jeweils m.w.N.).

44 Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (BFH, Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436).

45 b) Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht davon überzeugt, dass der Kläger bereits zum Zeitpunkt der Entstehung der streitgegenständlichen Aufwendungen den endgültigen Entschluss gefasst hatte, das Objekt I-Straße …c-d in H zu vermieten.

46 Über die Nutzung der gewerblichen Halle in der I-straße …c wurde erst am 4. Januar 2016 ein Mietvertrag mit der T GmbH geschlossen. Nachweise dafür, dass sich der Kläger bereits im Streitjahr 2015 dafür entschieden hatte, die gewerbliche Halle an die T GmbH zu vermieten, wurden im Klageverfahren nicht vorgelegt. Im Übrigen erscheint der Vortrag der Kläger, sie seien schon seit der Jahreswende 2014/2015 auf der Suche nach einer Liegenschaft für die T GmbH gewesen, in Anbetracht des Passus im Darlehensvertrag vom 15. März 2015, wonach der Kläger das Darlehen zur teilweisen Finanzierung des Erwerbs einer Immobilie zur Eigennutzung benötige, auch wenig glaubhaft. Die Zweifel des Senats an dem Wahrheitsgehalt des klägerischen Vorbringens werden zusätzlich dadurch verstärkt, dass die Kläger im Rahmen eines Einspruchs gegen einen Bescheid über Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 2015 und weitere Jahre vom 17. Juli 2015 mit Schreiben vom 20. Juli 2015 mitgeteilt haben, der Kläger werde Einkünfte aus Vermietung nicht mehr haben; eine ähnliche Formulierung findet sich auch in einem Schreiben der Kläger vom 10. August 2015.

47 Hinsichtlich des Bungalows in der I-Straße ...d mangelt es ebenfalls an Nachweisen für eine Einkünfteerzielungsabsicht bereits im Streitjahr 2015 und an einem – zumindest ansatzweise – widerspruchsfreien und nachvollziehbaren Sachvortrag der Kläger. So haben die Kläger zwar vorgetragen, der Bungalow habe an ihren Sohn, Herrn G. W., und dessen Ehefrau vermietet werden sollen; einen Nachweis haben sie hierfür jedoch nicht erbracht. Ihre Behauptung, es habe sich erst um die Jahreswende 2015/2016 ergeben, dass ihr Sohn das Haus nicht habe beziehen können, da seine Ehefrau zu einem 2-jährigen Auslandseinsatz nach England versetzt worden sei, ist zudem deshalb wenig überzeugend, weil ihr Sohn und dessen Ehefrau – trotz deren angeblicher Versetzung nach England – sodann im Jahr 2016 in K ein Haus gekauft haben sollen. Darüber hinaus vermag der Senat nicht nachzuvollziehen, weshalb die Eltern der Ehefrau dem Ehepaar zum Erwerb einer Immobilie einen Betrag von 200.000 € mit der Auflage zur Verfügung stellen sollten, diesen Betrag keinesfalls in die I-Straße zu investieren. Hinzu kommt – wie in Bezug auf die I-Straße …c –, dass in dem Darlehensvertrag vom 15. März 2015 nicht von einer beabsichtigten Vermietung, sondern von einer geplanten Eigennutzung der noch zu erwerbenden Immobilie die Rede ist, und es selbst in den Schreiben der Kläger vom 20. Juli 2015 und vom 10. August 2015 noch sinngemäß heißt, Vermietungseinkünfte würden künftig nicht mehr erzielt. Soweit die Verkäufer des Bungalows bis zum 15. Juni 2016 eine Nutzungsentschädigung von monatlich 930,80 € bezahlt haben, führt dies im Übrigen nicht dazu, dass von einer Vermietungsabsicht im Streitjahr 2015 auszugehen wäre.

48 In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen hält der Senat auch für zweifelhaft, ob der Beklagte die von den Klägern geltend gemachten Gerichts- und Notarkosten in Höhe von 1.790 €, die sich erkennbar auf das bei der Stadtsparkasse aufgenommene Darlehen über 300.000 € beziehen und zu einem frühen Zeitpunkt im Streitjahr 2015 angefallen sein dürften, zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt hat. Da eine Verböserung, d.h. eine Schlechterstellung der Kläger, im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist, kann dies jedoch letztlich auf sich beruhen.

49 Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.