Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern 3. Senat — 3 K 124/21 — Gerichtsbescheid

Entscheidungsdatum: 2023-06-21

Aktenzeichen: 3 K 124/21

Dokumenttyp: Gerichtsbescheid

Normen: § 9 Abs 4 S 1 EStG 2009 vom 20.02.2013, § 9 Abs 4 S 2 EStG 2009 vom 20.02.2013, § 9 Abs 4 S 3 EStG 2009 vom 20.02.2013, § 9 Abs 4a EStG 2009 vom 20.02.2013, § 9 Abs 1 S 3 Nr 4 EStG 2009 vom 20.02.2013 ... mehr

Rechtskraft: ja

Orientierungssatz

Ein angestellter Rettungssanitäter, in dessen Arbeitsvertrag klar definiert ist, dass er seine Tätigkeit im sich über zwei ehemalige Landkreise erstreckenden Geschäftsbereich des Rettungsdienstzentrums zu erfüllen hat, und der dementsprechend an fünf verschiedenen Rettungswachen seines Arbeitgebers tätig ist, verfügt über keine erste Tätigkeitsstätte (hier: mit der Folge, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG des Rettungssanitäters die Fahrtkosten zur Arbeit nicht mit der Entfernungspauschale abgegolten und Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind).(Rn.27) (Rn.37) (Rn.38)

Tenor

Abweichend vom dem Bescheid über Einkommensteuer für 2019 vom 05. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2021 werden bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2019 weitere Werbungskosten i. H. v. 2.493,00 € berücksichtigt.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.

Der Streitwert beträgt 1.500,00 €.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten, ob bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 Einkommensteuergesetz (EStG) des Klägers die Fahrtkosten zur Arbeit mit der Entfernungspauschale abgegolten und Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

2 Der Kläger ist Rettungssanitäter. Gemäß Arbeitsvertrag des Klägers mit dem A ( im folgenden A) vom 21. Juni 2010 hat der Kläger gemäß § 2 Ziffer 1 seine Tätigkeit im Geschäftsbereich des Rettungsdienstzentrums (B) im A zu erfüllen. Gemäß § 2 Ziff. 2 hat sich der Arbeitgeber vorbehalten, den Arbeitnehmer auch an anderen Einrichtungen oder an anderen Standorten zu beschäftigen. Der A unterhält insgesamt fünf Rettungswachen im Streitjahr.

3 Jeder Wachleiter der einzelnen Rettungswachen des Rettungsdienstes des A ist für die personelle Besetzung seiner Wache verantwortlich. Dazu erstellt der jeweilige Wachleiter monatlich einen Dienstplan. Dafür steht ihm ein Dienstplanprogramm und der gesamte Mitarbeiterpool des Rettungsdienstes des A zur Verfügung. Unter Beachtung fachlicher Voraussetzungen, den Maßgaben des Arbeitszeitgesetzes und dem möglichen Einsatz in Wohnortnähe orientiert sich jeder Wachleiter bei der monatlichen Einsatzplanung vorrangig zuerst an den infrage kommenden örtlichen Mitarbeitern. In Abstimmung mit allen Wachleitern wird der Dienstplan dann monatlich endgültig optimiert. Grundsätzlich hat jeder Wachleiter die Möglichkeit in jedem Fall jeden Mitarbeiter des A jederzeit in seiner Wache einzusetzen. Kein Mitarbeiter hat das Recht, Einsatzorte abzulehnen oder auf den Einsatz in einer bestimmten Rettungswache zu bestehen. Dem Dienstplan ist Folge zu leisten.

4 Entsprechend den vorgelegten Dienstplänen des Klägers war dieser im Streitjahr 114 Tage in der Rettungswache Nord in C, 23 Tage in der Rettungswache Süd in C, 5 Tage in der Rettungswache D, 9 Tage in der Rettungswache E und 2 Tage in der Landesrettungsschule in F tätig.

5 In seiner am 27. April 2020 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei den Werbungskosten Fahrt- und Übernachtungskosten sowie Reisenebenkosten in einer Gesamthöhe von 2.664,00 € geltend. Dabei wurden dem Kläger vom Arbeitgeber 552,00 € steuerfrei ersetzt. Außerdem machte der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen für insgesamt 110 Tage mit einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden und 41 Tage mit einer Abwesenheit von mehr als 24 Stunden geltend. Hierfür sind dem Kläger vom Arbeitgeber 255,00 € steuerfrei ersetzt worden.

6 Durch Bescheid vom 05. Oktober 2020 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 9.540,00 € fest. Dabei legte der Beklagte in den Erläuterungen fest, dass der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Klägers zu bestimmen sei. Da dieser im Streitjahr zum überwiegenden Teil in der Rettungswache C eingesetzt worden sei, sei diese Wache als erste Tätigkeitsstätte anzusehen. Die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte seien mit der einfachen Entfernung zu berücksichtigen. Daraus folgend seien noch keine Tage mit Verpflegungsmehraufwendungen anzusetzen. Dies gelte auch für die 24-Stunden-Dienste. Die Werbungskosten wurden in entsprechender Höhe berücksichtigt.

7 Mit Schreiben vom 05. November 2020 legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trägt er vor, dass keine erste Tätigkeitsstätte begründet worden sei und verweist hierzu auf seinen Arbeitsvertrag. Darüber hinaus trägt er vor, dass der Arbeitgeber bescheinigt habe, dass keine erste Tätigkeitsstätte vorliege. Er verweist hierzu auf ein Schreiben des A vom 19. November 2020 in dem dieses ihm bestätigte, dass er bei der Rettungswache als Notfallsanitäter beschäftigt sei. Die genauen Einsatzorte seien in den Dienstplänen dokumentiert.

8 Durch Einspruchsentscheidung vom 14. April 2021 wurde aus hier nicht streitigen Gründen die Einkommensteuer auf 9.241,00 € herabgesetzt und der Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat der Beklagte im Wesentlichen ausgeführt, dass eine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sei. Die Zuordnung i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG werde durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung sei insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden solle (§ 9 Abs. 4 EStG).

9 Eine dauerhafte Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber könne auf unterschiedliche Weise erfolgen. Die Rettungswache sei eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und der Kläger sei dieser Wache dauerhaft zugeordnet worden. Zwar habe der Arbeitgeber auf eine Zuordnung im Arbeitsvertrag verzichtet, dennoch gebe es eine dienstplantechnische Zuordnung zu einer bestimmten Rettungswache. Nicht zuletzt zeige sich diese Zuordnung im tatsächlichen Einsatzplan. Dass der Arbeitgeber bewusst keine Zuordnung im Arbeitsvertrag getroffen habe, ermögliche ihm die kurzfristige Versetzung des Klägers zu einer anderen Rettungswache. Allein die Möglichkeit, den Kläger auch in einer anderen Rettungswache einsetzen zu können, lasse jedoch nicht den Schluss zu, dass der Kläger lediglich zeitlich befristet in der Rettungswache Nord in C eingesetzt worden sei.

10 Eine Zuordnung ergebe sich insbesondere aus den konkreten Arbeitsabläufen innerhalb der Rettungswache. Der Tagesbeginn in der Rettungswache sei notwendig; der Kläger könne nicht an einem anderen Ort beginnen. Er sei also fest in die Einsatzpläne für eine Rettungswache gebunden. Dabei sei es für die Zuordnung nicht maßgeblich, dass ausnahmsweise auch ein Dienst in einer anderen Rettungswache begonnen werde. Jedenfalls sei Dienstbeginn in einer Rettungswache, um das Fahrzeug zu übernehmen und einsatzfähig zu sein. In dem Streitjahr handele es sich überwiegend um die Rettungswache Nord in C, in der der Dienst begonnen worden sei.

11 Selbst wenn die dienstplantechnische Zuordnung keine Zuordnung des Arbeitgebers i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG wäre, ergäbe sich aus der Vermutungsregelung nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die erste Tätigkeitsstätte des Klägers. Danach sei erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden solle. Diese hilfsweise Zuordnung nach zeitliche Kriterien erfolge anhand einer auf die Zukunft gerichteten Prognoseentscheidung zu Beginn des Dienstverhältnisses. Vorliegend solle der Kläger regelmäßig an der Rettungswache Nord in C eingesetzt werden.

12 Der Kläger hat am 28. April 2021 die vorliegende Klage erhoben.

13 Im Einverständnis der Beteiligten hat der Berichterstatter durch Beschluss vom 18. März 2022 das Verfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim Bundesfinanzhof (BFH) zum dortigen Az.: VI R 48/20 anhängigen Verfahrens ausgesetzt. Nachdem der BFH mit Urteil vom 26. Oktober 2022 (VI R 48/20, BFHE 278, 464, BStBl II 2023, 582) entschieden hatte, wurde das Verfahren fortgesetzt.

14 Der Kläger hat ergänzend zu seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren vorgetragen, dass der BFH in dem Urteil in BFHE 278, 464, BStBl II 2023, 582 bestimmt habe, dass eine Zuordnung sich durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen ergeben könne. Weiter habe der BFH ausgeführt, dass von einer dauerhaften Zuordnung ausgegangen werden könne, wenn der Arbeitnehmer unbefristet für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig werden solle.

15 Im Streitfall habe der Arbeitgeber des Klägers am 04. Januar 2022 bestätigt, dass es genau eine solche Weisung nicht gebe. Auch habe der Arbeitgeber bestätigt, dass jeder Wachleiter mit der Erstellung des monatlichen Dienstplanes zuständig sei und hierdurch auf den gesamten Personalpool des Arbeitgebers zurückgreifen könne. Auch habe der Arbeitgeber darauf hingewiesen, dass kein Mitarbeiter das Recht habe, Einsatzorte abzulehnen oder auf einen Einsatz in einer bestimmten Rettungswache zu bestehen. Es ergebe sich aus dem Berufsfeld eines Rettungsdienstes, dass der Arbeitgeber eine größtmögliche Flexibilität seiner Arbeitnehmer einfordern müsse. Es wäre daher sinnwidrig einen Arbeitnehmer dauerhaft einer Rettungswache zuzuordnen.

16 Maßgebend für eine Zuordnung seien nicht die tatsächlichen Verhältnisse, sondern eine in die Zukunft gerichtete Prognose. Die Tatsache, dass der Kläger im Streitjahr in vier verschiedenen Rettungswachen eingesetzt gewesen sei, spreche ebenfalls dafür, dass keine dauerhafte Zuordnung zu einer bestimmten Rettungswache erfolgt sei.

17 Der Kläger beantragt,

18 abweichend von dem Bescheid über Einkommensteuer für 2019 vom 05. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2021 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers weitere Werbungskosten i. H. v. 2.493,00 € zu berücksichtigen.

19 Der Beklagte beantragt,

20 die Klage abzuweisen.

21 Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Umstand, wonach ein Arbeitnehmer auf Weisung des Arbeitgebers in unterschiedlichen betrieblichen Einrichtungen tätig werden solle, einer Zuordnung durch den Arbeitgeber nicht entgegenstehe. Auch wenn sich der Arbeitgeber grundsätzlich flexible Einsatzmöglichkeiten in allen Einrichtungen vorbehalte und aus diesem Grunde im Arbeitsvertrag keine feste Zuordnung zu einer bestimmten Rettungswache getroffen habe, liegen den jeweiligen Dienstplänen der Rettungswache doch bestimmte Kriterien zugrunde, die bei der Einsatzplanung zu berücksichtigen seien.

22 In seinem Schreiben vom 04. Januar 2022 habe der Arbeitgeber angegeben, dass zum einen sowohl das Arbeitszeitgesetz als auch die fachliche Qualifikation zu beachten seien. Weiter habe der Arbeitgeber angegeben, dass der Kläger unter Beachtung dieser Kriterien überwiegend in der Rettungswache Nord eingesetzt worden sei. In diesem Vorgehen sehe der Beklagte die Zuordnung des Arbeitgebers aufgrund seines Direktionsrechts. Weiterhin sehe es der Beklagte als Indiz für die erfolgte Zuordnung an, dass für die Fahrten zur Rettungswache keine Reisekosten seitens des Arbeitgebers erstattet worden seien, obwohl der Kläger Reisekosten für andere Fahrten erhalten habe.

23 Aus Sicht des Beklagten komme es somit auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten quantitativen Gesichtspunkte nicht an. Die erste Tätigkeitsstätte des Klägers sei vorliegend die Rettungswache Nord in C. Dort sei er in ausreichendem Umfange tätig geworden.

24 Außerdem verweise der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 30. September 2020 (VI R 11/18, BFHE 207, 470, BStBl II 2021, 308), in dem der BFH zu den Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstelle im Falle eines Rettungsassistenten Stellung genommen habe.

25 Dem Gericht lag ein Band Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

26 Das Gericht hält es für sachgerecht über den Rechtsstreit durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden, es hat die Beteiligten mit Verfügung vom 21. Juni 2023 darauf hingewiesen.

27 Die Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger über eine erste Tätigkeitsstätte in der Rettungswache Nord in C des A verfüge.

28 Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und einer ersten Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen.

29 Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitsgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

30 Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasst Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien.

31 Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen. Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder über die Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstrechtliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer festen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

32 Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers muss für ihre steuerrechtliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Die Festlegung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

33 Von einer dauerhaften Zuordnung des ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

34 Eine Zuordnung ist unbefristet i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Dienstverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass der Arbeitnehmer unbefristet an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt.

35 Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Dienst- oder Arbeitsverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Dienst- oder Arbeitsverhältnisses unbefristet oder ausdrücklich für dessen gesamte Dauer erfolgt ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2022, VI R 448/20, BFHE 278, 464; BStBl. II 2023,582).

36 War der Arbeitnehmer im Rahmen eines unbefristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Dienst- oder Arbeitsverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses (vgl. Finanzgericht Nürnberg Urteil vom 08. März 2023 5 K 211/22, Juris).

37 Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen verfügte der Kläger im Streitjahr über keine erste Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich bereits aus dem klaren Wortlaut des zwischen dem Kläger und dem A. am 21. Juni 2010 geschlossenen Arbeitsvertrag. Dort ist in § 2 Ziffer 1 klar definiert, dass der Kläger seine Tätigkeit im Geschäftsbereich des Rettungsdienstzentrums, dem gesamten Gebiet in dem das A tätig ist, also den ehemaligen Landkreisen L1 und L2, zu erfüllen hat. Darüber hinaus hatte sich das A, wie § 2 Ziffer 2 des Vertrages eindeutig zu entnehmen ist, sogar vorbehalten, den Arbeitnehmer - den Kläger - darüber hinaus auch an anderen Standorten bzw. Einrichtungen einzusetzen.

38 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der tatsächlichen Handhabung durch den Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr. Der Arbeitgeber des Klägers hat detailliert geschildert, wie die Zuordnung seiner einzelnen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu den jeweiligen Rettungswachen erfolgt und insbesondere darauf hingewiesen, dass keiner seiner Arbeitnehmer das Recht habe, den Einsatz an einem bestimmten Arbeitsort, also in einer bestimmten Rettungswache, zu verlangen. Folgerichtig war der Kläger im Streitjahr an fünf verschiedenen Rettungswachen seines Arbeitgebers tätig. Dass dabei eine große Mehrzahl der Tage der Kläger in der Rettungswache Nord in C beschäftigt war, führt zu keiner anderen Betrachtung, sondern ist vielmehr den Planungsgrundsätzen geschuldet.

39 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

40 Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

41 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155 FGO i. V. m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

42 Der Streitwert bemisst sich nach § 52 Abs. 4 Nr. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).