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7 K 775/20•Hessisches Finanzgericht 7. Senat, 2026-01-29, 7 K 775/20
7 K 775/20Steuergericht / Division 729.01.2026
Entscheidungsdatum: 2026-01-29
Aktenzeichen: 7 K 775/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2026:0129.7K775.20.00
Dokumenttyp: Urteil
Normen: Art 204 ZK, Art 96 Abs 2 ZK, Art 4 Nr 19 ZK, Art 215 Abs 1 ZK, § 21 Abs 2 UStG ... mehr
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer zugelassen.
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Bescheide über Einfuhrabgaben wegen nicht ordnungsgemäßer Erledigung zweier externer gemeinschaftlicher Versandverfahren, bei denen der Kläger Warenführer war.
Am 07.03.2008 und 08.04.2008 eröffnete die in der A des Flughafens B ansässige C als zugelassener Versender und Hauptverpflichtete bei dem Zollamt (ZA) Fracht des damaligen Hauptzollamts B-Flughafen jeweils ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren. Die Nämlichkeit der Ware im zweiten Verfahren war mit einem Raumverschluss gesichert, im ersten Verfahren hingegen nicht. Als Warenempfänger der Sendung war jeweils die D angegeben. Als Bestimmungsstelle war das (Binnen-)ZA E angemeldet. Die Verfahren waren bis zum 15.03.2008 bzw. 16.04.2008 zu beenden. Mit der Beförderung des Versandguts wurde ausweislich des die Sendung jeweils begleitenden CMR-Frachtbriefs der Kläger, der als Einzelunternehmer eine Spedition betreibt, als Warenführer beauftragt.
Die beiden Versandverfahren blieben – wie 36 andere des Hauptverpflichteten – unerledigt. Im Rahmen des Such- und Erhebungsverfahrens konnten weder der Hauptverpflichtete noch der Warenführer eine ordnungsgemäße Beendigung des Versandverfahrens nachweisen.
Der Beklagte erließ deswegen gegenüber dem Hauptverpflichteten 38 Einfuhrabgabenbescheide gemäß Art. 203 Zollkodex (ZK), gegen die C im Einspruchsverfahren vortrug,
die Ware sei der Fa. F innerhalb der Wiedergestellungsfrist zusammen mit den betreffenden Begleitdokumenten übergeben worden. Dies ergebe sich aus den nachträglich in G von einem Mitarbeiter der F übergebenen Übernahmebescheinigungen.
Die F habe die Ware in H der zollamtlichen Überwachung entzogen und sei folglich Einfuhrzollschuldner nach Art. 203 Abs. 3 Anstrich 1 ZK.
Der für die F tätige S bestätigte in den Vernehmungen vom 08.12.2008 und 16.03.2009 vor dem ZA zunächst die Übernahme der einzelnen Sendungen in I und die auf Anweisung des K durch ihn selbst vorgenommene Ausstellung von Übernahmebescheinigungen. Die Sendungen seien nicht mit Zollverschlüssen versehen gewesen.
In einer am 10.06.2009 durch die Zollbehörde erfolgten Vernehmung erklärte der Kläger, er könne sich an einen Transport aufgrund der vorgelegten Unterlagen (T1 und CMR) nicht erinnern. Er werde sich bemühen, alle Kopien und Unterlagen zu finden und vorzulegen.
In einer weiteren Vernehmung am 15.09.2009 durch die Zollbehörde zu den Transporten gab der Kläger an:
Er habe den streitgegenständlichen Transportauftrag über eine Internetbörse erhalten.
Den Auflieger mit der Ware habe er "bei einem Zollamt in H abgestellt".
Die Ware und die Unterlagen habe er " einer Spedition übergeben, die die Abfertigung der Ware vornehmen sollte".
Er habe die Information bekommen, dass die Ware in H auf einen LKW verladen worden sei.
Die beauftragende Spedition habe sich nicht an die Bedingungen der Zusammenarbeit gehalten, wonach er die Zusammenarbeit abgebrochen habe.
Die Spedition habe bis dato nicht für die zwei Transporte bezahlt.
Das sei alles, was er zu dieser Sache zu sagen habe.
Die weiteren Ermittlungen ergaben lt. Ergänzung des Schlussberichts des ZA I vom 20.07.2010 dann, dass der von der F angegebene Sitz (G) eine Scheinadresse darstellte und auch dem Eigentümer der o. g. Halle in I diese Firma unbekannt war. Da keiner der vernommenen Fahrer als Ort der Entladung I angegeben hatte, konnte ein Entladen der Ware in I nicht nachgewiesen werden. Stattdessen wurden in anderen als dem streitgegenständlichen Fall andere Orte (1,2,3,4..) angegeben. Angesichts der in diesem Bericht geschilderten Widersprüche in den Aussagen des S wertete die Zollbehörde die vorgelegten Übernahmebescheinigungen als Falschbescheinigungen. Letztendlich lehnte die Zollbehörde die Zuständigkeit für die Erhebung der hier streitgegenständlichen Einfuhrabgaben mit der Begründung ab, dass weder der Ort, wo möglicherweise der Zollverschluss beseitigt worden sei, noch der Verbleib der Ware habe geklärt werden können. Aus den Schilderungen der Frachtführer sei nicht erkennbar, dass die Abgabenschuld erstmals in der H entstanden sei (vgl. Schlussbericht des ZA I vom 20.07.2010).
Noch vor Entscheidung über die Einsprüche eröffnete das Amtsgericht B mit Beschluss vom 19.02.2010 über das Vermögen der C das Insolvenzverfahren (…). Der Beklagte meldete daraufhin nach eigenen Angaben … € Zoll zzgl. Säumniszuschläge sowie … € Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) zur Insolvenztabelle an. Die Forderungen wurden vom Insolvenzverwalter vollumfänglich anerkannt. Das Insolvenzverfahren ist mittlerweile abgeschlossen, die Gesellschaft wurde lt. Eintragung im Handelsregister vom … gelöscht.
Am 23.05.2017 erließ der Beklagte gegenüber dem in J ansässigen Kläger zwei Einfuhrabgabenbescheide ( … über …. € ZollEU und … € EUSt sowie …über … € ZollEU und … € EUSt), die jeweils am 12.06.2017 zugestellt wurden. Die Zollschuldentstehung stützte der Beklagte auf Art. 203 Abs. 1 ZK. Die Ware würde ab dem 16.03.2008 bzw. 17.04.2008 der zollamtlichen Überwachung "als entzogen gelten".
Als weitere Zoll- und Gesamtschuldner wurden in den Bescheiden der Hauptverpflichtete "in Insolvenz" sowie K und der – wie sich später herausstellte, bereits in 2014 verstorbene – S als an der Entziehung Beteiligte angegeben.
Der Kläger legte gegen beide Bescheide mit Schreiben vom 01.07.2017 Einspruch ein. Zur Begründung erhob er den Einwand der "Verfahrensversäumnis", wobei er sich auf Art. 218 Abs. 3 ZK berief. Die Frist zur Benachrichtigung des Zollschuldners sei überschritten worden. Auch sei nicht er Zollschuldner, verantwortlich sei der Spediteur, dem er die Ware in H übergeben habe und der sie dort der zollamtlichen Überwachung entzogen habe. Deshalb sei der Beklagte auch nicht die für die Abgabenerhebung zuständige Behörde.
Im Weiteren berief sich der inzwischen anwaltlich vertretene Kläger auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung. Der Kläger habe keine Steuerhinterziehung begangen, i. Ü. berufe er sich auf die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 Abgabenordnung (AO). Er habe nicht nur keinen Vermögensvorteil erlangt, sondern er sei auch für die Fracht nicht bezahlt worden. Die allgemeinen Vorkehrungen zur Einhaltung der zollrechtlichen Verpflichtungen habe er erfüllt, insbesondere die Ware gegen entsprechende Quittung übergeben, was S in seiner Vernehmung bestätigt habe. Zur Frage der Zuständigkeit für die Abgabenerhebung wurde ergänzend vorgetragen, der Ort der Zuwiderhandlung habe an der Zollstelle gelegen. Dies habe nicht nur der Hauptverpflichtete, sondern auch S bestätigt. Im Hinblick darauf, dass seit seiner Vernehmung im Jahr 2009 nahezu acht Jahre vergangen seien, erhob der Kläger auch den Einwand der Verwirkung.
Nach gerichtlicher Aussetzung der Vollziehung beider Bescheide (nur) hinsichtlich der EUSt ruhten die Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 10.07.2019 Rs. C-26/18 (FedEx). Mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2020 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Darin stützte der Beklagte – den Aussetzungsbeschlüssen des Finanzgerichts folgend – die Entstehung der Einfuhrabgabenschuld auf Art. 204 ZK. Die Nichtgestellung der im externen Versandverfahren beförderten Ware sei nach gängiger Rechtsprechung des EuGH nicht als Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung zu werten, sondern als Nichterfüllung einer (auch) dem Warenführer im Versandverfahren obliegenden Pflicht gemäß Art. 96 Abs. 2 ZK. Die Zollschuld sei mit Ablauf der Wiedergestellungsfrist entstanden. Anhaltspunkte dafür, dass die Ware bereits vor Ablauf der Wiedergestellungsfrist entzogen wurde, hätten sich nicht ergeben. Als Zollschuldner in Anspruch genommen wurden (nur) noch C als die Hauptverpflichtete aufgrund ihrer besonderen Garantenstellung sowie der Kläger, da er als Warenführer von den ihm obliegenden Pflichten im Versandverfahren Kenntnis hatte und diese nachweislich nicht erfüllt habe. Da der Kläger – anders als im Verfahren C-26/18 – weder den Eingang der Ware in den Wirtschaftskreislauf eines anderen Mitgliedstaates noch deren Ausfuhr nachgewiesen habe, sei gem. Art. 61 Unterabsatz (UAbs.) 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) davon auszugehen, dass die nicht im freien Verkehr befindlichen Ware im Mitgliedstaat der Einfuhrformalitäten (Deutschland) der EUSt unterläge. Der Kläger habe durch das Unterlassen der Wiedergestellung die Zollbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, sodass die Einfuhrabgaben nicht rechtzeitig hätten festgesetzt werden können. Da ihm anhand der Warenbegleitdokumente (T1 und CMR) bekannt gewesen sei, dass es sich um Nichtgemeinschaftsware handelte, sei von einer vorsätzlichen Tatbestandsbegehung durch ihn selbst auszugehen. Deshalb sei auch nicht zu prüfen, ob er sich exkulpieren könne.
Hiergegen hat der Kläger am 19.06.2020 zwei Klagen (7 K 775 und 776/20) erhoben, die in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind. Hierin beruft sich der Kläger auf seine bisherige Argumentation, maßgebend auf den Einwand der Unzuständigkeit des Beklagten (1), den Einwand der Verjährung (2) sowie hilfsweise der Verwirkung (3). Die Anforderung der EUSt sei unionsrechtswidrig (4).
(1) Der Ort der Zuwiderhandlung liege in H, entweder in I, wo lt. Übergabebescheinigungen entladen worden sei, oder in G, wo die von den Behörden nicht anerkannten Übergabebescheinigungen übergeben worden seien bzw. der Zollstelle, wo die Ware hätte wiedergestellt werden sollen. Allein der Umstand, dass die Behörden die Übergabebescheinigungen als Falschbescheinigungen bewertet haben, sowie, dass der damalige F-Mitarbeiter S die Übernahme der Sendungen bestätigt habe, lokalisiere den Ort der Tatbestandsverwirklichung in H. Die Zuständigkeit der deutschen Zollbehörden sei nicht gemäß Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK eröffnet.
(2) Die 10-jährige Festsetzungsfrist komme nicht zur Anwendung. Es fehle an positiven Feststellungen, dass die Zollschuld aufgrund einer bei Begehung strafbaren Handlung entstanden sei. Der Kläger habe keine Steuer hinterzogen, keinen Vermögensvorteil erlangt und die Tat beruhe auch nicht darauf, dass der Kläger die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen habe. Die Zollbehörden hätten vom Kläger bei seinen Vernehmungen nicht die Vorlage einer Quittung für die Übernahme der Ware durch die F verlangt. Mangels weiterer Anforderung oder Nachfragen seitens des Zolls habe der Kläger keine Veranlassung gehabt, die ihm damals noch vorliegenden Unterlagen über die gesetzliche Aufbewahrungsfrist nach Recht hinaus aufzubewahren. Nur deshalb seien die Unterlagen nicht mehr vorhanden.
(3) Acht Jahre nach den Vernehmungen habe der Kläger nicht mehr damit rechnen müssen, dass er noch in Anspruch genommen werde und noch irgendwelche Unterlagen benötigt würden.
(4) Anders als in der EuGH-Entscheidung C-26/18 sei der Verbleib der Ware in Deutschland ausgesprochen ungewiss und unbekannt. Die Wahrscheinlichkeit, dass die Ware nach H oder L verbracht worden sei, sei deutlich höher.
Der Kläger beantragt,
die Einfuhrabgabenbescheide … und … jeweils vom 23.05.2017 in der Fassung der beiden Einspruchsentscheidungen S 0625 B -B 3110/RL863 und 864/2017 vom 20.05.2020 hinsichtlich des festgesetzten ZollEU i. H. v. … € sowie der festgesetzten EUSt i. H. v. … € aufzuheben
sowie die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich darauf, dass die in den 38 Einspruchsverfahren der Hauptverpflichteten vorgelegten Übergabebescheinigungen von den H Zollbehörden als Falschbescheinigungen angesehen worden sind. Die H und auch die J Zollbehörden, die im Wege der Amtshilfe die von den H Zollbehörden erbetene Befragung/Vernehmung der in dem Komplex der C beteiligten Frachtführer durchgeführt hätten, hätten ihre Zuständigkeit für die Erhebung der Einfuhrabgaben jeweils mit der Begründung abgelehnt, dass aus den Schilderungen der Frachtführer nicht nachweislich erkennbar gewesen sei, dass die Zollschuld in H bzw. in J entstanden ist. Da der Ort der Zuwiderhandlung nicht habe ermittelt werden können, obliege die Zuständigkeit für die Erhebung der Einfuhrabgaben gemäß Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK dem Hauptzollamt M.
Die Zollschuld sei nach Art. 204 ZK entstanden, Zollschuldner sei gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK neben der Hauptverpflichteten auch der Kläger geworden. Verjährung sei nicht eingetreten, da eine Steuerhinterziehung vorliege. Die Exkulpationsmöglichkeit nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO komme nicht zum Tragen, weil die allgemeinen Vorkehrungen zur Einhaltung der zollrechtlichen Verpflichtungen nicht erfüllt worden seien.
Weder den Ausführungen des EuGH im Urteil N zur zweiten Vorlagefrage (Rz. 38 ff.) noch dem Urteil selbst lasse sich entnehmen, dass für die Erhebung der "Einfuhrmehrwertsteuer" in einem anderen Mitgliedstaat eine höhere Wahrscheinlichkeit für das Verbringen dorthin oder den dortigen Verbrauch ausreiche.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen die Behördenakten (2 Ordner) vor.
Die Klage ist insgesamt unbegründet.
Die beiden angefochtenen Einfuhrabgabenbescheide vom 23.05.2017 in Gestalt der beiden Einspruchsentscheidungen vom 20.05.2020 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 203 genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden sind, ergeben, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Gemäß Art. 204 Abs. 2 ZK entsteht die Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem diese Pflicht nicht mehr erfüllt wird. Zollschuldner ist die Person, welche die Pflicht zu erfüllen hat (Art. 204 Abs. 3 ZK).
Im externen Versandverfahren obliegt dem Hauptverpflichteten gemäß Art. 96 Abs. 1 ZK und dem Warenführer gemäß Art. 96 Abs. 2 ZK die Pflicht, die Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist unter Beachtung der von den Zollbehörden zur Nämlichkeitssicherung getroffenen Maßnahmen unverändert der Bestimmungszollstelle zu gestellen, damit das Verfahren ordnungsgemäß beendet wird. Unter Gestellung ist gemäß Art. 4 Nr. 19 ZK die Mitteilung zu verstehen, dass sich die Waren bei ihr oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden. Diese Gestellung hat unter Vorlage der erforderlichen Unterlagen zu erfolgen (vgl. Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO).
a) Ein Fall des Art. 203 ZK liegt nicht vor.
aa) Die Nichtgestellung innerhalb der Wiedergestellungsfrist allein stellt kein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung dar (ständige Rechtsprechung: vgl. z. B. EuGH, Urteile vom 15.05.2014 C-480/12 -X BV-, Zeitschrift für Zollrecht -ZfZ- 2014, 221, Rn. 37; vom 25.06.2015 C-187/14 -DSV Road A/S-, ZfZ 2015, 211, Rn. 27 ff.]).
bb) Auch eine frühere Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK, die der Zollschuldentstehung nach Art. 204 ZK entgegenstehen würde, ist nicht feststellbar.
Nach dem Grundsatz der einmaligen Zollschuldentstehung ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem erstmals ein Zollschuldentstehungstatbestand erfüllt wurde (vgl. VSF Z 0901 Abs. 3 UAbs. 1). Für eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung vor Ablauf der Wiedergestellungsfrist gibt es in keinem der beiden Versandverfahren einen Nachweis. Der Kläger hat im Rahmen seiner zu dem Geschehen noch relativ zeitnahen Vernehmungen keine Angaben darüber gemacht, wann und wo genau er die Ware an welche Spedition übergeben haben will. Er hat lediglich angegeben, die Ware bei einem seinerzeit nicht näher von ihm bezeichneten ZA in H an eine ebenfalls nicht näher bezeichnete Spedition übergeben zu haben. Diese wenig gehaltvollen Angaben sind zum einen nicht durch Vorlage entsprechender Übergabepapiere belegt worden, obwohl der Kläger bei seiner ersten Vernehmung versichert hatte, er werde sich "bemühen, alle Kopien und Unterlagen zu finden und vorzulegen". Die Übergabedokumentationen, deren ursprüngliche Existenz der Kläger behauptet, hätte er spätestens im Rahmen seiner zweiten Vernehmung im September 2009 vorlegen können und sollen. Nach seinen eigenen Angaben sind sie mit Beendigung der Buchführungsaufbewahrungsfristen entsorgt worden und können folglich nicht mehr als Beweismittel für eine Übergabe an die F herangezogen werden. Zum anderen decken sich seine Angaben nicht mit den infolge des Todes des S heute ebenfalls nicht mehr nachprüfbaren Angaben dieses Zeugen, der die Übergabe der Ware nicht beim ZA – wie später vom Kläger vorgetragen – sondern im rd. 100 km entfernten I behauptet hat. Soweit S bekundet hat, er habe von den Fahrern ausgestellte Übergabepapiere abgestempelt und unterschrieben, die der Zollbehörde jedoch erst später in G übergeben wurden, war die Zollbehörde schon aufgrund verschiedener Widersprüche zwischen den eigenen Angaben des Zeugen in verschiedenen Vernehmungen sowie aufgrund der Widersprüche zwischen den Angaben des S und denen der vernommenen Fahrer davon überzeugt, dass es sich um Falschbescheinigungen handelte, denen kein Beweiswert zukommt. Eine vermeintliche Entziehungshandlung durch S oder die F hat der Kläger nicht näher substantiiert. Von einer vor Ablauf der Wiedergestellungsfrist erfolgten Entziehung kann der Senat daher nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit ausgehen.
b) Stattdessen ist mit Ablauf der im Versandschein vermerkten Wiedergestellungsfrist (15.03.2008 bzw. 16.04.2008) jeweils eine Pflichtverletzung festzustellen, da die Ware nicht bis zum Ablauf dieser Fristen wiedergestellt wurde. Ausweislich des Eintrags in Feld 5 des CMR-Frachtbriefs ("…, …, …") war für den Kläger als Spediteur evident, dass die Ware dem gemeinschaftlichen Versandverfahren unterlag. Zur Erfüllung seiner Pflicht nach Art. 96 Abs. 2 ZK genügte es nicht, – die Angaben des Klägers einmal als wahr unterstellt – die Ware bei einem ZA abzustellen und samt Unterlagen einem anderen Spediteur zu übergeben. Denn Versandgut ist grundsätzlich der Bestimmungsstelle zu gestellen (vgl. Art. 4 Nr. 19 ZK i. V. m. Art. 361 Abs. 1 ZK-DVO). Anderes gilt nur dann, wenn die Ware entweder einem zugelassenen Empfänger (vgl*.* Art. 406 Abs. 2 ZK-DVO) oder einem anderen Warenführer oder dem Warenempfänger zwecks Weiterbeförderung und/oder Wiedergestellung nachweislich übergeben wird. Für die Übergabe an einen zugelassenen Empfänger bestehen im Streitfall nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Auch eine den Warenführer entlastende Übergabe an einen anderen Warenführer oder den Warenempfänger, der kein zugelassener Empfänger ist, liegt nicht vor. Diese würde neben der Beachtung etwa der Vorschriften über eine Umladung (vgl. Art. 360 Abs. 1 Buchst. c) ZK-DVO) eine einwandfreie Übergabedokumentation voraussetzen, weil die Person, die die Ware übernimmt, auch die Verantwortung für die Weiterbeförderung zu übernehmen hat (vgl. Art. 40 Satz 1, 1. Halbs. ZK i.V. m. Art. 38 Abs. 2 ZK). Derartige Dokumentationen über die Übergabe an die F hat der insoweit die Feststellungslast tragende Kläger in beiden Versandverfahren indes nicht vorzulegen vermocht. Im Übrigen hat das ZA I anhand seiner Ermittlungsergebnisse zutreffend festgestellt, dass ihm vorgelegte "Warenübernahmeerklärungen" der F, die ein "Vertriebslager" in I betrieben haben will und Übernehmerin der streitgegenständlichen Ware gewesen sein könnte, Falschbescheinigungen waren.
c) Der Verstoß gegen die Wiedergestellungspflicht hat sich auch nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens ausgewirkt, weil der Verbleib der Ware nicht geklärt werden konnte. Insbesondere liegt keine bloße Überschreitung der Gestellungsfrist nach Art. 859 Nr. 2 ZK-DVO vor. Auch scheidet eine Heilung der Fristversäumnis nach Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO aus, weil gerade nicht feststeht, dass die Ware in ein Drittland verbracht wurde.
d) C als Hauptverpflichtete und der Kläger als Warenführer sind gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Zollschuld verpflichtet (Art. 213 ZK). Einwendungen gegen das hinsichtlich der Gesamtschuldner vom Beklagten ausgeübte Auswahlermessen sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
e) Die Höhe der Einfuhrabgaben ist nicht zu beanstanden. Eine fehlerhafte Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und Berechnung der Einfuhrabgaben ist weder vorgetragen nach sonst ersichtlich. Soweit der Kläger sich auf eine mögliche anteilige Tilgung der Abgabenschuld durch die C im Wege einer Quote im Insolvenzverfahren beruft, kann er im vorliegenden Festsetzungsverfahren mit diesem Argument nicht gehört werden. Es handelt sich um eine ggf. im Erhebungsverfahren (lt. Abgabenordnung per Abrechnungsbescheid) zu klärende Rechtsfrage.
f) Der Beklagte war die für die Zollerhebung zuständige Behörde. Das ergibt sich aus Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK i. V. m. Art. 450a ZK-DVO.
Die Zuständigkeit für die Zollerhebung richtet sich nach dem Ort der Zollschuldentstehung (Art. 215 Abs. 3 ZK). Wurde die Ware in ein noch nicht erledigtes Zollverfahren übergeführt, entsteht die Zollschuld gemäß Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK an dem Ort, an dem die Ware in dieses Zollverfahren übergeführt oder im Rahmen dieses Verfahrens in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wurde, sofern der Ort innerhalb einer festgelegten Frist weder nach dem ersten Anstrich (Ort, an dem der Tatbestand eintritt, der die Zollschuld entstehen lässt) noch nach dem zweiten Anstrich (Ort, an dem die Zollbehörden feststellen, dass die Ware sich in einer Lage befindet, die die Zollschuld hat entstehen lassen) bestimmt werden kann.
Im Streitfall konnte der Ort der Zollschuldentstehung nach dem 1. Anstrich innerhalb der dafür vorgesehenen Frist nicht ermittelt werden, weil aufgrund der Ermittlungsergebnisse der H Behörden unaufklärbar war, wo sich die Ware mit Ablauf der Wiedergestellungsfristen (15.03.2008 bzw. 16.04.2008) befand. Eine – vom Kläger angenommene – große Wahrscheinlichkeit, dass die Ware sich noch in H befand, reicht dafür nicht aus.
Auch der Ort der Zollschuldentstehung nach dem 2. Anstrich war nicht zu ermitteln. Aus der Zusammenschau mit der englischen und der französischen Fassung ergibt sich, dass der Ort des Handelns der Zollstelle gemeint ist (vgl. Witte, ZK, 6. Aufl. 2013, Art. 215 Rz. 5), etwa im Rahmen einer Zollkontrolle, in der die Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung festgestellt wird. An einem derartigen Handeln einer Zollbehörde fehlt es vorliegend. Vielmehr ist mangels Nachweises der Beendigung des Versandverfahrens von der deutschen Zollbehörde ein Suchverfahren eingeleitet worden, das ergebnislos verlief.
Bei Unklarheit über den Verbleib der Ware – wie im vorliegenden Fall – wird deshalb nach Ablauf der Frist des Art. 450a ZK-DVO zur Bestimmung des Entstehungsortes auf den Ort abgestellt, an dem die Ware in das Zollverfahren übergeführt worden ist (Witte, a. a. O., Art. 215 Rz. 7), hier mithin auf B. Die nationale Zuständigkeit des Beklagten ergibt sich aus § 15 Nr. 4 der Hauptzollamtszuständigkeitsverordnung.
g) Der von dem Kläger im Einspruchsverfahren erhobene Einwand der "Verfahrensversäumnis" ist unbegründet, weil die Zwei-Tage-Frist nach Art. 218 Abs. 3 ZK ebenso wenig eine Drittwirkung zugunsten der Zollbeteiligten entfaltet wie die Fristen zur buchmäßigen Erfassung von Zollschulden wegen Überführung eingeführter Ware in den zollrechtlich freien Verkehr nach Art. 218 Abs. 1 ZK (vgl. BFH, Beschluss vom 24.04.2008 VII R 62/06, juris Rn. 13). Die Frist hat nur Bedeutung für die Abführung der Eigenmittel an die Kommission. Auf eine Versäumung dieser Frist durch den Beklagten kann sich der Kläger daher nicht berufen.
h) Der Festsetzung des Zolls stand auch nicht der Ablauf der Festsetzungsverjährung entgegen. Die mit dem Zeitpunkt der Zollschuldentstehung – hier also am 16.03./17.04.2008 – beginnende Festsetzungsfrist (Art. 221 Abs. 3 Satz 1 ZK i. V. m. § 155 Abs. 1 Satz 1 und § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) betrug im Streitfall zehn Jahre und war bei Erlass der beiden Einfuhrabgabenbescheide am 23.05.2017 noch nicht abgelaufen. Die abändernden Einspruchsentscheidungen ergingen im Rahmen der wegen Einlegung des Einspruchs bestehenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO.
Gemäß Art. 221 Abs. 4 ZK i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO kann die Mitteilung der buchmäßigen Erfassung gegenüber dem Zollschuldner nach Ablauf der Dreijahresfrist (Art. 221 Abs. 3 ZK) erfolgen, wenn die Zollschuld aufgrund einer strafbaren Handlung entstanden ist. Dies ist nicht dahingehend zu verstehen, dass die Zollschuld durch die strafbare Handlung überhaupt erst entstanden sein muss; vielmehr genügt es, wenn die nachzuerhebende Restzollschuld aufgrund der strafbaren Handlung entstanden ist (Witte/Alexander, a. a. O., Art. 221 Rz. 11, z. B. bei Unterfakturierung).
aa) Der entstandene Zoll wurde vom Kläger hinterzogen, weil er als Warenführer die Zollbehörden durch das Unterlassen der Wiedergestellung des Versandguts bei dem ZA oder einer anderen Zollstelle im Zollgebiet der Gemeinschaft, pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen, nämlich die Beförderung und den Verbleib der dem Versandverfahren unterliegenden und deshalb unter zollamtlicher Überwachung stehenden Nichtgemeinschaftsware, in Unkenntnis gelassen hat, wodurch gem. Art. 204 ZK Einfuhrabgaben entstanden, die nicht rechtzeitig festgesetzt und damit verkürzt wurden (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Dies geschah seitens des Klägers, einem Spediteur, (zumindest bedingt) vorsätzlich, weil den Beförderungspapieren der Status der Ware unübersehbar zu entnehmen war.
Mangels Vorlage ordnungsgemäßer Übergabedokumentationen an die F im Laufe des Suchverfahrens hat sich der Kläger seiner Wiedergestellungsverpflichtung auch nicht entledigt, was im Spediteursgewerbe als allgemein bekannt vorausgesetzt werden kann. Der Senat ist daher überzeugt, dass dies auch dem Kläger bekannt war. Auch insoweit hat er (zumindest bedingt) vorsätzlich gehandelt. Soweit der Kläger geltend macht, er habe nach J Recht die Übergabedokumentationen nicht aufbewahren müssen, vermag ihn dies nicht zu entlasten; denn vorliegend ist er nach EU-Recht in Verbindung mit deutschem Verfahrensrecht in Anspruch genommen worden, da die Nichtgemeinschaftsware erstmals in Deutschland eingeführt wurde, was ihm bekannt war, da er sie selbst da übernommen hat. Da ihm aufgrund der Vernehmungen in 2009 bekannt war, dass ein Suchverfahren eingeleitet worden war, hätte er die ihm angeblich vorliegenden und angeblich ordnungsgemäßen Übernahmedokumentation bereits damals vorlegen oder sie zumindest aufbewahren können und sollen. Ab diesem Zeitpunkt bestand für ihn ein erkennbar erhöhtes Risiko, als Abgabenschuldner in Anspruch genommen zu werden, weshalb auch erhöhte Anforderungen an die zu treffenden Vorkehrungen zu stellen waren. Der behauptete Verlust dieser Unterlagen geht zu Lasten des insoweit feststellungsbelasteten Klägers.
bb) Durch eine etwaige Steuerhinterziehung seitens der für die F tätigen S und K würde sich weder die Festsetzungsverjährungsfrist gegenüber dem Kläger verkürzen noch könnte sich der Kläger exkulpieren.
Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO gilt die 10-jährige Festsetzungsfrist auch dann, wenn die Steuerhinterziehung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat
Da der Kläger die Steuerhinterziehung – wie oben ausgeführt – selbst begangen hat, kann er sich bereits deshalb nicht auf die Exkulpationsmöglichkeit des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO berufen, die nur im Fall einer Steuerhinterziehung durch einen Dritten greift. Eine Steuerhinterziehung durch einen Dritten läge i. Ü. auch nicht vor, wenn sie durch die für die F tätigen Mitarbeiter begangen worden wäre, weil der Kläger sich – eine Übergabe an die F einmal unterstellt – zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten der Dienste der F bedient hatte; denn mangels Vorlage ordnungsgemäßer Übergabedokumentation bestand die Wiedergestellungspflicht in seiner Person fort. Im Übrigen wäre auch die Exkulpationsvoraussetzung (kein Unterlassen der im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen) nicht erfüllt gewesen; denn nur durch Erfüllung der ihn als Warenführer treffenden Wiedergestellungspflicht oder Vorlage ordnungsgemäßer Übergabedokumentationen hätte er zugleich auch die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung einer Steuerverkürzung treffen können. Diese Unterlagen kann der insoweit feststellungsbelastete Kläger allerdings nicht vorlegen.
i) Schließlich ist auch der im gerichtlichen Verfahren erhobene Einwand der Verwirkung unbegründet. Die Festsetzung von Zoll in dem angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid war nicht verwirkt.
Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns. Es greift ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Dabei reicht ein bloßes Untätigbleiben der Finanzbehörde in der Regel nicht aus, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen. Denn die zeitliche Grenze für die Festsetzung eines Steueranspruchs bilden die Verjährungsvorschriften. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH, Urteil vom 30.08.2017 II R 48/15, juris Rn. 51 m. w. N.). Eine Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit der Finanzbehörde) ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand). Voraussetzung ist ferner, dass der Steuerpflichtige tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (Vertrauensfolge). Er soll davor geschützt werden, erhebliche Nachteile zu erleiden, die nicht entstanden wären, wenn die Behörde den Steueranspruch früher geltend gemacht hätte (ständige Rechtsprechung: vgl. z. B. BFH, Beschluss vom 16.03.2011 VIII B 102/10, juris Rn. 3 m. w. N.).
In Anwendung dieser Grundsätze sind hier die Voraussetzungen einer Verwirkung nicht erfüllt. Insbesondere ist kein seitens der Zollbehörde gesetzter Vertrauenstatbestand ersichtlich, aufgrund dessen der Kläger darauf hätte vertrauen dürfen, dass er nicht mehr würde in Anspruch genommen werden. Schließlich wurde er im Jahre 2009 durch seine Vernehmung in das Suchverfahren eingebunden, hat aber durch seine unpräzisen Angaben nicht zu einem positiven Abschluss desselben beigetragen. Gerade deshalb wäre es für ihn angezeigt gewesen, etwaig vorhandene Unterlagen bis zum Ende der verlängerten Festsetzungsfrist aufzubewahren.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, -MwStSystRL-) in der im Streitjahr geltenden Fassung unterliegt die Einfuhr von Gegenständen im Inland der EUSt und stellt somit einen steuerbaren Umsatz dar.
Der Begriff der Einfuhr wird im UStG selbst nicht definiert. Allerdings lässt sich der Begriff anhand von Art. 30 Abs. 1 MwStSystRL bestimmen, der die Einfuhr eines Gegenstands als die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Art. 24 des Vertrags (jetzt Art. 29 AEUV) befindet, in die Gemeinschaft (Art. 5 Abs. 1 MwStSystRL) definiert.
Aufgrund des Fehlverhaltens, das zur Entstehung der Zollschuld geführt hat, wird nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung (EuGH, Urteil vom 8. September 2022, C-368/21 -Hauptzollamt Hamburg-, juris, Rn. 26 m. w. N.) vermutet, dass die fragliche Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist und einem Verbrauch, d. h. einem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnte.
Diese Vermutung kann allerdings widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass ein Gegenstand trotz des zollrechtlichen Fehlverhaltens, das in dem Mitgliedstaat, in dem es begangen wurde, zur Entstehung einer Einfuhrzollschuld geführt hat, im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats, in dem dieser Gegenstand zum Verbrauch bestimmt war, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist. Dann tritt der Tatbestand der Einfuhrmehrwertsteuer in dem anderen Mitgliedstaat ein (EuGH, Urteil vom 8. September 2022, C-368/21, juris, Rn. 27 m. w. N.). Ferner kann die Vermutung eines Gelangens in den Wirtschaftskreislauf der Union auch dadurch widerlegt werden, wenn die unverzügliche Ausfuhr der Ware nachgewiesen wird.
Nach Art. 60 MwStSystRL erfolgt die Einfuhr von Gegenständen in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird. Gemäß Art. 61 MwStSystRL erfolgt abweichend von Artikel 60 bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft [an] dem externen Versandverfahren unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren unterliegt.
Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt (Art. 70 MwStSystRL). Der EuGH stellt im Zusammenhang mit Pflichtverletzungen bei der Einfuhr zusätzlich auf die Überführung des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten ab (vgl. EuGH, Urteil vom 10.07.2019 C-26/18 -FedEx-, juris, Rz 41). Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an dem externen Versandverfahren, treten Steuertatbestand und Steueranspruch gemäß Art. 71 Abs. 1 UAbs. 1 MwStSystRL erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesem Verfahren nicht mehr unterliegen. Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstehen (Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL).
b) In Anwendung dieser Grundsätze wird aufgrund des Unterlassens der Wiedergestellung vermutet, dass die Ware mit Ablauf der Wiedergestellungsfrist aus den beiden Versandverfahren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist und einem Verbrauch zugeführt werden konnte, mithin eine Einfuhr vorliegt.
Da der Kläger keinen Nachweis führen konnte, dass die Ware nach L ausgeführt wurde, ist die Vermutung der Einfuhr nicht widerlegt worden. Ob – wie der Kläger meint - eine größere Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Ware tatsächlich nach L ausgeführt und dort verbraucht wurde, ist unbeachtlich, da die N-Entscheidung keinen Grundsatz dahingehend aufgestellt hat, dass bereits die Gefahr eines Gelangens der Ware an einen anderen Ort (Drittland oder anderer EU-Mitgliedstaat) die Vermutung der Einfuhr im letztbekannten Mitgliedstaat zu widerlegen geeignet sei. Stand der Rechtsprechung ist vielmehr, dass die Vermutung nur durch einen entsprechenden Nachweis widerlegt werden kann (vgl. EuGH, Urteil vom 18.01.2024, C-791/22 -Lieu de naissance de la TVA – III-, juris, Rn. 31). Abgesehen davon ist objektiv gar keine größere Wahrscheinlichkeit für ein Gelangen der Ware nach L festzustellen, da der Kläger lediglich behauptet hat, er habe erfahren, dass die Ware auf einen L LKW geladen worden sei. Diese Behauptung ist indes durch nichts belegt.
Gemäß Art. 71 Abs. 1 UAbs. 1 MwStSystRL trat der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesem Verfahren nicht mehr unterlagen, also mit Ablauf der Wiedergestellungsfrist. Da die eingeführten Gegenstände Zöllen unterlagen, traten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstanden (Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL), also ebenfalls mit Ablauf der Wiedergestellungsfrist.
Nicht zuletzt wegen ungenügender Mitwirkung des Klägers im Suchverfahren – hat sich nicht ermitteln lassen, dass die Ware in einem anderen EU-Staat als Deutschland in den Wirtschaftskreislauf gelangt ist. In welchem Mitgliedstaat die Ware sich genau befand als die Wiedergestellungsfrist ablief und die Ware mithin nicht mehr dem Versandverfahren unterlag (worauf Art. 61 UAbs. 1 MwStSystRL abstellt), konnte nicht geklärt werden. Mangels nachgewiesener Ausfuhr bleibt es indes bei der Vermutung, dass sich die Ware bei Ablauf der Wiedergestellungsfrist jedenfalls an einem Ort innerhalb der EU befand, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist und einem Verbrauch, d. h. einem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnte.
Folglich ist in richtlinienkonformer Auslegung des § 21 Abs. 2 UStG Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK für die Bestimmung des Ortes entsprechend anzuwenden. Danach entstand die EUSt-Schuld an dem Ort, an dem die Ware in das Versandverfahren übergeführt wurde, hier also B. Die Zuständigkeit für die Erhebung der EUSt folgt wiederum dem Ort der Zollschuldentstehung (§ 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 215 Abs. 3 ZK).
Bei der Prüfung, ob eine zollrechtliche Norm entsprechend auf die EUSt angewandt werden darf, ist stets das allgemeine Verhältnis zwischen Richtlinienrecht und dem jeweiligen mitgliedstaatlichen Umsetzungsakt zu berücksichtigen. Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL sieht zwar die Anknüpfung der EUSt an den Zoll vor, ist dabei aber nicht als Generalverweis zu verstehen, der die Anwendung zwangsläufig (i. S. einer "allgemeinen Verknüpfung" – so der EuGH in C-791/22) anordnet. Das bedeutet aber auch nicht, dass es den Mitgliedsstaaten grundsätzlich verwehrt wäre, eine Verknüpfung vorzusehen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass alles, was die Richtlinie nicht verbietet, den Mitgliedstaaten erlaubt ist (Bender, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2024, 128 ff.).
Da der deutsche Gesetzgeber über § 21 Abs. 2 UStG die entsprechende Anwendung des Art. 215 Abs. 1 3. Anstrich ZK zulässt, entsteht die EUSt-Schuld in Deutschland, womit auch die deutsche Zollbehörde berechtigt ist, die EUSt festzusetzen. Denn die MwStSystRL enthält keine Vorschriften zur Nacherhebung, sondern überlässt die Einzelheiten der Entrichtung der Mehrwertsteuer im Falle der Einfuhr gemäß Art. 211 MwStSystRL den Mitgliedstaaten. Die korrekte und gleichmäßige Festsetzung der EUSt beziehungsweise Einfuhrmehrwertsteuer liegt, auch zum Erreichen von Wettbewerbsneutralität, im Interesse des Richtliniengebers (vgl. Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL und die Erwägungsgründe 5 und 7 der MwStSystRL), sodass eine Nacherhebung bislang nicht festgesetzter EUSt dem Sinn und Zweck der MwStSystRL entspricht (BFH, Urteil vom 21.11.2023 VII R 10/21, juris Rz. 38). Daraus, dass die MwStSystRL verlangt, grundsätzlich jede Leistung zu besteuern und die Nichtbesteuerung zu vermeiden, folgt, dass wenigstens ein Mitgliedstaat Mehrwertsteuer erheben muss (Bender, UR 2024, 128 ff.).
c) Diesem Ergebnis steht das EuGH-Urteil vom 18.01.2024 C-791/22, juris nicht entgegen. Gegenstand dieses Urteils war die entsprechende Anwendung von Art. 215 Abs. 4 ZK (einer Fiktion des Entstehungsorts bei Zollbeträgen von weniger als … €) auf die EUSt. Dazu führt der EuGH wie folgt aus:
"Art 71 Abs. 1 UAbs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass er keine allgemeine Verknüpfung zwischen der Richtlinie 2006/112/EG und dem Zollkodex herstellt und insbesondere nicht den Ort der Einfuhr von Gegenständen für deren Besteuerung mit Mehrwertsteuer bestimmt (Rn. 28 = Orientierungssatz 1).
Im Gegensatz zu den Zöllen, die der Union unabhängig davon zustehen, welcher Mitgliedstaat sie erhebt, stehen die Einnahmen im Zusammenhang mit der Einfuhrmehrwertsteuer nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität dem Mitgliedstaat zu, in dem der Endverbrauch erfolgt (Rn. 32 = Orientierungssatz 2).
Art. 30 Abs. 1, Art. 60 und Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung (hier: § 21 Abs. 2 UStG) entgegenstehen, nach der Art. 215 Abs. 4 des ZK auf die Einfuhrmehrwertsteuer für die Bestimmung ihres Entstehungsorts entsprechende Anwendung findet(Rn. 36 = Orientierungssatz 3)."
Obwohl diese Orientierungssätze zunächst gegen eine entsprechende Anwendung des gesamten Art. 215 ZK (also nicht nur des Art. 215 Abs. 4 ZK) auf die EUSt zu sprechen scheinen, ist dies tatsächlich nicht der Fall; denn die Auslegung des EuGH ist im Hinblick auf die von ihm beantwortete Vorlagefrage und den ihr konkret zugrunde liegenden Sachverhalt zu betrachten. In seiner Entscheidung kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die MwStSystRL verbietet, auf die Einfuhrmehrwertsteuer eine zollrechtliche Fiktion der Entstehung der Zollschuld in dem Mitgliedstaat, in dem ein zollrechtlicher Pflichtenverstoß festgestellt wurde, anzuwenden, wenn feststeht, dass die Einfuhrmehrwertsteuer bereits in einem anderen Mitgliedstaat entstanden ist. Dieses Verbot gründet der EuGH nicht auf Art. 71 MwStSystRL, sondern auf das Territorialitätsprinzip, wonach (anders als beim Zoll) dem Mitgliedstaat des Endverbrauchs die Mehrwertsteuer zusteht. Durch eine Fiktion darf mithin die bereits feststehende Steuerhoheit eines Mitgliedstaates nicht beeinträchtigt werden. In der dem EuGH gestellten Vorlagefrage war die Ware bereits in J in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, weshalb J als Entstehungsort der Einfuhrmehrwertsteuer anzusehen war (Rn. 33). Den Ort der Einfuhr entgegen den Bestimmungen der MwStSystRL über den Ort stattdessen über Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL in entsprechender Anwendung des Art. 215 Abs. 4 ZK zu fingieren, hätte aber bedeutet, dass die mit der Einfuhrmehrwertsteuer verbundenen Einnahmen aufgrund einer Fiktion dem Mitgliedstaat zugeflossen wären, in dem die Entstehung der Zollschuld festgestellt wurde, d. h. der Bundesrepublik Deutschland, was im Widerspruch zur Geltung des Grundsatzes der steuerlichen Territorialität auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gestanden hätte (Rn. 34).
Anders als im vom EuGH entschiedenen Verfahren besteht im vorliegenden Fall kein Verbot durch die MwStSystRL, Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK auf die EUSt anzuwenden. Hervorzuheben ist, dass es sich bei Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK gar nicht um eine Fiktionsnorm handelt. Ebenso wenig wird die Steuerhoheit eines anderen Mitgliedstaates bzw. das Territorialitätsprinzip tangiert, da gar nicht festgestellt werden konnte, wo genau die Ware sich im Zeitpunkt des Ablaufs der Wiedergestellungsfrist befand. H hat vielmehr ausdrücklich mitgeteilt, dass es keine Möglichkeit der Abgabenerhebung für sich sieht. Ohne Nacherhebung in Deutschland, dem einzigen Mitgliedstaat, zu dem durch dortige Überführung in das unbeendet gebliebene Versandverfahren überhaupt eine nachvollziehbare Anknüpfung an die Ware besteht, stünde deshalb im vorliegenden Fall zu befürchten, dass die Einfuhr gar nicht besteuert würde. Zur Vermeidung einer Nichtbesteuerung ist Deutschland deshalb nicht nur berechtigt, sondern in richtlinienkonformer Auslegung von § 21 Abs. 2 UStG sogar verpflichtet, Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK hier auf die EUSt anzuwenden.
d) Zur verlängerten Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO und fehlenden Verwirkung wird auf die obigen Ausführungen verwiesen, die gleichermaßen für die EUSt gelten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war hinsichtlich der EUSt zulassen, da die Frage, ob Art. 215 Abs. 1, 3. Anstrich ZK über § 21 Abs. 2 UStG auf die EUSt entsprechend anzuwenden ist, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es handelt sich bei Art. 215 ZK um ausgelaufenes Recht, der aktuelle Art. 87 Abs. 2 Zollkodex der Union (UZK) enthält aber eine entsprechende Regelung. Die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage berührt das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts.
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