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6 K 1580/21•Hessisches Finanzgericht 6. Senat, 2024-05-16, 6 K 1580/21
6 K 1580/21Steuergericht / 6. Abteilung16.05.2024
Entscheidungsdatum: 2024-05-16
Aktenzeichen: 6 K 1580/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0516.6K1580.21.00
Dokumenttyp: Urteil
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Die Beteiligten streiten darum, ob die vom Kläger im Streitjahr erbrachten Leistungen dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz von 19% unterliegen oder mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% zu besteuern sind.
Der Kläger ist dergestalt künstlerisch tätig, dass er im Auftrag von Kunden Entwürfe für die Gestaltung von Gebäudefassaden und Objekten im öffentlichen Raum erstellt und nach Freigabe durch die Kunden auch die Umsetzung übernimmt.
Daneben veranstaltete er Graffitiworkshops im Auftrag von Gemeinden, Schulen, Vereinen und Privatpersonen, wobei er auch das Material stellte. Die Teilnehmer konnten die im Rahmen der Workshops selbst gestalteten Bilder mit nach Hause nehmen.
In den von ihm erstellten Rechnungen wies der Kläger Umsatzsteuer in Höhe von 7% gesondert aus und erklärte dem entsprechend Umsätze in Höhe von … € in seiner Umsatzsteuererklärung für 2018. Wegen Einzelheiten zu den vom Kläger erstellten Rechnungen wird auf Bl. 3 bis 35 des Sonderbands Fallheft der Betriebsprüfung Band II verwiesen. Der Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer datiert vom 21.08.2019 und weist eine festgesetzte Steuer in Höhe von ./. … € aus. Wegen weiterer Einzelheiten hierzu wird auf Bl. 1 f. der Umsatzsteuerakten verwiesen.
Mit Bericht vom 05.05.2021 wurde beim Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Streitjahr abgeschlossen. Darin traf der Prüfer u.a. die Feststellung, dass die Ausgangsumsätze des Klägers entgegen dessen bisheriger Vorgehensweise dem Regelsteuersatz von 19% unterlägen, da keine Ermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) einschlägig sei. Neben Leistungen in Form des „künstlerischen“ Verzierens bzw. Bemalens von Hausfassaden und anderen Objekten habe er sogenannte „Graffitiworkshops“ veranstaltet. Hierbei habe der Kläger Schulungsleistungen für andere Personen erbracht oder auch an Kindergeburtstagen Jungen und Mädchen in die Welt des Graffiti-Malens bzw. -Sprayens eingeführt. Das künstlerische Verzieren sei umsatzsteuerrechtlich als Werkleistung anzusehen, wobei es sich um sonstige Leistungen im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG handele. Im Gegensatz zur Werklieferung würden bei der Werkleistung nur Stoffe verwandt, die als Zutaten oder Nebenstoffe angesehen würden, die bei einer Gesamtbetrachtung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht das Wesen des Umsatzes bestimmten. Vorliegend sei das Farbe aus Eimern oder Spraydosen. Auch die Veranstaltung der Graffitiworkshops sei eine sonstige Leistung, bei der der Kläger eine „künstlerische, d.h. lehrende, unterhaltende Tätigkeit ausgeübt“ habe, „indem er vor anderen Personen Graffitis“ gemalt habe. Im Ergebnis seien Umsätze in Höhe von … € (brutto) nicht als solche zum ermäßigten, sondern zum Regelsteuersatz zu versteuern, wodurch anstelle der bisher erklärten Umsätze zu 7% in Höhe von … € solche zu 19% in Höhe von … € zu Grunde zu legen seien. Dadurch erhöhe sich die festzusetzende Umsatzsteuer um … €. Wegen weiterer Einzelheiten wird Bezug genommen auf Bl. 25 bis 41 des Sonderbands für Betriebsprüfungsberichte.
Der Beklagte (das Finanzamt, FA) folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ mit Datum vom 21.05.2021 einen geänderten Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer, in dem die Steuer um … € höher auf … € festgesetzt wurde. Hiergegen erhob der Kläger mit Schreiben vom 24.05.2021 am 26.05.2021 Einspruch und begründete diesen dahingehend, dass anscheinend ein Missverständnis bestehe, wie ein Kunstwerk entstehe, obwohl das Malen von Bildern eine der ältesten und offensichtlichsten aller Kunstformen sei. Als erstes entstehe die Idee für das Bild oder das künstlerische Konzept und danach eine Skizze bzw. ein Entwurf für das Bild. Abschließend male er das Bild, wobei es auf das Material nicht ankomme und es sich bei dem auf einer Leinwand ebenso wie bei dem auf einer Hauswand immer um sein gemaltes Bild handele. In allen drei Schritten entstehe urheberrechtlich geschütztes Eigentum, da Kunst per se ein Urheberrecht entstehen lasse. Ebenso stellten alle drei Schritte seine Hauptleistung dar. Wenn man überhaupt von einer Nebenleistung in seiner Tätigkeit als Künstler sprechen könne, dann wäre das wohl das Schreiben der Rechnung oder andere Formalitäten. Wenn abweichend hiervon einer der drei genannten Schaffungsschritte als Handwerk und die anderen beiden als Kunst beurteilt würden, sei dies ein „Be- und Verurteilen von Kunst“, was gegen die grundgesetzlich geschützte Kunst- sowie Meinungsfreiheit verstoße. Das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.07.1998 V R 87/97 betreffend einen Tätowierer sei auf seine Leistungen nicht übertragbar. Er sei kein Tätowierer, sondern ein Kunstmaler, gehöre also der Berufsgruppe an, mit der nach dem Sachverhalt des BFH-Urteils der dortige Kläger habe gleichgestellt werden wollen.
Mit Schreiben vom 27.09.2021 legte der Kläger dem FA von ihm initiierte Erklärungen seiner Auftraggeber A und B vor, in welchem ihm diese bestätigten, „in der Hauptleistung für die Nutzung der Urheberrechte von dem Kunstwerk/Künstlerisches Konzept, das X für Sie gemalt und erbracht hat“, bezahlt zu haben. Hierzu führte er ergänzend aus, dass der ermäßigte Steuersatz für verschiedene Leistungen nach § 12 Abs. 2 UStG als Wertschätzung für Künstler und zu deren Förderung sowie zur Förderung von Kulturschaffenden und Wissenschaftlern erschaffen worden sei, um die Wichtigkeit von Kreativität und Ideen, vom Erschaffen geistigen Eigentums für unser Land und unsere Gesellschaft zu unterstreichen. Deshalb biete er an, die Rechnungen für 2018 mit dem Zusatz neu zu schreiben, dass die Rechnungsempfänger für das Nutzen seines geistigen Eigentums bezahlt hätten, dass die Hauptleistung also die Nutzung seines Urheberrechts darstelle. Wegen Einzelheiten hierzu wird auf Bl. 61 bis 63 des Sonderbands für Betriebsprüfungsberichte verwiesen.
Nach umfangreichem Schriftverkehr nahm das FA am 13.10.2021 dahingehend abschließend Stellung, dass sich die Besteuerung der klägerischen Leistungen mit dem Regelsteuersatz aus dem Gesetz ergebe. Eine Ausnahmeregelung, wonach lediglich der ermäßigte Steuersatz von 7% anzuwenden sei, sei nicht einschlägig. Insbesondere liefere der Kläger keine Gegenstände im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, sondern erbringe sonstige Leistungen. Des Weiteren handele es sich auch nicht um einen Fall des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Sei die Einräumung des Verwertungsrechtes nur unselbständige Nebenleistung bzw. Teil einer umfassenden Werk- oder Dienstleistung, komme die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht. An dieser rechtlichen Beurteilung änderten auch die übermittelten Bestätigungsschreiben von Kunden nichts, da diese keine Auswirkungen auf den verwirklichten Sachverhalt hätten, der der rechtlichen Beurteilung zu Grunde liege. Auch eine Neuausstellung der Rechnungen würde nicht dazu führen, dass sich die Steuer ermäßige.
Mit Entscheidung vom 02.12.2021 wurde der Einspruch durch das FA als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die durch den Kläger am 15.12.2021 beim Hessischen Finanzgericht erhobene Klage, zu deren Begründung ausgeführt wird, dass entgegen der Ansicht des FA vorliegend die Beurteilung von Haupt- und Nebenleistung nicht geboten sei. Die künstlerische Erarbeitung und Umsetzung sei gerade das Hauptelement der Tätigkeit des Klägers, wohingegen die bloße Umsetzung an den Wänden als Ausfluss aus der unmittelbaren kreativen künstlerischen Tätigkeit nicht als Hauptleistung qualifiziert werden könne. Damit seien die Leistungen des Klägers nicht mit denen eines Fassadenmalers, Tätowierers o.ä. vergleichbar, da es u.a. einem Malerfachbetrieb nicht möglich wäre, das vorliegende Ergebnis von der Skizze bis zur Fertigstellung zu erbringen. Dem Fassadenmaler fehle es gerade an dem künstlerischen Element.
Auch bei der Durchführung der Workshops stehe im Vordergrund die künstlerische Tätigkeit des Klägers, ohne die und ohne die entsprechende Einbringung seiner Fähigkeiten wären die Veranstaltungen nicht denkbar, weshalb die Aufbringung der Farbe denklogisch nicht die Hauptleistung darstellen könne.
Weiterhin würden Urheberrechte wie das Ausstellungsrecht nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UrhG vom Kläger zwingend und ohne dass es einer ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung bedürfe, auf den Kunden übertragen. Dieses Recht, das Werk öffentlich zur Schau zu stellen, übertrage der Kläger im Rahmen seiner Tätigkeit auf den jeweiligen Kunden, der berechtigt sei, die Darstellung öffentlich für jedermann zugänglich zu machen. Dies sei bei Werken immanent, die dazu bestimmt seien, im öffentlichen Raum gezeigt zu werden, was durch die Art und den Ort ihrer Anbringung deutlich werde. Die Übertragung dieses Urheberrechts sei auch nicht nur bloße Nebenfolge, sondern der wesentliche Bestandteil der Tätigkeit des Klägers. Die im Auftrag der Kunden entworfenen und erstellten Werke sollen gerade nach ihrem Willen allgemein sichtbar zur Schau gestellt werden. Daher habe das FA auch zu Unrecht das Urteil des BFH vom 25.11.2004 V R 25/04 unberücksichtigt gelassen. Auch sei der Übergang des Rechts, die Werke des Klägers frei zugänglich auszustellen, nicht bloße Nebenfolge. Vielmehr stelle dies sogar die eigentliche Leistung dar.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid vom 21.05.2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wird seitens des FA ausgeführt, dass der Kläger sonstige Leistungen bzw. Werkleistungen im Sinne von § 3 Abs. 9 UStG erbringe, die nicht als Lieferungen bzw. Werklieferungen gemäß § 3 Abs. 4 UStG anzusehen seien. Denn er verschaffe keine Verfügungsmacht an einem Gegenstand, sondern erbringe Arbeiten am Eigentum des Werkbestellers.
Eine Regelung, nach der ausnahmsweise der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei, sei vorliegend nicht einschlägig; insbesondere nicht § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG, nach dem sonstige Leistungen begünstigt seien, deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, besteht. Dies bestimme sich nach dem entsprechend der vertraglichen Vereinbarung erzielten wirtschaftlichen Ergebnis. Vorliegend sei der Kläger aufgrund eines Werkvertrags zur Erstellung von grafischen Darstellungen verpflichtet gewesen, auch wenn mit der erbrachten Leistung ausdrücklich oder konkludent die Überlassung von Verwertungsrechten verbunden sei. Zu unterscheiden sei hierbei zwischen einer Haupt- und einer Nebenleistung, wobei letztere das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilten. Diese bestünde bei den sonstigen Leistungen des Klägers, d.h. beim Graffitimalen oder bei der Durchführung von Workshops im Fertigen von Bildern auf Hausfassaden oder in der Unterrichtung bzw. Unterhaltung von interessierten Personen. Hierfür werde der Kläger in erster Linie von seinen Leistungsempfängern engagiert und entlohnt. Demgegenüber habe die bloße Übertragung von Urheber- oder Nutzungsrechten in diesem Zusammenhang keinen eigenständigen Zweck und könne damit nur eine Nebenleistung darstellen.
Ergänzend wird auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie die vom FA übersandten Akten (Umsatzsteuerakten, Sonderband für Betriebsprüfungsberichte, 2 Sonderbände Fallheft der Betriebsprüfung) verwiesen.
Die Leistungen des Klägers sind entgegen seiner Ansicht bei der Umsatzbesteuerung nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7% zu unterwerfen, sondern dem Regelsteuersatz von 19%.
Gemäß § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19% der Bemessungsgrundlage. Es ist vorliegend auch keine Regelung einschlägig, nach der die Leistungen des Klägers dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen wären. Insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG vermag – entgegen der klägerischen Ansicht – vorliegend eine Ermäßigung des Steuersatzes nicht zu begründen. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben.
a) Vorliegend ist bereits zweifelhaft, ob der Kläger derartige Leistungen überhaupt erbracht hat. Fraglich ist in diesem Zusammenhang nicht, ob der Kläger aufgrund seiner bei der Fassadengestaltung erbrachten Leistungen als Schöpfer und damit als Urheber von geschützten Werken im Sinne von § 7 des Gesetzes über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz -UrhG-) anzusehen ist und selber entsprechende Rechte erworben hat. Auch steht nicht in Frage, ob er sein Urheberrecht ausdrücklich oder schlüssig auf seine Auftraggeber übertragen hat, denn dieses Recht ist nach § 29 Abs. 1 UrhG nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen. Einzig zulässig ist nach § 29 Abs. 2 i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 UrhG, einem anderen das Recht einzuräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen (Nutzungsrecht).
Zumindest schriftlich erfolgte keine Einräumung von solchen Nutzungsrechten durch den Kläger. Zudem gilt nach § 44 Abs. 1 UrhG der Grundsatz, dass, wenn der Urheber das Original des Werkes veräußert, er damit im Zweifel dem Erwerber ein Nutzungsrecht nicht einräumt. Nicht zu folgen vermag der Senat dem Vorbringen des Klägers, er habe, ohne dass es dazu einer ausdrücklichen Vereinbarung bedurft hätte, zwingend Nutzungsrechte wie das Ausstellungsrecht auf den Kunden übertragen, weil dies bei Werken immanent sei, die dazu bestimmt seien, im öffentlichen Raum gezeigt zu werden, was wiederum durch die Art und den Ort ihrer Anbringung deutlich werde. Spätestens mit der Vollendung der Werke durch den Kläger dürfte dieses Nutzungsrecht regelmäßig erloschen sein. Das Ausstellungsrecht nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 UrhG ist nämlich das Recht, das Original oder Vervielfältigungsstücke eines unveröffentlichten Werkes der bildenden Künste oder eines unveröffentlichten Lichtbildwerkes öffentlich zur Schau zu stellen. Unter der Veröffentlichung eines Werkes wiederum ist in diesem Zusammenhang zu verstehen, dass es mit Zustimmung des Berechtigten der Öffentlichkeit zugänglich gemacht worden ist (§ 6 Abs. 1 UrhG), wobei die Berechtigung, ob und wie das Werk zu veröffentlichen ist, allein beim Urheber liegt (§ 12 Abs. 1 UrhG).
Indem der Kläger seine Kunstwerke auf die Außenfassaden von Gebäuden seiner Auftraggeber und auf andere Objekte im öffentlichen Raum aufgebracht hat, spätestens aber, wenn er nach Abschluss seiner Tätigkeit mögliche Schutzfolien o.ä. Vorrichtungen entfernt hat, wurden die Werke durch ihn zwangsläufig der Öffentlichkeit zugänglich gemacht und damit durch ihn selbst veröffentlicht, ohne dass für eine nachhaltige Übertragung des mit der Veröffentlichung erlöschenden Ausstellungsrechtes Raum geblieben wäre.
b) Selbst, wenn aber dessen ungeachtet im Einzelfall Verwertungsrechte im Sinne von § 15 UrhG durch den Kläger übertragen worden wären, wären diese und wären die übrigen von ihm im Zusammenhang mit der Gestaltung von Gebäuden erbrachten Leistungen als Gesamtleistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Neben einer nicht gänzlich auszuschließenden Einräumung bzw. Übertragung von Urheberrechten hat der Kläger in diesem Zusammenhang nämlich auch dadurch sonstige und dem Regelsteuersatz zu unterwerfende Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht, dass er für seine Auftraggeber einen Entwurf der künstlerischen Fassadengestaltung gefertigt und diesen dann, ggf. mit Hilfe eines von ihm gestellten Gerüstes, durch Aufbringung von Farbe realisiert hat.
aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, gelten für die im Streitfall entscheidende Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BFH vom 17.04.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 und vom 25.06.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239).
bb) Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers war vorliegend die Erstellung des künstlerischen Entwurfes sowie die Aufbringung der Farbe, ggf. unter Einsatz geeigneter Hilfsmittel, die Hauptleistung. Soweit darüber hinaus überhaupt auch Urheberrechte eingeräumt bzw. übertragen worden sein sollten, erfüllten die entsprechenden Leistungen für die Auftraggeber keinen eigenen Zweck, sondern dienten dazu, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. In diesem Zusammenhang wird zunächst auf die gemachten Ausführungen zum Ausstellungsrecht verwiesen, das nur für nicht veröffentlichte Werke besteht und mit deren erstmaliger Veröffentlichung erlischt. Im Übrigen bezweckten die Auftraggeber des Klägers, soweit dies für das Gericht ersichtlich ist, eine Verschönerung der betreffenden Gebäudefassaden und Objekte. Hierzu entschieden sie sich bewusst für eine künstlerische Gestaltung durch den Kläger, ohne dass aber eine weitergehende Verwertung der von ihm erschaffenen Werke beabsichtigt gewesen wäre.
Daher vermag auch das vom Kläger angeführte Urteil des BFH vom 25.11.2004, Az. V R 25/04, das im Wesentlichen die besonderen Nutzungsrechte an Computerprogrammen nach § 69c UrhG im Zusammenhang mit deren vertraglich gestatteten Vertrieb zum Gegenstand hat, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im vorliegenden Fall nicht zu begründen.
c) Abschließend ist nach Ansicht des Gerichtes auch hinsichtlich der vom Kläger durchgeführten Workshops keine gesetzliche Regelung einschlägig, aufgrund der die in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen nicht dem Regelsteuersatz zu unterwerfen wären. Insbesondere reicht es zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht aus, dass dabei die künstlerische Tätigkeit des Klägers im Vordergrund gestanden habe, ohne die und ohne die entsprechende Einbringung seiner Fähigkeiten die Veranstaltungen nicht denkbar gewesen sei, wie es klägerseitig vorgetragen wird. Weniger noch als bei der Fassaden- und Objektgestaltung ist hier erkennbar, dass der Kläger Rechte, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, eingeräumt, übertragen oder wahrgenommen hätte. Nach dem Vortrag der Beteiligten konnten die Teilnehmerinnen und Teilnehmer zwar die von ihnen selbst gestalteten Arbeiten mit nach Hause nehmen, dass dies auch für vom Kläger im Rahmen der Workshops gefertigte Werke gegolten hätte, wurde demgegenüber nicht vorgebracht. Dessen ungeachtet stand aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers bei der Durchführung der Workshops für Vereine, Schulen etc. als Hauptleistung im Vordergrund, den Teilnehmerinnen und Teilnehmern zu ermöglichen, sich unter fachkundiger Anleitung des Klägers im Graffitimalen auszuprobieren bzw. ihre Fähigkeiten fortzuentwickeln. Eine mögliche Einräumung oder Übertragung von Nutzungsrechten würde im Hinblick darauf lediglich eine Nebenleistung darstellen, die ebenso wie die Hauptleistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen wäre.
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