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11 K 930/23•Hessisches Finanzgericht 11. Senat, 2025-11-26, 11 K 930/23
11 K 930/23Steuergericht / Division 1126.11.2025
Die Kosten für eine grenzüberschreitende doppelte Haushaltsführung mit Tätigkeitsstätte im Ausland sind auf den nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohn aufzuteilen und nicht vorrangig dem im Inland steuerfreien Arbeitslohn zuzurechnen. Verfahrensgang nachgehend BFH München, VI R 20/25, Revision anhängig
Entscheidungsdatum: 2025-11-26
Aktenzeichen: 11 K 930/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1126.11K930.23.00
Dokumenttyp: Gerichtsbescheid
Normen: § 3c Abs. 1 EStG, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, Art. 15 Abs. 1 DBA USA, Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA USA
Die Kosten für eine grenzüberschreitende doppelte Haushaltsführung mit Tätigkeitsstätte im Ausland sind auf den nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohn aufzuteilen und nicht vorrangig dem im Inland steuerfreien Arbeitslohn zuzurechnen.
Verfahrensgang
nachgehend BFH München, VI R 20/25, Revision anhängig
Der Einkommensteuerbescheid vom 07.03.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 wird insoweit geändert, als Aufwendungen in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit und in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei den im Rahmen des Progressionsvorbehaltes anzusetzenden ausländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Mietaufwendungen im Rahmen einer Auslandstätigkeit.
Der Kläger war im Streitjahr (2019) für einen in den USA ansässigen Arbeitgeber nichtselbständig tätig. Von insgesamt 261 Arbeitstagen im Streitjahr war der Kläger an 103 Tagen in den USA tätig [vgl. Bl. 16 Sonderband]. Für seine Tätigkeit erhielt er eine Vergütung von insgesamt umgerechnet … EUR [vgl. Bl. 12, 21 Sonderband]. Für Zwecke der Arbeitstätigkeit in den USA hatte der Kläger dort eine Wohnung mit einer Größe von ca. 68 m² angemietet. Für diese Wohnung zahlte der Kläger im Streitjahr eine Miete von insgesamt umgerechnet … EUR [Bl. 33 ff. Sonderband]. Der Hauptwohnsitz der Kläger befand sich im Streitjahr in Deutschland.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zunächst als nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte geltend [vgl. Bl. 11 ESt-Akte]. Der Beklagte folgte dem bei der Steuerfestsetzung zunächst, wobei die Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte (vgl. den nach einer Reihe von – unter jeweiliger Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung erlassenen – Änderungsbescheiden zunächst zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 17.03.2022 [vgl. Bl. 71 ff. ESt-Akte]). Nach gewisser Zeit bat er aber die Kläger um genauere Auskünfte zu der Auslandstätigkeit des Klägers. Nachdem die Kläger dem nachgekommen waren, erließ der Beklagte am 12.05.2022 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen [vgl. Bl. 43 ff. Sonderband]. In diesem Bescheid unterwarf der Beklagte den Arbeitslohn des Klägers, soweit er nicht auf die Arbeitstage in den USA entfiel, der inländischen Besteuerung und stellte ihn im Übrigen unter Anwendung des Progressionsvorbehaltes frei. Die Mietkosten für die Wohnung in den USA erfasste der Beklagte ebenfalls nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes (wobei ihm allerdings ein Eingabefehler unterlief, der zu einer unzutreffenden Höhe führte). Zur Begründung führte er aus, dass die Wohnung nur deswegen angemietet worden sei, um in den USA einer nichtselbständigen Tätigkeit nachzugehen. Die Einnahmen aus dieser Tätigkeit, die auf die Arbeitstage in den USA entfielen, seien in Deutschland aufgrund der Regelungen im DBA steuerfrei. Ein Abzug der Kosten sei daher nicht möglich.
Die Kläger legten daraufhin Einspruch ein und begehrten, die Mietkosten als Werbungskosten anteilig den freizustellenden sowie den steuerpflichtigen Einnahmen zuzurechnen. Am 08.08.2022 und 26.01.2023 ergingen aus anderen, hier nicht streitigen Gründen Änderungsbescheide, die jeweils zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen [vgl. Bl. 58 ff., 90 ff. Sonderband]. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 07.03.2023 nach vorherigem Hinweis an die Kläger erneut einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid [vgl. Bl. 107 ff. Sonderband]. Darin korrigierte er den Eingabefehler bezüglich der Höhe der im Rahmen des Progressionsvorbehaltes erfassten Mietzahlungen, die er darüber hinaus auf eine Wohnfläche von 60 m² begrenzte, woraus sich im Ergebnis abziehbare Wohnkosten i.H.v. … EUR ergaben. Mit anschließender Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück [vgl. Bl. 131 ff. Sonderband].
Die Kläger haben am 04.09.2023 Klage erhoben. Die Anmietung der Wohnung in den USA sei Voraussetzung für die Begründung des Dienstverhältnisses mit dem US-amerikanischen Arbeitgeber gewesen. Ohne die Anmietung der Wohnung wäre das Dienstverhältnis nicht zustande gekommen und wären mithin auch die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte nicht erzielt worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Miete daher nicht nur zur Erzielung der in den USA steuerpflichtigen – aus deutscher Sicht steuerfreien Einkünfte – aufgewendet geworden, sondern auch zur Erzielung der in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte. Die Kosten für die Leerstandzeiten der Wohnung stünden gerade nicht in einem Zusammenhang mit im Ausland, sondern mit im Inland steuerpflichtigen Einkünften. Die Aufwendungen stellten daher zeitanteilig in dem Verhältnis, mit dem der Arbeitslohn in Deutschland steuerpflichtig sei, inländische Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar. Der Begrenzung der Werbungskosten auf eine Wohnfläche von 60 m² werde nicht zugestimmt.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid vom 07.03.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit und Aufwendungen in Höhe von … EUR als Werbungskosten bei den im Rahmen des Progressionsvorbehaltes anzusetzenden ausländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Dem Begehr der Kläger stehe das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG entgegen. Das Abzugsverbot erfasse solche Ausgaben, bei denen sich eine erkennbare und klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lasse. So liege es hier. Die Aufwendungen für die Wohnung in den USA stünden nach ihrer Zweckbestimmung ausschließlich mit der dortigen Tätigkeit des Klägers in einem unlösbaren Zusammenhang. Denn ohne die Tätigkeit in den USA wären keine Kosten für die Anmietung der Wohnung entstanden. Dieser Zusammenhang entfalle auch dann nicht, wenn die Anmietung der Wohnung Voraussetzung für die Begründung des Dienstverhältnisses gewesen sei. Denn Bezugspunkt für den wirtschaftlichen Zu-sammenhang sei in DBA-Fällen die Tätigkeit im Ausland und nicht das Arbeitsverhältnis als Ganzes. Anders als bei sogenannten Gemeinkosten, bei den eine Aufteilung in Betracht komme, bestehe eine erkennbare und klar abgrenzbare Beziehung der Mietaufwendungen allein zu dem durch den Kläger bezogenen steuerfreien Arbeitslohn. Folgte man der Ansicht der Kläger, müssten die Aufwendungen auch für Zeiten, in denen der Kläger die Wohnung tatsächlich genutzt habe, weil er für seinen Arbeitgeber in den USA tätig gewesen sei, der inländischen Tätigkeit zugeordnet werden, weil auch hier die Anmietung Voraussetzung für die Begründung des Beschäftigungsverhältnisses wäre.
Dem Senat haben ein Band Einkommensteuerakten und ein Sonderband "ausländ. AL 2019 + Einspruchsverfahren" vorgelegen. Auf den Inhalt wird Bezug genommen.
Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 07.03.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als der Beklagte die Mietaufwendungen für die Wohnung des Klägers in den USA vollständig den nach DBA steuerfreien Einkünften zugeordnet hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Im Hinblick auf die Höhe der Unterkunftskosten gilt die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG vorgesehene Begrenzung von … EUR monatlich bereits nach dem Gesetzeswortlaut nur für das Inland; eine Anwendung der Regelung auf einen – wie im Streitfall – im Ausland belegenen Zweithaushalt scheidet aus. Insoweit verbleibt es bei der gesetzlichen Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach notwendige Unterkunftskosten, d.h. begrenzt auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche, als Werbungskosten abzugsfähig sind. Eine Typisierung dahingehend, dass (nur) Unterkunftskosten, die den Durchschnittsmietzins einer 60 m² großen Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten, notwendig in diesem Sinne sind – wie es der Bundesfinanzhof (BFH) bei einer früheren Gesetzesfassung für Inlandssachverhalte und der Beklagte im vorliegenden Fall angenommen haben –, kommt für Auslandssachverhalte und damit im Streitfall nicht in Betracht (vgl. zu allem BFH-Urteil vom 09.08.2023 – VI R 20/21, BFH/NV 2024, 86 Rn. 12 ff.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 17.06.2025 – VI R 21/23, BFH/NV 2025, 1504 Rn. 14 f.). Für die in Anbetracht dieser Maßstäbe durchzuführende Einzelfallbetrachtung ist nicht ersichtlich, dass die vom Kläger vorgenommene Anmietung der konkreten in den USA belegenen Wohnung – die ohnehin nur unwesentlich größer als 60 m² war – nicht notwendig gewesen wäre.
a) Nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. Juni 2008 (DBA USA) wird die deutsche Steuer im Fall, dass eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte bezieht und diese Einkünfte nach dem DBA USA in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen, dergestalt festgesetzt, dass die Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. Deutschland behält insoweit nur das Recht, die nach dem DBA USA von der Steuer ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes (d.h. bei der An-wendung des Progressionsvorbehaltes) zu berücksichtigen, vgl. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA USA.
Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA USA können – von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen – Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat be-steuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA USA im anderen Staat besteuert werden.
b) In Anbetracht dieser Maßstäbe war der Lohn, den der in Deutschland ansässige Kläger im Streitjahr von seinem in den USA ansässigen Arbeitgeber erhielt, insoweit von der deutschen Einkommensbesteuerung auszunehmen und nur dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, als er auf diejenigen Tage im Streitjahr entfiel, während derer der Kläger in den USA tätig war. Dies ist zwischen den Beteiligten weder im Grundsätzlichen noch im Hinblick auf die konkrete rechnerische Aufteilung streitig, sodass der Senat hier von weiteren Ausführungen absieht.
c) Der Begriff der "Einkünfte" i.S.d. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA USA ist als Nettogröße zu verstehen; d.h. Werbungskosten, die mit den Einnahmen i.S.d. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA USA in Zusammenhang stehen, sind bereits aufgrund der Anordnung des Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 2 DBA USA nur beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, ohne dass es auf die innerstaatliche Bestimmung des § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG ankäme (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2009 – I R 25/08, BStBl. II 2010, 536; Hohmann, in: Lademann, EStG, 291. EL Juli 2025, § 3c Rn. 95).
Die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA USA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts. In welchem Umfang Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG den im Inland steuerfreien Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Im Streitfall gehen daher die Werbungskosten des Klägers insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus unselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 15 Abs. 1 DBA USA wirtschaftlich zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2009 – I R 25/08, BStBl. II 2010, 536).
Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Werbungskosten auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aufzuteilen. Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Werbungskosten sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2009 – I R 25/08, BStBl. II 2010, 536).
d) Ein solcher eindeutiger Veranlassungszusammenhang zwischen den Mietaufwendungen des Klägers für die Wohnung in den USA und allein seinen dortigen Arbeitstagen lässt sich nach Überzeugung des Senats nicht feststellen.
Zwar war die Anmietung der Wohnung in den USA durch den Kläger selbstverständlich dadurch veranlasst, dass er vor Ort seiner Arbeitstätigkeit nachgehen konnte. Beließe man es jedoch bei diesem Befund, würde man nach Auffassung des Senats das Wesen der doppelten Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verkennen. Denn dieses besteht eben nicht nur in der Begründung eines zweiten Haushalts am Arbeitsort, sondern vielmehr zusätzlich in der Entscheidung, den alten Hausstand als Wohnsitz – hier im Inland – beizubehalten (vgl. Geserich, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, 273. EL Okt. 2016, § 9 Rn. G 3). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Mietaufwendungen des Klägers für die Wohnung in den USA nicht allein (wenn auch möglicherweise überwiegend) mit der dort ausgeübten Tätigkeit und dem daraus resultierenden Lohn zusammenhingen, sondern jedenfalls auch mit dem Lohn, der auf die Tätigkeitstage des Klägers außerhalb der USA entfiel und der gerade deshalb der deutschen Besteuerung unterliegt, weil der Kläger mit der Anmietung der Wohnung in den USA eben auch zugleich die Entscheidung getroffen hatte, seinen Familienwohnsitz in Deutschland zu belassen.
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von bereits vom BFH entschiedenen Fällen, in denen er Kosten für einen Umzug von Arbeitnehmern ins Ausland ausschließlich beim Progressionsvorbehalt berücksichtigte (vgl. BFH-Urteile vom 06.10.1993 – I R 32/93, BStBl. II 1994, 113 und vom 20.09.2006 – I R 59/05, BStBl. II 2007, 756). Denn in den dortigen Fällen erfolgte ein vollständiger Umzug ins Ausland, ohne dass im Inland noch weiter ein Hausstand unterhalten wurde; mithin lag weder eine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG noch eine Tätigkeit vor, die ab-kommensrechtlich auch zum Teil im Inland besteuert werden durfte.
e) Die im Streitjahr aufgewendeten Mietkosten des Klägers für die Wohnung in den USA in Höhe von insgesamt … EUR sind folglich aufzuteilen nach Maßgabe des Verhältnisses des nach DBA steuerfreien und des im Inland steuerpflichtigen Lohns. Hierfür ist wiederum – wie oben ausgeführt – das Verhältnis der Tage im Streitjahr maßgeblich, an denen der Kläger in den USA und in anderen Staaten (insbesondere Deutschland) tätig war.
Der Kläger war – was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist – im Streitjahr an 103 von insgesamt 261 Arbeitstagen in den USA tätig. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass – wie von den Klägern beantragt – die Mietaufwendungen in Höhe von 158/261 x … EUR = … EUR als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Die übrigen … EUR sind nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA USA, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG als Werbungskosten bei den im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassenden ausländischen Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2009 – I R 25/08, BStBl. II 2010, 536).
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
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