Hessisches Finanzgericht 4. Senat — 4 K 202/23 — Gerichtsbescheid

Entscheidungsdatum: 2024-09-26

Aktenzeichen: 4 K 202/23

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0926.4K202.23.00

Dokumenttyp: Gerichtsbescheid

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die einkommensmindernde Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr für die im Folgejahr erfolgte Anschaffung einer Photovoltaikanlage.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnen in … im …. Sie erzielen jeweils aus einer Beschäftigung bei der V KGaA Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Am 19.09.20xx erteilten die Kläger einen Auftrag zur Errichtung einer Photovoltaikanlage auf ihrem selbst bewohnten Gebäude im … mit einer Leistung von x,xx kWp. Die Anlage wurde bis Dezember 20xx installiert und nach Angaben der Kläger am 21.01.20xx in Betrieb genommen. Die Lieferung des nicht selbst verbrauchten Stroms an die örtliche Netzbetreibergesellschaft erfolgte ab 21.01.20xx. Den selbst verbrauchten Strom nutzten die Kläger für ihre privaten Wohnzwecke und für das häusliche Arbeitszimmer. Die Kläger gingen nach ihren Angaben bei der Installation von einem Eigenverbrauch des Stroms in Höhe von 70 % aus.

In der Einkommensteuererklärung für 20xx (Streitjahr) erklärten die Kläger hinsichtlich der Photovoltaikanlage Verluste aus Gewerbebetriebe in Höhe von – (minus) xx.xxx Euro. In ihrer insoweit eingereichten Anlage EÜR wiesen die Kläger einen Investitionsabzug in Höhe von xx.xxx,xx Euro als Betriebsausgabe aus. Die weiteren, in der EÜR und der Einkommensteuererklärungen geltend gemachten Betriebsausgaben (xxx,xx Euro, u.a. Schuldzinsen in Höhe von xxx,xx Euro) machen die Kläger zwischenzeitlich nicht mehr geltend. Abschreibungen für die Anlage machten die Kläger erst im Folgejahr geltend.

Mangels Vorlage der zu den Betriebsausgaben angeforderten Unterlagen gelangte der Beklagte zu der Ansicht, dass kein Verlust aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sei. Der Beklagte berücksichtigte daher in dem am 02.08.20xx im Übrigen erklärungsgemäß erlassenen Einkommensteuerbescheid 20xx (Bl. 60 ff. Einkommensteuerakten 20xx) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit x Euro.

Die Kläger beantragten mit der von der damaligen Bevollmächtigten veranlassten Elster-Nachricht vom 26.08.20xx unter Berufung auf § 172 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich (nur) eine „schlichte Änderung“ des Einkommensteuerbescheids. Es werde die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in Höhe von xx.xxx,xx Euro (= 50 % der Investitionskosten) und die Anerkennung der Schuldzinsen beantragt. Die Kläger legten insoweit den Auftrag über die Photovoltaikanlage vom 19.09.20xx vor. Mit Nachricht vom 30.09.20xx legten die Kläger zudem eine Totalüberschussprognose vor, wonach mit einem Totalüberschuss in Höhe von xx.xxx,xx Euro zu rechnen sei und zu deren Inhalt im Einzelnen auf die Akten (Bl. 75 ff. ESt-Akten 20xx) verwiesen wird.

Mit Schreiben vom 14.10.20xx (Bl. 79 ff. ESt-Akten 20xx) lehnte der Beklagte den Antrag auf schlichte Änderung des Einkommensteuerbescheids ab und begründete dies sinngemäß damit, dass aus der Photovoltaikanlage mit einem Totalverlust in Höhe von xx.xxx,xx Euro zu rechnen sei. Die Photovoltaikanlage sei daher als Liebhaberei zu qualifizieren und der Verlust nicht anzuerkennen.

Den hiergegen mit Elster-Nachricht am 17.11.20xx erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.01.20xx (Schreiben vom 25.01.20xx) als unbegründet zurück. Er begründet dies entsprechend einer vorher übersandte neuen Überschussprognose damit, dass von einem Totalgewinn in Höhe von – (minus) x.xxx,xx Euro und daher weiterhin von Liebhaberei auszugehen sei. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung (Bl. 97 ff. ESt-Akten 20xx) und des dort zitierten Schreibens vom 09.12.20xx (Bl. 89 f. ESt-Akten 20xx) auf die Akten verwiesen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Kläger meinen, dass die Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Auf die Rückfrage, ob die Lieferung der Anlage nicht bereits im Streitjahr erfolgt sei, teilten die Kläger mit, dass die Inbetriebnahme und die Lieferung von Strom erstmals im Jahr 20xx und daher auch die Lieferung der Anlage erst 20xx erfolgt sei.

Die Kläger haben ursprünglich beantragt,

den Bescheid für 20xx über die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag vom 02.08.20xx hinsichtlich der Anerkennung der abzugsfähigen Verluste aus Gewerbebetriebs gemäß § 15 EStG in Höhe von xx.xxx,xx Euro zu ändern.

Während des Verfahrens nahmen die Kläger die Klage und den Antrag hinsichtlich der ursprünglich geltend gemacht Schuldzinsen (xxx,xx Euro) und der übrigen Betriebsausgaben (xxx Euro) zurück und begehren nunmehr nur noch die Anerkennung des Verlustes in Höhe des geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags (xx.xxx,xx Euro).

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint weiterhin, dass die Gewinnerzielungsabsicht nicht nachgewiesen sei.

Der Berichterstatter hat mit Verfügung vom 03.04.2023, die auch den Kläger übermittelt wurde, darauf hingewiesen, dass die in EStR 4.3.IV.2 niederlegte Ansicht, wonach der Eigenverbrauch keine private Verwendung der Photovoltaikanlage, sondern eine Sachentnahme sei, für das Gericht nicht bindend sei und hierzu auch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliege.

Im Einzelnen wird zum Vortrag der Beteiligten, insbesondere auch zur streitigen Totalüberschussprognose auf die Akten verwiesen.

Dem Gericht lag 1 Band Einkommensteuerakten 20xx vor.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Das Klagebegehren entspricht dem zulässigen Verpflichtungsantrag, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 14.10.20xx und der Einspruchsentscheidung vom 18.01.20xx zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 20xx vom 02.08.20xx dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von xx.xxx,xx Euro berücksichtigt wird. Dass die Kläger nach dem Wortlaut der Klage eine Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid vom 02.08.20xx erhoben haben, ist unschädlich. Zwar wäre die Anfechtungsklage mangels ausdrücklichen oder konkludenten Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid letztlich unzulässig. Indes ist nach § 96 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Gericht nicht an die Fassung der Klageanträge gebunden. Eine rechtsschutzgewährende Auslegung ergibt, dass eine zulässige Verpflichtungsklage gegen den Ablehnungsbescheid und die diesbezügliche Einspruchsentscheidung und zugleich gerichtet auf behördliche Änderung des Einkommensteuerbescheids vorliegt.

2. Die so verstandene Klage ist indes unbegründet. Denn die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 20xx (§ 101 Satz 1 FGO). Die zuletzt nur noch beantragte Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags als Verlust aus Gewerbebetrieb scheidet wegen der über 10 % hinausgehenden Privatnutzung der Photovoltaikanlage aus. Die Ablehnung der beantragten „schlichten“ Änderung des Einkommensteuerbescheids 20xx vom 02.08.20xx ist daher rechtmäßig.

a) Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge). Das Gesetz setzt eine ausschließliche, zumindest aber eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts voraus. „Fast ausschließlich“ erfordert einen betrieblichen Nutzungsanteil von mindestens 90 % (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG 43. Aufl. 2024, § 7g Rz. 19).

b) Bei einem Eigenverbrauch für das privat genutzte Wohnhaus von mehr als 10 % liegt auch bei Photovoltaikanlagen eine schädliche Privatnutzung vor.

aa) Für teilweise für private Zwecke des Steuerpflichtigen genutzte Wirtschaftsgüter

– insbesondere für Personenkraftwerke, die Betriebsvermögen sind – ist allgemein anerkennt, dass eine Privatnutzung von mehr als 10 % eine nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG schädliche außerbetriebliche Nutzung ist (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG 43. Aufl. 2024, § 7g Rz. 20 f.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Ansicht an.

bb) Dies gilt allerdings nach Auffassung der Verwaltungsauffassung und eines Teils des Schrifttums nicht im Fall des Eigenverbrauchs aus einer Photovoltaikanlage. Insoweit liege keine schädliche außerbetriebliche Nutzung, sondern eine nach dieser Ansicht für Zwecke des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich unschädliche Sachentnahme des produzierten Stroms vor (BMF-Schreiben vom 20.03.2017 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, 2017/0202664, BStBl. I 2017, 423, Rz. 45; BMF-Schreiben vom 15.06:2022 BStBl. I 2022, 945 unter Hinweis auf Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BFHE 269, 319 BStBl. II 2021, 226; Abschnitt 4.3 Abs. 4 Satz 2 der Einkommensteuerrichtlinien; ebenso Brandis in Brandis/Heuermann/ 172. EL Juli 2024, EStG § 7g Rn. 45 EStG).

cc) Der erkennende Senat teilt die vorgenannte Ansicht nicht. Vielmehr liegt auch bei einer Photovoltaikanlage, bei der mehr als 10 % des Stroms für eigene private Zwecke genutzt wird, eine für den Investitionsabzugsbetrag schädliche außerbetriebliche Nutzung vor (Kulosa in Schmidt, EStG 43. Aufl. 2024, § 7g Rz. 23, Reddig in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 326. Lieferung, 6/2024, § 7g EStG). Für eine schädliche Privatnutzung spricht insbesondere, dass der Eigenverbrauch nicht stets gleichzeitig mit einer Lieferung in das Netz einhergeht. Solange – wenn auch zeitweise – die Photovoltaikanlage weniger produziert als im Privathaushalt benötigt, wird in diesem Zeitraum kein Entgelt erzielt und die Anlage sowohl technisch als auch bei wirtschaftlicher Betrachtung regelmäßig, von Anfang an gewollt, ausschließlich für private Zwecke genutzt. Zwar kann es auch Zeiträume geben, in denen die Photovoltaikanlage mehr produziert als im Privathaushalt benötigt wird, so dass die Anlage gleichzeitig betrieblich genutzt wird. Dennoch lassen die Zeiten ausschließlichen Eigenverbrauchs des produzierten Stroms darauf schließen, dass die Annahme, Strom werde zunächst betrieblich produziert und erst im Anschluss – für Zwecke des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG unschädlich – entnommen, bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht zutrifft. Vielmehr ist der Sachverhalt mit der zeitweisen privaten Nutzung eines PKW oder sonstigen Betriebsvermögens vergleichbar, bei dem eine Privatnutzung von mehr als 10 % schädlich für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist.

dd) Nichts anderes ergibt sich aus dem für die Verwaltungsauffassung zitierten BFH-Urteil vom 12.03.2020 IV R 9/17, BFHE 269, 319 BStBl. II 2021, 226. Danach soll zwar bei der Privatnutzung eines Blockheizkraftwerks eine Sachentnahme der Wärmeenergie als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegen. Selbst wenn (was dahinstehen kann) die Einordnung als Sachentnahme auch für den Eigenverbrauch des Stroms aus einer Photovoltaikanlage gelten sollte, ließe die Einordnung als mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme (Lieferung eines Wirtschaftsguts) nicht auf eine unschädliche betriebliche Nutzung schließen. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG begründet gerade – im Vergleich zur Qualifikation als notwendiges (mindestens 50 %) oder sogar nur gewillkürtes Betriebsvermögen (10 %) – erhöhte Anforderungen an die betriebliche Nutzung begünstigter Investitionen. Dies spricht dafür, dass auch jeder Steuerpflichtige, der im zu beobachtenden Verwendungszeitraum mit dem Investitionsgut zu mehr als 10 % für den eigenen privaten Bedarf produziert, von der Investitionsbegünstigung ausgenommen ist. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats soll die Regelung nach ihrem Sinn und Zweck verhindern, dass der Steuerpflichtige für im Ergebnis private Aufwendungen – hier in Form der Anschaffungskosten von Anlagen, mit denen er Produkte überwiegend für den eigenen Bedarf herstellt – durch den Investitionsabzugsbetrag eine Steuerstundung für die Investitionskosten erhält. Diese mögen sich zwar ggf. später durch die Bewertung als Sachentnahme ggf. wieder ausgleichen. Der Zinsvorteil der Steuerstundung bliebe erhalten, obwohl überwiegend private Zwecke verfolgt werden sollten und verfolgt worden sind. Entsprechend liegt nach Auffassung des Senats auch bei Verwendung der Investition zur Herstellung von Wirtschaftsgütern, von denen mehr als 10 % für private Zwecke entnommen werden, eine schädliche außerbetriebliche Nutzung im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG vor, so dass bei einer Photovoltaikanlage auch die (etwaige) Einordnung von Strom als Wirtschaftsgut und dessen Eigenverbrauch als Sachentnahme eine schädliche Nutzung nicht verhindern würde.

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Klage wegen schädlicher Privatnutzung unbegründet. Denn die Kläger gingen bereits bei Anschaffung von einem Eigenverbrauch in Höhe von 70 % aus und haben auch nach eigenen Angaben tatsächlich (unstreitig) jedenfalls im Jahr 20xx mehr als 10 % des produzierten Stroms selbst verbraucht. Dies steht nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG aus den dargelegten Gründen der Inanspruchnahme des Investitionsabzugs und damit auch der diesbezüglich beantragten Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO entgegen.

d) Ausgehend davon kann dahinstehen, ob – wie die Kläger behaupten und wofür auch die insoweit vorgelegten Vergütungsabrechnungen mit einem Zählerstand von 0 kWh am 21.01.20xx spricht – die Lieferung der Photovoltaikanlage erst im Jahr 20xx erfolgte oder – was einen Investitionsabzug im Streitjahr ausschließen würde – die Lieferung der Anlage ohnehin bereits im Streitjahr erfolgt war. Ebenfalls kann dahinstehen, ob die Kläger hinsichtlich der Photovoltaikanlage Gewinnerzielungsabsicht hatten und wie bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht der Eigenverbrauch zu berücksichtigen wäre.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

4. Im Hinblick auf die gebotene Zulassung der Revision war es sachgerecht, den Rechtsstreit gemäß § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Denn dadurch wird eine zeitnahe höchstrichterliche Klärung der Streitfrage, ob der Eigenverbrauch entgegen der Verwaltungsauffassung den Investitionsabzugsbetrag ausschließt, ermöglicht und eine mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat, der die Streitfrage nur vorläufig klären kann, entbehrlich.

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