Hessisches Finanzgericht 3. Senat — 3 K 3807/04 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2009-11-26

Aktenzeichen: 3 K 3807/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2009:1126.3K3807.04.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 255 Abs 2 S 1 HGB, § 9 Abs 1 EStG

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Kosten, die im Zusammenhang mit Baumaßnahmen an einem zu Vermietungszwecken genutzten Haus entstanden sind, sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen oder als zeitanteilig abschreibbare Herstellungskosten darstellen. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

2 Die Klägerin war während der Jahre 1996 bis 2004 Eigentümerin des Grundstücks

3 X- Straße … in Y. Das Grundstück ist bebaut mit einem zweigeschossigen Haus (Baujahr 1950). Zunächst war das Dach des Hauses als Walmdach gestaltet. Wegen der Einzelheiten der Bauweise wird auf die Pläne Bezug genommen, die in den das Grundstück betreffenden Einheitswertakten abgelegt sind.

4 Die Klägerin nutzte das Haus während der vorgenannten Jahre in vollem Umfang zu Vermietungszwecken. Mieter war zeitweise ein … bzw. eine … .

5 Im Jahr 1998 erhielt die Klägerin eine Baugenehmigung für die „Aufstockung des Dachgeschosses“. Ausweislich der vorliegenden Einkommensteuerakten tätigte sie in den Jahren 2000 und 2001 sowie im Streitjahr 2002 erhebliche Aufwendungen für die bauliche Umgestaltung des Dachgeschosses.

6 Im Rahmen ihrer Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer 2002 machten die Kläger in Bezug auf die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das genannte Grundstück Baukosten in Höhe von ca. 78.000,00 € als Erhaltungsaufwendungen geltend. Der Beklagte (das Finanzamt) behandelte die geltend gemachten Aufwendungen als Herstellungskosten und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest (Bescheid vom ...02.2004).

7 Gegen den Bescheid legten die Kläger, vertreten durch ihren damaligen Steuerberater, Einspruch ein. Zur Begründung führten sie zunächst aus: Das Dach des Hauses habe dringend repariert werden müssen. Ansonsten gebe es keinen Grund für die angefallenen Baumaßnahmen. Dass hierbei nicht nur Kosten für die reine Dacherneuerung, sondern auch Kosten für andere Baumaßnahmen angefallen seien, ergebe sich aus der Natur der Sache (Schreiben des Steuerberaters vom ...02.2004). Später trugen sie vor: Die Kosten, die „wirklich ausschließlich die Dachreparatur“ betroffen hätten, beliefen sich auf ca. 30.000,00 €. Dieser Betrag solle nunmehr (statt des ursprünglich geltend gemachten Betrages in Höhe von 78.000,00 €) bei den sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt werden (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom ...06.2004).

8 Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es u.a. aus: Die hier betroffenen Baumaßnahmen hätten in Bezug auf das Gebäude zu einer Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) geführt. So hätte sich die im Dachgeschoss des Gebäudes vorhandene Nutzfläche vergrößert. Der Einwand der Kläger, es liege nur eine geringfügige Nutzflächenvergrößerung vor, sei nicht stichhaltig (Einspruchsentscheidung vom ...10.2004).

9 Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage. Zur Begründung haben die Kläger, nunmehr vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, eine gutachterliche Stellungnahme des Architekten … vorgelegt. Hierzu haben sie zunächst vorgetragen: Wie sich aus den Ermittlungen des Architekten ergebe, hätten sich die Kosten für die Sanierung des Daches auf ca. 63.000,00 € belaufen. Im Übrigen zeige das Gutachten, dass die bautechnische Situation nachgerade umgekehrt zu beurteilen sei, wie es das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung tue. So sei Anlass für die Baumaßnahme allein die sich aus dem Alter naturgemäß ergebende Notwendigkeit einer gründlichen Dachreparatur gewesen. Diese Reparatur habe sich als so aufwändig dargestellt, dass man sich entschlossen habe, bei dieser Gelegenheit zusätzlich nutzbaren Raum zu schaffen und die hierfür anfallenden Zusatzkosten wegen ihres verhältnismäßig geringen Umfangs in Kauf zu nehmen. Dabei habe auch die Überlegung eine Rolle gespielt, dass eine Erweiterung des nutzbaren Raumes durch eine spätere Baumaßnahme mit Sicherheit zu höheren Kosten geführt hätte (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom ...01.2005).

10 Auf einen entsprechenden Hinweis des Gerichts haben die Kläger zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung weiter vorgetragen: Im Rahmen der Auftragsvergabe hätten sie von den beteiligten Fachleuten erfahren, dass eine Sanierung des Daches unter Beibehaltung der bisherigen Bauform möglich sei, dass aber ohne relevanten Mehrpreis im Vergleich dazu das bisher vorhandene Walmdach durch ein Satteldach ersetzt werden könne, dass Letzteres zudem funktionelle Vorteile mit sich bringen und auch vom örtlichen Bauamt bevorzugt werde. Die vorgenannte Fachinformation habe naturgemäß nicht bewirken können, dass sie, die Kläger, etwa nun ihre Sanierungsabsicht aufgegeben und stattdessen eine Herstellungsabsicht gefasst hätten. Insgesamt gesehen sei in tatsächlicher wie in wirtschaftlicher Hinsicht eine Sanierung erfolgt. Dass sich diese Sanierung teilweise vielleicht „im Gewand“ einer Herstellung zeige, sei unbeachtlich (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom ...11.2009).

11 Im Laufe des Klageverfahrens hat das Finanzamt aufgrund von Feststellungen, die es im Rahmen einer Außenprüfung in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen getroffen hat, die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr geändert (Bescheid vom ...09.2007). Hiergegen haben die Kläger keine Einwendungen erhoben.

12 Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom ...02.2004 über Einkommensteuer 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...10.2004 sowie in Gestalt des Änderungsbescheids vom ...09.2007 in der Weise zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Grundstück X- Straße … in Y voll abzuziehende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 63.000,00 € berücksichtigt werden.

13 Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

14 Zum streitigen Sachverhalt hat es vorgetragen: Die hier betroffenen Baumaßnahmen seien bereits im Jahr 2000 begonnen worden. In diesem Zusammenhang sei das Dachgeschoss des Hauses komplett abgetragen, die Außenmauern durch einen Trempel (um ca. 0,50 m) erhöht und das bisherige Walmdach durch ein Satteldach (mit Gauben) ersetzt worden. Durch die Baumaßnahme sei im Dachgeschoss eine zusätzliche Nutzfläche von ca. 60 m² entstanden. Wegen der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts verweist das Finanzamt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

15 Die den Streitfall betreffenden Einkommensteuerakten des Finanzamts sowie die das streitige Grundstück betreffenden Einheitswertakten waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

16 Die Klage ist unbegründet.

17 1. Das Finanzamt hat die streitigen Aufwendungen zu Recht den (nur zeitanteilig abziehbaren) Herstellungskosten zugeordnet.

18 Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich hierbei um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH - vom 14.07.2004 IX R 52/02, BStBl II 2004, 949). Danach sind Herstellungskosten solche Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

19 Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung (Alternative 2 der genannten Vorschrift) liegen bei einem Gebäude (nachträgliche) Herstellungskosten vor, wenn nach dem Zeitpunkt der Fertigstellung etwas Neues geschaffen wird, wenn also - gemessen an ihrer Funktion - bisher nicht vorhandene Bestandteile eingefügt werden, was dann wiederum neben der Substanzmehrung auch eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten zur Folge hat (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2004, 949 ). Eine Erweiterung in dem vorgenannten Sinne führt stets zur Annahme von (nachträglichen) Herstellungskosten, und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen nur geringfügig sind (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1995 IX R 69/92, BStBl II 1996, 630).

20 Die Beurteilung der Frage, ob dem Gebäude etwas Neues, also etwas bisher nicht Dagewesenes, hinzugefügt worden ist, richtet sich nicht nur nach der Funktion des eingebauten Bestandteils, sondern auch nach der Verkehrsauffassung. Nachträgliche Herstellungskosten liegen insofern beispielsweise vor, wenn das Flachdach eines Wohngebäudes durch ein Satteldach in der Weise ersetzt wird, dass dadurch erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht. Dasselbe gilt, wenn ein Satteldach durch ein Flachdach derart ersetzt wird, dass ein weiteres Obergeschoss entsteht (vgl. Ehmke in Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteu-ergesetz, § 6 EStG Rn. 392 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).

21 Liegen die Merkmale einer Erweiterung nach den objektiven Gegebenheiten vor, spielt es keine Rolle, ob der Steuerpflichtige bei der Durchführung der betreffenden Baumaßnahmen die Absicht hatte, etwas Neues in dem vorgenannten Sinne zu schaffen. Denn die Steuerschuld entsteht nach § 38 der Abgabenordnung (AO), sobald die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar unabhängig von einem entsprechenden Verwirklichungswillen des Steuerpflichtigen (Grundsatz von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung; vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1990 VII R 26/89, BStBl II 1990, 939; siehe hierzu auch: Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 38 Rn. 3).

22 Der im Streitfall objektiv vorliegende Sachverhalt entspricht den vorstehend genannten Beispielsfällen aus der BFH-Rechtsprechung. Hier wie dort ist die bisher vorhandene Dachform durch eine neue, anders gestaltete Dachform ersetzt worden. Dadurch ist jeweils erreicht worden, dass sich die Nutzungsmöglichkeiten für die betreffenden Geschossflächen mehr oder weniger stark erweitert haben. Dies hat das Finanzamt für den Streitfall im Einzelnen dargelegt (Vergrößerung der Nutzfläche im Dachgeschoss um 60 m²). Außerdem ist der bisher vorhandenen Bausubstanz etwas Neues hinzugefügt worden (Erhöhung des Trempels um 0,50 m, Errichtung von Dachgiebeln). Vor diesem Hintergrund kann nicht gesagt werden, nach der Verkehrsanschauung hätte sich an der Funktion des bisherigen Daches nichts geändert. Vielmehr belegen die in den Akten vielfach vorhandenen Bilddokumente (Baupläne über den früheren Zustand einerseits und Fotografien über die Baumaßnahmen und den jetzigen Zustand andererseits) hinreichend deutlich, dass etwas Neues entstanden ist.

23 Die Kläger räumen selbst ein, dass die streitigen Baumaßnahmen - zumindest teilweise - sich „im Gewand“ einer Herstellung zeigen. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auch auf die „funktionellen Vorteile“, die die neue Dachform im Vergleich zu der früheren mit sich bringt. Gleichwohl verneinen sie das Vorliegen von Herstellungskosten mit dem Hinweis, es habe stets nur die Absicht bestanden, das vorhandene Dach wegen des altersbedingten Reparaturbedarfs zu sanieren, und nicht die Absicht, etwas Neues herzustellen. Dabei bringen sie sinngemäß zum Ausdruck, die „funktionellen Vorteile“ und die damit verbundenen (wenn auch geringen) Mehraufwendungen habe man aus baufachlichen und wirtschaftlichen Überlegungen heraus in Kauf genommen. Sie lassen hierbei allerdings außer Acht, dass es nach dem Grundsatz von der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung auf den Willen des Steuerpflichtigen nicht ankommt, wenn der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt sich nach außen hin anders darstellt, und dass insofern andere Absichten letztlich nur als unbeachtliche Motive zu gelten haben. Deshalb müssen sie sich, so verständlich und wirtschaftlich sinnvoll ihre Absichten auch waren, an den objektiven Gegebenheiten festhalten lassen.

24 2. Das Finanzamt hat es auch zu Recht abgelehnt, im Hinblick auf den Teilbetrag, den die Kläger im Laufe des Einspruchsverfahrens geltend gemacht haben (30.000,00 € statt ursprünglich 78.000,00 €, Schreiben des damaligen Steuerberaters vom ...06.2004), sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen anzunehmen.

25 Stehen Maßnahmen zur Erweiterung eines Gebäudes, die entsprechend den im vorstehenden Abschnitt 1. dargelegten Grundsätzen zur Annahme von Herstellungskosten führen, mit anderen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich genommen als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang, so sind die betreffenden Aufwendungen in aller Regel als Herstellungskosten zu beurteilen. Ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinander greifen. Die Aufwendungen sind allerdings dann in (zeitanteilig abziehbare) Herstellungskosten einerseits und in (sofort abziehbare) Erhaltungsaufwendungen andererseits aufzuteilen, wenn die dazugehörigen Arbeiten lediglich gleichzeitig vorgenommen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1995 IX R 2/94, BStBl II 1996, 637).

26 Im Streitfall ist offenkundig, dass die Baumaßnahmen, die für die hier streitige Dachumgestaltung erforderlich waren, insgesamt als eine bautechnische Einheit betrachtet werden müssen. Es liegt keine Mehrzahl von bautechnisch selbstständigen Einzelmaßnahmen vor. Vielmehr gehören alle Baumaßnahmen im Sinne eines „bautechnischen Ineinandergreifens“ zusammen. Diesbezügliche Einwendungen haben die Kläger auch nicht erhoben. Auf einen entsprechenden Hinweis durch das Gericht haben sie in der mündlichen Verhandlung durch den Prozessbevollmächtigten lediglich vortragen lassen, ihr früherer Steuerberater habe während des Einspruchsverfahrens den streitigen Werbungskostenabzug aus verfahrenstaktischen Gründen auf den Teilbetrag von 30.000,00 € beschränkt.

27 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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