Hessisches Finanzgericht 13. Senat — 13 K 628/04 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2005-07-07

Aktenzeichen: 13 K 628/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2005:0707.13K628.04.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 19 Abs 1 Nr 1 EStG, § 8 Abs 1 EStG, § 38 Abs 2 S 2 EStG, § 11 Abs 1 EStG, Art 15 DBA PRT ... mehr

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten darum, in welcher Höhe der Kläger Einkünfte aus der Ausübung von Stock Options zu versteuern hat.

2 Der Kläger war bis 1998 bei dem Unternehmen ... als Arbeitnehmer beschäftigt. Im Dezember 1998/Januar 1999 verzog er nach Portugal. Mit Schriftsatz vom 13.02.2003 teilte das Unternehmen dem Beklagter mit, dass der Kläger am 03.02.2003 4.232 Mitarbeiter-Optionen - nicht handelbare Aktienoptionen - ausgeübt habe, die ihm im Februar 1993 gewährt worden waren. Der geldwerte Vorteile aus der Ausübung der Optionen betrug ... EUR (= ... US Dollar).

3 Mit Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 26.06.2003 forderte der Beklagte auf Grund der ausgeübten Aktienoptionen Lohnsteuer in Höhe von ...,-EUR vom Kläger nach.

4 Mit Schriftsatz vom 05.08.2003 legte dieser, vertreten durch seine jetzigen Prozessbevollmächtigten, hiergegen Einspruch ein.

5 Der Kläger vertritt die Auffassung, dass die Lohnsteuernachforderung einschließlich Nebenkosten lediglich auf einem in Deutschland zu besteuernden Arbeitslohn von ... € (im gerichtlichen Verfahren auf ... € geändert) beruhen dürfe. Zur Begründung wird - zusammengefasst - folgende Rechtsansicht vertreten:

6 Zwar sei mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes davon auszugehen, dass für die Besteuerung auf den Zeitpunkt der Optionsausübung und nicht auf denjenigen der Optionseinräumung abzustellen sei. Als Bemessungsgrundlage sei jedoch nicht der bei der Ausübung realisierte Wert anzusetzen. Der Zeitpunkt des Zuflusses eines Vermögenswertes sei für die Einordnung von Einkünften unter eine Einkunftsart unmaßgeblich. Entscheidend sei der funktionale Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) zwischen dem zugeflossenen Vermögenswert und einer Einkunftsart. Dies ergebe sich ausdrücklich bezüglich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dort sei ausgeführt, dass zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auch Vorteile aus früheren Dienstleistungen gehörten. Für die Besteuerung des Vorteils aus der Gewährung von Stock Options bedeute dies, dass der Vorteil aus der Gewährung des Vermögenswertes der Stock Options - unabhängig von dem Zeitpunkt des Zuflusses - Arbeitslohns darstelle, der zu den außerbetrieblichen Erwerbseinkünften gehöre. Bei diesen blieben jedoch positive und negative Wertveränderungen grundsätzlich bei der Besteuerung außer Betracht. Wertveränderungen, denen Stock Options zwischen Gewährung und Ausübung unterlägen, seien daher der nichtsteuerbaren Privatsphäre zuzuordnen. Der Wert der Optionen sei somit im Zeitpunkt der Einräumung zu ermitteln. Für die Ermittlung sei die Formel von Black/Scholes heranzuziehen, die die verschiedenen Komponenten, die einen Einfluss auf den Wert der Optionen hätten, berücksichtige. Nach dieser Formel hätten die dem Kläger eingeräumten Optionen einen Wert von ... EUR. Nur mit diesem Wert sei der Kläger zur Steuer heranzuziehen. Hinzu komme noch, dass der Kläger zwischen Optionseinräumung und Optionsausübung seinen Wohnsitz nach Portugal verlegt habe, sodass das DBA Portugal berücksichtigt werden müsse. Da dem mit der Optionseinräumung erzielten Vorteil Versorgungscharakter zukomme, sei Art. 18 DBA Portugal einschlägig. Danach können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die für frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden, nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Empfänger steuerlich ansässig sei (Wohnsitzstaat), mithin hier in Portugal. Dies bedeute, dass der Vorteil aus der Optionsgewährung, der in den Zeitraum zwischen Optionseinräumung und Optionsausübung auf die Zeit des Ruhestandes entfalle, nur in Portugal besteuert werden könne, da der Kläger in dem Zeitraum zwischen Optionseinräumung und Optionsausübung seinen Wohnsitz in das Ausland verlegt habe.

7 Wegen Einzelheiten dieses Vorbringens wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 11. August 2003 (Blatt 38 ff der Lohnsteuer Arbeitgeber-Akten) hingewiesen.

8 Das Finanzamt folgte dem nicht und wies mit Einspruchsentscheidung vom 27.01.2004 den Einspruch als unbegründet zurück.

9 Ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht führe weder im Zeitpunkt der Gewährung noch im Zeitpunkt der erstmaligen Ausübbarkeit des Optionsrechts zu einem Lohnzufluss beim Arbeitnehmer. Gegenstand des Lohnzuflusses sei vielmehr die unentgeltlich oder verbilligt überlassen Aktie. Im Zuflusszeitpunkt liege zu versteuernder Arbeitslohn vor in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der überlassenen Aktie am maßgebenden Stichtag und den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die überlassenen Aktien. Das Finanzamt nimmt insoweit Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes.

10 Nach Auffassung des Finanzamtes verfolge der vorliegende Optionsplan die Entlohnung nach dem "Shareholder-Value-Prinzip" und sei darauf ausgelegt, dass die Mitarbeiter durch ihren persönlichen Einsatz dazu beitrügen, die Erträge des Unternehmens in der Zukunft zu steigern. Dies solle sich insbesondere in Kurssteigerungen am Aktienmarkt widerspiegeln. Durch die Einlösung der erteilten Optionsrechte und die Veräußerung der Aktien würden die Mitarbeiter am Kursgewinn der Aktien beteiligt. In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes stellt das Finanzamt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf den Zeitpunkt der Optionsausübung und dem zu diesem Zeitpunkt vorhanden Wert der Aktien ab. Bei der Freistellung von Arbeitslohn nach DBA-Vorschriften sei zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütungen genau der Auslands- oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden könnten. Im vorliegenden Falle sei eine eindeutige Zuordnung der einmaligen Zahlung auf Grund der Ausübung der Optionsrechte zur ausschließlich im Inland ausgeübten aktiven Tätigkeit nicht ernstlich in Zweifel zu ziehen. Eine Aufteilung des Besteuerungsrechts für den bei Optionsausübung realisierten geldwerten Vorteil nach Artikel 15 und Artikel 18 des OECD-Musterabkommens komme auch deshalb nicht in Betracht, weil sich diese beiden Normen gegenseitig ausschlössen. Bei Vergütungen, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (hier: Eintritt in den Ruhestand) gezahlt würden, könne es sich um nachträglich gezahlte Tätigkeitsvergütungen handeln, die nach Artikel 15 des OECD-Musterabkommens zu besteuern seien, oder um Ruhegehalt, dass dem Artikel 18 unterliege. Das Ruhegehalt müsse der Versorgung des Arbeitnehmers in der Zeit nach Eintritt in den Ruhestand dienen. Für die Unterscheidung sei nicht auf den Zeitpunkt, sondern auf den Grund der Zahlung abzustellen. Eine Zahlung sei nicht schon Ruhegehalt, weil sie dem Arbeitnehmer erst in einem Zeitpunkt nach Eintritt in den Ruhestand zuflösse. Der BFH habe in einem Grundsatzurteil vom 27.01.1972 I R 37/70, BStBl II 1972, 459, für Tantiemen entschieden, dass diese auch dann nachträgliche Bezüge für eine aktive Tätigkeit i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellten, wenn sie nach Eintritt in den Ruhestand gezahlt würden. Gleiches müsse für eine Optionsausübung gelten.

11 Wegen Einzelheiten wird auf vorbezeichnete Einspruchsentscheidung vom 27.01.2004 Bezug genommen.

12 Der Kläger hat hiergegen Klage erhoben, mit der er unter Wiederholung und Vertiefung seines Vorbringens sein Ziel weiterverfolgt. Wegen Einzelheiten wird insoweit auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten vom 20.02. und 24.06.2004, 11.02.und 26.04.2005 Bezug genommen.

13 Der Kläger beantragt,

14 unter Abänderung des Lohnsteuernachforderungsbescheids vom 26.06.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.01.2004 den festgesetzten Arbeitslohn auf ... € zu ermäßigen.

15 Der Beklagte beantragt,

16 die Klage abzuweisen.

17 Das Finanzamt hält ebenfalls an seiner außergerichtlich geäußerten Rechtsansicht fest.

18 Wegen Einzelheiten wird insoweit auf die Schriftsätze vom 08.06.2004, 19.01. und 31.03.2005 Bezug genommen.

19 Die einschlägigen Lohnsteuer-Arbeitgeberakten haben dem Senat vorgelegen.

Entscheidungsgründe

20 Die Klage ist unbegründet.

21 Das Finanzamt hat zutreffend entschieden, dass der geldwerte Vorteil im Zusammenhang mit der Ausübung von Aktienoptionsrechten erst im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen, und nicht bereits im Zeitpunkt der Einräumung oder erstmaligen Ausübbarkeit zufließt.

22 Werden Aktien verbilligt erworben, so stellt dies einen geldwerten Vorteil dar. Dieser ist, wenn die Einräumung der Möglichkeit auf dem Arbeitsverhältnis beruht, Einnahme aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG). Die hierauf entfallende Einkommensteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt, § 38 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl II 2001, 509, 510).

23 Zutreffend hat das Finanzamt auch die Höhe des geldwerten Vorteils ermittelt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist als Arbeitslohn nicht der Wert des Optionsrechts bei dessen Gewährung, sondern die Differenz zwischen Kurswert und Übernahmepreis bei Ausübung der Optionen, somit der Ausübungsgewinn, anzusetzen. So hat der Bundesfinanzhof bereits im Jahre 1972 (Urteil vom 10. März 1972 VI R 278/68, BStBl II 1972, 596) entschieden, dass die Einräumung eines Optionsrechts dem Berechtigten lediglich eine Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb gibt, der zu einem Zufluss und damit zu einer Einnahme erst dann führt, wenn der Berechtigte die Option ausgeübt hat. Sehe man in dem Optionsrechts nur eine Chance, dann komme es für die steuerliche Erfassung allein darauf an, ob der Berechtigte die Chance ausnutze. Allein in dem Erwerb der Chance liege somit nicht bereits der Zufluss einer vermögenswerten Einnahme, da zu diesem Zeitpunkt noch völlig offen sei, ob der Berechtigte die Option später wirklich ausüben werde (BFH a.a.O.). Diese sogenannte Chancen-Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entgegen der Rechtsansicht des Klägers nicht aufgegeben, sondern ausdrücklich bekräftigt (Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BStBl 2001, 509; Urteil vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BStBl II 2001, 689). Der Bundesfinanzhof hat sich in diesen jüngsten Entscheidungen auch ausdrücklich mit gegenteiligen Literaturansichten auseinandergesetzt und diese abgelehnt. Auch der Berechnungsmethode und der Rechtsansicht der Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Verfahren ist die höchstrichterliche Rechtsprechung ausdrücklich nicht gefolgt (kritisch zur Auffassung der Prozessbevollmächtigten auch Simons/Knoll DB 2002, 2070 und Rode, DStZ 2005,404, der ebenfalls der Rechtsauffassung des BFH folgt).

24 Der Senat schließt sich der dargestellten ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes an und nimmt auf die den Beteiligten bekannten BFH-Urteile Bezug.

25 Zum Aufteilungsmaßstab des Besteuerungsrechts zwischen Deutschland und Portugal vermag der Senat der Auffassung des Klägers ebenfalls nicht zu folgen.

26 Sinn und Zweck einer Option ist es, dem Arbeitnehmer zusätzlich zur normalen Vergütung eine besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Durch die Optionseinräumung sollen der Unternehmenswert ("Shareholder Value") erhöht und überdies der Berechtigte für die Zukunft an den Arbeitgeber gebunden werden. Allein die Tatsache, dass die Option auch im Ruhestand ausgeübt werden kann, ändert den dargestellten Sinn und Zweck einer Aktienoption nicht in dem vom Kläger angenommenen Sinne; denn es hinge somit von dem - zufälligen - Zeitpunkt der Optionsausübung ab, ob von einem Versorgungscharakter des erzielten Vorteils auszugehen ist oder nicht. Sachgerechter ist es nach Auffassung des Senats demgegenüber, auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem die geldwerten Vorteile erdient wurden, somit auf den Zeitraum der aktiven Beschäftigung. Dass Sinn und Zweck der vorliegenden Aktienoption eine Motivationsförderung der Beschäftigten und eine Bindung an das Unternehmen war, ergibt sich aus dem Aktienbezugsplan 1992, insbesondere . Allein die Tatsache, dass die Option auch nach Ausscheiden in bestimmten Fällen gemäß des Aktienbezugsplans noch ausgeübt werden kann, ändert nichts an dem dargestellten Zweck des Aktienoptionsplans.

27 Da der Kläger im vorliegend zu berücksichtigenden Erdienungszeitraum ausschließlich im Inland tätig war, kommt eine Steuerfreistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland nicht in Betracht (Art. 15 DBA-Portugal/Bundesrepublik Deutschland).

28 Art.18 des DBA kommt nicht zur Anwendung, da es sich - wie dargestellt - nicht um Ruhegehälter handelt.

29 Eine Aufteilung des Besteuerungsrechts für den bei Optionsausübung realisierten geldwerten Vorteil nach Artikel 15 und Artikel 18 des DBA Portugal kommt ebenfalls nicht in Betracht, weil sich diese beiden Normen gegenseitig ausschließen. Der Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung des Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung vom 27.01.2004 und nimmt hierauf gem. § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO - Bezug.

30 Der Beklagte hat unter Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowohl Zeitpunkt als auch Höhe des geldwerten Vorteils zutreffend ermittelt und auch die Vorschriften des DBA Portugal richtig angewandt, sodass die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen war.

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