Hessisches Finanzgericht 2. Senat — 2 K 4451/02 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-11-29

Aktenzeichen: 2 K 4451/02

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:1129.2K4451.02.0A

Dokumenttyp: Urteil

Leitsatz

Negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft überwiegen die anderen Einkünfte i.S. des § 233a Abs.2 S.2 AO, wenn der Saldo der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ebenfalls negativ ist und dieser Verlust höher ist als der aus Land- und Forstwirtschaft.

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 13. Juli 2006, IV R 5/05, Urteil

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Höhe vom Beklagten festgesetzter Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 1998. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

2 Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute.

3 Für das Streitjahr 1998 setzte der Beklagte erstmals mit Bescheid vom 08. Juni 2000 die Einkommensteuer fest. Dabei ermittelte er die Einkünfte der Eheleute wie folgt:

4 Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte der Kläger aus der Bewirtschaftung des Hofgutes M., dessen aufstehende Gebäude teilweise unter Denkmalschutz stehen, und des Forstgutes W.

5 Der Bescheid wurde hinsichtlich der aus der Bewirtschaftung des Hofgutes M. erzielten negativen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von -1.099.433 DM für vorläufig erklärt, weil bezüglich der dort betriebenen Pferdehaltung und Pferdezucht die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne.

6 In der Folgezeit wurde dieser Bescheid mehrfach geändert, unter anderem durch Änderungsbescheid vom 13. Dezember 2001, aus dem sich ein Einkommensteuerguthaben von 4.170.564 DM ergab. Der Beklagte setzte für dieses Guthaben im gleichen Bescheid gemäß § 233a AO unter Berücksichtigung einer Karenzzeit von 21 Monaten ab dem 01. Oktober 2000 bis zum 16. Dezember 2001 Zinsen von 291.931,00 DM fest.

7 Gegen diese Zinsfestsetzung legten die Kläger am 11. Januar 2002 Einspruch ein, da in ihrem Fall die 15-monatige Karenzzeit zu berücksichtigen sei. Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 06. Dezember 2002 den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

8 Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2002, bei Gericht eingegangen am 23. Dezember 2002 gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2001 und die Einspruchsentscheidung Klage erhoben, mit der sie die Festsetzung von Erstattungszinsen unter Berücksichtigung der Karenzzeit von 15 Monaten begehren. Sie führen zur Begründung aus, die Auffassung des Beklagten, dass im Falle negativer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte nur dann überwögen, wenn sie in der Summe positiv oder geringer negativ seien, sei nach dem Gesetzeswortlaut des § 233a Abs.2 AO nicht zwingend. So werde im Schrifttum ein Überwiegen negativer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nur angenommen, wenn deren absoluter Betrag die Summe der absoluten Beträge der positiven und negativen anderen Einkünfte übersteige. Denkbar sei auch eine vergleichende Betrachtung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit jeder einzelnen anderen Einkunftsart, so dass die anderen Einkünfte dann überwögen, wenn bereits eine Einkunftsart, die neben Land- und Forstwirtschaft besteuert werde, die letzteren Einkünfte übersteige.

9 Im übrigen solle nach dem Willen des Gesetzgebers der Land- und Forstwirt begünstigt werden, der in der Land- und Forstwirtschaft eine Haupteinnahmequelle habe und insbesondere eine Begünstigung solcher Steuerpflichtiger vermieden werden, die nur geringfügige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aber erhebliche andere Einkünfte haben. In ihrem, der Kläger, Fall liege das wirtschaftliche Gewicht bei den anderen Einkünften, und zwar hauptsächlich bei denen aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Kapitalvermögen. Soweit sie aus ihrem umfangreichen Immobilienbesitz im Streitjahr erhebliche negativer Einkünfte erwirtschaftet hätten, beruhe dies auf der Inanspruchnahme erhöhter Abschreibungen bzw. der Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus der Bewirtschaftung des Hofgutes M. im Anschluss an eine steuerliche Prüfung dieses Betriebes von der Betriebsprüfung des Beklagten im Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 2003 die Auffassung vertreten werde, dass der Betrieb von Anfang an und damit auch im Streitjahr als Liebhabereibetrieb einzustufen sei, so dass insgesamt eine ins Gewicht fallende wirtschaftliche Betätigung dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft nicht zugeordnet werden könne.

10 Letztendlich sei zu berücksichtigen, dass für die Frage des Überwiegens der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zwar die erstmalige Steuerfestsetzung maßgeblich sei, dies nach ihrer Auffassung aber nur dann gelten könne, wenn sich bei späteren Änderungen der Steuerfestsetzung die Höhe der Einkünfte ändere, nicht aber, wie in ihrem Fall, die Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft gänzlich entfalle.

11 Die Kläger beantragen,

12 den Zinsbescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2001 in der Fassung seiner Einspruchsentscheidung vom 06. Dezember 2002 abzuändern und die Zinsen auf 417.050 DM festzusetzen;

13 hilfsweise,

14 die Revision zuzulassen;

15 die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

16 Der Beklagte beantragt,

17 die Klage abzuweisen.

18 Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt darüber hinaus aus, auf den noch nicht ausgewerteten Betriebsprüfungsbericht betreffend das Hofgut M. komme es angesichts des klaren Regelungsgehalts des § 233a Abs.2 S.2 AO für die Zinsfestsetzung nicht an.

19 Die Verwaltungsvorgänge des Beklagten (1 Band Einkommensteuerakten 1998, 1 Band Einspruchsverfahren) waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Entscheidungsgründe

20 Die zulässige Klage ist unbegründet.

21 Der Zinsbescheid des Beklagten vom 13. Dezember 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. Dezember 2002 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 Finanzgerichtsordnung).

22 Die Zugrundelegung einer 21-monatigen Karenzzeit bei der Berechnung des Zinslaufs und die dem zugrunde liegende Auslegung des Begriffes des Überwiegens der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft über die anderen Einkünfte in § 233a Abs.2 S.2 AO durch den Beklagten bei der Festsetzung der Zinsen auf die Steuererstattungsforderungen der Kläger ist nicht zu beanstanden.

23 Führt die Festsetzung u.a. der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag (= festgesetzte Steuer vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftssteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen, § 233a Abs.3 S.1 AO), ist dieser gemäß § 233a Abs.1 AO zu verzinsen. Die Zinshöhe beträgt für die Dauer der Zinspflicht 0,5 % je Monat (§ 228 Abs.1 S.1 AO).

24 Gemäß § 233a Abs.2 S.1 AO beginnt der Zinslauf grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

25 Er beginnt gemäß § 233a Abs.2 S.2 AO für die Einkommen- und Körperschaftssteuer 21 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, wenn Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt wurden und diese bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen.

26 Nach Auffassung des Senats gebieten bereits der Wortsinn und der - allgemein anerkannte - Sprachgebrauch des Einkommensteuerrechts eine Verwendung des Begriffes "Überwiegen" im Sinne von "höheren" bzw. "die anderen Einkünfte übersteigende Einkünfte" aus Land- und Forstwirtschaft. Die Vorschrift des § 233a Abs.2 S.2 AO spricht allgemein von Einkünften. Einkommensteuerrechtliche Einkünfte können aber sowohl positiv als auch negativ, also Verlust, sein. Insoweit steht außer Frage, dass positive Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte überwiegen, wenn sie höher sind als die Summe der positiven bzw. negativen Einkünfte bzw. der Saldo sowohl positiver als auch negativer Einkünfte aus den anderen Einkunftsarten. Daher können bei negativen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die Abgrenzungsmerkmale für die Entscheidung der Frage, ob die längere Karenzzeit zugrunde zu legen ist, nur dieselben sein, wie im Falle positiver Einkünfte. Es müssen also die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen Einkünfte übersteigen. Dies ist nur möglich, wenn die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ebenfalls negativ sind und dieser Verlust höher ist als aus der Land- und Forstwirtschaft (vgl. zur entsprechenden Auslegung des Begriffes "überwiegen" BFH, Urteil vom 08. März 1990 IV R 105/89, BFH/NV 1990, 566, FG Münster, Urteil vom 25. November 1965 I a 456/65, EFG 1966, 225 zur bis 31. Dezember 1989 geltenden Vorschrift des § 18 Abs.4 Einkommensteuergesetz, wonach bei der Ermittlung des Einkommens 5 % der Einnahmen aus freier Berufstätigkeit...abgesetzt werden, wenn die Einkünfte aus der freien Berufstätigkeit die anderen Einkünfte überwiegen).

27 Die gefundene Auslegung entspricht auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung des § 233a AO. Der Gesetzgeber wollte mit der allgemeinen Verzinsung von Steuernachforderungen und -Erstattungen einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen aus welchen Gründen auch immer zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Zwar ist auch die Verzinsung von Steuererstattungen geregelt; im Auge hatte der Gesetzgeber aber in erster Linie die Abschöpfung von Liquiditäts- und Zinsvorteilen für Steuerpflichtige aus dem verspäteten Erlass von Steuerbescheiden. Zur Wahrung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung setzte er eine Karenzzeit von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer fest, nach deren Ablauf jedenfalls Liquiditäts- und Steuervorteile abgeschöpft werden sollten. Dadurch sollte im Wege einer - typisierenden - Unterstellung einer angemessenen Bearbeitungsdauer insbesondere unterschiedlichen Bearbeitungszeiten bei der Bearbeitung von Steuererklärungen Rechnung getragen werden (anschaulich hierzu BFH, Urteil vom 05. Juni 1996 X R 234/93, BStBl. II 1996, 503).

28 Hierin wurde jedoch eine Schlechterstellung für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesehen, da für diese zum Einen gemäß § 4a Einkommensteuergesetz ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gilt mit der Folge der Aufteilung der Gewinne/Verluste auf zwei Kalenderjahre, zum Anderen für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei abweichenden Wirtschaftsjahren gemäß § 149 Abs.2 AO abweichende - spätere - Fristen für die Abgabe der Steuererklärung gelten. Dies führt dazu, dass die Verzinsung im Normalfall des zum 30.06. endenden Wirtschaftsjahres ohne besondere Karenzzeit bereits neun Monate nach Ablauf des Ermittlungszeitraums für die Besteuerungsgrundlagen und sechs Monate nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist einsetzen würde, im ungünstigsten Fall der Forstwirte mit einem zum 30.09. endenden Wirtschaftsjahr sogar bereits sechs Monate nach Ablauf des Ermittlungszeitraums und drei Monate nach Ablauf der Erklärungsfrist. Dadurch würde die vom Gesetzgeber unterstellte, der Zinspflicht nicht unterworfene angemessene Bearbeitungszeit von 15 Monaten deutlich zu Lasten der Land- und Forstwirte unterschritten. Zur Vermeidung dieses Nachteils wurde für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - ebenfalls typisierend - eine Karenzzeit von 21 Monaten festgesetzt.

29 Durch die Regelung in § 233a Abs.2 S.2 AO wollte der Gesetzgeber indes offensichtlich vermeiden, dass bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft andere als solche begünstigt werden, insbesondere in den Fällen, in denen nur geringe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, dagegen erhebliche andere Einkünfte erzielt werden. Dieser Zweck wird nach Auffassung des Senats nur durch die obige Auslegung des Begriffes des "Überwiegens" der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erreicht ( ebenso: FG Niedersachsen, Urteil vom 10. Mai 2000, 12 K 503/95, EFG 2000, 1293; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Komm., § 233a AO Rdn.31; Klein, AO, Komm., 8. Aufl., § 233a Rdn.13; Pahlke/König, AO, Komm., § 233a Rdn.26;

30 andere Auff.: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, Komm., 18. Aufl., § 233a AO Anm.7; Tipke/Kruse, AO/FGO, Komm., § 233a AO Rdn.19: entscheidend für die längere Karenzzeit sei wegen der Vorschrift des § 4a Einkommensteuergesetz, ob das wirtschaftliche Gewicht bzw. der Schwerpunkt der Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liege; dies komme nur durch einen Vergleich der absoluten Zahlen ohne Differenzierung zwischen positiven und negativen Einkünften (= ohne Berücksichtigung der Vorzeichen) am besten zum Ausdruck).

31 Die von den Klägern vorgeschlagene vergleichende Betrachtung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit jeder einzelnen anderen Einkunftsart und Annahme des Überwiegens der anderen Einkünfte, wenn bereits die Einkünfte einer Einkunftsart die aus Land- und Forstwirtschaft überwiegen, verbietet sich aufgrund des insoweit klaren Wortlauts des § 233a Abs.2 S.2 AO.

32 Ebenso ist unbeachtlich, dass die Betriebsprüfung des Beklagten im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung vertritt, das von den Klägern bewirtschaftete Hofgut M. sei ein Liebhabereibetrieb, mit Verneinung der Steuerbarkeit dieser Verluste könne insgesamt dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft keine ins Gewicht fallende wirtschaftliche Betätigung mehr zugeordnet werden, da für die Länge der Karenzzeit ausschließlich die erstmalige Steuerfestsetzung maßgeblich ist. Die gesetzliche Regelung in § 233a Abs.2 S.2 AO stellt - auch insoweit eindeutig - auf die Verhältnisse der erstmaligen Steuerfestsetzung ab.

33 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung.

34 Die Revision wurde gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 Finanzgerichtsordnung zugelassen, da über den Begriff des Überwiegens im Sinne des § 233a Abs.2 S.2 Abgabenordnung bisher - soweit ersichtlich - noch nicht höchstrichterlich entschieden wurde und es hierzu unterschiedliche Auffassungen im Schrifttum gibt.

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