Hessisches Finanzgericht 4. Senat — 4 K 1481/04 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-10-14

Aktenzeichen: 4 K 1481/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:1014.4K1481.04.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 8 Abs 3 S 2 KStG, § 8 Abs 3 S 2 KStG

Leitsatz

verdeckte Gewinnausschüttung, Pensionszusage

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für die Gesellschaftergeschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttungen.

2 Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.1994 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist die Durchführung von Lohnverpackungen und die Erbringung von Lager- und Logistikdienstleistungen. Gesellschafter sind die Herren A und B mit jeweils 50 % der Anteile. Beide sind gleichzeitig alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer. Herr A ist seit der Gründung der Gesellschaft als Geschäftsführer berufen, Herr B ist Geschäftsführer ab den xx.xx.1995. Vor ihrer Geschäftsführertätigkeit bei der Klägerin war Herr A bereits seit 1990 und Herr B ab xx.xx.1995 zum Geschäftsführer der Z-GmbH) bestellt worden. Beiden Geschäftsführern wurde dort am xx.xx.1995 eine Pensionszusage erteilt.

3 Die Z-GmbH befindet sich seit 1997 in Liquidation. Geschäftszweck der Gesellschaft war der Ankauf, die Bearbeitung und der Verkauf von Hölzern und Holzprodukten aller Art. Neben den Tätigkeitsbereich eines Sägewerkes und der Fertigung von Leimhölzern für Fertighäuser wurden auch Dienstleistungen, wie Industrieverpackungen sowie die Entwicklung von Transport- und Verpackungssystemen für die Automobilindustrie erbracht. Der Umsatz der Z-GmbH belief sich Anfang der 90er Jahre auf rund xx DM.

4 In 1993 konnte die Geschäftsführung der Z-GmbH einen Vertrag über ausgelagerte Serviceleistungen der x-AG im Verpackungsbereich mit einem Umsatzvolumen von ca. xx Millionen DM pro Jahr akquirieren. Wegen des Leistungsumfangs wird im Einzelnen auf den Vertrag mit der x-AG verwiesen (Blatt 103-119 Rechtsbehelfsakte), der für die Dauer vom xx.xx.1994 bis zum xx.xx.1999 abgeschlossen wurde. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen wurden die zu erbringenden Serviceleistungen aus dem Vertrag mit x-AG ab Vertragsbeginn auf die Klägerin ausgegliedert. Diese wurde zunächst als Subunternehmerin für die Z-GmbH tätig. Während der Tätigkeit der Klägerin als Subunternehmer für die Z-GmbH erhielt die Z-GmbH aus dem Vertrag eine Provision von 2 % des Umsatzes. Ab Ende 1995 ist die Klägerin in dem Vertrag eingetreten und direkter Vertragspartner der x-AG geworden. Zur Ausführung des Vertrages fand zunächst ein Know-how-Transfer von der x-AG zur Klägerin statt. Die Klägerin übernahm seinerzeit von der x-AG Maschinen. Die x-AG stellte für die Durchführung der Tätigkeit einen Koordinator zur Verfügung. EDV-technisch wurden die Systeme der Vertragspartner untereinander abgestimmt und entsprechende Schnittstellen zur eingerichtet.

5 Bei Auslaufen des Vertrages Mitte 1999 war eine Neuausschreibung der zu erbringenden Dienstleistung unter Wettbewerbsbedingungen vorgesehen. Bei der Ausschreibung hatten die Anbieter Preiskalkulationen und Projektpläne zur fachlichen Qualifikation vorzulegen. Diese Ausschreibung in 1999 konnte die Klägerin unter mehreren Bewerbern für sich entscheiden und einen neuen 5jährigen Vertrag mit erweiterten Leistungsumfang mit der Firma x-AG abschließen.

6 Die Bilanzen der Klägerin weisen in den Jahren 1995 bis 1999 folgende Umsätze und Gewinne aus:

7 Am xx.xx.1997 erteilte die Klägerin ihren Geschäftsführern eine Pensionszusage, die die Zahlung einer monatlichen Rente von xxx DM mit jährlichen Steigerungsraten von 3 % bei Arbeitsunfähigkeit bzw. nach Vollendung des 65. Lebensjahres vorsah. Dabei wurden die bei der Z-GmbH erteilten Pensionszusagen fortgeführt und die Ansprüche gegen die Rückdeckungsversicherung übernommen.

8 Das Finanzamt erkannte die erteilten Pensionszusagen steuerlich nicht an und qualifizierte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in Höhe von xxx DM in 1997, xxx DM in 1998 und xxx DM in 1997 als verdeckte Gewinnausschüttung. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Pensionszusagen einem Fremdvergleich nicht standhielten, da zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin noch nicht zuverlässig abschätzbar gewesen und bei Herrn B die erforderliche Probezeit von 2-3 Jahren, zur Beurteilung seiner Befähigung als Geschäftsführer, nicht eingehalten worden sei. Gegen die vom Finanzamt erlassenen Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide für 1997-1999 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2004 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

9 Die Klägerin ist der Ansicht, die steuerliche Nichtanerkennung der Pensionszusage wegen nicht zuverlässiger Einschätzung der Ertragslage zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage sei unzutreffend. Vielmehr seien die Ertragsaussichten der Klägerin genau prognostizierbar gewesen. Dies ergebe sich daraus, dass wesentliche Geschäftsgrundlage der Klägerin der Vertrag mit der X-AG gewesen sei. In diesem Vertrag seien Leistungsgegenstand und Umfang detailliert geregelt worden seien. Die Firma X-AG habe detailliertes Firmenmaterial vor der Ausgliederung des Geschäftsbereich zur Verfügung gestellt, aufgrund dessen beide Vertragsparteien von einem ganzjährlichen Umsatz von etwa xx Millionen DM hätten ausgehen können. Die von der Rechtsprechung geforderte 5jährige Wartezeit vor Erteilung einer Pensionszusage zur zuverlässigen Einschätzung der Vertragsaussichten komme hier daher nicht in Betracht. Im Übrigen liege eine Fortführung des Betriebes der Z-GmbH vor, denn diese hätten zum Zeitpunkt der Übernahme der Aktivitäten das erforderliche Know-how im Verpackungsbereich gehabt.

10 Die Ausgliederung der Vertragsleistungen sei wirtschaftlich vergleichbar mit einer Betriebsaufspaltung oder -umwandlung. Auch sei die Nachhaltigkeit des Geschäftserfolges nicht durch die Kündigungsmöglichkeit der X-AG ausgeschlossen, da regelmäßig jeder Vertrag eine Kündigungsmöglichkeit enthalte. Die vorgesehene Neuausschreibung nach 5 Jahren sei ein typisches Risiko, das durch das spezielle Know-how der Klägerin, das diese erworben habe, beherrschbar sei. Auch seien die einzelnen Tätigkeitsbereiche mit der Firma X-AG im logistischen und EDV-technischen Bereich so aufeinander abgestimmt worden, dass von einer Vertragsverlängerung ausgegangen werden konnte. Die wirtschaftlichen Verhältnisse hätten sich tatsächlich so günstig entwickelt, dass der Vertrag verlängert wurde. Die einseitige Risikobeurteilung durch das Finanzamt sei daher nicht zutreffend. Schließlich sei die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch nach den Unternehmenschancen zu beurteilen, was hier gänzlich unterblieben sei. Soweit neue Geschäftsfelder, xxx, sei dieses Risiko beherrschbar, da es sich im Wesentlichen um Verpackungsleistungen handele. Im Übrigen würden diese neuen Geschäftsfelder weniger als

11 10 % des Gesamtumsatzes ausmachen.

12 Auch die vom Finanzamt geforderte Probezeit für den Geschäftsführer sei entbehrlich. Mitgeschäftsführer B sei bereits seit 1976 bei der Z-GmbH beschäftigt gewesen und verfüge somit über umfassende Branchenkenntnisse. Da es sich im Übrigen um die Übernahme und Fortführung einer Pensionszusage handele, sei keine erneute Probezeit notwendig.

13 Die Klägerin habe bereits detaillierte eigene Erfahrungen über die Befähigung des Herrn B erwarten.

14 Die Klägerin beantragt,

15 die Bescheide wegen Körperschaftsteuer, Feststellungen nach § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz für 1997-1999 bis xx.xx.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2004 abzuändern und die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen steuerlich als Betriebsausgaben anzuerkennen.

16 Der Beklagte beantragt,

17 die Klage abzuweisen.

18 Er führt ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung aus, dass im Streitfall die Ertragsaussichten nicht abschätzbar gewesen seien. Insbesondere könne die Sache nicht mit einer Umwandlung oder eine Betriebsaufspaltung verglichen werden, da hier nur die Aufgliederung eines Unternehmens teils vorliege. Wegen der Kündigungsfristen und der zeitlichen Befristung des Vertrages könne nicht von einer Nachhaltigkeit der Ertragsentwicklung ausgegangen werden. Der Umstand, dass sich die Klägerin letztendlich bei der Ausschreibung in 1999 durchgesetzt und eine Vertragsverlängerung erreicht hat, sei ein nachträgliches Ereignis und demzufolge bei der Beurteilung der Ertragsaussichten im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage nicht zu berücksichtigen.

19 Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten zur Steuernummer xx vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

20 Die Klage ist nicht begründet.

21 Das Finanzamt hat die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.

22 Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft regelmäßig eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 15.03.2000 I R 40/99 Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 504; vom 09.08.2000 I R 12/99 BStBl II 2001, 140). Darunter fallen insbesondere die an einen Gesellschaftergeschäftsführer gezahlten Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbH Gesetz -GmbHG-) einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2001 I R 27/99 BStBl II 2002, 111). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

23 Davon ausgehend würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft ebenso wie die Leistungsfähigkeit des neubestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Ohne Erprobung des Geschäftsführers und ohne gesicherte Kenntnis der künftigen Ertragsentwicklung würde eine Pension nicht zugesagt werden (BFH-Urteil vom 24.04.2002 I R 18/01 BStBl II 2002, 670 m.w.N.).

24 Denn ein noch junges Unternehmen muss sich erst am Markt bewähren: Ein langfristiges finanzielles Engagement zugunsten des Geschäftsführers, wie eine betriebliche Altersversorgung muss deshalb sorgfältig bedacht sein. Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist es unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur unmittelbar im Interesse der Gesellschafter nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90 BStBl II 1992, 359).

25 Allerdings ist nach der Rechtsprechung das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen verzichtbar, die aus eigener Erfahrung Kenntnis über die Befähigung des Geschäftsleiters haben und die die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abschätzen können. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen als erfüllt angesehen worden, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Betriebsumwandlung (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1999 I R 51/98 BFH/NV 1999, 1384 ; vom 18.08.1999 I R 10/99 BFH/NV 2000, 225 ). Gleiches muss im Grundsatz aber auch bei einem sogenannten "Management buy-out" gelten, wenn bisherige Angestellte eines Unternehmen dieses aufkaufen und sodann in der Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen.

26 Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall wäre ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter 18 Monate nach Gründung des Unternehmens noch keine langfristige Verpflichtung in Form einer Pensionszusage an die Geschäftsführer eingegangen, da zu diesem Zeitpunkt noch keine gesicherte Erkenntnis über die künftige Ertragsentwicklung des Unternehmens vorlag.

27 Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass aufgrund des Vertrages mit der Firma X-AG ihre Ertragsaussichten des Unternehmens zunächst hinreichend konkret abschätzbar waren und die Ertragsentwicklung auch das Eingehen einer langfristigen Pensionszusage gerechtfertigt hätte. Allerdings bezieht sich diese Kalkulierbarkeit nur auf die Dauer der Vertragslaufzeit mit der X-AG, so dass es wegen des Risikos der Nichtverlängerung des Vertrages an der erforderlichen zuverlässigen Einschätzung der Ertragsentwicklung und damit an der Nachhaltigkeit der Erträge fehlt. Dass die Ertragsfähigkeit des Unternehmens maßgeblich von der Verlängerung des Vertrages mit der X-AG abhing, zeigt sich insbesondere daran, dass der Dienstleistungsauftrag durch die X-AG über 90 % des Umsatzes der Klägerin ausmachte. Ein Wegfall des Dienstleistungsauftrages hätte nicht durch Aktivitäten in anderen Geschäftsbereichen ausgeglichen werden können. In einer solchen Situation würden gerade langfristige Verbindlichkeiten wie Pensionszusagen, den Fortbestand des Unternehmens besonders gefährden.

28 Soweit die Klägerin vorträgt, sie hätte damit rechnen können, dass die Vertragsbeziehung fortgesetzt würde, ist die Fortsetzung der Zusammenarbeit mit der Firma X-AG nicht hinreichend sicher um solche langfristig bindenden Versorgungszusagen zu erteilen. Zwar spricht einiges dafür, dass x-AG an einer Vertragsverlängerung interessiert war, zumal durch die Ausgliederung des Geschäftsbereichs ein Know-how-Transfer und eine fortschreitende Vernetzung und Abstimmung der Arbeitsschritte und Dienstleistungen erfolgt ist. Auch führt dies im Rahmen der Neuausschreibung sicherlich dazu, dass ein gewisser Wettbewerbsvorteil der Klägerin gegenüber den Mitbewerbern im Hinblick auf den Nachweis der fachlichen Qualifikation und Zuverlässigkeit der auszuführenden Arbeiten bestand. Wesentliches Kriterium bei solchen Neuausschreiben ist jedoch neben der fachlichen Qualifikation, regelmäßig die vorgelegte Preiskalkulation. Gerade in der ...industrie spielen angesichts der Marktsituation Kostensenkungen durch Rationalisierungen und Ausgliederungen eine immer stärkere Rolle. Im Streitfall haben die Geschäftsführer der Klägerin trotz Nachfrage des Gerichts weder entscheidende objektive Kriterien dargelegt können, die darauf schließen ließen, dass die Geschäftsbeziehung durch Verlängerung des Vertrages fortgesetzt werden würde, noch sind solche erkennbar. Bloße subjektive Einschätzungen und Hoffnungen der Geschäftsführer der Klägerin reichen dazu nicht aus. Dass der Vertrag tatsächlich verlängert wurde, ist ein nachträglicher Umstand, der zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage noch nicht zu berücksichtigen war. Anders ist die Situation möglicherweise nach erfolgreicher Vertragsverlängerung einzuschätzen, wenn die Klägerin gezeigt hat, dass sie sich durch ihr Know-how und ihre Dienstleistung am Markt behauptet hat.

29 Der Vortrag der Klägerin, die Übernahme der Aktivitäten von den Z-GmbH sei mit der Fortführung bzw. der Umwandlung eines Unternehmens vergleichbar, geht fehl. Während die geschäftlichen Aktivitäten der Z-GmbH sich auf mehrere Tätigkeitsbereiche erstreckten, hat die Klägerin nur einen dieser Geschäftsbereiche übernommen, so dass keine Fortführung des Betriebes vorliegt, der eine Abschätzung der Ertragsaussichten zulässt.

30 Die Klage war daher wegen fehlender zuverlässiger Abschätzung der langfristigen Ertragsaussichten der Klägerin zum Zeitpunkt der Pensionszusage abzuweisen. Es kann somit dahinstehen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Pensionszusage an Herrn B auch deshalb nicht erteilt hätte, weil die Probezeit als Geschäftsführer im Unternehmen zu kurz bemessen war.

31 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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