Hessisches Finanzgericht 7. Senat — 7 K 964/04 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-10-12

Aktenzeichen: 7 K 964/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:1012.7K964.04.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 370 Abs 1 AO, § 71 AO

Leitsatz

Beteiligung an Steuerhinterziehung der Ehefrau ; Feststellungen der Finanzbehörde im Steuerstrafverfahren

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren noch darüber, ob der Kläger für die von seiner Ehefrau im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung nacherhobenen Umsatzsteuerbeträge haftet, soweit die angefochtenen Steuerfestsetzungen Bestand hatten, nämlich für die Jahre 1990 und 1994 bis 1996.

2 Die Ehefrau des Klägers betrieb bis zum 31.12.1991 die Pizzeria „A“ und ab dem 10.05.1991 die Pizzeria „B“ in Y. Für die Jahre 1990 bis 1998, bezüglich derer später Änderungsbescheide ergingen, wurde sie zunächst erklärungsgemäß zur Umsatzsteuer veranlagt.

3 Aufgrund einer Kontrollmitteilung der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X, wonach bei der Außenprüfung bei einer Fa. X-GmbH in X auch die Ehefrau des Klägers betreffende Unregelmäßigkeiten in der Buchführung festgestellt worden waren, wurde Anfang 2001 gegen die Ehefrau des Klägers ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts u.a. der Umsatzsteuerhinterziehung bezüglich der Jahre 1994 bis 1996 eingeleitet. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle X hatte die X-GmbH, ein Großhandelsunternehmen für Gastronomiebedarf, für zahlreiche Kunden eine zweite Kundennummer eingerichtet, unter der sog. Schwarzrechnungen erstellt wurden. Für die Ehefrau des Klägers führte die X-GmbH die Kundennummern 1 (1 A) bzw. 2 (2 A) bei ordnungsgemäß gebuchten Rechnungen und die Kundennummern 1 B bzw. 2 B bei „schwarzen“ Rechnungen. Ermittelt wurden nicht ordnungsgemäß gebuchte Lieferungen an die Klägerin in den Jahren 1990 und 1994 bis 1996. Die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle des Beklagten ergaben, dass die nachweislich „schwarz“ gelieferten Waren auch in der Buchhaltung der Ehefrau des Klägers nicht berücksichtigt und demzufolge von deren Umsatzsteuererklärungen nicht umfasst waren. Trotz Verdachts der Steuerhinterziehung für den Zeitraum 1990 bis 1996 wurde das Strafverfahren gegen die Ehefrau des Klägers wegen Strafverfolgungsverjährung für die vorhergehenden Jahre auf die Jahre 1994 bis 1996 beschränkt.

4 Während der Fahndungsbeamte, der am 06.03.2001 eine Steuerfahndungsprüfung durchführte, aufgrund der festgestellten Schwarzeinkäufe in den Jahren 1990 und 1994 bis 1996 zeitliche Zuschätzungen für die Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und 1998 vornahm, verzichtete er für die Jahre 1990 und 1994 bis 1996 auf betragsmäßige Zuschätzungen (Ermittlungsbericht vom 05.11.2001). Insoweit beschränkte er sich auf eine Erhöhung der Wareneinsätze um die festgestellten zusätzlichen Wareneinkäufe, was zu entsprechenden Erhöhungen der Umsätze aus Warenverkäufen und – unter Abzug von für möglich erachteten Vorsteuerbeträgen – der jeweiligen Umsatzsteuer führte, nämlich in Höhe von DM (1990), DM (1994), DM (1995) und DM (1996).

5 Der Beklagte erließ daraufhin am 23.11.2001 für alle neun Jahre Änderungsbescheide, mit denen die bis dahin festgesetzte Umsatzsteuer um den in dem Ermittlungsbericht jeweils errechneten Betrag erhöht wurde. Der jeweilige Unterschiedsbetrag wurde zuzüglich Zinsen nachgefordert.

6 Die Nachforderungsbeträge wurden bislang weder entrichtet noch beigetrieben. Ein Insolvenzantrag bezüglich des Vermögens der Ehefrau des Klägers wurde nach Mitteilung ihrer Bevollmächtigten mangels Masse abgelehnt. Zwar legte die Ehefrau des Klägers gegen alle neun Änderungsbescheide Einspruch ein. Nach der Zurückweisung der Einsprüche (Sammel-Einspruchsentscheidung vom 03.07.2002) hielt sie die Anfechtung der Änderungsbescheide mittels Klageerhebung jedoch nur bezüglich der Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und 1998 aufrecht, sodass die Änderungsbescheide 1990 und 1994 bis 1996 im August 2002 bestandskräftig wurden.

7 Am 19.03.2002 wurde auch gegen den Kläger ein strafrechtliches Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts u.a. der Umsatzsteuerhinterziehung eingeleitet, das allerdings auf die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 beschränkt war. Laut Abschlussvermerk der Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) des Beklagten vom 24.10.2002 war bei ihm für das Jahr 1994 bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten gewesen.

8 Nach Abschluss der Ermittlungen, bei denen etliche Zeugen vernommen und zahlreiche Unterlagen ausgewertet wurden, kam die BuStra zu dem Ergebnis, dass der Kläger der „tatsächliche Betreiber“ der Pizzerien gewesen war. In dem Strafbefehlsentwurf vom 24.10.2002 wurde ihm vorgeworfen, durch zwei rechtlich selbstständige Taten – gemeint waren damit die Umsatzsteuererklärungen 1995 und 1996 – vorsätzlich und gemeinschaftlich handelnd der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und dadurch Umsatzsteuern in Höhe von DM (1995) und DM (1996) verkürzt zu haben.

9 Gegen den unverändert ergangenen Strafbefehl vom 04.12.2002 legte der Kläger – ebenso wie seine Ehefrau gegen den an sie gerichteten Strafbefehl – Einspruch ein. Noch vor Anberaumung eines Hauptverhandlungstermins fragte der Verteidiger des Klägers bei dem Strafgericht an, ob das Verfahren gegen seinen Mandanten gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt werden könne, wenn der Einspruch gegen den an die Ehefrau des Klägers ergangenen Strafbefehl zurückgenommen werde.

10 Die BuStra des Beklagten stimmte einer Einstellung des Strafverfahrens gegen den Kläger gemäß § 153a StPO bei einer Geldauflage von 1.500 € zu. Nach Zahlung dieses Betrages wurde das Strafverfahren gegen den Kläger am 17.10.2003 endgültig eingestellt.

11 Nach Erlass der Strafbefehle im Dezember 2002 wurde der Kläger mit Haftungsbescheid vom 07.02.2003 für die von seiner Ehefrau nachgeforderten, jedoch nicht entrichteten Umsatzsteuerbeträge zuzüglich Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) für alle neun Jahre – also 1990-1998 – in Anspruch genommen. Die auf § 19Abs. 1 i.V.m. § 7AO gestützte Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid wurde damit begründet, dass der Kläger die Gaststätten zumindest gemeinsam mit seiner Ehefrau betrieben und die maßgeblichen geschäftlichen Entscheidungen in erheblichem Umfang selbst getroffen habe. Bei den Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau habe er in erheblichem Umfang mitgewirkt. Er habe mit dem strafbaren Erfolg seines Handelns rechnen können und habe diesen, für den Fall seines Eintritts, billigend in Kauf genommen, sodass die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung erfüllt worden seien. Auch sei bei Steuerhinterziehung das nach § 19AO gegebene Entschließungsermessen so vorgeprägt, dass bei Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers von einem sachgerechten Gebrauch des Ermessens auszugehen sei.

12 Seinen Einspruch gegen den Haftungsbescheid begründete der Kläger im Wesentlichen damit, dass das Ermittlungsverfahren entgegen der Auffassung der BuStra keine faktische Geschäftsführung durch ihn ergeben habe, und abgesehen davon nicht ersichtlich sei, dass er in irgendeiner Form an den seiner Frau vorgeworfenen Hinterziehungshandlungen mitgewirkt habe.

13 Mit Entscheidung vom 16.02.2004 wies der Beklagte den Einspruch in vollem Umfang zurück. Zwar treffe es zu, dass die Ehefrau des Klägers im Rechts- und Geschäftsverkehr nach außen mehrheitlich als Inhaberin der Gaststätten in Erscheinung getreten sei. Darauf komme es aber nicht entscheidend an, weil sich auch aus dem Innenverhältnis ergebe, dass der Kläger maßgeblich am Betrieb der Gaststätten mitgewirkt habe. Es sei auch deutlich gemacht worden, dass der Kläger als Steuerhinterzieher – und nicht etwa Mitunternehmer – in Haftung genommen worden sei, zumal das Finanzamt die Haftung nicht an eine faktische Geschäftsführerschaft des Klägers geknüpft habe.

14 Seine Klage begründete der Kläger zunächst insbesondere damit, dass angebliche Haftungsansprüche größtenteils verjährt seien. Der Grundsatz „in dubio pro reo“ sei auf das Gröbste verletzt worden.

15 Mit Bescheid vom 26.07.2004 änderte der Beklagte die Haftungsfestsetzung betreffend das Jahr 1991 und berichtigte außerdem einen Übernahmefehler bei den Zinsen nach § 233a AO zur Umsatzsteuer 1996.

16 In dem Termin zur mündlichen Verhandlung am 12.10.2004 beantragte der Kläger zunächst, die Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1990 bis 1998 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 26.07.2004 aufzuheben.

17 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18 Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 16.02.2004.

19 Im weiteren Verlauf der mündlichen Verhandlung verpflichtete sich der Beklagte, die angefochtene Haftungsfestsetzung insoweit aufzuheben, als sie die auf die Jahre 1991 bis 1993 sowie 1997 und 1998 entfallenden Beträge und außerdem die Zinsen nach § 233a AO für alle neun Jahre umfasste. Insoweit erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und wurde das Verfahren getrennt. In Bezug auf den verbleibenden Streitgegenstand wurde in dem Termin von der Beklagtenseite ein Schreiben des Steuerberaterbüros der Eheleute E vom 01.12.1998 betreffend die Buchhaltung für 1998 vorgelegt, in dem die Anrede „Sehr geehrte Frau E, Sehr geehrter Herr E“ lautet.

20 In dem ihm nachgelassenen Schriftsatz vom 09.11.2004 trägt der Kläger vor, dass nicht jeder Arbeitnehmer eines Unternehmens sich der Steuerhinterziehung schuldig mache, wenn in den Unternehmen Steuern hinterzogen würden. Das bloße Mitarbeiten stelle noch keine Steuerhinterziehung dar, selbst wenn der Arbeitnehmer mit Vorbereitungsarbeiten für die Buchhaltung betraut sei. Es müsse zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden, welche konkrete Tathandlung der Arbeitnehmer begangen habe und er diese mit dem Wissen und Wollen begangen habe, die Steuerhinterziehung des Unternehmers zu stützen und zu fördern. Die Kassenberichte seien nie gemeinsam angefertigt worden, sondern immer nur abwechselnd. Grundsätzlich sei die Kassenführung Aufgabe der Ehefrau des Klägers gewesen. Nur in ihrer Abwesenheit habe der Kläger diese Aufgabe erledigt. Die Anrede in dem Schreiben vom 01.12.1998 beruhe darauf, dass es die Höflichkeit gebiete, auch den Ehemann der Inhaberin eines Unternehmens anzusprechen, wenn bekannt sei, dass in dem Unternehmen beide Eheleute mitarbeiteten. Etwas anderes sei mit dem Schreiben nie gewollt gewesen.

21 Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen die einschlägigen Verwaltungsakten (Straf- und Bußgeldakte, Beweismittelhefter) einschließlich der beigezogenen Akten des Verfahrens 7 K 2682/02 (Umsatzsteuerakte, Bilanzheft, Prüfungsakte) vor.

Entscheidungsgründe

22 Nach der Abtrennung der Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1991-1993, 1997 und 1998 sowie für Zinsen nach § 233a AO bezüglich der Jahre 1990-1998 ist nur noch über die Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1990 und 1994-1996 über € zu entscheiden. Insoweit ist die Klage unbegründet. Die Haftungsfestsetzung für Umsatzsteuer 1990 und 1994 bis 1996 ist rechtmäßig (§ 19Abs. 1 Satz AO).

23 1. Die Umsatzsteuernachforderungsbeträge für die Jahre 1990 und 1994-1996, für die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wurde, wurden gegen die Ehefrau des Klägers mit Bescheiden vom 23.11.2001 bestandskräftig festgesetzt. Die Nachforderungsbeträge waren bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung weder entrichtet noch beigetrieben worden.

24 2. Die nachgeforderten Beträge waren von der Ehefrau des Klägers durch unrichtige Angaben in ihren Umsatzsteuererklärungen hinterzogen worden (§ 370 Abs. 1 Nr. AO). An diesen Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau war der Kläger nach Überzeugung des Senats beteiligt, sodass er für die Steuer haftet (§ 7AO).

25 a) Die bei der Steuerfahndungsprüfung festgestellten „Schwarzeinkäufe“ wurden für die Jahre 1994-1996 mit einem rechtskräftig gewordenen Strafbefehl gegen die Ehefrau des Klägers u.a. wegen Umsatzsteuerhinterziehung in drei Fällen geahndet, während für das Jahr 1990 im Zeitpunkt der Einleitung des Steuerstrafverfahrens (29.01.2001) bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten war.

26 Die dem Strafbefehl zugrunde liegenden Tatsachenfeststellungen der BuStra des Beklagten (Bl. 256 f. der Straf- und Bußgeldakte) macht sich der Senat zu Eigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darf sich ein Finanzgericht die tatsächlichen Feststellungen und Beweiswürdigungen eines in das finanzgerichtlichen Verfahren eingeführten Strafurteils zu Eigen machen, falls die Beteiligten gegen die strafgerichtlichen Feststellungen keine substantiierten Einwendungen vortragen (BFH, Beschl. v. 14.11.2003 VIII B 70/02, BFH/NV 2004, 513 mit weiteren Nachweisen). Das gilt bei einem Strafbefehl auch hinsichtlich der Feststellungen der Strafverfolgungsbehörde, auf die sich der Strafbefehl stützt (BFH, Beschl. v. 01.02.2001 VII B 234/00, BFH/NV 2001, 931). Die genannten Voraussetzungen liegen hier vor, weil der Kläger keine Einwendungen gegen die in der dem Gericht vorgelegten Straf- und Bußgeldakte, in die der Prozessbevollmächtigte des Klägers bereits im Einspruchsverfahren Einsicht genommen hatte, enthaltenen, in dem Ermittlungsverfahren gegen seine Ehefrau getroffenen Feststellungen erhoben hat.

27 Nach den Feststellungen der Steuerfahndung von „Schwarzeinkäufen“– und zwar in größerem Umfang als in den Jahren 1994-1996 – auch im Jahr 1990, deren nachträgliche, eine Steuerhinterziehung voraussetzende steuerliche Berücksichtigung im Jahr 2001 von der Ehefrau des Klägers schließlich ebenso akzeptiert wurde wie die festgestellten Mehreinkäufe in dem Zeitraum 1994-1996, hat die Ehefrau des Klägers auch insoweit eine unrichtige Umsatzsteuererklärung abgegeben und ist ein zu niedriger Umsatzsteuerbetrag festgesetzt worden, so dass auch bezüglich des Jahres 1990 der (objektive und subjektive) Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. AO) erfüllt ist. Einwendungen gegen die Feststellungen der Steuerfahndung wurden von dem Kläger nicht erhoben. Danach hat die Ehefrau des Klägers für das Jahr 1990 Umsatzsteuer in Höhe des mit dem Änderungsbescheid vom 23.11.2001 nacherhobenen Betrags von DM hinterzogen.

28 b) Der Senat ist von einer Beteiligung des Klägers – zumindest als Gehilfe – an den Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau überzeugt. Gehilfe ist, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen Tat Hilfe geleistet hat (§ 27 des Strafgesetzbuchs). Als Hilfeleistung in diesem Sinne ist dabei grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolgs objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (BFH, Urt. v. 21.01.2004 XI R 3/03, BStBl II 2004, 919 [922]).

29 Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend (BFH am angegebenen Ort). Eines doppelten Vorsatzes dahingehend, dass der Gehilfe bei einer Steuerhinterziehung den steuerlichen Vorteil „zumindest billigend in Kauf genommen hat“ (Schriftsatz des Klägers vom 09.11.2004), bedarf es daher nicht. Es reicht, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende dies weiß.

30 aa) Nach den Feststellungen der BuStra war der Kläger, der unstreitig in den gewerberechtlich auf seine Ehefrau angemeldeten Gaststättenbetrieben tätig war und dem die Räumlichkeiten gehörten, an der Führung der Gaststätten beteiligt. In ihrer Gesamtheit lassen die in dem Abschlussvermerk vom 24.10.2002 (Bl. 251 ff. der Straf- und Bußgeldakte) aufgelisteten Belege für die Tätigkeiten des Klägers keinen Zweifel daran, dass der Kläger im Betrieb seiner Frau eine herausragende Stellung innehatte, die sich von derjenigen der übrigen Angestellten wesentlich unterschied:

31 - Gegenüber zahlreichen Lieferanten (festgestellt wurden ) trat der Kläger entweder allein oder zusammen mit seiner Frau als Einkäufer oder Inhaber der Gaststätten auf,

32 - er unterzeichnete Verträge im Zusammenhang mit dem Betrieb der Gaststätten entweder allein (z.B. den Stromlieferungsvertrag der Ehefrau mit den Stadtwerken) oder gemeinsam mit seiner Ehefrau (z.B. den allein von ihm ausgehandelten Bierlieferungsvertrag mit der Brauerei),

33 Soweit diese Vorgänge nach dem hier maßgeblichen Zeitraum liegen, stellen sie jedenfalls zusammen mit der Erklärung der Ehefrau des Klägers gegenüber dem Vollstreckungsbeamten am 07.03.2002, dass das Lokal nur auf ihren Namen betrieben worden und ihr Ehemann der (gemeint: eigentliche) Betreiber gewesen sei, ein Indiz für die herausragende, den gesamten Geschäftsbetrieb umfassende Stellung des Klägers dar (Bl. 72 und 165 der Straf- und Bußgeldakte). Auch der Umstand, dass der Kläger – und nicht etwa ein anderer Angestellter – nach eigenem Bekunden seine Frau bei deren Abwesenheit vertreten hat, spricht für die leitende Stellung des Klägers im Betrieb und dafür, dass er nicht lediglich für einen begrenzten Bereich, sondern im gesamten Betrieb der Gaststätten tätig war.

34 Die Mitwirkung des Klägers erstreckte sich auch auf die „Vorbereitungsarbeiten“ für die Bearbeitung der Buchhaltung durch den gemeinsamen Steuerberater des Klägers und seiner Ehefrau. Der Kläger, der im Verfahren 7 K 2682/02 seiner Ehefrau in deren Anwesenheit in dem Termin zur mündlichen Verhandlung Angaben zur Aufbewahrung der Buchhaltungsunterlagen machte, erklärte, „abwechselnd“ mit seiner Frau die „Buchhaltungsvorbe-reitungsarbeiten“ vorgenommen zu haben.

35 Bei einer Reihe von Aufträgen wurde lediglich „E“ oder „B“ als Auftraggeber vermerkt. Zahlreichen Rechnungen der X-GmbH, bei der die Ehefrau des Klägers ausweislich der Rechnungen „Kreditkunde“ war, enthalten einen Erledigungsvermerk oder einen Stempel „Bezahlt“ mit Datum. Danach erfolgten die Zahlungen ca. einen Monat nach dem Rechnungsdatum.

36 Aus den genannten Unterlagen folgt, dass dem Kläger nicht nur der Wareneinkauf bei der X-GmbH, sondern auch die Verwendung zweier Kundennummern durch diese Firma bekannt war.

37 cc) Die (festgestellte) Steuerhinterziehung der Ehefrau des Klägers setzte zunächst voraus, dass die Verbuchung nicht nur des Wareneingangs (bei Verwendung der Kundennummer 1 B bzw. 2 B), sondern auch jeweils der (späteren) Zahlung unterblieb, da sich andernfalls Zahlungen und Rechnungen nicht entsprochen hätten, was bei der Erstellung der Buchhaltung durch das Steuerberaterbüro – wie auch aus dem Schreiben des Steuerberaterbüros vom 01.12.1998 deutlich wird – aufgefallen und moniert worden wäre. Erforderlich war ferner, dass auch die Umsätze entsprechend unvollständig erfasst wurden, da andernfalls keine (Umsatz-) Steuer hinterzogen, sondern im Gegenteil lediglich zu geringer Materialaufwand gebucht (und erklärt) worden wäre und sich folglich eine zu hohe Steuerschuld ergeben hätte. Die Steuerhinterziehung der Ehefrau des Klägers erforderte demnach die Einbeziehung des Zahlungsverkehrs als auch der Warenerlöse in Bezug auf die „Schwarzeinkäufe“ bei der X-GmbH im Rahmen der bei der Buchführung unberücksichtigt gelassenen Geschäftsvorgänge.

38 Das System der X-GmbH bestand darin, durch die Verwendung zweier Kundennummern den Käufern Einkäufe ohne Verbuchung „im Einklang“ mit der (unvollständigen) Buchhaltung des Verkäufers zu ermöglichen, und von dieser Möglichkeit wurde auch im Fall der Gaststätten der Ehefrau des Klägers – wie aus der festgestellten Steuerhinterziehung folgt – stets Gebrauch gemacht. Das ist nur zu erklären, wenn den verantwortlichen Personen im Betrieb der Gaststätten der Grund der Verwendung zweier verschiedener Kundennummern durch die X-GmbH bekannt war, weil normalerweise eine Kundennummer allein für den Verkäufer von Bedeutung ist und ein (nicht eingeweihter) Käufer jeglichen Wareneinkauf ungeachtet der Kundennummer bei seinem Verkäufer in seiner Buchführung berücksichtigt. Hinzu kommt, dass nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts X bei Aufträgen, in denen beide Kundennummern aufgeführt waren, Lieferungen danach jeweils auf zwei Rechnungen aufgeteilt wurden – offiziell und „schwarz“. Nur mit entsprechenden Absprachen zwischen der X-GmbH und ihren Kunden läßt sich auch die Größenordnung des Steuerstrafverfahrens gegen Verantwortliche der X-GmbH erklären (Beihilfe in Millionenhöhe bei mindestens 400 Kunden).

39 Angesichts seiner umfassenden Einbeziehung in den Geschäftsbetrieb der Gaststätten seiner Frau und konkret der Geschäftsbeziehung mit der X-GmbH muss daher angenommen werden, das dem Kläger nicht nur die Tatsache der Verwendung zweier Kundennummern durch diese Firma bekannt, sondern auch deren Bedeutung bewusst war, nämlich der Gelegenheit zu einem Wareneinkauf und damit Umsätzen außerhalb der Buchführung.

40 Seitens des Klägers und seiner Ehefrau konnte das System der X-GmbH nur funktionieren, wenn entweder ein Ehegatte allein den Wareneinkauf bei dieser Firma einschließlich des zugehörigen Zahlungsverkehrs abwickelte und darüber hinaus dafür Sorge trug, dass sowohl die Unterlagen zu diesem Geschäftsverkehr (d.h. einschließlich der Zahlungen) nicht zu den Buchhaltungsunterlagen gelangten als auch die entsprechenden Umsätze außer Ansatz blieben, oder aber sich die sich gegenseitig vertretenden Eheleute über die Nichtberücksichtigung der „Schwarzlieferungen“ der X-GmbH einig waren, weil nur dann sichergestellt war, dass sämtliche Warenlieferungen mit der Kundennummer 1 B bzw. 2 B und die sich daraus ergebenden Umsätze in der Buchführung unberücksichtigt blieben. Nach den vorliegenden Unterlagen hat weder der Kläger noch seine Ehefrau den Geschäftsverkehr mit der X-GmbH allein abgewickelt, so dass von einer entsprechenden Einigkeit der Eheleute auszugehen ist.

41 dd) Der Hinweis des Klägers, das bloße Mitunterschreiben einer Steuererklärung stelle keine Mitwirkung im Sinne der haftungsrechtlichen Vorschriften dar (Schriftsatz vom 09.11.2004), geht hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehung seiner Ehefrau fehl, weil seine Mitwirkung nicht in der Unterzeichnung der Steuererklärungen bestand. Die vielmehr allein von seiner Ehefrau unterzeichneten Umsatzsteuererklärungen wurden von dem Steuerberater der Eheleute E erstellt. Mit ihrer Unterschrift übernahm zwar allein die Ehefrau des Klägers die Verantwortung für die Richtigkeit der Angaben. Erstellt wurden die Steuererklärungen jedoch aufgrund der vorgelegten (und im Steuerberaterbüro dann bearbeiteten) Buchhaltung, sodass in den Jahren, in denen die Buchhaltung unvollständig war (jedenfalls 1990 und 1994 bis 1996), jede Person, die zuvor an ihrem Zustandekommen mitwirkte, objektiv an der Steuerhinterziehung beteiligt war.

42 Zwar wurde weder von der BuStra des Beklagten geklärt, ob der Kläger gerade an den Tagen, an denen die „Schwarzeinkäufe“ bei der X-GmbH – einschließlich deren Bezahlung – und der daraus erzielten Erlöse („Schwarzverkäufe“) in der Buchhaltungsvorbereitung hätten berücksichtigt werden müssen, die Aufzeichnungen für die Buchhaltung vornahm und somit die Berücksichtigung dieser Geschäftsvorgänge unterließ, noch ist dem Gericht eine entsprechende Aufklärung möglich. Entgegen der Auffassung des Klägers kann diese Frage jedoch offen bleiben. Denn falls und soweit die Buchhaltung an diesen Tagen von ihm selbst vorbereitet wurde, leistete der Kläger durch die Nichtberücksichtigung dieser Vorgänge objektiv einen Beitrag zu der späteren Steuerhinterziehung, weil die entsprechenden Daten bei der Bearbeitung der Buchhaltung durch das Steuerberaterbüro fehlten und demzufolge bei der Erstellung der Steuererklärung nicht berücksichtigt werden konnten. Aber auch wenn die Buchhaltung an diesen Tagen von seiner Frau vorbereitet wurde, lag objektiv zumindest eine Unterstützung der Haupttat darin, dass sich der Kläger mit seiner Ehefrau über die Nichtberücksichtigung der betreffenden Vorgänge für die Buchhaltung einig war. Da ihm bewusst war, dass die Steuererklärungen insoweit unvollständig sein würden, lag auch Gehilfenvorsatz vor.

43 Nur ergänzend sei bemerkt, dass ein weiteres Indiz für die Beteiligung des Klägers auch der Umstand ist, dass das Steuerberaterbüro ausweislich des vorgelegten Schreibens vom 01.12.1998 auch im Zusammenhang mit der Buchhaltung für die Gaststätte mit beiden Ehegatten kommunizierte. Die Anrede auch des Klägers ist nach Auffassung des Senats nicht mit bloßer Höflichkeit zu erklären. Das sieht der Kläger offenbar selbst so, da er einräumt, dass dem Steuerberaterbüro bekannt war, dass „die Tätigkeiten im Rahmen der Buchhaltungsvorbereitung“– wenngleich „abwechselnd“ – von beiden Ehegatten wahrgenommen wurden.

44 Soweit die Unterstützung der Haupttat durch den Kläger als Unterlassen anzusehen wäre, würde sich an der Haftung des Klägers nichts ändern. Denn aufgrund seiner arbeitsvertraglichen, im Vergleich zu den anderen Angestellten auch tatsächlich herausgehobenen und sich auf den gesamten Geschäftsbetrieb erstreckenden Stellung im Betrieb seiner Frau sowie seiner Kenntnis des Geschäftsbetriebs – einschließlich des Wareneinkaufs bei der X-GmbH und der besonderen Umstände in diesem Zusammenhang – hatte er strafrechtlich eine entsprechende Garantenstellung inne (vgl. Tröndle/Fischer, StGB, 8 f. zu § 13). Der Kläger war demnach auch eine Art „Überwachungsgarant“ (vgl. dazu Stree, in: Schönke/Schröder § 13 RN 9, und Cramer/Heine, ebd., § 27 RN 15) bezüglich der Erfassung auch der Geschäftsvorgänge betreffend die X-GmbH.

45 ee) Substantiierte Einwendungen gegen die Feststellungen der BuStra und der Steuerfahndung hat der Kläger weder in seinem Schriftsatz vom 09.11.2004 noch in früheren Schriftsätzen vorgetragen. Soweit er in Abrede stellt, an „irgendeiner angeblichen Einkaufshandlung“ beteiligt gewesen zu sein, stellt dies ebenso wenig eine substantiierte Einwendung dar wie seine Behauptung, es sei nicht ersichtlich, dass er in irgendeiner Form an der Aufstellung oder Abgabe von Umsatzsteuererklärungen mitgewirkt habe, und seine Bemerkung, dass die bloße Mitarbeit in einem Unternehmen noch keine Mitwirkungs- oder Beihilfehandlung bei der Steuerhinterziehung des Unternehmers sei. In seinem Schriftsatz vom 09.11.2004 hebt der Kläger im Übrigen die seines Erachtens erforderliche Feststellung der konkreten Tathandlung des Arbeitnehmers hervor. Insoweit wird auf die Ausführungen unter bb) bis dd) verwiesen.

46 Für die Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ ist schon deswegen kein Raum, weil nach den obigen Ausführungen Zweifel an der vorsätzlichen Unterstützung der Haupttat durch den Kläger nicht bestehen.

47 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

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