Hessisches Finanzgericht 3. Senat — 3 K 2875/00 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-06-23

Aktenzeichen: 3 K 2875/00

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:0623.3K2875.00.0A

Dokumenttyp: Urteil

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen, die die Kläger im Streitjahr 1998 für ein im Jahre 1993 erworbenes Zweifamilienhaus getätigt haben, als Vorkosten im Sinne des § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbar sind. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

2 Mit Vertrag vom 19.02.1993 erwarben die Kläger das Grundstück ... in ... . Der Übergang von Kosten, Nutzen und Lasten war auf den 01.04.1993 bestimmt. Die Eintragung der Kläger im Grundbuch erfolgte am 11.05.1993. Das Grundstück war bebaut mit einem Zweifamilienhaus, bestehend aus einer Wohnung im Erdgeschoss (Wohnfläche xxx qm) und einer Wohnung im Obergeschoss (Wohnfläche xxx qm). Die Wohnung im Erdgeschoss war an die Eheleute B, die Wohnung im Obergeschoss an die alleinstehende Frau A vermietet. Die genannten Personen waren zum damaligen Zeitpunkt allesamt über 70 Jahre alt. Frau B ist inzwischen (wahrscheinlich im Jahre 19..) verstorben. Das Mietverhältnis mit den Eheleuten B bestand seit 19.. (länger als 20 Jahre). Frau A nutzte die Wohnung bereits seit ihrer Kindheit. Das betreffende Mietverhältnis war von ihren Eltern im Jahre 19.. begründet worden.

3 Das Grundstück hatte zunächst .............(Y) gehört. ......(Y) hatte das Grundstück im Jahre 1989 an die Fa..................................... in .................. verkauft. In dem betreffenden notariellen Vertrag war u.a. bestimmt, die Käuferin sei verpflichtet, den Mietern des Hauses einen gesonderten Kündigungsschutz auf Lebenszeit einzuräumen. Im Grundbuch war ein Wohnrecht oder ein ähnliches Recht zugunsten der Mieter jedoch nicht eingetragen worden.

4 Mit Schreiben vom 15.07.1993 bzw. 19.07.1993 erklärten die Kläger wegen Eigenbedarfs gegenüber den Mietern B und A die Kündigung des jeweiligen Mietverhältnisses zum 31.07.1994. Die Mieter widersprachen der Kündigung u.a. mit dem Hinweis, ihnen sei ein lebenslanges Wohnrecht eingeräumt worden. Die Kläger erhoben daraufhin gegen beide Mietparteien Räumungsklage vor dem Amtsgericht. Bezüglich der Eheleute B hatten sie dort zunächst Erfolg (Urteil vom 11.07.1994). Auf die Berufung der Eheleute B wies das Landgericht die Klage jedoch ab mit der Begründung, die von den Klägern wegen Eigenbedarfs ausgesprochene Kündigung sei formell nicht ordnungsgemäß gewesen (Urteil vom 09.05.1995). Bezüglich der Mieterin Frau A hatte die Räumungsklage der Kläger schon vor dem Amtsgericht keinen Erfolg (Urteil vom 06.02.1994). Die hiergegen erhobene Berufung der Kläger wies das Landgericht zurück, u.a. mit der Begründung, die Kläger hätten im Zusammenhang mit der Kündigung den erforderlichen Fortsetzungswiderspruch nicht wirksam erklärt (Urteil vom 26.09.1995).

5 In der Folgezeit erklärten die Kläger den Mietern erneut die Kündigung und erhoben auf dieser Grundlage ein weiteres Mal jeweils Räumungsklage. Darauf fand in beiden Klagesachen am 20.01.1997 vor dem Amtsgericht eine mündliche Verhandlung und eine Beweisaufnahme statt. Sodann gab das Amtsgericht der Klage betreffend Frau A mit Urteil vom selben Tag statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Die Mieterin könne sich nicht auf ein lebenslanges Wohnrecht berufen. Die Kündigung sei nicht treuwidrig gewesen. Der Eigenbedarf der Kläger sei ordnungsgemäß begründet worden. Die Sozialverträglichkeitsprüfung falle zu Lasten der Mieterin aus.

6 Auf die Berufung der Frau A fand dann am 16.09.1997 vor dem Landgericht eine mündliche Verhandlung statt. Dort schlossen die Streitparteien einen Vergleich, in dem sich Frau A verpflichtete, die Wohnung bis zum 28.02.1998 zu räumen. Tatsächlich erfolgte die Übergabe bereits am 13.12.1997.

7 Bezüglich des Mieters Herrn B fand am 15.12.1995 vor dem Amtsgericht eine nochmalige mündliche Verhandlung statt. Auch dort schlossen die Streitparteien einen Vergleich, in dem sich Herr B verpflichtete, die Wohnung bis zum 28.02.1998 zu räumen. Die Übergabe erfolgte sodann am 02.03.1998.

8 Nach der Räumung durch die Mieter bauten die Kläger das von ihnen erworbene Zweifamilienhaus zu einem Einfamilienhaus um. Hierdurch fielen im Laufe des Streitjahres 1998 Aufwendungen in Höhe von insgesamt 85.754 DM an. Die Kläger machten diese Aufwendungen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1998 als Vorkosten im Sinne des § 10e Abs. 6 EStG geltend.

9 Das Finanzamt gewährte zunächst dem Grunde nach den beantragten Vorkostenabzug, begrenzte diesen aber gemäß § 10e Abs. 6 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung auf den gesetzlichen Höchstbetrag von 22.500 DM (Bescheid vom 13.03.2000). Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kläger geltend, die genannte Vorschrift sei in ihrem Fall nicht anzuwenden, weil sie das hier betroffene Objekt aufgrund eines vor dem 31.12.1993 abgeschlossenen Kaufvertrages angeschafft hätten (Hinweis auf § 52 Abs. 14 Satz 5 EStG).

10 Im Laufe des Einspruchsverfahrens gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, die Voraussetzungen für einen Vorkostenabzug seien insgesamt nicht gegeben. Hierzu teilte es den Klägern mit: Der Vorkostenabzug sei nicht zu gewähren, weil die Aufwendungen nicht unmittelbar mit der Anschaffung des Objekts zusammenhingen. An dem Merkmal der Unmittelbarkeit fehle es nämlich, wenn der Erwerber in einen nicht kurzfristig kündbaren Mietvertrag eintrete. So sei es auch im Streitfall. Denn die Kläger hätten die von ihnen übernommenen Mietverhältnisse erst 43 Monate nach dem Erwerbszeitpunkt beenden können. Gleichzeitig wies das Finanzamt darauf hin, dass die angefochtene Steuerfestsetzung zum Nachteil der Kläger geändert werden könne, wenn nicht der Einspruch zurückgenommen würde (sogenannte Verböserung).

11 Die Kläger hielten an ihrem Einspruch fest. Gegenüber der neuen Rechtsauffassung des Finanzamts machten sie geltend: Nach den einschlägigen Anwendungsbestimmungen der Finanzverwaltung würde dem Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 10e Abs. 6 EStG genügt, wenn der Steuerpflichtige sich nach dem Erwerb des Objekts unverzüglich um die Beendigung des Mietverhältnisses bemühe. Auf den tatsächlichen Zeitpunkt der Beendigung komme es nicht an. Sie, die Kläger, hätten die erstmalige Kündigung gegenüber den Mietern zum frühstmöglichen Zeitpunkt ausgesprochen, nämlich wenige Tage nach ihrer Eintragung als Eigentümer im Grundbuch.

12 Das Finanzamt hielt an seiner Auffassung, die Voraussetzungen für den Vorkostenabzug seien nicht gegeben, fest und änderte die ursprüngliche Steuerfestsetzung entsprechend (Bescheid vom 14.06.2000). Sodann wies es den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.06.2000).

13 Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Ergänzend tragen sie vor: Sie hätten mit der Kündigung ausschließlich das Interesse verfolgt, das Objekt selbst nutzen zu können. Ihnen könne nicht angelastet werden, dass sich die von ihnen angestrengten Räumungsprozesse über lange Zeit hingezogen hätten und dass dadurch die Mietverhältnisse erst mit erheblicher Verspätung beendet worden seien. Ihnen sei im Rahmen der Kaufverhandlungen zugesichert worden, dass die Mieter über den bevorstehenden Eigentümerwechsel und die daran anknüpfende Möglichkeit der Eigenbedarfskündigung schriftlich informiert worden seien. Sie hätten das Haus niemals gekauft, wenn sie schon damals von den später aufgetretenen Schwierigkeiten gewußt hätten.

14 Die Kläger beantragen,

15 die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2000 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 13.03.2000 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 14.06.2000 in der Weise zu ändern, dass gemäß § 10e Abs. 6 EStG Vorkosten in Höhe von 85.754 DM abgezogen werden.

16 Das Finanzamt beantragt,

17 die Klage abzuweisen.

18 Es hält an seiner im außergerichtlichen Verfahren geäußerten Rechtsauffassung fest. Ergänzend trägt es vor: Die von den Klägern übernommenen Mietverhältnisse seien "de facto" nicht kurzfristig kündbar gewesen. Dadurch, dass die Kläger diese Mietverhältnisse weitergeführt hätten, sei der unmittelbare zeitliche Zusammenhang zwischen der Anschaffung und der Renovierung des Objekts unterbrochen worden.

19 Die Kläger haben über die mit den Mietern geführten Auseinandersetzungen Kopien des entsprechenden Schriftwechsels sowie der gerichtlichen Urteile und Protokolle vorgelegt. Diese Unterlagen sowie die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts (einschließlich der das Grundstück betreffenden Einheitswertakten) waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

20 Die Klage ist unbegründet.

21 1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die von den Klägern geltend gemachten Instandhaltungsaufwendungen als Vorkosten im Sinne des § 10e Abs. 6 EStG steuermindernd zu berücksichtigen.

22 Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung hergestellt oder angeschafft, so kann er nach § 10e Abs. 1 EStG einen bestimmten Betrag wie Sonderausgaben abziehen. Des Weiteren kann er Aufwendungen, die ihm bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer solchen Wohnung entstehen, nach § 10e Abs. 6 EStG in gleicher Weise steuermindernd geltend machen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Aufwendungen unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder mit der Anschaffung des dazugehörigen Grund und Bodens zusammenhängen, dass sie nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und dass sie im Fall der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten.

23 Durch die Neuregelung zur steuerlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums (Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15.05.1986) war die Möglichkeit entfallen, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen, die vor Beginn der Selbstnutzung anfallen, als vorabentstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen konnte. Weil jedoch der Bauherr bzw. der Erwerber erfahrungsgemäß gerade während der Bau- bzw. Anschaffungsphase finanziell erheblich belastet ist, wollte der Gesetzgeber die Abzugsmöglichkeit in der Form des Vorkostenabzugs nach § 10e Abs. 6 EStG grundsätzlich aufrechterhalten (vgl. zur Gesetzgebungsgeschichte: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, § 10e EStG Anm. 501). Er schränkte den Abzugstatbestand in der vorgenannten Regelung jedoch insofern ein, als er einen "unmittelbaren" Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Herstellung bzw. der Anschaffung der betreffenden Immobilie verlangte. Für den Abzug von vorabentstandenen Werbungskosten fordert der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung demgegenüber lediglich, dass die Aufwendungen in einem hinreichend klaren (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 9, Rdnr. 35 m. w. N.).

24 Bei den vorgenannten Anwendungsgrundsätzen zum Begriff der vorabentstandenen Werbungskosten kommt u. a. das objektive Nettoprinzip zum Ausdruck. Hierbei geht es um den Abzug von Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen (vgl. Schmidt/Seeger, a. a. O., § 2 Rdnr. 10). Demgegenüber stellt § 10e Abs. 6 EStG eine steuerliche Subventionsnorm dar, die mit dem objektiven Nettoprinzip nichts zu tun hat. Gleiches gilt für das subjektive Nettoprinzip. Denn nach diesem Prinzip müssen Privataufwendungen - in Höhe des existenznotwendigen Lebensbedarfs - nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sind. Aus den vorgenannten Gründen sind Billigkeitsmaßnahmen bei der Anwendung des § 10e Abs. 6 EStG als einer steuerlichen Subventionsnorm regelmäßig ausgeschlossen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.11.2003 X B 124/02, Sammlung aller Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2004, 754).

25 Nach Auffassung des Senats ist die systematische Stellung der Norm bei der Auslegung des Begriffs der "Unmittelbarkeit" zu beachten. Das hat insbesondere zu gelten für die Frage, in welcher Weise die Grundsätze anzuwenden sind, die der BFH für den Vorkostenabzug von Instandhaltungsaufwendungen aufgestellt hat.

26 Nach der Rechtsprechung des BFH hängen Instandsetzungsaufwendungen für eine später selbstgenutzte Wohnung nur dann unmittelbar mit der Anschaffung zusammen, wenn der Erwerber die entsprechenden Arbeiten im Anschluss an den Erwerb vornimmt. An einem unmittelbaren Zusammenhang - im Sinne eines engen zeitlichen Zusammenhangs - fehlt es hingegen, wenn der Erwerber (1) die Wohnung nach dem Erwerb zunächst vermietet, (2) die Wohnung wegen eines darauf lastenden Wohnungsrechts zunächst nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann oder (3) in einen kurzfristig nicht kündbaren Mietvertrag eintritt (vgl. BFH-Beschluss vom 22.04.1998 X R 4/95, BFH/NV 1998, 1221 m. w. N.). Dabei kommt es nicht darauf an, welche sonstigen Gründe den Erwerber dazu veranlasst haben, die Wohnung zunächst nicht zu eigenen Wohnzwecken, sondern anderweitig zu nutzen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.04.1998 X R 142/96, BFH/NV 1998, 1469). Insofern ist es grundsätzlich auch nicht entscheidungserheblich, ob der Erwerber sich unverzüglich darum bemüht hat, ein laufendes Mietverhältnis zu beenden. Maßgebend ist vielmehr die Frage, ob das Mietverhältnis im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen Kündigungsfristen alsbald beendet worden ist. So ist ein zeitlicher enger Zusammenhang z. B. dann nicht mehr gegeben, wenn zwischen dem Erwerb der Wohnung und dem Beginn der Instandhaltungsarbeiten eine Frist von eineinhalb Jahren vergangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.05.1992 X R 61/91, BStBl II 1992, 944 unter Abschn. II.3.).

27 a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann nicht mehr von einem engen zeitlichen Zusammenhang im Sinne des Unmittelbarkeitserfordernisses nach § 10e Abs. 6 EStG ausgegangen werden.

28 Die Kündigungsfristen für die hier betroffenen Mietverträge betrugen gemäß § 565 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Jahr. Von dieser Rechtslage sind auch die Kläger ausgegangen, als sie am 15.07.1993 bzw. 19.07.1993 gegenüber den Mietern B und A die Kündigung zum 31.07.1994 erklärten. Hätten die Mieter die Kündigung zu dem vorgenannten Termin anerkannt und die Kläger im Anschluss an die Räumung die hier streitigen Instandsetzungsarbeiten durchgeführt, wäre ein zeitlicher enger Zusammenhang zwischen den betreffenden Aufwendungen und dem Erwerb des Hauses höchstwahrscheinlich anzunehmen gewesen. Dadurch, dass sich die Räumung der vermieteten Wohnungen bis zum 13.12.1997 bzw. zum 02.03.1998 verzögert hat, ist jedoch die Grenze für die Annahme eines zeitlich engen Zusammenhangs bei Weitem überschritten. Eine Entscheidung darüber, wo diese Zeitgrenze genau zu ziehen ist, braucht der Senat angesichts dieser Umstände nicht zu treffen.

29 b) An dem vorstehenden Ergebnis ändert sich nichts durch die Tatsache, dass die Kläger die von ihnen erworbenen Wohnungen vor allem deshalb nicht sofort in Stand setzen konnten, weil die Mieter erst nach langwierigen gerichtlichen Auseinandersetzungen die ihnen gegenüber ausgesprochenen Kündigungen anerkannt haben. Denn dieser Sachverhalt ist im Ergebnis nicht anders zu beurteilen als der vom BFH entschiedene Fall, dass der Erwerber in einen kurzfristig nicht kündbaren Mietvertrag eingetreten ist.

30 Die Mietverträge mit den Eheleuten B und Frau A bestanden schon sehr lange Zeit, als die Kläger das Hausgrundstück erwarben. Außerdem waren die Mieter zum damaligen Zeitpunkt in einem vorgerückten Alter. Es entspricht einer allgemeinen Lebenserfahrung, dass unter solchen Umständen Mietverhältnisse nicht so ohne weiteres und ohne Gegenwehr der Mieter kurzfristig beendet werden können. Immerhin räumt das Gesetz dem Mieter einen nicht unerheblichen Kündigungsschutz ein (s. § 564b BGB in der für das Jahr 1992 gültigen Fassung). Dieser Erfahrungssatz konnte den Klägern bei Erwerb des Hausgrundstücks nicht verborgen geblieben sein. Wie vielschichtig rechtliche Auseinandersetzungen über die Zulässigkeit einer Mietvertragskündigung sein können, wird im Übrigen durch das die Mieterin Frau A betreffende Amtsgerichtsurteil vom 20.01.1997 belegt. Die Entscheidungsgründe zu diesem Urteil enthalten nämlich Ausführungen zu einer ganzen Reihe von unterschiedlichen Streitpunkten.

31 Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kläger bei Abschluss des Kaufvertrages mit großer Sicherheit davon ausgehen konnten, die vermieteten Wohnungen nach Ablauf der einjährigen Kündigungsfrist tatsächlich selbst nutzen zu können. So sind die Kläger, wie sie selbst einräumen, im Rahmen der Vertragsverhandlungen ausdrücklich auf die Notwendigkeit einer auf Eigenbedarf gestützten Kündigung hingewiesen worden. Für den Senat ist schwerlich vorstellbar, dass bei diesen Hinweisen nicht auch die Probleme angesprochen worden sind, die unter den gegebenen Umständen (lange Mietlaufzeit, hohes Alter der Mieter) zu erwarten waren. Zudem haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt, dass zumindest die Eheleute B sich von Anfang an gegen die (zu erwartende) Kündigung heftig zur Wehr gesetzt haben.

32 c) Die Kläger können schließlich nicht mit dem Vorbringen gehört werden, sie hätten das Hausgrundstück nicht zum Zweck der Kapitalanlage, sondern aus "purer Wohnungsnot" erworben.

33 Zunächst einmal ist nichts ersichtlich für die Annahme, die Kläger hätten keine andere Möglichkeit gehabt, ein ihren Bedürfnissen entsprechendes Hausgrundstück zu finden. Die Kläger haben auch nicht geltend gemacht, auf dem örtlichen Grundstücksmarkt hätte es ansonsten keine geeigneten Angebote gegeben.

34 Zum anderen kann im vorstehenden Zusammenhang nicht die (hier unterstellte) Möglichkeit berücksichtigt werden, dass die Kläger ein vergleichbares Hausgrundstück nur zu einem deutlich höheren Preis hätten erwerben können. Auf diesen Gesichtspunkt kommt es angesichts des Subventionscharakters der hier maßgebenden Vorschrift nicht an.

35 Im Übrigen muss von dem Empfänger einer staatlichen Subvention erwartet werden, dass er seine diesbezüglichen Investitionsentscheidungen dem Normzweck entsprechend ausrichtet. Die Frage, inwieweit bestimmte Aufwendungen für den Einzelnen zur Erzielung von Einkünften notwendig bzw. im Hinblick auf die Sicherung des Existenzminimums unvermeidbar sind (objektives bzw. subjektives Nettoprinzip), hat in dem vorliegenden Zusammenhang keine Bedeutung.

36 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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