Hessisches Finanzgericht 4. Senat — 4 K 2572/02 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2004-05-07

Aktenzeichen: 4 K 2572/02

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2004:0507.4K2572.02.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 8 Abs 3 S 2 KStG, § 8 Abs 2 S 2 KStG

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Überstundenzuschläge (Sonn- und Feiertagszuschläge), die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin (Geschäftsanteil von 100%) auf Grund seiner Mitarbeit im Betrieb für diese erzielte und die er vertraglich als Gehaltsbestandteil an sich weiterleitete, verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten.

2 Die Klägerin betreibt einen Maler- und Gerüstbetrieb, der in den Streitjahren überwiegend (zu ca. 60%) für die B-AG tätig wurde. Aus den (exemplarisch) vorgelegten Werkverträge (Bl. 111 bis 125 der Gerichtsakte) sowie den vorgelegten "Regieberichten" (diese erfassten die geleisteten Arbeiten der Klägerin nebst Anzahl und Art der von den eingesetzten Arbeitern geleisteten Arbeitsstunden: Bl. 126 bis 142 der Gerichtsakte) geht hervor, dass u.a. der Geschäftsführer der Klägerin (S.) für seine Tätigkeit von der B-AG nach Stunden bezahlt wurde. Die Regieberichte wurden vom Auftraggeber gegengezeichnet und waren dann die Grundlage für die von der Klägerin ausgestellten Rechnungen (so exemplarisch die zu den Akten gereichte Rechnung vom 27.4.2000: Bl. 143, 144 der Gerichtsakte).

3 Der Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 02.01.1993 bestimmt in § 4, dass die in Rahmen seiner Tätigkeit für die GmbH erzielten Zuschläge für Sonn- und Feiertagsarbeit an S. weiterzuleiten sind (Bl. 106 der Gerichtsakte). Im Nachtrag vom 03.01.1994 zu diesem Anstellungsvertrag ist nochmals gesondert bestimmt, dass S. neben seinem monatlichen Festgehalt auch noch Beträge in Höhe der genannten Zuschläge erhalten soll (Bl. 108 der Gerichtsakte).

4 S. erhielt in den Streitjahren die folgenden Gehaltsbestandteile:

5 Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung qualifizierte das Finanzamt die weitergeleiteten Zuschläge als verdeckte Gewinnausschüttungen. Es erließ für die Jahre 1998 bis 2000 entsprechende Steuerbescheide, wobei die Ausschüttungsbelastung hergestellt wurde. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos, das Finanzamt wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 28.06.2002 als unbegründet zurück.

6 Mit der nunmehr erhobenen Klage ist die Klägerin weiterhin der Auffassung, die "Erstattungen" der Überstundenvergütungen an S. stellten keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar. S. werde auch nicht nach Stunden bezahlt, es erfolge lediglich eine Durchleitung der für die GmbH erzielten Zuschläge an den Geschäftsführer. Im Streitfall bestehe auch nicht die Gefahr einer unkontrollierten Anschreibung tatsächlich nicht geleisteter Überstunden. Es könne nicht die Rede davon sein, dass S. zu Lasten des Gewinns der von ihm vertretenen GmbH übermäßig viele Überstunden abgeleistet habe. Deren Anzahl werde vielmehr ausschließlich vom Auftragsumfang bei der B-AG bestimmt. Die entsprechenden Arbeiten erforderten die kurzfristige Präsenz von Arbeitnehmern der Klägerin wegen der "auf Abruf" begründeten Werkverträge. Um einen kostenintensiven Stillstand der Maschinen bei der B-AG zu vermeiden, sei vorprogrammiert, dass die Klägerin insbesondere am Wochenende bzw. an Feiertagen zur Verfügung stehen müsse.

7 Überhaupt unterscheide sich das Bild der Tätigkeit des S. grundlegend von dem Geschäftsführerbild, das dem BFH anlässlich seiner Rechtsprechung zur Entlohnung nach Überstunden vorgeschwebt haben müsse. Hiernach sei das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Bezahlung eines Geschäftsführers nach Arbeitsstunden auch nur indiziert. Im Streitfall gebe es jedoch ausreichend sachliche Gründe für die Art der Entlohnung des S. Denn es sei wohl augenscheinlich, dass es für die Klägerin günstiger sei, tatsächlich abgeleistete Überstunden (Sonn- und Feiertagsarbeit) besonderes zu entlohnen, anstatt eine Pauschalvergütung zu wählen (Erhöhung des Festgehalts), die den tatsächlichen Umfang geleisteter Arbeiten nicht berücksichtigen könne.

8 Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2000, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1998 bis zum 31.12.2000, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1998 bis zum 31.12.2000, die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1998 bis zum 31.12.2000, alle Bescheide vom 6.11.2001 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.06.2002, dahingehend abzuändern, dass der Besteuerung keine verdeckten Gewinnausschüttungen in 1998 von DM, in 1999 von DM und in 2000 von DM zu Grunde gelegt werden.

9 Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

10 Zur Begründung der Klage verweist es vollumfänglich auf die Einspruchsentscheidung, wonach die Zahlung von Überstundenzuschlägen dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers im Sinne der Rechtsprechung des BFH widerspricht und deshalb auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Die verdeckten Gewinnausschüttungen seien deshalb zu Recht angesetzt worden.

11 Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

12 Dem Gericht lag zu Steuernummer ein Bd. Körperschaftsteuerakten, ein Bd. Feststellungsakten, ein Bd. Verträge, ein Bd. Betriebsprüfungsberichte, ein Bd. mit Einspruchsvorgängen, ein weiterer Bd. mit Verträgen, ein Bd. Gewerbesteuerakten sowie ein Bilanz-Heft vor.

Entscheidungsgründe

13 Die Klage ist unbegründet, weil S. in den Streitjahren als Geschäftsführer der Klägerin Gehaltsteile erhielt, die eine Erfassung der Arbeitszeiten voraussetzten, und das Finanzamt hieraus zu Recht das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) herleitete.

14 Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körpersteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479 ). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 ). Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann aber auch dann anzunehmen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455 ; vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549 ; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

15 Dem folgend hat der BFH in den Urteilen in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 die Auffassung vertreten, die Vereinbarung einer GmbH mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden vertrage sich nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers. Sie weiche von dem ab, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, und dies indiziere ihre Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Denn die GmbH-Gesellschafter vertrauten die Geschicke der Gesellschaft weitgehend den Geschäftsführern an. Sie erwarteten von ihnen, dass sie sich mehr noch als andere Beschäftigte der GmbH für die Gesellschaft einsetzen und mit deren Wohl und Wehe identifizieren. Erst dieser erwartete und von den Geschäftsführern meist auch erbrachte höhere persönliche Einsatz rechtfertige es, bei Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütungen diese nicht mit Tarifgehältern zu vergleichen und auch keine allgemeinen absoluten Obergrenzen festzulegen (vgl. BFH vom 16. Oktober 1991 I B 227/90, I B 228/90, BFH/NV 1992, 341; vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690 ).

16 Den Gesellschaftern komme es entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des Geschäftsführers an und nicht --jedenfalls nicht vorrangig-- darauf, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die GmbH tätig sei. Deshalb erwarteten sie, dass er die ihm übertragenen Aufgaben auch dann erfülle, wenn er dazu die etwaigen für die anderen Beschäftigten der GmbH geltenden Arbeitszeiten überschreiten müsse. Dies gelte nicht nur für Geschäftsführer, die ausschließlich geschäftsleitende Aufgaben wahrzunehmen hätten. Von Geschäftsführern kleinerer Unternehmen, die persönlich auch z.B. in der Produktion tätig seien oder die persönlich Dienstleistungen gegenüber den Kunden der GmbH erbrächten, werde in der Regel erst recht ein derartiger Arbeitseinsatz erwartet. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde dies beim Aushandeln des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers beachten. Er werde nicht nur dafür sorgen, dass der Geschäftsführer für die von ihm geforderte Arbeitsleistung insgesamt eine angemessene Vergütung erhalte, die allerdings nach oben durch die finanzielle Leistungsfähigkeit der Gesellschaft begrenzt sei. Er werde auch darauf achten, dass die einzelnen Vergütungsbestandteile im Interesse der Gesellschaft und des Geschäftsführers sachgerecht seien. Daher werde er grundsätzlich nicht Arbeitsstundenzahlen oder die Tageszeiten, während derer die Arbeitsleistung zu erbringen sei, zur Bemessungsgrundlage gesonderter Vergütungen machen, da nicht die Arbeitszeit des Geschäftsführers, sondern das Ergebnis seiner Arbeitsleistung der wesentliche Maßstab für deren Wert sei.

17 Hierbei führe nicht unbedingt die oftmals fehlende Kontrollmöglichkeit bei Stundenanschreibungen durch den Geschäftsführer zur verdeckten Gewinnausschüttung, maßgeblich sei vielmehr, dass sich Vereinbarungen über die gesonderte Vergütung von Überstunden nicht mit den Aufgaben eines GmbH-Geschäftsführers vertrügen und deshalb von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter grundsätzlich nicht abgeschlossen würden. Entscheidend sei, dass die Arbeitszeiten eines Geschäftsführers in der Regel keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die Geschäftsführervergütung seien (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655).

18 Nach diesen Grundsätzen, denen sich das Gericht anschließt, ist es im Streitfall indiziert, dass die von S. durch seinen persönlichen Einsatz als Handwerker für die Klägerin erzielten und als Gehaltsteil zusätzlich zum Festgehalt an ihn weitergeleiteten Sonn- und Feiertagszuschläge vGA darstellen. Hierbei ist es unerheblich, dass S. in erster Linie ein pauschales Festgehalt erhielt. Die hier streitigen Bezüge bemessen sich jedenfalls nach der Anzahl und den Zeiträumen geleisteter Arbeitsstunden im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung.

19 Die Klägerin hat nicht ausreichend dargelegt, dass die grundsätzlich dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers widersprechende Gehaltsvereinbarung unter den besonderen Umständen des Streitfalls gleichwohl sachgerecht war. Insbesondere konnte der Vortrag nicht überzeugen, das Geschäftsführerbild, das den BFH zu seiner Rechtsprechung veranlasst habe, sei im Vergleich zum hier zu beurteilenden Tätigkeitsbild des S. so unterschiedlich, dass die zitierte Rechtsprechung keine Anwendung finden könne. Vielmehr stellt der BFH ausdrücklich klar, dass von im Betrieb selbst mitarbeitenden Geschäftsführern kleinerer GmbH's erst Recht ein besonderer Einsatz zu erwarten sei, der eine besondere Vergütung außergewöhnlicher Arbeitszeiten (und Stundenzahlen) ausschließe.

20 Es ist deshalb nicht nachzuvollziehen, weshalb die besonderen Anforderungen an S. nicht bei der Vereinbarung eines angemessenen (weil entsprechend erhöhten) Festgehalts hätten berücksichtigt werden können. Insbesondere überzeugt an dieser Stelle nicht das Argument der Klägerin, eine Vergütung bemessen anhand nachweislich geleisteter Überstunden (Sonn- und Feiertagsarbeit) sei für die Klägerin immer günstiger und damit sachgerechter als eine Pauschalvergütung. Denn eine pauschale Entlohnung birgt stets die Möglichkeit in sich, dass sie sich je nach Arbeitsanfall zu Gunsten oder zu Lasten des Empfängers oder der leistenden GmbH auswirkt, es sei denn, das pauschale Entgelt sei von vornherein überhöht vereinbart worden.

21 Sind hiernach keine aus kaufmännischer Sicht vernünftigen Gründe für die Gehaltsbemessung nach Überstunden ersichtlich, beruhte diese auf dem Gesellschaftsverhältnis im obigen Sinne (z.B. deshalb, weil die Klägerin ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu - vermeintlich - steuerfreien Bezügen i.S. des § 3b EStG verhelfen wollte).

22 Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

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