FG Hamburg 3. Senat — 3 K 121/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-03-25

Aktenzeichen: 3 K 121/23

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0325.3K121.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 118 S 1 AO, § 40 Abs 1 FGO, § 41 Abs 1 FGO, § 41 Abs 2 S 1 FGO, § 67 Abs 1 FGO ... mehr

Leitsatz

1. Für die Abgrenzung einer wiederholenden Verfügung ohne Regelungswirkung von einem sogenannten Zweitbescheid ist maßgeblich, ob der Steuerpflichtige den materiellen Gehalt der bekannt gegebenen Verfügung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben nach den Umständen des Einzelfalls als Maßnahme mit Regelungswirkung verstehen durfte; danach stellt eine bloße Erinnerung mangels Regelungsgehalts keinen Verwaltungsakt dar.

2. Eine Feststellungsklage gegen eine im Rahmen einer Außenprüfung erfolgte Aufklärungsmaßnahme, die nicht als selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt anzusehen ist, ist unzulässig, wenn der Steuerpflichtige seine Rechte im nachfolgenden Steuerfestsetzungsverfahren durch eine Anfechtungsklage verfolgen kann.

3. Eine Klageänderung nach § 67 Abs. 1 FGO in Gestalt einer nachträglichen objektiven Klagehäufung ist nur zulässig, wenn sowohl für das ursprüngliche als auch für das geänderte Klagebegehren die Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines von den Klägern als "Auskunfts- und Vorlageverlangen" bezeichneten Schreibens im Rahmen einer Außenprüfung sowie über datenschutzrechtliche Ansprüche der Kläger.

2 Mit Prüfungsanordnung vom 15. Juni 2021 ordnete der Beklagte bei dem zwischenzeitlich verstorbenen Herrn A (im Folgenden: Herr A) eine Außenprüfung für die Jahre 2017 bis 2019 an. Als Prüfungsort war in der Anordnung die Amtsstelle des Beklagten vorgesehen. In der Folge begann der Beklagte mit der Prüfung an Amtsstelle. Die Steuerberaterin des Herrn A übersandte dem Beklagten hierzu verschiedene Unterlagen und Daten. Mit Schreiben vom 9. November 2021 wurde der Prüfungszeitraum auf die Jahre 2014 bis 2016 erweitert.

3 Ebenfalls am 9. November 2021 übersandte die Betriebsprüferin der Steuerberaterin ein 9-seitiges Dokument mit Feststellungen und Fragen, dem zahlreiche Anlagen beigefügt waren. In dem Begleitschreiben heißt es: "in der Anlage erhalten Sie meine bisherigen Fragen und Feststellungen zu dem o.g. Steuerpflichtigen. Als Wiedervorlagetermin habe ich mir den 08.12.2021 notiert." Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben Bezug genommen (...). Die Betriebsprüferin gewährte erst eine Fristverlängerung bis zum 18. Februar 2022 und sodann eine weitere Fristverlängerung bis zum 31. Juli 2022. Mit Schreiben vom 28. Juli 2022 beantwortete der Bevollmächtige der Kläger, der damals noch als Bevollmächtigter des Herrn A tätig war, das Schreiben vom 9. November 2021 und verwies im Wesentlichen darauf, dass die Unterlagen in den Räumen des Herrn A zur Einsichtnahme bereitstünden und eine Übermittlung an die Amtsstelle angesichts der Menge der Unterlagen unzumutbar sei.

4 | | | --- | | Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren erhob Herr A gegen die Prüfungsanordnung vom 15. Juni 2021 und die Erweiterung des Prüfungszeitraums vom 9. November 2021 Klage bei dem erkennenden Gericht (Az. ...). Die Klage richtete sich ausdrücklich auch gegen die Bestimmung des Prüfungsortes. In einem gerichtlichen Güteverfahren (Az. ...), das auch sieben weitere Klagen zum Gegenstand hatte, verständigten sich Herr A und der Beklagte ausweislich des Protokolls über die Güteverhandlung vom 17. Februar 2023 darauf, | | "dass der Prüfungsort für alle durchzuführenden Betriebsprüfungen in der X-Straße sein soll." |

5 Sodann erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift der Güteverhandlung Bezug genommen (...). Bei den Räumen in der X-Straße handelte es sich um Geschäftsräume des Herrn A In der Folge wurden die an Amtsstelle vorliegenden Unterlagen im April 2023 zurückgegeben.

6 | | | --- | | Mit Schreiben vom 7. Juni 2023, das Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, bat die Betriebsprüferin erneut um Beantwortung ihres Schreibens vom 9. November 2021. Das neue Schreiben trägt die Überschrift "Mein Schreiben vom 09.11.2021". Weiter heißt es darin: | | "[M]ein Schreiben vom 09.11.2021 ist weiterhin unbeantwortet. Das Schreiben ist nunmehr seit knapp 17 Monaten bekannt. | | Bitte äußern Sie sich bis spätestens zum 13.07.2023 zu o.g. Schreiben, anderenfalls wird nach Aktenlage entschieden. | | In diesem Zusammenhang wird auf § 93(4) Satz 2 AO verwiesen." |

7 Gegen dieses Schreiben legte Herr A durch seinen Bevollmächtigten mit Schreiben vom 11. Juli 2023 Einspruch ein. Er machte insbesondere geltend, dass die Voraussetzungen des § 93 Abs. 4 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nicht dargelegt worden seien. Das mit dem Hinweis auf diese Norm verbundene Verlangen nach einer schriftlichen Auskunft führe vielmehr zu einer Rückverlagerung des Prüfungsortes an die Amtsstelle. Die gesetzte Frist sei unangemessen kurz und angesichts der Gesamtumstände schikanös. Zudem sei Herr A aufgrund einer Erkrankung nicht in der Lage, an der geforderten Aufklärung mitzuwirken.

8 Daraufhin gewährte der Beklagte mit Schreiben vom 4. August 2023 eine erneute Fristverlängerung bis zum 20. November 2023, teilte mit, dass er den Einspruch für unzulässig halte, und bat um Mitteilung, ob der Einspruch zurückgenommen werde. Eine Entscheidung über den Einspruch ist bislang nicht ergangen.

9 Herr A hat am 28. August 2023 Klage erhoben. Die Klageschrift enthält den Antrag, das "Auskunftsverlangen und Vorlageverlangen" vom 7. Juni 2023 "in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2023" aufzuheben. Hilfsweise ist beantragt worden, den Beklagten zu verurteilen, es zu unterlassen, Mitwirkungshandlungen an einem anderen Ort als dem Prüfungsort zu verlangen, und dem Beklagten für den Fall der Zuwiderhandlung ein Ordnungsgeld und ersatzweise Ordnungshaft anzudrohen. Außerdem ist beantragt worden, "die im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung [sic] an Amtsstelle erhobenen Daten mit Personenbezug zum Steuerpflichtigen und die aus diesen hervorgegangenen Daten zu löschen oder die Löschung bei Dritten, die solche Daten erhalten haben, hilfsweise die Sperrung zu bewirken". Ein ebenfalls gestellter Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist mit Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2025 (Az. ...) abgelehnt worden.

10 Soweit sich die Klage gegen das Schreiben vom 7. Juni 2023 richte, sei eine Anfechtungsklage statthaft, da es sich bei dem Schreiben um einen Verwaltungsakt handele. Herrn A sei in diesem Schreiben ein bestimmtes Verhalten aufgegeben worden, da ihm für die Beantwortung der Prüfungsanfrage vom 9. November 2021 eine Frist gesetzt worden sei. Hinzu komme, dass in dem Schreiben auf § 93 Abs. 4 Satz 2 AO verwiesen worden sei. Diese Bestimmung komme nur bei einem eigenständigen Verwaltungsakt nach § 93 AO zum Tragen. Der Hinweis auf § 93 Abs. 4 Satz 2 AO sei in dem ursprünglichen Schreiben vom 9. November 2021 zudem nicht enthalten gewesen; damit habe das Schreiben vom 7. Juni 2023 - jedenfalls hinsichtlich des Auskunftsverlangens - eine neue rechtliche Qualität. Im Übrigen könne die Betriebsprüfung die Mitwirkung erzwingen. In der "Einspruchsentscheidung" habe der Beklagte zudem darauf verwiesen, dass die Prüfungsanfrage vom 9. November 2021 nicht "zurückgenommen" worden sei; eine Rücknahme sei jedoch nur bei Vorliegen eines Verwaltungsakts möglich. Für den Fall, dass - entgegen der Auffassung der Klägerseite - kein Verwaltungsakt gegeben sei, sei die hilfsweise erhobene, auf Unterlassung gerichtete Leistungsklage statthaft. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Schreiben vom 7. Juni 2023 nicht um eine unselbständige Vorbereitungshandlung im Rahmen der Betriebsprüfung handele, da sich das Verlangen des Beklagten nicht im Rahmen der Prüfungsanordnung bewege. Die Beteiligten hätten sich im Güteverfahren darauf verständigt, dass die Prüfung in den Geschäftsräumen des Herrn A stattfinden solle; das Schreiben sei jedoch auf die Erteilung von Unterlagen und Auskünften an Amtsstelle gerichtet. Es sei eine Wiederholungsgefahr gegeben, da bereits die Anordnung der Prüfung an Amtsstelle gesetzeswidrig gewesen sei und der Beklagte dem Einspruch nicht abgeholfen, sondern erst im Güteverfahren vordergründig eingelenkt habe, um in der Folge de facto wieder eine Prüfung an Amtsstelle durchzuführen.

11 Die Anfechtungsklage sei begründet, da die Betriebsprüferin eine Mitwirkungshandlung an einem anderen Ort als dem Prüfungsort verlangt habe. Das Verhalten der Betriebsprüfung sei erkennbar darauf ausgelegt, die in der Güteverhandlung erzielte Verständigung, wonach die Prüfung in den Geschäftsräumen des Herrn A stattzufinden habe, zu unterlaufen. Die Klägerseite müsse aber keine Datenerhebung dulden, die über die Prüfungsanordnung hinausgehe. Der Beklagte habe auch nicht dargelegt, dass eine Vorlage oder Auskunft an Amtsstelle erforderlich sei. An der Erforderlichkeit fehle es, wenn die Betriebsprüfung die begehrten Informationen unschwer durch Einsicht in Unterlagen des Steuerpflichtigen erlangen könne. Hierum habe sich der Beklagte schon nicht ernsthaft bemüht. Im Übrigen sei das Vorgehen des Beklagten ermessensfehlerhaft, da er überhaupt keine datenschutzrechtlichen Belange berücksichtigt habe. Der Beklagte könne sein Vorgehen auch nicht auf § 93 AO oder § 97 AO stützen, da auch insoweit keinerlei Ermessenserwägungen angestellt worden seien. Auch die hilfsweise erhobene Leistungsklage sei begründet, da das Verlangen des Beklagten rechtswidrig sei.

12 Am XX.XX.2023 ist Herr A verstorben. Daraufhin ist das Verfahren auf Antrag des Bevollmächtigten durch Beschluss vom 5. Januar 2024 nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 239 Abs. 1, 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ausgesetzt worden. Alleinige Erben des Herrn A sind seine Ehefrau B sowie seine beiden Kinder C und D, die in dem vorliegenden Verfahren nunmehr als Kläger auftreten.

13 Während das Gerichtsverfahren ausgesetzt war, wurde die Außenprüfung abgeschlossen. Mit Schreiben vom 3. Juli 2024 übersandte die Betriebsprüferin ihre vorläufigen Prüfungsfeststellungen. Am 26. Februar 2025 wurde der hierauf basierende Betriebsprüfungsbericht fertiggestellt. In dem Bericht wird an mehreren Stellen darauf abgestellt, dass bestimmte Umstände nicht erläutert oder Unterlagen nicht vorgelegt worden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen (...). Die Prüfungsergebnisse wurden in Änderungsbescheiden vom 24. März 2025 umgesetzt. Gegen diese Bescheide legten die Kläger am 22. April 2025 Einspruch ein. Über den Einspruch hat der Beklagte noch nicht entschieden.

14 Mit Schriftsatz vom 25. Juni 2025 haben die Kläger die Wiederaufnahme des Verfahrens beantragt und erklärt, den Rechtsstreit fortsetzen zu wollen. Daraufhin ist das Verfahren mit Beschluss vom 8. Juli 2025 wieder aufgenommen worden.

15 Die Kläger halten an dem in der Klage angekündigten Anfechtungsantrag fest. Das Schreiben vom 7. Juni 2023 weise schon deshalb den für einen Verwaltungsakt erforderlichen Regelungscharakter auf, weil es eine verbindliche Aufforderung sowie die ausdrückliche Androhung nachteiliger Folgen bei Nichtbefolgung beinhalte. Es werde eine Verpflichtung mit einer Sanktion, nämlich einer Entscheidung nach Aktenlage, verknüpft. Zwar stelle die Rechtsprechung bei der Unterscheidung von Verwaltungsakten und Realakten regelmäßig darauf ab, ob eine Anordnung erzwingbar sei. Insoweit sei jedoch nicht erforderlich, dass Zwangsmaßnahmen angekündigt oder eingeleitet worden seien. Vielmehr genüge es, dass die Anordnung ihrer Art nach erzwingbar sei. Dies sei auch dann der Fall, wenn sie in ein Durchsetzungsgefüge eingebettet sei, das der Behörde bei Nichtbefolgung rechtlich zulässige Reaktionsmöglichkeiten eröffne. Im Streitfall genüge daher der in dem Schreiben enthaltene Hinweis auf eine Entscheidung nach Aktenlage. Insbesondere stelle das Schreiben vom 7. Juni 2023 keine bloße Erinnerung dar, da es eine erneute, konkretisierte Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht beinhalte. Entscheidend sei, dass das Schreiben eine klare Fristsetzung enthalte; damit werde eine verbindliche Handlungspflicht innerhalb eines konkret bestimmten Zeitraums begründet. Hinzu komme der Verweis auf § 93 Abs. 4 Satz 2 AO; diese Vorschrift regele "die Folgen fehlender Mitwirkung im Auskunftsverfahren". Auch ohne eine Zwangsgeldandrohung entfalte das Schreiben einen rechtlichen Druck, der über eine rein informatorische oder organisatorische Erinnerung hinausgehe. Hinzu komme, dass mit dem Schriftsatz vom 28. Juli 2022 substantielle Antworten der Klägerseite vorgelegen hätten. Gleichwohl habe der Beklagte am Vorwurf der unzureichenden Mitwirkung festgehalten, ohne die vorgetragenen Einwände oder angebotenen Einsichtnahmen erkennbar zu würdigen. Die angekündigte Entscheidung nach Aktenlage sei damit nicht abstrakt geblieben, sondern habe erkennbar die Grundlage für den weiteren Verfahrensgang gebildet.

16 Zwar habe das Gericht zutreffend darauf hingewiesen, dass es an einer Einspruchsentscheidung fehle. Die Kläger hätten jedoch alles ihnen Zumutbare getan, um das Vorverfahren durchzuführen. Dass keine förmliche Einspruchsentscheidung ergangen sei, beruhe allein darauf, dass der Beklagte das Einspruchsverfahren nach dem Schreiben vom 4. August 2023 nicht mehr gefördert habe. Das Fehlen einer Einspruchsentscheidung sei daher verfahrensleitend aufzulösen.

17 Für den Fall, dass sich das Anfechtungsbegehren zwischenzeitlich durch den Ablauf der gesetzten Frist, den Abschluss der Betriebsprüfung und den Erlass der Änderungsbescheide oder den Tod des "alleinigen Wissensträgers" erledigt haben sollte, verfolgen die Kläger ihr Begehren hilfsweise im Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage weiter. Das hierfür erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse ergebe sich daraus, dass die Rechtswirkung des Schreibens vom 7. Juni 2023 und die damit einhergehende materielle Beschwer fortwirke. Das Auskunfts- und Vorlageverlangen habe für die Kläger zu konkreten steuerlichen Nachteilen geführt, da der Beklagte die angebliche Nichterfüllung dieser Anordnung herangezogen habe, um damit für die Kläger nachteilige Folgerungen zu begründen. Es bestehe ein Präjudizinteresse, da die Rechtmäßigkeit des Auskunfts- und Vorlageverlangens für die Beurteilung des weiteren Verfahrensverlaufs vorgreiflich sei. Sie wirke sich auf die Bewertung der Mitwirkungspflichten, die Zulässigkeit der Verlagerung der Sachaufklärung sowie auf die Reichweite des Schutzes aus § 200 Abs. 2 Satz 1 AO aus. Zur Feststellung der Folgewirkungen des Auskunfts- und Vorlageverlangens beantragen die Kläger vorsorglich, die "vollständige Einspruchsakte zu den Steuerbescheiden vom XX.XX.2023" beizuziehen. Aus dem Umstand, dass der Beklagte das Auskunfts- und Vorlageverlangen nicht aufgehoben oder für erledigt erklärt habe, sondern es weiterhin als wirksame und rechtlich relevante Grundlage für Entscheidungen behandele, ergebe sich zudem eine konkrete Wiederholungsgefahr. Außerdem sei von Wiederholungsgefahr auszugehen, weil damit zu rechnen sei, dass der Beklagte unter im Wesentlichen gleichen Umständen gleichartige Schreiben abfassen werde. So seien auch in Parallelverfahren gleichartige Schreiben ergangen. Insoweit komme es nicht darauf an, ob eine identische Maßnahme noch einmal gegenüber denselben Steuerpflichtigen vorgenommen werde. Der Beklagte habe zudem ermessensfehlerhaft gehandelt, indem er seine Anordnung aufrechterhalten habe, nachdem er von der schwerwiegenden Erkrankung des Herrn A erfahren habe. Dies wirke sich nicht nur auf die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts aus, sondern sei auch bei der Prüfung der Wiederholungsgefahr zu berücksichtigen. Zudem spreche auch der Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie dafür, ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse anzuerkennen. Dies sei auch gemäß Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) zur Gewährung effektiven Rechtschutzes geboten.

18 Wiederum hilfsweise wird im Wege der Feststellungsklage die Feststellung begehrt, dass das Auskunfts- und Vorlageverlangen vom 7. Juni 2023 rechtswidrig war. Ein Feststellungsinteresse liege vor, da der Prüfungsbericht mit einer Verletzung von Mitwirkungspflichten begründet worden sei. Zudem liege - auch bei einer Einordnung des Schreibens als Realakt - Wiederholungsgefahr vor. Art. 19 Abs. 4 GG gebiete die Gewährung effektiven Rechtsschutzes, da die Maßnahmen des Beklagten grundrechtsrelevant seien. Insoweit könnten die Kläger nicht auf das Einspruchs- oder Klageverfahren gegen die Änderungsbescheide verwiesen werden. Eine inzidente Prüfung des Schreibens vom 7. Juni 2023 in dem Verfahren gegen die Änderungsbescheide reiche nicht aus, um effektiven Rechtsschutz zu gewähren. Die Rechtswidrigkeit von Vorbereitungshandlungen der Betriebsprüfung werde in Verfahren gegen die Änderungsbescheide regelmäßig als heilbar oder folgenlos behandelt. Gemäß § 127 AO blieben Verfahrensfehler unbeachtlich, wenn sie ohne Einfluss auf die Sachentscheidung geblieben seien. Die Rechtswidrigkeit werde dann zwar möglicherweise festgestellt, werde aber nicht mit einer effektiven Rechtsfolge verknüpft. Damit gehe die inzidente Kontrolle im Verfahren gegen die Änderungsbescheide strukturell ins Leere. Tatsächlich sei die Sachaufklärung im Verfahren gegen die Änderungsbescheide nicht in adäquater Weise nachholbar. So werde der Vorlage- und Prüfungsort im Einspruchsverfahren an die Amtsstelle verlagert, wodurch es zu einer qualitativen Änderung der Mitwirkungsbedingungen komme. Während die Betriebsprüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfinde, werde die Sachverhaltsaufklärung im Einspruchs- und Klageverfahren gegen die Änderungsbescheide faktisch zu einer Bringschuld des Steuerpflichtigen, da er Beweismittel vorlegen und Erläuterungen abgeben müsse. Im vorliegenden Verfahren seien umfangreiche Aktenbestände Gegenstand der Betriebsprüfung. Die Verbringung an Amtsstelle stelle einen erheblichen organisatorischen und zeitlichen Aufwand und damit eine nachhaltige Belastung der Kläger dar. Hinzu kämen datenschutzrechtliche Aspekte, da mit der Verbringung an Amtsstelle regelmäßig eine intensivere Datenverarbeitung und damit ein stärkerer Eingriffscharakter der Maßnahme einhergingen. Außerdem könne die Sachaufklärung nicht mehr vollständig nachgeholt werden, da Herr A verstorben und damit wesentliche Möglichkeiten der Aufklärung endgültig entfallen seien. Würden die Kläger auf das Einspruchs- und Klageverfahren gegen die Änderungsbescheide verwiesen, führe dies zu einer irreversiblen Verkürzung ihrer Rechtsschutzmöglichkeiten.

19 In der Sache tragen die Kläger ergänzend vor, dass das Auskunfts- und Vorlageverlangen unverhältnismäßig sei. Die geforderte Mitwirkung sei zur Aufklärung des Sachverhalts nicht erforderlich gewesen. Es sei nicht notwendig gewesen, sämtliche Fragen aus dem Schreiben aus 2021 zu wiederholen. Teilweise seien die Fragen bereits beantwortet worden, teilweise seien Unterlagen am Prüfungsort bereitgestellt worden. Eine erneute schriftliche Beantwortung sei unzumutbar gewesen. Im Übrigen sei die hierfür gesetzte Frist zu kurz gewesen. Schließlich sei das Auskunfts- und Vorlageverlangen zu unbestimmt, da nicht erkennbar gewesen sei, welche Punkte noch offen gewesen seien. Die Anfrage hätte nicht unverändert neu gestellt werden dürfen, ohne diese Punkte zu benennen.

20 Am 11. Februar 2026 haben die Kläger bei dem Beklagten außergerichtlich einen Auskunftsantrag nach Art. 15 der Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) gestellt, der sich auf alle personenbezogenen Daten von Herrn A und Frau B (Klägerin zu 1.) bezieht, die im Zusammenhang mit der Außenprüfung verarbeitet und nicht unmittelbar bei den Steuerpflichtigen erhoben worden sind. Mit Blick auf das weitere Verfahren haben die Kläger sodann mit Schriftsatz vom 12. Februar 2026 beantragt, das Verfahren hinsichtlich des Antrags auf Löschung personenbezogener Daten auszusetzen bzw. hilfsweise ruhen zu lassen, bis die beim Beklagten außergerichtlich beantragte Auskunft erteilt worden ist, um den Klägern die Möglichkeit zu geben, ihren Löschungsantrag zu konkretisieren.

21 Für den Fall, dass das Gericht davon ausgehen sollte, dass das Einspruchsverfahren bezüglich des Schreibens vom 7. Juni 2023 nicht abgeschlossen worden ist, haben die Kläger mit Schriftsatz vom 12. Februar 2026 außerdem beantragt, dem Beklagten eine Frist zur Nachholung einer förmlichen Einspruchsentscheidung zu setzen und das Verfahren bis zum Ablauf der Frist auszusetzen.

22 Mit Schriftsatz vom 19. März 2026 haben die Kläger erklärt, dass anstelle des Antrags auf Datenlöschung nunmehr im Wege einer Klageänderung beantragt werde, den Beklagten zu verurteilen, Auskunft über die Verarbeitung der personenbezogenen Daten "der Steuerpflichtigen" zu erteilen. Für den Fall, dass diesem Antrag stattgegeben wird, beantragen die Kläger zusätzlich, den Beklagten zu verurteilen, die Datenauskunft in elektronischer Form zu erteilen, soweit die Daten in elektronischer Form verarbeitet werden, sowie den Beklagten wegen der Verletzung der datenschutzrechtlichen Auskunftspflicht zur Zahlung eines Schmerzensgelds in Höhe von mindestens je € 500 zu verurteilen. Der Beklagte habe den Auskunftsanspruch - unter Missachtung der Frist aus Art. 12 Abs. 3 DSGVO - nicht erfüllt. Die beantragte Klageänderung sei sachdienlich, da die neuen Anträge denselben Lebenssachverhalt beträfen. Gegenstand sowohl des alten als auch des neuen Klagebegehrens sei die Verarbeitung personenbezogener Daten der Kläger im Kontext der Betriebsprüfung. Die Klageänderung sei prozessökonomisch, da auf diese Weise ein weiterer Rechtsstreit vermieden werde. Der Anspruch auf Schadensersatz ergebe sich aus Art. 82 DSGVO. Der Beklagte habe gegen Art. 12 Abs. 3 und Art. 15 DSGVO verstoßen. Dadurch sei den Klägern ein immaterieller Schaden in Form eines fortdauernden Kontrollverlustes über ihre personenbezogenen Daten entstanden. Die Kläger wüssten bis heute nicht, welche Daten der Beklagte konkret gespeichert habe, aus welchen Quellen diese Daten stammten, an welche Empfänger die Daten weitergeleitet worden seien, in welchem Umfang Daten in Parallelverfahren verwendet worden seien und ob bzw. in welchem Umfang weiterhin Datenverarbeitungen mit unzutreffenden Annahmen, insbesondere zu angeblichen Konzernverhältnissen, erfolgten. Bei der Bemessung des Schadensersatzes sei zu berücksichtigen, dass der Auskunftsanspruch trotz Fristablaufs unerfüllt geblieben sei, die fehlende Auskunft die Wahrnehmung weiterer Betroffenenrechte blockiere, konkrete Anhaltspunkte für unzutreffende Datenverarbeitungen und rechtswidrige Weitergaben bestünden, Daten in Parallelverfahren mit familienfremden Beteiligten verwendet worden seien und der Kontrollverlust fortdauere. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Pflichtverletzung in einen Kontext fortdauernder Verletzungen von Betroffenenrechten eingebettet sei. Indem der Beklagte es versäumt habe, bis zum Tod von Herrn A, des zentralen Wissensträgers, datenschutzrechtliche Transparenz herzustellen, habe er die Möglichkeit der Kläger, die Datenverarbeitung aufzuklären und zu bewerten, nachhaltig beeinträchtigt. Den Antrag auf Datenlöschung haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen; diesbezüglich ist das Verfahren abgetrennt und eingestellt worden (Az. ...).

23 | | | --- | | Die Kläger beantragen, | | das Auskunfts- und Vorlageverlangen des Beklagten vom 7. Juni 2023 aufzuheben, | | hilfsweise, | | im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festzustellen, dass das Auskunfts- und Vorlageverlangen des Beklagten vom 7. Juni 2023 rechtswidrig war, | | hilfsweise, | | im Wege der Feststellungsklage festzustellen, dass das Auskunfts- und Vorlageverlangen des Beklagten vom 7. Juni 2023 rechtswidrig war. |

24 | | | --- | | Außerdem beantragen die Kläger im Wege einer Klageänderung, | | den Beklagten zu verurteilen, verlässliche Auskunft über sämtliche personenbezogenen Daten der Steuerpflichtigen zu erteilen, die im Zusammenhang mit der bei seinem Amt durchgeführten steuerlichen Außenprüfung erhoben, verarbeitet oder genutzt wurden, soweit diese Daten nicht unmittelbar bei dem oder den Steuerpflichtigen selbst erhoben wurden; die Auskunft soll sich insbesondere erstrecken auf | | a) die personenbezogenen Daten der Steuerpflichtigen, die | | (1) bei Dritten erhoben wurden, oder | | (2) durch eigene Ermittlungen, Prüfungsvermerke, interne Auswertungen oder sonstige Verarbeitungsvorgänge seines Amtes entstanden sind, | | b) die Herkunft dieser Daten, insbesondere die jeweilige Quelle oder die Kategorie von Quellen, | | c) die Zwecke der jeweiligen Datenverarbeitung, | | d) die Kategorien personenbezogener Daten, die verarbeitet werden, | | e) die Empfänger oder Kategorien von Empfängern, gegenüber denen die personenbezogenen Daten offengelegt wurden oder werden, einschließlich etwaiger Übermittlungen an andere Behörden oder sonstige Dritte, | | f) den Ort, an dem das jeweilige Datum verarbeitet wurde und wird, also beispielsweise auf in der Außenprüfung eingesetzten mobilen Endgeräten im Sinne des § 200 Abs. 2 Satz 2 AO oder auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden im Sinne des § 147 Abs. 7 AO oder auf zentralen Servern; | | g) im Falle der Datenverarbeitung auf in der Außenprüfung eingesetzten mobilen Endgeräten im Sinne des § 200 Abs. 2 Satz 2 AO oder auf mobilen Datenverarbeitungssystemen der Finanzbehörden im Sinne des § 147 Abs. 7 AO wird für Datenverarbeitungen vor dem 5. Dezember 2024 um Auskunft gebeten, wie das jeweilige Gerät nach dem Stand der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert war; | | h) die Form, in der das jeweilige Datum verarbeitet wurde; | | im Falle einer Verteilung gemäß dem zuvor genannten Klageantrag den Beklagten zu verteilen, die Datenauskunft in elektronischer Form zu erteilen, soweit personenbezogene Daten in elektronischer Form verarbeitet werden; | | den Beklagten zu verurteilen, an die Kläger wegen Verletzung des datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruchs ein angemessenes Schmerzensgeld, dessen Höhe in das Ermessen des Gerichts gestellt wird und den Betrag von je € 500 nicht unterschreiten sollte, nebst Zinsen in Höhe von fünf Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem 12. März 2026 zu zahlen. |

25 | | | --- | | Der Beklagte hat der mit Schriftsatz vom 19. März 2026 beantragten Klageänderung mit Schriftsatz vom 23. März 2026 widersprochen und beantragt, | | die Klage abzuweisen. |

26 Der Beklagte bezweifelt die Zulässigkeit der Klage. Das Schreiben vom 7. Juni 2023 sei kein Verwaltungsakt, da es sich lediglich um eine Wiederholung oder Erinnerung an das Schreiben vom 9. November 2021 handele. Hinzu komme, dass auch das Schreiben vom 9. November 2021 nicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren sei, da es eine bloße Vorbereitungshandlung darstelle. Von den Prüfungsanfragen und dem Vorlageverlangen gehe keine unmittelbare Rechtswirkung aus. Sie begründeten keine selbständig erzwingbare Verpflichtung, sondern stellten lediglich Nachteile für den Fall der Nichtbefolgung in Aussicht. Außerdem bleibe unklar, inwieweit ein Feststellungsinteresse der Kläger bestehe; insbesondere liege keine Wiederholungsgefahr vor. Im Übrigen sei die Klage auch unbegründet, da das Auskunfts- und Vorlageverlangen rechtmäßig gewesen sei. Aus der Systematik des § 200 AO ergebe sich, dass Auskünfte losgelöst vom Prüfungsort zu erteilen seien, da nach § 200 Abs. 2 Satz 1 AO nur die Vorlage von Unterlagen am Prüfungsort zu erfolgen habe. Auch wenn eine Betriebsprüfung in Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfinde, dürfe die Vorlage von Unterlagen an Amtsstelle aber jedenfalls dann verlangt werden, wenn der Prüferin - wie hier - am Prüfungsort kein Kopiergerät zur Verfügung stehe. Der Prüfungsbericht dürfe auch im Amt angefertigt werden, wofür Kopien von Unterlagen des Steuerpflichtigen benötigt würden. Die Prüferin müsse sich zwar am Prüfungsort ein Bild vom Geschäftsbetrieb machen. Es sei jedoch lebensfremd anzunehmen, dass die gesamte Betriebsprüfung nur am Prüfungsort stattfinden dürfe und jedwede Haupt- und Hilfstätigkeit im Amt untersagt sei.

...

Entscheidungsgründe

27 1. Die Entscheidung ergeht mit dem Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3 und Abs. 4 FGO durch den Berichterstatter.

28 2. Die Klage hat keinen Erfolg, da sie unzulässig ist.

29 a) Der Anfechtungsantrag der Kläger, das "Auskunfts- und Vorlageverlangen" vom 7. Juni 2023 aufzuheben, ist unzulässig, da es sich bei dem Schreiben vom 7. Juni 2023 nicht um einen Verwaltungsakt handelt.

30 aa) Eine Anfechtungsklage ist gemäß § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO statthaft, wenn die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes begehrt wird.

31 Gemäß § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Auskunfts- und Vorlageverlangen, die im Rahmen einer Außenprüfung ergehen, können Verwaltungsakte oder nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlungen ohne unmittelbare Rechtswirkung sein (vgl. zur Abgrenzung Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 178. Lfg., § 200 FGO Rn. 6 m.w.N.).

32 bb) Bei dem Schreiben vom 7. Juni 2023 handelt es sich schon deshalb nicht um einen Verwaltungsakt, weil es jedenfalls keinen Regelungsgehalt hat, der über den des Schreibens vom 9. November 2021 hinausgeht. Dabei kann offenbleiben, ob das Schreiben vom 9. November 2021 einen Verwaltungsakt darstellt.

33 (1) Sieht man das Schreiben vom 9. November 2021 als Verwaltungsakt an, handelt es sich bei dem Schreiben vom 7. Juni 2023 nur um eine sogenannte wiederholende Verfügung, die selbst keine Regelungswirkung aufweist.

34 (a) Für die Abgrenzung einer wiederholenden Verfügung ohne Regelungswirkung von einem sogenannten Zweitbescheid ist maßgeblich, ob der Steuerpflichtige den materiellen Gehalt der bekannt gegebenen Verfügung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben nach den Umständen des Einzelfalls als Maßnahme mit Regelungswirkung verstehen konnte (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juli 2024, XI B 9/24, BFH/NV 2024, 1140, juris, Rn. 5; BFH, Beschluss vom 24. November 1999, V B 137/99, BFH/NV 2000, 550, juris, Rn. 10; jeweils m.w.N.). Ein Zweitbescheid mit Regelungswirkung kann etwa dann vorliegen, wenn die Behörde auf neues Vorbringen eingeht und dadurch erneut in der Sache entscheidet (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Februar 2021, VIII B 38/20, BFH/NV 2021, 641, juris, Rn. 8 m.w.N.). Dagegen stellt eine bloße Erinnerung mangels Regelungsgehalts keinen Verwaltungsakt dar (vgl. BFH, Urteil vom 16. November 2011, X R 18/09, BFHE 235, 452, juris, Rn. 19; BFH, Urteil vom 2. Juli 1997, I R 45/96, BFH/NV 1998, 14, juris, Rn. 8).

35 (b) Aus Sicht eines objektiven Empfängers konnte das Schreiben vom 7. Juni 2023 danach nicht als Maßnahme mit Regelungswirkung verstanden werden.

36 Bereits die Überschrift macht deutlich, dass es sich lediglich um eine Erinnerung an das Schreiben vom 9. November 2021 handelt. Aus dem Text des Schreibens folgt nichts anderes. Insbesondere lässt sich dem Text nicht entnehmen, dass die Betriebsprüferin eine neue Sachentscheidung getroffen hat. Dies ergibt sich auch nicht aus dem Verweis auf § 93 Abs. 4 Satz 2 AO; hierbei handelt es sich ersichtlich nur um einen Hinweis auf eine Norm, die nach Auffassung der Betriebsprüferin ihr zuvor geäußertes Anliegen stützt. Eine Regelungswirkung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Betriebsprüferin in dem Schreiben eine neue Frist zur Beantwortung gesetzt hat. Die neue Frist war nicht Ausdruck einer Regelung, sondern diente lediglich dazu, die Klägerseite darüber zu informieren, bis wann der Beklagte eine Antwort abwarten würde, bevor das Verfahren fortgesetzt würde.

37 Indem die Betriebsprüferin angekündigt hat, dass sie nach fruchtlosem Fristablauf nach Aktenlage entscheiden werde, hat sie im Übrigen deutlich gemacht, dass gerade keine zwangsweise Durchsetzung beabsichtigt war. Entgegen der Auffassung der Kläger geht von der Ankündigung, bei Ausbleiben einer Antwort nach Aktenlage zu entscheiden, gerade kein Zwang aus. Vielmehr macht die Finanzbehörde dadurch deutlich, dass sie keine Zwangsmaßnahmen anwenden, sondern anhand der bereits vorliegenden Akten und Beweismittel entscheiden will.

38 (2) Ordnet man das Schreiben vom 9. November 2021 hingegen nicht als Verwaltungsakt, sondern als bloße Vorbereitungshandlung ein, stellt das Folgeschreiben vom 7. Juni 2023 ebenfalls keinen Verwaltungsakt dar, da dieses aus den genannten Gründen keine weitergehenden Verpflichtungen beinhaltet.

39 cc) Da die Anfechtungsklage nicht statthaft ist, kann offenbleiben, ob die weiteren Sachentscheidungsvoraussetzungen hierfür vorliegen.

40 b) Der hilfsweise gestellte Antrag, im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festzustellen, dass das Schreiben vom 7. Juni 2023 rechtswidrig gewesen ist, ist ebenfalls unzulässig. Die Voraussetzungen einer Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO liegen nicht vor, weil es sich bei dem Schreiben aus den genannten Gründen nicht um einen Verwaltungsakt handelt.

41 c) Die hilfsweise erhobene Feststellungsklage nach § 41 FGO scheitert am Fehlen des erforderlichen Feststellungsinteresses.

42 aa) Wendet sich der Steuerpflichtige - wie hier - gegen eine Aufklärungsmaßnahme im Rahmen einer Außenprüfung, die nicht als selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt anzusehen ist, so kann er seine Rechte im nachfolgenden Steuerfestsetzungsverfahren durch eine Anfechtungsklage verfolgen. Diese Möglichkeit schließt das Feststellungsinteresse aus (BFH, Urteil vom 10. November 1998, VIII R 3/98, BFHE 187, 386, juris, Rn. 20 m.w.N.; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 14. September 2022, 13 K 3154/21, EFG 2022, 1857, juris, Rn. 48 f., das einen Fall der Subsidiarität nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO annimmt).

43 bb) Die besonderen Umstände des Einzelfalls geben - entgegen der Auffassung der Kläger - keinen Anlass von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

44 Zwar trifft es zu, dass der Beklagte von einer Verletzung von Mitwirkungspflichten ausgeht und hieraus für die Kläger nachteilige steuerliche Folgerungen gezogen hat. So ist unstreitig, dass in der Begründung des Prüfungsberichts an verschiedenen Stellen darauf verwiesen wird, dass bestimmte Umstände nicht erläutert und Unterlagen nicht vorgelegt worden seien. Grundlage hierfür ist jedoch nicht das angegriffene Erinnerungsschreiben, sondern das ursprüngliche Schreiben vom 9. November 2021, das nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Im Übrigen kann in dem Verfahren gegen die Änderungsbescheide auch geprüft werden, ob der Beklagte zu Recht eine Verletzung von Mitwirkungspflichten angenommen hat, sofern dies für die Sachentscheidung von Bedeutung sein sollte.

45 Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch keine Wiederholungsgefahr vor. Die Außenprüfung, während der das Schreiben ergangen ist, ist beendet. Mit Schriftsatz vom 28. Januar 2026 hat es der Beklagte zudem ausdrücklich abgelehnt, die Betriebsprüfung wieder aufzunehmen. Von dem Erinnerungsschreiben geht auch kein tiefgreifender Grundrechtseingriff aus. Ein Rehabilitationsinteresse liegt ebenfalls nicht vor, da weder ein erheblicher Eingriff in die Persönlichkeitssphäre der Kläger noch eine Außenwirkung gegenüber Dritten feststellbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 2022, VIII R 8/19, BFHE 276, 555, juris, Rn. 15 ff. m.w.N.).

46 Das Argument der Kläger, wonach ein Feststellungsinteresse mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 GG anzuerkennen sei, weil rechtswidrige Vorbereitungshandlungen der Betriebsprüfung in Verfahren gegen die Änderungsbescheide regelmäßig folgenlos blieben, wenn sie ohne Einfluss auf die Sachentscheidung geblieben seien, greift ebenfalls nicht durch. Zum einen machen die Kläger damit keine Besonderheiten des Einzelfalls geltend und tragen somit keine Umstände vor, die Anlass dazu geben, von der oben zitierten Rechtsprechung abzuweichen. Zum anderen spricht der Umstand, dass ein Verwaltungshandeln die Sachentscheidung nicht beeinflusst hat, auch dagegen, ein Feststellungsinteresse anzunehmen. Sollte der Rechtswidrigkeit einer Vorbereitungshandlung - wie die Kläger meinen - in dem Verfahren gegen die Änderungsbescheide keine Bedeutung zukommen, erscheint es also gerechtfertigt, auch ein Feststellungsinteresse im Sinne des § 41 FGO abzulehnen.

47 Ein Feststellungsinteresse ergibt sich auch nicht daraus, dass eine Außenprüfung nach § 200 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen stattfindet, während die Prüfung des Einspruchs an Amtsstelle erfolgt. Zum einen würde eine etwaige Feststellung, dass das Erinnerungsschreiben rechtswidrig war, nichts daran ändern, dass die weitere Sachaufklärung im Rahmen des Einspruchsverfahrens stattzufinden hat. Zum anderen werden die Kläger durch diesen Umstand nicht unangemessen belastet. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat die Finanzbehörde die Sache zwar gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang neu zu prüfen. Die Prüfung ist gleichwohl wesentlich weniger umfangreich als eine Außenprüfung; insbesondere sind nur noch solche Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, die für die Prüfung des Einspruchs relevant sind. Schließlich folgt ein Feststellungsinteresse auch nicht daraus, dass die weitere Sachaufklärung erschwert wird, weil Herr A während der Außenprüfung verstorben ist; hierbei handelt es sich nicht um eine Auswirkung des Erinnerungsschreibens.

48 d) Die von den Klägern mit Schriftsatz vom 19. März 2026 beantragte Klageänderung ist unzulässig. Über die Anträge der Kläger, den Beklagten zur Erteilung datenschutzrechtlicher Auskünfte sowie zur Zahlung von Schadensersatz zu verurteilen, war daher nicht in der Sache zu entscheiden.

49 aa) Gemäß § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält.

50 Eine Klageänderung liegt unter anderem dann vor, wenn - wie hier - im Wege einer nachträglichen objektiven Klagehäufung weitere Klagegegenstände in das Verfahren eingeführt werden (BFH, Urteil vom 19. April 2007, V R 48/04, BFHE 217, 194, juris, Rn. 44 m.w.N.). Unabhängig von den weiteren Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung in Form der Klagehäufung allerdings nur zulässig, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2023, VII R 60/20, BFHE 282, 506, juris, Rn. 50; BFH, Urteil vom 25. April 2017, VIII R 64/13, BFH/NV 2017, 1325, juris, Rn. 49; BFH, Urteil vom 19. April 2007, V R 48/04, BFHE 217, 194, juris, Rn. 44).

51 bb) Danach ist die von den Klägern beantragte Klageänderung unzulässig, da der Beklagte nicht eingewilligt hat, die ursprüngliche Klage insgesamt unzulässig war und die Klageänderung auch im Übrigen nicht sachdienlich ist.

52 (1) Eine Einwilligung des Beklagten liegt nicht vor. Er hat der Klageänderung mit Schriftsatz vom 23. März 2026 vielmehr unverzüglich widersprochen.

53 (2) Die ursprüngliche Klage war insgesamt unzulässig. Insoweit kann hinsichtlich des Anfechtungsantrags, des Fortsetzungsfeststellungsantrags und des Feststellungsantrags auf die obigen Ausführungen verwiesen werden.

54 Der im Zuge der Klageänderung zurückgenommene Antrag, den Beklagten zu verurteilen, die an Amtsstelle erhobenen Daten mit Personenbezug zu Herrn A und die aus diesen hervorgegangenen Daten zu löschen oder die Löschung bzw. Sperrung dieser Daten bei Dritten zu bewirken, war unzulässig, da der Antrag zu unbestimmt war. Bei der hinreichenden Bestimmtheit des Klageantrags handelt es sich um eine Sachentscheidungsvoraussetzung. Hinreichend bestimmt ist ein Klageantrag, wenn das Gericht weiß oder zumindest ermitteln kann, über welches Klagebegehren es im Sinne von § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO entscheiden soll (vgl. etwa BFH, Urteil vom 17. Oktober 1990, I R 118/88, BFHE 162, 534, juris, Rn. 12 m.w.N.). Diese Voraussetzungen waren bei dem Antrag auf Datenlöschung nicht erfüllt, da nicht eindeutig war, auf welche Daten sich der klägerische Antrag bezog. So war nicht eindeutig, welche Daten als an Amtsstelle erhoben gelten, welche Daten einen Personenbezug zu Herrn A aufweisen und welche Daten aus den genannten Daten hervorgegangen sind. Die Bestimmung der so bezeichneten Daten erfordert vielmehr eine eingehende Prüfung, bei der sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht erhebliche Unwägbarkeiten bestehen. Dementsprechend wäre auch ein dem Antrag entsprechender Tenor rechtswidrig, da er für den Beklagten keine eindeutigen Handlungsvorgaben enthielte (vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 28. Juli 2021, X R 30/19, BFHE 274, 83, juris, Rn. 34; BFH, Urteil vom 15. Mai 2018, X R 42/17, BFH/NV 2018, 1275, juris, Rn. 21 ff.). Dass der Antrag nicht hinreichend bestimmt war, haben die Kläger in ihrem Schriftsatz vom 12. Februar 2026 im Übrigen selbst eingeräumt.

55 (3) Aber auch unabhängig davon, dass die ursprüngliche Klage insgesamt unzulässig war, hält das Gericht die Klageänderung nicht für sachdienlich.

56 (a) Eine Klageänderung ist sachdienlich, wenn sich der sachliche Streitstoff hierdurch nicht ändert und die Streitsache auf diese Weise im anhängigen Verfahren im Interesse der Prozessökonomie endgültig erledigt werden kann (siehe BFH, Urteil vom 25. April 2017, VIII R 64/13, BFH/NV 2017, 1325, juris, Rn. 57 m.w.N.). Die Entscheidung darüber, ob eine solche Sachdienlichkeit im Einzelfall gegeben ist, hat das Finanzgericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen (BFH, Urteil vom 25. April 2017, VIII R 64/13, BFH/NV 2017, 1325, juris, Rn. 59 m.w.N.).

57 (b) Gemessen an diesem Maßstab ist die Klageänderung nicht als sachdienlich anzusehen. Zwar ließe sich durch die Zulassung der Klageänderung möglicherweise ein weiterer Rechtsstreit vermeiden. Das Gericht müsste sich jedoch im Wesentlichen mit neuem Streitstoff befassen, ohne dass das Ergebnis der bisherigen Prozessführung verwertet werden könnte. Zwar betrifft sowohl das ursprüngliche als auch das neue Klagebegehren dieselbe Außenprüfung. Mit den anlässlich der Außenprüfung verarbeiteten Daten hatte sich das Gericht im Rahmen des ursprünglichen Klagebegehrens jedoch nicht zu befassen. Soweit sich die Klage gegen das Erinnerungsschreiben vom 7. Juni 2023 richtet, sind Fragen der Datenverarbeitung nicht relevant. Demgegenüber betrifft der ursprünglich gestellte Antrag auf Datenlöschung zwar die im Rahmen der Außenprüfung erfolgte Datenverarbeitung. Da dieser Antrag nicht hinreichend bestimmt war, musste sich das Gericht jedoch nicht inhaltlich damit befassen, so dass die Sachaufklärung nicht hierauf erstreckt worden ist. Zur Beurteilung des neu gestellten Antrags auf Schadensersatz müssten zudem das Vorliegen sowie gegebenenfalls Art und Umfang des Schadens aufgeklärt werden, wobei diese Fragen ebenfalls nicht Gegenstand des bisherigen Verfahrens waren.

58 (c) Dahinstehen kann, ob die Sachdienlichkeit auch schon deshalb zu verneinen ist, weil der Rechtsstreit ohne Berücksichtigung des neuen Vorbringens entscheidungsreif war (vgl. BGH, Urteil vom 4. Oktober 1976, VIII ZR 139/75, NJW 1977, 49, juris, Rn. 27 m.w.N.; Paetsch in Gosch, AO/FGO, 159. EL, § 67 FGO Rn. 38). Dabei wäre auch in den Blick zu nehmen, dass die (umfangreichen) Änderungsanträge erst eine Woche vor der mündlichen Verhandlung gestellt worden sind.

59 e) Den schriftlich gestellten Anträgen der Kläger auf Aktenbeiziehung, Aussetzung und Ruhen des Verfahrens war nicht nachzukommen.

60 aa) Mit Schriftsatz vom 8. Dezember 2025 haben die Kläger beantragt, "die vollständige Einspruchsakte zu den Steuerbescheiden vom XX.XX.2023" beizuziehen, "um den Fortbestand der Rechtswirkungen des Auskunftsverlangens vom 7.6.2023 sowie die darauf gestützten materiellen Folgen in der Begründung der Änderungsbescheide nachvollziehen zu können". Da am 28. November 2023 nach Aktenlage keine Änderungsbescheide erlassen worden sind, dürften mit dem Antrag die Rechtsbehelfsakten zu den Änderungsbescheiden vom 24. März 2025 gemeint sein. Die Beiziehung dieser Akten war nicht geboten, da bereits feststeht, dass der Beklagte aus dem Umstand, dass auf das Erinnerungsschreiben vom 7. Juni 2023 nach Auffassung des Beklagten keine vollständige Antwort erteilt worden ist, nachteilige steuerliche Folgen im Betriebsprüfungsbericht und sodann in den Änderungsbescheiden gezogen hat. Der Prüfungsbericht und die Änderungsbescheide haben dem Gericht vorgelegen. Auf die weiteren Einzelheiten kommt es insoweit nicht an.

61 bb) Der Antrag aus dem Schriftsatz vom 12. Februar 2026, das Verfahren hinsichtlich des Antrags auf Datenlöschung auszusetzen und hilfsweise ruhen zu lassen, bis über den datenschutzrechtlichen Auskunftsantrag entschieden worden ist, ist mit der Rücknahme des Antrags auf Datenlöschung obsolet geworden.

62 cc) Dem hilfsweise gestellten Antrag, dem Beklagten eine Frist zur Nachholung der Einspruchsentscheidung zu setzen und das Verfahren bis zum Ablauf der Frist auszusetzen, war schon deshalb nicht nachzukommen, weil das Vorliegen einer Einspruchsentscheidung für die Entscheidung ohne Bedeutung ist.

63 f) Den in der mündlichen Verhandlung gestellten "Beweisanträgen" musste das Gericht ebenfalls nicht nachgehen. Bei den Anträgen handelt es sich nicht um Beweisanträge im formellen Sinne, sondern allenfalls um Beweisermittlungsanträge, da keine bestimmten Beweistatsachen behauptet worden sind. Im Übrigen sind die Anträge für die Fragen zur Zulässigkeit der Klage ohne Bedeutung.

64 aa) So haben die Kläger beantragt, durch Vernehmung der Betriebsprüferin darüber Beweis zu erheben, ob und welche Maßnahmen der Beklagte nach Vorlage der ärztlichen Bescheinigungen zum Gesundheitszustand Herrn A ergriffen hat. Die bezeichneten Bescheinigungen sind mit Schriftsatz vom 11. Juli 2023 vorgelegt worden. Die aufgeworfenen Fragen sind für die Zulässigkeit der Klage und insbesondere für das Vorliegen eines Feststellungsinteresses ohne Bedeutung. Gegenstand des Verfahrens ist allein das Schreiben vom 7. Juni 2023; ob und gegebenenfalls welche Maßnahmen der Beklagte später ergriffen hat, ist insoweit nicht relevant.

65 bb) Entsprechendes gilt, soweit die Kläger beantragt haben, durch Vernehmung der Betriebsprüferin darüber Beweis zu erheben, ob der Beklagte Alternativen zur persönlichen Mitwirkung des erkrankten Herrn A geprüft hat, sowie durch Vernehmung eines Vertreters der Finanzbehörde darüber Beweis zu erheben, ob es in der Verwaltungspraxis des Beklagten standardisierte Vorgehensweisen für den Umgang mit schwer erkrankten Steuerpflichtigen in laufenden Außenprüfungen gibt und ob diese Vorgehensweisen im vorliegenden Fall angewendet worden sind.

66 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.