FG Hamburg 6. Senat — 6 V 30/26 — Beschluss

Entscheidungsdatum: 2026-03-19

Aktenzeichen: 6 V 30/26

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0319.6V30.26.00

Dokumenttyp: Beschluss

Normen: § 5 Abs 1 Nr 30 FVG, Anh 9 EUV 267/2012, Art 23 Abs 2 S 1 EUV 267/2012, Art 23 Abs 3 EUV 267/2012, Art 1 Buchst e EUV 267/2012 ... mehr

Leitsatz

1. Es bestehen erhebliche Zweifel an der sachlichen Zuständigkeit des (Betriebsstätten-)Finanzamtes für die Sperrung des Zugangs. In der VO (EU) Nr. 267/2012 wird als zuständige Behörde auf das BAFA (Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle) verwiesen.(Rn.36)

2. Selbst wenn dieses nicht zuständig sein sollte, dürfte nur eine Zuständigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 30 FVG des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) bestehen.(Rn.40)

3. Auch bestehen erhebliche Zweifel, ob der Zugang zum ELStAM-Verfahren eine wirtschaftliche Ressource im Sinne der VO (EU) Nr. 267/2012 darstellt.(Rn.45)

Orientierungssatz

Die durch das ELStAM-Verfahren erleichterte Umsetzung des Lohnsteuerabzugs ist kein Vermögenswert des Arbeitgebers, sondern eine hoheitlich gewährte Verfahrensteilhabe.(Rn.48)

Tenor

Die Vollziehung des Bescheides vom ... Oktober 2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Februar 2026 wird ab Bekanntgabe des Bescheides vom ... Oktober 2025 bis zur Zustellung einer Entscheidung in der Hauptsache oder dessen anderweitiger Erledigung ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt, soweit für die Antragstellerin in dem Bescheid das ELStAM-Verfahren gesperrt wird.

Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

Der Beschluss ist wegen der Kosten für die Antragstellerin vorläufig vollstreckbar. Der Antragsgegner darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Beschlusses zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht die Antragstellerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand

I.

1 Die Antragstellerin wendet sich im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Sperrung ihres sog. ELStAM-Zugangs durch den Antragsgegner.

2 Die Antragstellerin ist eine Zweigniederlassung einer iranischen Bank, die als Aktiengesellschaft nach iranischem Recht mit Hauptsitz im Iran errichtet wurde.

3 Das Verfahren ELStAM (elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale) ersetzt seit dem 1. Januar 2013 mit einem automatisierten Verfahren die bis dahin verwendete papierbasierte Lohnsteuerkarte.

4 Mit der Verordnung (EU) Nr. 267/2012 des Rates vom 23. März 2012 (VO (EU) Nr. 267/2012) über restriktive Maßnahmen gegen Iran und zur Aufhebung der Verordnung (EU) Nr. 961/2010 wurden Sanktionen gegen in den Anhängen zu der Verordnung aufgeführte Personen, Organisationen und Einrichtungen erlassen. So wurde etwa in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 VO (EU) Nr. 267/2012 bestimmt, dass sämtliche Gelder und wirtschaftliche Ressourcen, die Eigentum oder Besitz der im Anhang IX aufgeführten Personen, Organisationen und Einrichtungen sind oder von diesen gehalten oder kontrolliert werden, eingefroren werden. Art. 1 Buchst. h der VO (EU) Nr. 267/2012 definiert die wirtschaftliche Ressource in Sinne der Verordnung wie folgt:

5 "wirtschaftliche Ressourcen" Vermögenswerte jeder Art, unabhängig davon, ob sie materiell oder immateriell, beweglich oder unbeweglich sind, bei denen es sich nicht um Gelder handelt, die aber für den Erwerb von Geldern, Waren oder Dienstleistungen verwendet werden können.

6 Nachdem die Sanktionen gegen den Iran zwischenzeitlich - soweit sie nuklearbezogen waren - teilweise ausgesetzt waren, sprachen sich Ende August 2025 die Hohe Vertreterin der Union für Außen- und Sicherheitspolitik, Frankreich und Deutschland dafür aus, alle ausgesetzten und beendeten Nuklearsanktionen der Europäischen Union gegenüber dem Iran wieder einzuführen. Der Rat der Europäischen Union fasste daraufhin am 29. September 2025 den Beschluss (GASP) 2025/1972 zur Änderung des Beschlusses 2010/413/GASP über restriktive Maßnahmen gegen Iran und beschloss darin, die in verschiedenen Resolutionen des Sicherheitsrates der Vereinten Nationen vorgesehenen Sanktionen wieder einzuführen.

7 Mit der Verordnung (EU) 2025/1975 des Rates der Europäischen Union vom 29. September 2025 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 267/2012 über restriktive Maßnahmen gegen Iran wurden die ausgesetzten bzw. aufgehobenen Sanktionen gegen den Iran wieder in Kraft gesetzt.

8 Mit Durchführungsverordnung (EU) 2025/1980 des Rates der Europäischen Union vom 29. September 2025 zur Durchführung der Verordnung (EU) Nr. 267/2012 über restriktive Maßnahmen gegen Iran wurde der Anhang IX der Verordnung (EU) Nr. 267/2012 mit der Liste der Personen, Organisationen und Einrichtungen, die seitens der EU mit Finanzsanktionen belegt wurden, geändert. Die Antragstellerin wird dort als sanktionierte Einrichtung aufgeführt.

9 Am ... Oktober 2025 übersandte der Antragsgegner der Antragstellerin einen Bescheid, der mit "Sperrung des ELStAM-Verfahrens auf Grund der restriktiven Maßnahmen gegen den Iran durch die Europäische Union" betitelt war. Weiter heißt es darin auszugsweise:

10 "mit der Durchführungsverordnung (EU) 2025/1980 des Rates vom 29. September 2025 zur Durchführung der Verordnung (EU) Nr. 267/2012 über restriktive Maßnahmen gegen Iran wurden umfassende Sanktionen erneut in Kraft gesetzt. Gemäß Anhang IX der Verordnung (EU) Nr. 267/2012, Abschnitt I, "B. Einrichtungen", Nr. ... ist die Bank A ein Unternehmen, für welches diese Durchführungsverordnung umzusetzen ist. Aus diesem Grund ist mit sofortiger Wirkung das ELStAM-Verfahren für Sie gesperrt, sodass zwingend für alle Arbeitnehmer zur Versteuerung des Arbeitslohns die Steuerklasse VI ohne Freibeträge nach § 39a EStG anzuwenden ist (§ 39c Abs. 1 EStG). In den Arbeitslohn sind auch die Gehaltsbestandteile einzubeziehen, die ansonsten grundsätzlich steuerfrei wären oder pauschal besteuert werden könnten. Dies gilt auf unbestimmte Zeit. [...]"

11 Die Antragstellerin legte am ... November 2025 Einspruch gegen die Sperrung des ELStAM-Verfahrens ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV-Antrag) beim Antragsgegner. Zur Begründung führte sie aus, mit der Sperrung würden die Arbeitnehmer der Bank in ihren Grundrechten verletzt. Diese sollten gerade nicht von den Sanktionen erfasst sein. Nach dem Wortlaut der Normen sollte zudem nur der Datenaustausch im Finanzwesen betroffen sein.

12 Mit Bescheid vom ... Dezember 2025 lehnte der Antragsgegner den AdV-Antrag ab. Ziel der Sanktionen sei es, allen sanktionierten Personen und Einrichtungen jeglichen Zugriff auf finanzielle Mittel und wirtschaftliche Ressourcen zu nehmen, daher sei der Begriff "wirtschaftliche Ressource" weit auszulegen. Es sei jeglicher nicht-monetärer Vorteil erfasst, welcher die wirtschaftliche Lage der gelisteten Personen verbessere oder den "Asset-Freeze-Effekt" abschwäche. Damit seien auch mittelbare Vorteile umfasst. Die Arbeitskraft der Arbeitnehmer sei eine wirtschaftliche Ressource. Das ELStAM-Verfahren verschaffe die Möglichkeit, höhere Nettolöhne zu zahlen, daher ergebe sich für die Antragstellerin eine höhere Attraktivität als Arbeitgeberin. Die Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 der VO (EU) Nr. 267/2012 seien erfüllt.

13 Mit Einspruchsentscheidung vom ... Februar 2026 wies der Antragsgegner den Einspruch zurück. Unter einer "wirtschaftlichen Ressource" sei jegliche rechtliche und tatsächliche Position, die zur Erlangung von Geldern genutzt werden könne, zu verstehen. Der ELStAM-Zugang sei eine solche wirtschaftliche Ressource, weil es den Zugang zur Abwicklung von Arbeitsverhältnissen und Gehaltszahlungen darstelle und damit wesentlich dazu beitrage, die operative Geschäftstätigkeit trotz eingefrorener Gelder und wirtschaftlicher Ressourcen aufrechtzuerhalten. Es liege auch keine Grundrechtsverletzung der Arbeitnehmer vor.

14 Die Antragstellerin hat am ... Februar 2026 Klage erhoben (6 K 29/26) und zugleich einen AdV-Antrag bei Gericht gestellt. Zur Begründung führt sie aus: Das ELStAM-Verfahren sei kein Vermögenswert, sondern Teil der hoheitlichen Steuererhebung. Es vermittele keine wirtschaftliche Dispositionsbefugnis. Ein rein administrativer Zugang zu einem verpflichtenden Steuerdatensystem erfülle die Definitionsvoraussetzungen des Vermögenswertbegriffes nicht. Eine funktional erforderliche Struktur zur Teilnahme eines Unternehmens am allgemeinen Wirtschaftsverkehr sei nur dann eine relevante wirtschaftliche Ressource, wenn die in Rede stehenden technischen Strukturen ihrerseits dem zur Verfügung stellen eines Assets für das sanktionierte Unternehmen dienten. Der unionsrechtliche Vermögensbegriff knüpfe an die ökonomische und rechtliche Verwertbarkeit eines Gegenstandes an. Die Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers sei aber keine Sache und kein Vermögenswert, sondern eine höchstpersönliche Tätigkeit.

15 Auch die Systematik spreche gegen eine pauschale Einordnung von Arbeitsleistungen als wirtschaftliche Ressource, denn die Verordnung unterscheide zwischen Geldern, wirtschaftlichen Ressourcen und Dienstleistungen. Wenn Dienstleistungen erfasst sein sollten, werde dies ausdrücklich geregelt. Restriktive Maßnahmen seien zudem eng auszulegen. Die Einordnung jeder Arbeitsleistung als "wirtschaftliche Ressource" würde faktisch auf ein umfassendes Tätigkeitsverbot hinauslaufen, ohne dass dafür eine klare normative Grundlage bestehe. Art. 26 der VO (EU) Nr. 267/2012 sehe Ausnahmen vor. Daraus ergebe sich, dass nicht von einem absoluten, unterschiedslosen Verbot jeglicher wirtschaftlicher Tätigkeit ausgegangen werden könne. Auch ein systematischer Vergleich mit den gegen Russland erlassenen restriktiven Maßnahmen zeige auf, dass dort, wo die Erbringung von Dienstleistungen oder die berufliche Tätigkeit sanktionsrelevant sein sollen, bewusst eigenständige, klar umrissene Verbotsnormen geschaffen würden. Diese fehlten hier.

16 Der Antragsgegner sei zudem gar nicht zuständig für die Sperrung des ELStAM-Verfahrens. Dies sei das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Im Übrigen habe sie, die Antragstellerin, eine Genehmigung der Deutschen Bundesbank für die Zahlung der Gehälter einschließlich Steuern und Sozialabgaben.

17 Eine unbillige Härte liege in den Folgen der Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer der Antragstellerin mit anderen Arbeitnehmern sanktionierter und nicht sanktionierter Unternehmen mit der Folge der Personalabwanderung und der faktisch wirtschaftlichen Destabilisierung.

18 Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes auszusetzen.

19 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

20 Da er, der Antragsgegner, derzeit technisch nicht in der Lage sei, die Teilnahme am ELStAM-Verfahren zu sperren und die Antragstellerin daher unverändert die Vorteile des ELStAM-Verfahrens nutze, sei die Antragstellerin schon gar nicht beschwert.

21 Jedenfalls sei der Antrag unbegründet, weil die Sperrung rechtmäßig sei. Das Sanktionsregime in Art. 23 der VO (EU) Nr. 267/2012 sehe vor, dass sämtliche Gelder und wirtschaftlichen Ressourcen gelisteter Personen und Einrichtungen eingefroren würden und ihnen weder unmittelbar noch mittelbar zur Verfügung gestellt werden dürften. Die Teilnahme am ELStAM-Verfahren stelle eine solche wirtschaftliche Ressource dar.

22 Der Begriff der wirtschaftlichen Ressource sei bewusst weit gefasst; er solle verhindern, dass gelistete Personen oder Einrichtungen noch irgendeinen finanziellen oder sonstigen Nutzen aus Vermögenswerten zögen, der für sanktionswidrige Zwecke eingesetzt werden könne. Die Stellungnahme der EU-Kommission vom 19. Juni 2020 zu Art. 2 der Verordnung (EU) Nr. 269/2014 des Rates stütze diese weite Auslegung. Der Zugang zu wirtschaftlichen und finanziellen Ressourcen gleich welcher Art solle verwehrt werden. Die Maßnahme statuiere kein allgemeines Tätigkeits- oder Berufsverbot. Vielmehr diene sie der konsequenten Durchsetzung des unionsrechtlichen Bereitstellungsverbotes. Die Arbeitskraft Dritter falle in den Anwendungsbereich des Sanktionsrechts, sofern sie einer gelisteten Einrichtung wirtschaftlich zugute komme. Eine pauschale Bereichsausnahme für die Arbeitskraft unbeteiligter Dritter würde den Grundsatz des "effet utile" verletzen. Auf diese Weise wäre nämlich eine Umgehung des Sanktionsregimes möglich. Die Sperrung des ELStAM-Verfahrens verwehre dem gelisteten Arbeitgeber den wirtschaftlichen Vorteil, Lohnkostenstrukturen zu optimieren und sich dadurch am Arbeitsmarkt als attraktiver Arbeitgeber zu positionieren. Unterbliebe die Sperrung, würde den gelisteten Unternehmen ein wettbewerbsrechtlicher Vorteil erwachsen. Für die Arbeitnehmer folge keine unzumutbare Härte, weil die aus der Sperrung folgende Abrechnung nach Steuerklasse VI lediglich zu einer vorübergehenden steuerlichen Mehrbelastung führe. Die Deutsche Bundesbank sei zuständige Behörde für die Umsetzung von Finanzsanktionen, sie steuere aber nicht das gesamte Steuer- und Lohnabrechnungssystem.

...

Entscheidungsgründe

II.

23 1. Der Antrag ist zulässig (a)) und begründet (b)).

24 a) Der Antrag ist zulässig.

25 aa) Er richtet sich bei verständiger Auslegung nur gegen die im angefochtenen Bescheid vom ... Oktober 2025 ausgesprochene Sperrung des ELStAM-Verfahrens für die Antragstellerin. Nur insoweit hat sie, die Antragstellerin, Einspruch gegen den Bescheid eingelegt und auch die Begründung von Einspruch und Klage beziehen sich nur auf diese Sperrung.

26 bb) Statthaft ist vorliegend ein AdV-Antrag nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und nicht ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 114 Abs. 1 FGO. Es handelt sich bei dem Bescheid um einen belastenden Verwaltungsakt, der in der Hauptsache mit der Anfechtungsklage angefochten werden muss. Der Verwaltungsakt ist auch vollziehbar, weil er noch durch eine technische Sperrung des ELStAM-Zugangs umgesetzt werden muss. Der vorläufige Rechtsschutz nach § 69 FGO ist deshalb vorrangig (§ 114 Abs. 5 FGO).

27 Insbesondere liegt die erforderliche Regelungswirkung im Sinne von § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vor. Dabei kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob es sich um einen feststellenden oder einen gestaltenden Verwaltungsakt handelt. Es handelt sich jedenfalls nicht lediglich um eine tatsächliche Maßnahme des Vollzugs der VO (EU) Nr. 267/2012. Vielmehr ist dem Wortlaut "ist mit sofortiger Wirkung...gesperrt" nach dem objektiven Empfängerhorizont analog §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu entnehmen, dass der Antragsgegner mit dem Bescheid eine Rechtsfolge setzen wollte - nämlich die Verwehrung des Zugangs zum ELStAM-Verfahren. Für die Regelungswirkung spricht auch, dass durch die Verwehrung des Zugangs sich verschiedene (im Bescheid konkretisierte) Pflichten für die Antragstellerin hinsichtlich der Lohnsteuer ihrer Arbeitnehmer ergeben.

28 cc) Die Antragstellerin ist beschwert, auch wenn der Antragsgegner derzeit technisch nicht in der Lage ist, die verfügte Sperrung umzusetzen. Denn dies betrifft allein den Vollzug des Verwaltungsaktes. Beschwert ist die Antragstellerin aber schon durch die Regelung, dass der Zugang gesperrt wird und sie nicht mehr am ELStAM-Verfahren teilnehmen darf, zumal sich durch eine Nichtbefolgung negative Folgen für die Antragstellerin ergeben können, etwa eine Inanspruchnahme durch einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (§ 191 Abs. 1 AO, § 42d des Einkommensteuergesetzes -EStG-)

29 dd) Schließlich ist auch die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO erfüllt, wonach die Behörde einen AdV-Antrag abgelehnt haben muss. Dies ist mit der Ablehnung des AdV-Antrags am ... Dezember 2025 geschehen.

30 b) Der Antrag ist begründet.

31 Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

32 Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919, juris Rn. 25; BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204, juris Rn. 53). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919, juris Rn. 25; BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204, juris Rn. 53). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO -) ergibt (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Oktober 2020, VIII B 59/20, juris Rn. 18; BFH, Beschluss vom 16. Mai 2019, XI B 13/19, DStR 2019, 1399, juris Rn. 14; BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017, X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204, juris Rn. 53). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH, Beschluss vom 20. März 2002, IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809, juris Rn. 8 m.w.N.). In Bezug auf die Feststellungslast gelten dieselben Grundsätze wie im Hauptsacheverfahren.

33 Hier bestehen solche ernstlichen Zweifel.

34 aa) Der angefochtene Bescheid stützt sich auf Art. 23 Abs. 2 Satz 1 VO (EU) Nr. 267/2012 als Ermächtigungsgrundlage. Als weitere Ermächtigungsgrundlage kommt Art. 23 Abs. 3 VO (EU) Nr. 267/2012 in Betracht.

35 Die VO (EU) Nr. 267/2012 ist gemäß Art. 288 Abs. 2 Satz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.

36 bb) Es bestehen schon erhebliche Zweifel an der sachlichen Zuständigkeit des Antragsgegners.

37 Aus der VO (EU) Nr. 267/2012 und sonstigen unionsrechtlichen Regelungen ergibt sich eine Legaldefinition der "Zuständigen Behörden" in Art. 1 e) VO (EU) Nr. 267/2012. Danach sind die zuständigen Behörden die auf den in Anhang X aufgeführten Websites angegebenen zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten. Auf der Website für Deutschland wird das Bundesamt für Wirtschaft und Ausführkontrolle (BAFA) für sanktionsrechtliche Pflichten in Bezug auf "wirtschaftliche Ressourcen" genannt. Allerdings findet sich in den "Anmerkungen/Erläuterungen" der Website dazu folgender Hinweis: "Die vorstehende Auflistung erhebt nicht den Anspruch, alle nationalen Behörden aufzulisten, denen im Zusammenhang mit den EU-Sanktionsverordnungen eine Anwendungs- oder Umsetzungszuständigkeit zukommt." In Art. 23 VO (EU) Nr. 267/2012 selbst ist nicht von "zuständiger Behörde" die Rede. Selbst wenn man annimmt, dass das BAFA - mangels Hinweises in Art. 23 VO (EU) Nr. 267/2012 und mangels abschließender Zuständigkeitszuweisung - nicht ausschließlich zuständig ist, bestehen dennoch Zweifel an der sachlichen Zuständigkeit des Antragsgegners. Dies ergibt sich aus dem Folgenden.

38 Nach § 5 Abs. 1 Nr. 30 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) hat das BZSt die Aufgabe der Bildung, Speicherung und Bereitstellung elektronischer Lohnsteuerabzugsmerkmale. Die Befugnisnormen aus dieser Zuständigkeitsvorschrift ergeben sich aus § 39e EStG. Nach § 39e Abs. 1 Satz 1 EStG bildet grundsätzlich das BZSt die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale. Gemäß § 39e Abs. 2 EStG speichert das BZSt zum Zweck der Bereitstellung automatisiert abrufbarer Lohnsteuerabzugsmerkmale für den Arbeitgeber die Lohnsteuerabzugsmerkmale und gemäß § 39e Abs. 3 Satz 1 EStG hält das BZSt die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale bereit.

39 Die Sachzuständigkeit des BZSt ist im FVG abschließend geregelt (BFH, Urteil vom 11. Januar 2012, I R 25/10, BFHE 236, 318, juris Rn. 28). Diese Auslegung trägt dem Umstand Rechnung, dass sich die Zuständigkeit des BZSt im Sinne einer funktionalen Aufgabenteilung auf die positiv-rechtlich angeordneten Anwendungsfälle beschränkt. Es gibt weder eine Art "Annexkompetenz" noch eine Art zuständigkeitsbegründende Analogie (BFH, Urteil vom 11. Januar 2012, I R 25/10, BFHE 236, 318, juris Rn. 28).

40 Hier dürfte nach summarischer Prüfung allenfalls das BZSt für eine eventuelle Sperrung zuständig sein. Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss des Wortlauts in § 5 Abs. 1 Nr. 30 FVG "Bereitstellen". Ein Bereitstellen beinhaltet zugleich das "Nicht"-Bereitstellen also die Sperrung. Etwas anderes ergäbe sich nur, wenn man in dem Bereitstellen lediglich das erstmalige Bereitstellen sehen würde. Gegen eine solche Auslegung spricht aber, dass zum einen nicht von einem "erstmaligen" Bereitstellen die Rede ist und das BZSt neben dem Bereitstellen auch für die "Speicherung" zuständig ist. Dies deutet auf eine andauernde und nicht eine einmalige Zuständigkeit hin. Anders ausgedrückt: Das BZSt ist damit die zentrale Sammelstelle für die elektronischen Lohnsteuermerkmale und hält diese zum automatisierten Abruf vor (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 FVG Rn. 29, Stand: März 2024).

41 Für eine Zuständigkeit des BZSt spricht auch § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG. Nach dieser Vorschrift kann das BZSt eine Sperrung des Zugangs zum ELStAM-Verfahren in Form der Ablehnung der Mitteilung der elektronischen Abzugsmerkmale gegenüber dem Arbeitgeber aussprechen. In der Bestimmung ist nicht geregelt, in welchen Fällen das BZSt zu einer solchen Ablehnung befugt ist. Diese Befugnisnorm dürfte jedenfalls im Zusammenhang mit § 39e Abs. 6 Satz 6 EStG stehen (vgl. Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 39c EStG Rn. 2). Danach kann ein Arbeitnehmer beim zuständigen Finanzamt Arbeitgeber benennen, die zum Abruf der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale nicht berechtigt sind (Nr. 1: Negativliste) und die Bildung oder die Bereitstellung der elektronischen Lohnsteuermerkmale allgemein sperren lassen kann (Nr. 2). Für die (technische) Umsetzung einer solchen arbeitnehmerseitigen Sperrung dürfte über § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG das BZSt zuständig sein. Die in § 39c Abs. 1 Satz1 EStG nicht näher konkretisierte Ablehnungsbefugnis des BZSt könnte aber auch so auszulegen sein, dass davon zusätzlich andere materielle Sperrvorschriften, etwa der hier streitgegenständliche Art. 23 Abs. 2 oder Abs. 3 VO (EU) 267/2012 - sofern er denn eine solche Sperrung vorsieht - umfasst sind.

42 Eine engere Auslegung von § 5 Abs. 1 Nr. 30 FVG oder § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG dürfte sich nicht aus einem systematischen Vergleich mit § 39e Abs. 6 Satz 6 Nr. 2 EStG ergeben. Danach kann der Steuerpflichtige beim zuständigen Finanzamt die Bildung oder Bereitstellung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale allgemein sperren oder allgemein freischalten lassen. Voraussetzung der Anwendbarkeit dieser Norm ist nämlich, dass dies auf Initiative des Steuerpflichtigen geschieht. Zudem ist dort weder eine Befugnis zur Sperrung von Amts wegen (ohne Antrag/Mitteilung) noch eine generelle Sperrung für mehrere Personen eines Arbeitgebers vorgesehen, sondern nur die Sperrung des Zugangs eines Einzelnen. Auch der systematische Vergleich mit § 39e Abs. 7 EStG bestätigt das gefundene Ergebnis. Dort ist eine Befugnis des Betriebsstättenfinanzamtes in Härtefällen - auf Antrag - vorgesehen. Im Umkehrschluss dürfte daraus zu folgern sein, dass das Betriebsstättenfinanzamt aber sonst gerade nicht zuständig für die Sperrung ist, jedenfalls nicht von Amts wegen.

43 cc) Zudem bestehen ernsthafte Zweifel daran, ob die die Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 bzw. 3 der VO (EU) Nr. 267/2012 vorliegen.

44 Nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 VO (EU) Nr. 267/2012 werden sämtliche Gelder und wirtschaftliche Ressourcen, die Eigentum oder Besitz der in Anhang IX aufgeführten Personen, Organisationen und Einrichtungen sind oder von diesen gehalten oder kontrolliert werden, eingefroren. Nach Art. 23 Abs. 3 VO (EU) Nr. 267/2012 dürfen unter anderem den in Anhang IX aufgeführten Einrichtungen weder unmittelbar noch mittelbar Gelder oder wirtschaftliche Ressourcen zur Verfügung gestellt werden oder zugute kommen.

45 (1) Der Zugang zum ELStAM-Verfahren dürfte schon keine wirtschaftliche Ressource nach der Legaldefinition des Art. 1 Buchst. h der VO (EU) Nr. 267/2012 darstellen, so dass weder die Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 VO (EU) Nr. 267/2012 noch von Art. 23 Abs. 3 VO (EU) Nr. 267/2012 erfüllt sind.

46 Wirtschaftliche Ressourcen sind nach Art. 1 Buchst. h der VO (EU) Nr. 267/2012 Vermögenswerte jeder Art, unabhängig davon, ob sie materiell oder immateriell, beweglich oder unbeweglich sind, bei denen es sich nicht um Gelder handelt, die aber für den Erwerb von Geldern, Waren oder Dienstleistungen verwendet werden können. Der Begriff der wirtschaftlichen Ressource ist dabei weit zu verstehen (vgl. EuGH, Urteil vom 11. November 2012, ECLI:EU:C:2021:903, juris Rn. 39, 45). Vorliegend dürfte es sich aber weder um einen Vermögenswert handeln ((a)) noch dürfte das ELStAM-Verfahren schon für den "Erwerb" von Geldern, Waren oder Dienstleistungen verwendet werden können ((b)). Die Auslegung des Antragsgegners insoweit auf die Arbeitskraft der Arbeitnehmer abzustellen, überzeugt nicht ((c)).

47 (a) Es ist bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich, dass der Zugang der Antragstellerin zum ELStAM-Verfahren ein Vermögenswert sein könnte.

48 Das ELStAM-Verfahren ersetzt die papierbasierte Lohnsteuerkarte und bildet elektronisch die Lohnsteuerabzugsmerkmale des einzelnen Arbeitnehmers. Selbst bei weiter Auslegung ist dies kein Vermögenswert (im Sinne der VO (EU) Nr. 267/2012), sondern die Zusammenfassung der Merkmale der Besteuerung des Arbeitnehmers. Die Besteuerung des Arbeitnehmers ist ein Akt hoheitlicher Gewalt und die Zusammenfassung der Merkmale, wie ein Arbeitnehmer lohnbesteuert wird - sei es papierbasiert oder elektronisch -, dient dazu, diesen Akt der hoheitlichen Gewalt leichter praktisch umzusetzen. Die Umsetzung des Lohnsteuerabzugs ist ein Akt hoheitlicher Gewalt. Auch wenn die Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber erfolgt (§ 41a EStG), stellt die der Abführung zugrundeliegende Anmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dar. Die durch das ELStAM-Verfahren erleichterte Umsetzung des Lohnsteuerabzugs ist somit kein Vermögenswert des Arbeitgebers, sondern eine hoheitlich gewährte Verfahrensteilhabe. Deutlich wird dies zum Beispiel auch daran, dass der Arbeitgeber durch § 39e Abs. 4 Satz 2 EStG verpflichtet wird, die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale für den Arbeitnehmer beim Bundeszentralamt für Steuern durch Datenfernübertragung abzurufen und sie in das Lohnkonto des Arbeitnehmers übernehmen muss. Es steht also nicht in seinem Belieben, sondern der Staat bedient sich des Arbeitsgebers hinsichtlich der praktischen Umsetzung der Besteuerung des Arbeitnehmers.

49 (b) Im Übrigen ist bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin mit dem ELStAM-Zugang Gelder oder Waren bzw. Dienstleistungen "erwerben" kann.

50 Wie dargestellt, handelt es sich bei der Bereitstellung des ELStAM-Verfahrens um einen Akt von hoheitlicher Gewalt, diese hoheitliche Gewalt steht aber nicht der Antragstellerin zu, sondern dem Staat. Die Antragstellerin kann folglich damit nichts "erwerben". Der ELStAM-Zugang ist nicht der Antragstellerin, sondern dem Staat zuzuordnen, so dass die Antragstellerin ihn nicht benutzen kann, um damit etwas zu erwerben.

51 Auch wirtschaftlich hat der Zugang zum ELStAM-Verfahren keine unmittelbare Auswirkung auf die Vermögenslage der Antragstellerin. Der von der Antragstellerin an ihre Arbeitnehmer zu zahlende Bruttolohn bleibt unverändert. Für den Fall, dass die Lohnsteuer gemäß § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG nach Steuerklasse VI zu ermitteln ist, erfolgt zwar ggf. zunächst eine höhere Einkommensteuerbelastung, aber auch dies geht zunächst zu Lasten der Arbeitnehmer, ohne dass der Antragstellerin hieraus ein wirtschaftlicher Vorteil erwachsen würde.

52 (c) Die Auffassung des Antragsgegners, die Arbeitskraft der Arbeitnehmer bei weiter Auslegung des Sanktionsregimes als wirtschaftliche Ressource anzusehen und die Sperrung des ELStAM-Zugangs damit zu begründen, dass damit dem gelisteten Arbeitgeber der wirtschaftliche Vorteil verwehrt werde, durch den individuellen Abruf elektronischer Lohnsteuerabzugsmerkmale Lohnkostenstrukturen zu optimieren und sich dadurch am Arbeitsmarkt als attraktiver Arbeitgeber für qualifiziertes Personal zu positionieren, überzeugt bei summarischer Prüfung nicht.

53 Zum einen ist schon fraglich, ob die Arbeitsleistungen eigener Arbeitnehmer als "Dienstleistungen" im Sinne von Art. 23 Abs. 2 und 3 VO (EU) Nr. 267/2012 anzusehen sind oder nur Dienstleistungen externer Personen und Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung "erworben" werden können. Jedenfalls ist äußerst zweifelhaft, ob die Dienstleistungen der eigenen Arbeitnehmer durch den ELStAM-Zugriff des Arbeitgebers "erworben" werden. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass der Antragstellerin dadurch ein Wettbewerbsvorteil im Rahmen der Personalakquise gegenüber anderen Arbeitgebern entsteht, wie der Antragsgegner meint. Dies ist eher fernliegend, weil grundsätzlich alle Arbeitgeber verpflichtet sind, am ELStAM-Verfahren teilzunehmen (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Teilnahme dürfte deshalb insoweit keinen Vorteil darstellen.

54 (2) Davon abgesehen dürfte das ELStAM-Verfahren bzw. der Zugang dazu auch nicht - wie es Art. 23 Abs. 2 VO (EU) Nr. 267/2012 fordert - "im Eigentum oder Besitz" der Antragstellerin stehen.

55 Gespeichert sind die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale nach § 39e Abs. 2 Satz 1 EStG beim BZSt. Dieses stellt die Daten dem Arbeitgeber lediglich zum Abruf bereit, vgl. § 39e Abs. 3 Satz 1 EStG. Eine Übertragung der Rechte am Verfahren ist damit gerade nicht verbunden. Das Gericht geht für das Eilverfahren insoweit davon aus, dass die Rechte an dem Programm beim BZSt liegen. Jedenfalls liegen sie nicht bei der Antragstellerin. Sie ist nicht Eigentümerin des ELStAM-Verfahrens. Des Weiteren "besitzt" sie dieses auch nicht. Dies dürfte schon deshalb nicht möglich sein, weil es sich bei dem Zugang zum ELStAM-Verfahren gar nicht um eine Sache handeln dürfte, so dass die Ausübung der tatsächliche Sachherrschaft nicht möglich sein dürfte. Eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem Begriff der Sache und der Sachherrschaft beim Abruf von Computerprogrammen durch den Nutzer bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.

56 2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 151 Abs. 3 FGO analog, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 10. Januar 2012, 4 V 288/11, EFG 2012, 955, juris Rn.30).

57 3. Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache bzw. zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO.