FG Hamburg 3. Senat — 3 K 211/11 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2012-03-13

Aktenzeichen: 3 K 211/11

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2012:0313.3K211.11.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 65 Abs 1 S 1 FGO, § 65 Abs 1 S 2 FGO, § 96 Abs 1 S 2 FGO, § 162 AO

Rechtskraft: ja

Leitsatz

Werden zur Begründung einer Klage mehrere Besteuerungsmerkmale vorgebracht, die teils betragsmäßig bestimmt, teils betragsmäßig unbestimmt und auch nicht bestimmbar sind, ist der Klageantrag insgesamt unbestimmt und die Klage damit unzulässig(Rn.37) .

Tatbestand

1 A. Die Beteiligten streiten bezüglich Gewerbesteuer und Umsatzsteuer um Umsatzhinzuschätzungen im Anschluss an eine Betriebsprüfung sowie einzelne Betriebsausgaben und die Aufteilung von Umsätzen in solche zum vollen und zum ermäßigten Steuersatz für die Streitjahre 2005 bis 2008.

I.

2 1. Der Kläger betreibt seit ... 2005 den Imbiss für ... Spezialitäten (Fastfoodbetrieb ...) im Bahnhof A mit der Geschäftsbezeichnung "...".

3 2. a) Für die Jahre 2005 bis 2008 gab er jeweils Einkommensteuererklärungen, denen eine Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) beigefügt war, sowie Umsatzsteuererklärungen ab, für die Jahre 2007 und 2008 auch Gewerbesteuererklärungen. Die Erklärungen und EÜR waren jeweils mit Hilfe eines Steuerberaters gefertigt worden.

4 b) Die EÜR 2005 enthält bei den Betriebsausgaben eine Position "Abschreibungen auf Sachanlagen" in Höhe von 6.250 € bezüglich der Betriebs- und Geschäftsausstattung (ESt-Akte -1 Bl. 110), die EÜR 2006 bis 2008 enthalten keine Abschreibungen (ESt-Akte -1 Bl. 124 und Bl. 135, ESt-Akte -2 Bl. 9). Der Kläger legte einen undatierten Geschäftskaufvertrag in Kopie vor (ESt-Akte -1 Bl. 100 = Akte Verträge Bl. 11), jedoch keine Nachweise über die Zahlung des - handschriftlich erhöhten - Kaufpreises.

5 c) Der Kläger legte ebenfalls Nachträge zum Mietvertrag eines Raumvorgängers, der nicht mit den Geschäftsverkäufern identisch ist, vor, nach denen er dem Mietverhältnis zum ... 2006 beigetreten und der bisherige Mieter zum ... 2006 aus dem Mietverhältnis entlassen wurde (Akte Verträge Bl. ... und ...). Die EÜR 2005 enthält keine Miete als Betriebsausgaben, nur Kosten für Gas, Strom und Wasser (ESt-Akte -1 Bl. 111); die EÜR ab 2006 enthalten jeweils Mietausgaben in Höhe von rund 40 T€ jährlich.

6 d) Das Ladenlokal bietet die Möglichkeit des Verzehrs der Speisen an Ort und Stelle (Sitzplätze) sowie zur Mitnahme. In den Jahren 2005 bis 2007 nahm der Kläger keine Umsatzaufteilung bezüglich des Steuersatzes vor, sondern erklärte fast ausschließlich Umsätze zum ermäßigten Steuersatz. Im Jahr 2008 nahm der Kläger erstmals eine Aufteilung vor und schätzte je zur Hälfte Umsätze zum vollen und zum ermäßigten Steuersatz, ohne dazu Aufzeichnungen geführt zu haben.

7 e) Der Kläger wurde am ... 20.. vom Amtsgericht B wegen einer am ... 20.. geschlossenen "Scheinehe" (Verstoß gegen das Aufenthaltsgesetz) strafrechtlich verurteilt. Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig (Berufungsverfahren LG B ...).

8 2. Beim Einkommensteuerbescheid 2005 wurde nach Schriftwechsel die Abschreibung wegen nach Auffassung des Finanzamtes ungenügender Unterlagen nicht berücksichtigt. Im Übrigen wurde bei der Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Gewerbesteuermessbescheide für 2005 und 2006 ergingen zunächst aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht, da die erklärten Gewinne deutlich unter den Freibeträgen lagen und Gewerbesteuererklärungen nicht eingereicht worden waren. Für 2007 und 2008 wurde durch Bescheide vom ... 2008 bzw. ... 2009 der Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils 0 € festgesetzt, zugleich wurden erklärungsgemäße Gewerbeverlustfeststellungsbescheide erlassen. Die Umsatzsteuerjahreserklärungen galten als Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung; für 2007 und 2008 waren diese zwar zustimmungsbedürftig, aufgrund der geringen Beträge galt jedoch die allgemein erteilte Zustimmung.

II.

9 Aufgrund Prüfungsanordnung vom ... 2010 fand beim Kläger vom ... 2010 bis ... 2010 eine Außenprüfung statt (Bp-Bericht vom ... 2010, Bp-AA Bl. 74).

10 1. a) Der Prüfer war der Auffassung, dass wegen erheblicher formaler und inhaltlicher Mängel bei der "Kassenbuchführung" keine genügenden Aufzeichnungen vorhanden und die Besteuerungsgrundlagen daher zu schätzen waren. Der Prüfer legte trotz Bedenken den vom Kläger erklärten Wareneinkauf zugrunde und leitete aus einzelnen Teilzeiträumen einen Rohgewinnaufschlagsatz für Getränke von 280 % und für Speisen von 125 % ab, daraus folgend Mehrerlöse. Der Prüfer monierte ferner die bis 2007 nicht vorhandene, für 2008 nicht belegte Trennung von Außer-Haus- und Vor-Ort-Umsätzen, unterwarf die Getränkeerlöse vorab dem vollen Steuersatz und schätzte bei den Speisen eine Aufteilung von 1/3 (außer Haus) zu 2/3 (vor Ort).

11 b) Im Laufe der Betriebsprüfung gab es Gespräche zwischen Steuerberater und Betriebsprüfer, bei denen verschiedene Zahlenwerke (Aufschlagsätze) im Raum standen. Zu einer Verständigung kam es nicht. Der Kläger verzichtete auf eine Schlussbesprechung.

12 2. Der Kläger nahm durch seinen Steuerberater mit Schreiben vom ... 2010 zum Bp-Bericht Stellung. Er machte nunmehr geltend, 2005 sei brutto 33.163,20 € Miete gezahlt worden. Die Kosten für Gas, Strom und Wasser seien 2005 um 3.985,00 € höher gewesen als zunächst erklärt. Der Eigenverbrauch sei den privaten Verhältnissen anzupassen. Der Kläger habe während des Prüfungszeitraums eine Lebensgefährtin gehabt, die er 2008 geheiratet und vor der er sich später im Jahr 2008 getrennt habe. 2005 bis 2007 seien daher die unentgeltlichen Wertabgaben für 2,5 Personen und 2008 für 1,5 Personen zu berücksichtigen. Die Umsätze seien 2/3 (außer Haus) zu 1/3 (vor Ort) aufzuteilen, also umgekehrt wie im Bp-Bericht angenommen. Bei Berücksichtigung dieser Umstände werde den Schätzungen der Betriebsprüfung zugestimmt (Bp-AA Bl. 91).

13 3. Der Betriebsprüfer lehnte diese Änderungen gegenüber dem Bp-Bericht jedoch mangels Nachweisen, bezüglich der Umsatzaufteilung auch wegen Abweichung nach unten von der früheren eigenen Schätzung des Klägers für 2008, mit Schreiben vom ... 2010 und durch Telefongespräch vom ... 2010 ab.

14 4. Am ... 2010 ergingen geänderte Bescheide auf der Grundlage des Bp-Berichts vom ... 2010; Gewerbesteuermessbescheide für 2005 und 2006 ergingen erstmals. Für 2005 wurde ein Gewerbesteuermessbetrag von 248 € festgesetzt, für 2006 einer von 0 €. Die Gewerbeverlustfeststellungsbescheide 2007 und 2008 wurden aufgehoben. Für 2007 und 2008 wurde ebenfalls ein Messbetrag von jeweils 0 € festgesetzt. Die gleichzeitig ergangenen Gewerbesteuerbescheide lauteten daher für 2006 bis 2008 ebenfalls auf 0 €, lediglich für 2005 wurde eine Gewerbesteuer festgesetzt. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2005 bis 2008 wurden erhöht. Insgesamt ergab sich eine Nachzahlung von über 60 T€, überwiegend durch die Umsatzsteuerbescheide.

III.

15 1. Mit Schreiben vom ... 2010 legte der Kläger durch einen anderen Steuerberater Einspruch ein gegen die Umsatzsteuer-, Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheide jeweils aller vier Jahre und gegen die Gewerbeverlustfeststellungsbescheide zu Ende 2007 und 2008. Er führte aus, es seien Mietzahlungen für 2005 von über 37.000,00 € nachgewiesen. Ferner seien Abschreibungen und der geltend gemachte höhere Eigenverbrauch zu Unrecht nicht berücksichtigt worden. Die vorgenommenen Schätzungen basierten auf bloßen Vermutungen (Rb-A Bl. 4).

16 Mit Schreiben seines Steuerberaters vom ... 2010 erklärte der Kläger, er habe 2005 kein Bankkonto unterhalten, weswegen die Mietzahlungen vom Konto eines Bekannten abgebucht und diesem die Geldbeträge vom Kläger bar gegeben worden seien. Die Bargeldmittel seien dem Kläger von der Familie in der ... darlehensweise zur Verfügung gestellt worden. Die Ehefrau sei ab 2006 beim Eigenverbrauch zu berücksichtigen. An einzelnen Tagen höhere Tagesumsätze seien in den Aufzeichnungen bereits als Fehlbuchungen gekennzeichnet und handschriftlich korrigiert worden (Rb-A Bl. 12). Er führte später weiter aus, die Erlöskalkulation und Umsatzschätzung sei willkürlich und berücksichtige nicht, dass es sich um einen Bahnhofsimbiss handele. Die Umsatzaufteilung sei falsch, das FA habe für seine Aufteilung keine Beweise vorgelegt (Rb-A Bl. 20).

17 Nach Übernahme des Mandats durch seinen Rechtsanwalt wies der Kläger durch diesen weiter darauf hin, auch die Daten von vor 2005 und nach 2008 könnten für eine Schätzung herangezogen werden. Im Ergebnis sei ein wesentlich geringerer Gewinn erzielt worden (Rb-A Bl. 44).

18 2. Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2011 wies das Finanzamt (FA) den Einspruch als unbegründet zurück (Rb-A Bl. 61).

IV.

19 1. Am ... 2011 erhob der Kläger gegen die oben III.1 genannten Bescheide, mit Ausnahme des Gewerbeverlustfeststellungsbescheids zu Ende 2007, Klage. Er führte zunächst aus, die Klage richte sich "insbesondere" gegen die Nichtanerkennung von Mietzahlungen über 37.000 € für das Jahr 2005 sowie die Nichtanerkennung des Eigenverbrauchs und fehlerhaft festgelegte Pauschbeträge (FG-A Bl. 4). Später trug der Kläger darüber hinaus vor, Zahlungsbestätigungen für die Miete werde er in Kürze vorlegen. Erlöskalkulation und Umsatzschätzung seien willkürlich, das FA habe nicht berücksichtigt, dass es sich um einen Bahnhofsimbiss mit wenigen Sitzgelegenheiten handele. Auch die Werte von vor 2005 und nach 2008 seien zu berücksichtigen. Eine Gesamtschau ergebe, dass ein wesentlich geringerer Gewinn erzielt worden sei (FG-A Bl. 9).

20 2. Das Gericht wies mit Schreiben vom ... 2012, an den Klägervertreter gefaxt am ... 2012, u. a. auf Folgendes hin (FG-A Bl. 52):

21 "... Sofern Sie sich gegen die Schätzung im engeren Sinne wenden, bitte ich um Mitteilung, gegen was genau (hinzugeschätzter Einkauf? Rohgewinnaufschlagsatz? Aufteilung in Umsätze zum vollen und zum ermäßigten Steuersatz?) Sie sich wenden und warum. Insbesondere bitte ich um Darlegung, welche Werte Sie statt der Werte der Betriebsprüfung zugrunde legen wollen.

22 In diesem Zusammenhang bitte ich um Klarstellung, ob Sie sich gegen die Schätzung nur der Höhe nach oder auch dem Grunde nach wenden, d. h. ob Sie die Schätzungsbefugnis in Zweifel ziehen wollen, ggf. mit welcher Begründung, oder nur eine geringere Hinzuschätzung anstreben, ggf. in welcher Höhe.

...

23 | | | --- | | In diesem Zusammenhang fordere ich Sie auf, einen konkreten Antrag zu stellen. Sie müssen einen bezifferten Antrag stellen, anderenfalls wäre weder die Entscheidungsbefugnis des Gerichts bestimmt noch könnte der Anteil von Obsiegen oder Unterliegen für die Kostenquote bestimmt werden. Der Antrag muss sich nicht notwendig auf den Betrag der festgesetzten Steuer beziehen, sondern kann auch anderweit umschrieben werden, z. B.: | | | | - im Jahr ... weitere Betriebsausgaben in Höhe von ... € für Miete abzuziehen. | | | | - im Jahr ... statt ... € Erlös nur ... € Erlös zugrunde zu legen | | | | - den Anteil der Speisen zum vollen Umsatzsteuersatz statt mit 2/3 nur mit ... % zugrunde zu legen | | usw. |

24 Ohne konkreten Antrag ist die Klage unzulässig. Bisher wird aus Ihrer Klagebegründung noch nicht klar, was Sie anstreben. ..."

25 3. Eine weitere Stellungnahme des Klägers erfolgte nicht. Zur mündlichen Verhandlung am ... 2012 sind trotz ordnungsgemäßer Ladungen (FG-A Bl. 71 und Bl. 75) weder der Klägervertreter noch der Kläger erschienen. Auf telefonische Nachfrage in der Kanzlei des Klägervertreters erklärte eine Kanzleimitarbeiterin, dass beide nicht erscheinen wollten (FG-A Bl. 102).

26 4. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

V.

27 1. Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der geladenen und erschienenen Zeugin C (geschiedene Ehefrau des Klägers).

28 2. Folgende Akten lagen vor und waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung:

29 ESt-Akten -1 (2001 bis 2007), ESt-Akten -2 (2008), Akte "Verträge"-2, Bp-Akten Band 1, Bp-Arbeitsakten zu AB-Nr...., Rechtsbehelfsakten, Gewerbesteuerakten, Umsatzsteuerakten.

Entscheidungsgründe

30 A. Die Klage ist unzulässig.

31 I. Es fehlt an einem durch einen Klageantrag präzisierten Klagebegehren (§ 65 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

32 1. Der Kläger muss sein Rechtsschutzgesuch soweit konkretisieren, dass das Entscheidungsprogramm des Gerichts eindeutig bestimmt ist (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 FGO Rn. 1). Das Gericht muss in die Lage versetzt werden, zu erkennen, was der Kläger erreichen möchte, was es ihm zusprechen soll (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 FGO Rn. 11). Bei Schätzungsbescheiden bestehen erhöhte Darlegungsanforderungen. Ein mit einem Herabsetzungsantrag verbundener Hinweis, das FA habe "zu hoch geschätzt", reicht nicht aus. Vielmehr muss die anderweitig anzusetzende Besteuerungsgrundlage dem Betrag nach bestimmt werden (BFH, Beschluss vom 25.07.2005 XI B 155/03, BFH/NV 2005, 2036, Juris Rn. 7; BFH, Beschluss vom 16.08.2005 XI B 235/03, BFH/NV 2005, 2239, Juris Rn. 3; BFH, Beschluss vom 15.05.2007 V B 153/05, Juris Rn. 12), es müssen konkret die nach Auffassung des Klägers unzutreffenden Ansatzpunkte der Schätzung benannt oder es muss dargelegt werden, aus welchem Grund eine Schätzung überhaupt nicht hätte erfolgen dürfen. Der Kläger muss bei fehlenden Unterlagen eine substantiierte Eigenschätzung vornehmen (BFH, Beschluss vom 31.07.2007 VIII B 41/05, BFH/NV 2007, 2304, Juris Rn. 6; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 FGO Rn. 13). Bedeutung erlangt dies, weil das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der Antrag muss daher - ggf. nach Auslegung - so hinreichend bestimmt sein, dass das Gericht die Grenzen seiner Kognitionsbefugnis (und -pflicht) erkennen kann (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rn. 97).

33 2. Soweit sich der Kläger gegen die Erlöskalkulation und Umsatzhinzuschätzung wendet, sind diese Anforderungen nicht erfüllt.

34 a) Der Kläger hat zu keinem Zeitpunkt auch nur ansatzweise erkennen lassen, dass er behaupten wolle, seine Aufzeichnungen seien ausreichend (§ 158 AO) und eine Schätzungsbefugnis (§ 162 AO) daher insgesamt nicht gegeben.

35 b) Da sich der Kläger - vorgerichtlich wie gerichtlich - ersichtlich nur gegen die Höhe der Hinzuschätzung wendet mit dem Ziel einer geringeren Hinzuschätzung als von der Bp vorgenommen, hätte er verständlich machen müssen, in welcher Höhe er eine Verringerung der Hinzuschätzung anstrebt, um für das Gericht die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis erkennbar zu machen. Aus dem gesamten Klagevorbringen, auch unter Berücksichtigung des Vorbringens schon während der Bp und im Einspruchsverfahren, ist hierfür jedoch kein Anhaltspunkt ersichtlich; es fehlt an jedweder Grundlage selbst für eine Ermittlung des Klageantrags durch Auslegung. Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht erschienen ist, konnte das Gericht auch nicht nachfragen bzw. den Kläger zur Präzisierung veranlassen.

36 3. a) Zwar liegen daneben auch präzisierte bzw. jedenfalls durch Auslegung bestimmbare Gegenstände vor (Miete 2005 37.000 €; Eigenverbrauch-Pauschbeträge gemäß Berechnung im Schreiben vom ... 2010 Bp-AA Bl. 92).

37 b) Treffen jedoch unbestimmte und bestimmte Gegenstände zusammen, ist die Klage insgesamt unbestimmt und damit unzulässig. Denn durch Hinzutreten eines Punktes, hinsichtlich dessen die Grenzen der Entscheidungsbefugnis des Gerichts unklar sind, werden die Grenzen der Entscheidungsbefugnis insgesamt unklar. Ein Antrag, der im Ergebnis darauf hinausläuft, eine festgesetzte Steuer "in einem unbestimmten, in das Ermessen des Gerichts gestellten Umfang, jedoch mindestens in Höhe von x €" herabzusetzen, ist unzulässig, weil dadurch das Entscheidungsprogramm des Gerichts nicht abgegrenzt werden kann. Denn nach der sog. "Saldierungstheorie" kann der Kläger durch seinen Antrag lediglich zahlenmäßig eine Beschränkung der Überprüfungsbefugnis des Gerichts herbeiführen, nicht aber eine Beschränkung auf einzelne, vom Kläger individualisierter Besteuerungsmerkmale. Das Finanzgericht ist weder darauf beschränkt, die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer nur aus den vom FA genannten Gründen noch die Unrechtmäßigkeit nur aus den vom Kläger genannten Gründen zu prüfen. Es muss vielmehr die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids im Rahmen des (bestimmten) Begehrens ohne Rücksicht auf die nach Auffassung der Beteiligten bestehenden Streitpunkte prüfen (BFH Großer Senat, Beschluss vom 26.11.1979 GrS 1/78, NJW 1980, 1415, Juris Rn. 45). Die Begründetheit der Klage hängt mithin davon ab, ob der Kläger durch das im Tenor des Verwaltungsakts zusammengefasste Ergebnis, die Steuerfestsetzung, in seinen Rechten verletzt ist (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Rn. 31).

38 Würde das Gericht beim Zusammentreffen von bestimmten und unbestimmten Gegenständen über die bestimmten Teile entscheiden dürfen und müssen, dann könnte, falls das Gericht für diese bestimmten Punkte nach deren Ermittlung und Würdigung die Begründetheit verneint, über den Klageantrag nicht mehr entschieden werden, weil die unbestimmten Punkte dann aufgrund der Saldierungstheorie ebenfalls zu prüfen wären, aber mangels deren betragsmäßiger Bestimmtheit nicht festgestellt werden könnte, ob sie die Änderung des Steuerbescheids in der beantragten Mindesthöhe begründen. Ein Kläger kann also nicht durch Angabe teils bestimmter, teils betragsmäßig unbestimmter Besteuerungsmerkmale, sondern nur durch Angabe des Betrages der insgesamt begehrten Änderung oder aber durch Angabe ausschließlich von Besteuerungsmerkmalen mit betragsmäßig bestimmter oder jedenfalls bestimmbarer Auswirkung die notwendige Begrenzung des Streitstoffes erreichen.

II.

39 Soweit sich die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide jeweils für 2006, 2007 und 2008 richtet, ist sie außerdem unzulässig, weil der Kläger durch Festsetzung auf 0 € nicht beschwert ist (§ 40 Abs. 2 FGO).

III.

40 Bezüglich aller Gewerbesteuerbescheide ist die Klage darüber hinaus unzulässig, weil es sich um Folgebescheide handelt, die nicht aus den Gründen angefochten werden können, die sich aus den Messbescheiden als Grundlagenbescheide ergeben (§ 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 AO).

IV.

41 Darauf, dass die Klage auch überwiegend unbegründet wäre, weil die Verausgabung der Miete gerade durch den Kläger (§ 11 EStG) und Entnahmen für eine zweite Person (Ehefrau) nicht nachgewiesen sind und die Umsatzhinzuschätzung des FA jedenfalls im Ergebnis nicht zu hoch ist, kommt es aufgrund der Unzulässigkeit der Klage nicht mehr an.

V.

42 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

43 2. Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO.