FG Hamburg 2. Senat — 2 K 132/11 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2012-01-17

Aktenzeichen: 2 K 132/11

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2012:0117.2K132.11.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 173 Abs 1 Nr 2 AO, § 130 AO, § 2 ZwWoStG HA, § 13 ZwWoStG HA

Leitsatz

1. Die Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt die Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des Finanzamtes von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung voraus. Die Ursächlichkeit ist nicht gegeben, wenn das Finanzamt in Kenntnis des vollen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden hätte(Rn.36) .

2. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Finanzamt die dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung unter Berücksichtigung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung getroffen hätte. Existiert noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der entscheidungserheblichen Frage, ist entscheidend, ob die Entscheidung des Finanzamts vertretbar ist. Dies ist nicht der Fall, wenn sie willkürlich oder abwegig ist(Rn.37) .

Orientierungssatz

Die nachträgliche Geltendmachung des Befreiungstatbestands der beruflichen Begründung des Nebenwohnsitzes in Hamburg gem. § 2 Abs. 5c HmbZwStG hätte bei einem früheren Hinweis zu keiner anderen Entscheidung des FA geführt, wenn das FA bei der ursprünglichen Veranlagung den Befreiungstatbestand als nicht vorliegend erachtet hätte, nach dem der Ehemann Mitmieter der Nebenwohnung ist(Rn.37) .

Tatbestand

1 In diesem Verfahren ist streitig, ob die Klägerin einen Anspruch auf Änderung des Zweitwohnungsbescheides für die Jahre 2008 bis 2010 hat, weil sie dem Beklagten erst nachträglich mitgeteilt hat, dass sie ihren Hausstand in Hamburg ausschließlich aus beruflichem Anlass begründet hat.

2 Die Klägerin ist im März 2003 von J nach Deutschland gezogen. Seit Mai 2003 ist sie verheiratet. Im August 2003 ist sie mit ihrem Ehemann nach A gezogen und unterhält seit dem mit ihrem Ehemann eine gemeinsame Wohnung in B in A. Der Ehemann arbeitet in A. Im November 2003 bekam die Klägerin bei C in D eine Vollzeitstelle und zog deshalb nach Hamburg. Hier meldete sie sich mit Nebenwohnung an.

3 Durch die am 31.10.2005 beim Beklagten eingegangene Erklärung zur Zweitwohnungsteuer für den Ermittlungszeitraum 2005 erklärte die Klägerin ihre Zweitwohnungsteuerpflicht. In diesem Zusammenhang reichte sie einen Mietvertrag über eine Wohnung in der X-Straße in Hamburg ein. Als Mieter waren sowohl sie als auch ihr Ehemann angegeben, wohnhaft in B. Durch den Bescheid vom 29.11.2005 wurde die Klägerin für die Jahre 2005 bis 2007 zur Zahlung der Zweitwohnungssteuer herangezogen.

4 Durch Schreiben des Beklagten vom 12.03.2008 erhielt die Klägerin den Erklärungsvordruck zur Zweitwohnungssteuer für den dreijährigen Erhebungszeitraum beginnend ab 2008 und die Anleitung zum Erklärungsvordruck. In dem Schreiben des Beklagten hieß es u. a.:

5 "Das Ausfüllen des Steuererklärungsvordruckes ist nicht notwendig, wenn Sie bereits zur Zweitwohnungssteuer veranlagt wurden und sich ihre zweitwohnungssteuerlichen Verhältnisse gegenüber den Angaben in ihrer Zweitwohnungssteuererklärung nicht geändert haben. In diesem Fall genügt es, wenn Sie den unten stehenden Abschnitt dieses Anschreibens ausgefüllt und unterschrieben bis zum genannten Termin an das Finanzamt senden."

6 Das Steuererklärungsformular enthält unter der Überschrift "Steuerpflicht" beginnend ab der Randnummer 18 Erklärungen wann keine Zweitwohnung im Sinne des Gesetzes vorliegt. Randnummer 22 hat folgenden Inhalt:

7 "Nur bei verheirateten oder in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft und nicht dauernd getrennt lebenden Personen! Weil ich die Wohnung überwiegend aus beruflichen Gründen unterhalte und meine Hauptwohnung (Familienwohnung) außerhalb Hamburgs liegt. Mein Ehepartner/Lebenspartner ist weder Mitbewohner, Mitmieter noch Miteigentümer der Nebenwohnung."

8 In den Erläuterungen zum Erklärungsvordruck ist zu den Zeilen 22 - 25 folgende Anmerkung enthalten:

9 "Die Nebenwohnung ist keine Zweitwohnung im Sinne des HmbZWStG, da sie von einem nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten aus beruflichen Gründen gehalten wird, dessen eheliche Wohnung (melderechtliche Hauptwohnung) sich außerhalb Hamburgs befindet. Folgende weitere Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

10 | | | --- | | - Die Nebenwohnung wird aus überwiegend beruflichen Gründen gehalten (bitte erläutern Sie, inwiefern berufliche Gründe eine Nebenwohnung erforderlich machen). | | - Die Nebenwohnung in Hamburg dient nicht beiden Ehegatten als Wohnung im melderechtlichen oder tatsächlichen Sinne." | | |

11 Die Klägerin schickte den genannten Abschnitt zurück und füllte den Fragebogen nicht aus. Der Abschnitt enthielt folgende Angaben:

12 "Meine zweitwohnungsteuerlichen Verhältnisse haben sich gegenüber den Angaben in meiner letzten Erklärung zur Zweitwohnungsteuer nicht geändert."

13 Durch den Bescheid vom 27.05.2008 wurde gegenüber der Klägerin Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2008, 2009 und 2010 jährlich von 432 € festgesetzt.

14 Durch Schreiben vom 08.02.2011 stellte die Klägerin einen Änderungsantrag für die Jahre ab 2003 mit der Begründung, dass gemäß der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts die Erhebung der Zweitwohnungsteuer für eine berufsbedingte Nebenwohnung eines verheirateten Berufstätigen unzulässig sei. Diese Änderung lehnte der Beklagte durch den Bescheid vom 25.02.2011 mit der Begründung ab, auch der Ehemann der Klägerin habe als Mieter den Mietvertrag der Hamburger Wohnung unterzeichnet, so dass für die Nebenwohnung nicht die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit vorlägen.

15 Durch Schreiben vom 11.03.2011 legte die Klägerin Einspruch ein, welcher durch Einspruchsentscheidung vom 06.06.2011 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

16 Am 05.07.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor. Sie sei nicht zweitwohnungssteuerpflichtig, denn sie habe die Wohnung in Hamburg ausschließlich aus beruflichen Gründen begründet und lebe mit ihrem Ehemann außerhalb von Hamburg in einer gemeinsamen Wohnung. Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung lägen vor, auch wenn ihr Ehemann den Mietvertrag mitunterzeichnet habe, denn dieses sei nur geschehen, weil es der Vermieter verlangt habe. Ihr Ehemann bewohne die Wohnung in Hamburg nicht, denn sie fliege grundsätzlich am Wochenende nach A. Auch sei ihr Ehemann in Hamburg nicht gemeldet. Zudem hätte er als Ehemann auch dann ein Nutzungsrecht gehabt, wenn er den Mietvertrag nicht unterzeichnet hätte.

17 Sie habe einen Anspruch auf Änderung des Bescheides. Dieser ergebe sich aus § 130 Abgabenordnung (AO). Sie habe beim Zurücksenden des Abschnitts in 2008 nicht gewusst, dass eine Änderung der rechtlichen Situation in 2006 eingetreten sei. Hierauf habe der Beklagte in seinem Hinweisschreiben auch nicht hingewiesen. Sie sei deshalb davon ausgegangen, dass es gegenüber dem Vorbescheid aus 2005 keine geänderten Verhältnisse gegeben hätte. Es sei ihr nicht aufgefallen, dass die Zeilen 18 und 22 eine Überprüfung der Steuerpflicht enthalten hätten. Dem Beklagten sei auch auf Grund der eingereichten Unterlagen bekannt gewesen, dass sie, die Klägerin, verheiratet sei.

18 Der Bescheid sei nach § 13 Abs. 2 Hamburgisches Zweitwohnungsteuergesetz (HmbZWStG) aufzuheben, denn hiernach müssten auch bestandskräftige Steuerfestsetzungen bei denen das Merkmal der Zweitwohnung nach § 2 Abs. 5 c HmbZWStG nicht mehr gegeben sei, aufgehoben werden.

19 Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 AO seien gegeben. Neue Tatsachen lägen vor, ihr sei auch kein grobes Verschulden vorzuwerfen, denn der tatsächliche Sachverhalt sei derselbe wie in 2005 gewesen und dieses habe sie dem Beklagten mitgeteilt.

20 Die Klägerin beantragt sinngemäß,

21 die Ablehnung des Änderungsantrags vom 25.02.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 06.06.2011 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die Zweitwohnungsteuer 2008, 2009 und 2010 vom 25.07.2008 dahingehend zu ändern, dass die Zweitwohnungsteuer für alle drei Jahre auf 0 € herabgesetzt wird.

22 Der Beklagte beantragt,

23 die Klage abzuweisen.

24 Zur Begründung verweist der Beklagte auf sein Ablehnungsschreiben vom 25.02.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 06.06.2011. Der Bescheid für die Jahre 2008 bis 2010 sei bestandskräftig. Auch sei er rechtmäßig, denn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien nicht gegeben, da der Ehemann der Klägerin Mitmieter der Hamburger Wohnung sei und somit die außerhalb Hamburgs gelegene Wohnung nicht die einzige Wohnung der Eheleute gewesen sei. Entscheidend sei, dass der Ehemann mitberechtigt sei und die Klägerin ihn somit nicht von der Nutzung ausschließen könne.

25 Es fehle zudem an den Voraussetzungen für eine Änderungsnorm. § 130 AO sei auf Steuerbescheide nicht anwendbar. Auch die Voraussetzungen des § 173 AO seien nicht gegeben. Es fehle bereits an einer neuen Tatsache, denn die tatsächlichen Verhältnisse seien bei der Veranlagung bereits bekannt gewesen. Insbesondere seien sie aus dem eingereichten Mietvertrag über die Hamburger Wohnung ersichtlich.

26 Selbst wenn unterstellt würde, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem. § 2 Abs. 5 lit c HmbZWStG vorlägen, wäre grobes Verschulden anzunehmen, da die Klägerin es versäumt habe, Einspruch einzulegen bzw. die Steuererklärung zur Zweitwohnungssteuer auszufüllen. Grobes Verschulden werde von der Rechtsprechung insbesondere angenommen, wenn eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beachtet werde. Dies sei hier der Fall, denn die Frage nach der einschlägigen Befreiungsvorschrift sei zentral und fettgedruckt im nur zweiseitigen Erklärungsvordruck abgefragt worden. Zudem sei in den beigefügten und der Klägerin übersandten Erläuterungen ebenfalls hervortretend (fett-Markiert und unterstrichen) bereits auf der ersten Seite auf Besonderheiten bei Ehegatten hingewiesen und sodann übersichtlich unter Ziff. 2 die Befreiungsvorschrift des § 2 Abs. 5 lit c HmbZWStG erläutert worden. Es habe in der Sphäre der Klägerin gelegen, auch wenn sich im tatsächlichen keine Änderungen ergeben haben, den beigefügten Vordruck zumindest kursorisch zu überprüfen, dies gelte auch bei dem Begleitschreiben des Beklagten. Ein etwaiges Verschulden des Ehemannes müsse der Klägerin zugerechnet werden.

27 Weitere Korrekturvorschriften seien nicht einschlägig. Vor allem stelle § 13 Abs. 2 HmbZWStG lediglich eine Schlussbestimmung und keine Korrekturvorschrift dar. Eine gegenteilige Auslegung würde das gesamte Korrektursystem der Abgabenordnung auf den Kopf stellen.

28 Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt und auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 31.10.2011 wird verwiesen. Dem Gericht haben die Zweitwohnungssteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

29 Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten durch die Berichterstatterin ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 90 Abs. 2 FGO).

I.

30 Die zulässige Klage ist unbegründet.

31 Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt den bestandskräftigen Bescheid zu ändern, denn die Voraussetzungen für eine Änderungsnorm liegen nicht vor.

32 1. Die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 173 AO sind nicht gegeben.

33 Gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Die Änderung eines Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt die Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des FA von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung voraus. Die Ursächlichkeit ist nicht gegeben, wenn das Finanzamt in Kenntnis des vollen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden hätte (Bundesfinanzhof (BFH) vom 13.04.2010 IX R 10/09, BFH/NV 2010, 1604).

34 Im Streitfall liegen keine neuen Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor, denn die Klägerin hat dem Beklagten keine Tatsachen mitgeteilt, die diesen zu einer anderen Veranlagung veranlasst hätten, falls diese Erkenntnis bereits im Zeitpunkt der ersten Veranlagung vorgelegen hätte.

35 Die Klägerin hat durch ihren Änderungsantrag vom 08.02.2011 dem Beklagten mitgeteilt, dass es sich bei der Hamburger Wohnung um eine berufsbedingte Nebenwohnung einer verheirateten Berufstätigen handelt, für die die Erhebung der Zweitwohnungsteuer unzulässig sei. Der Beklagte lehnte die Änderung des bestandskräftigen Bescheides ab, da seines Erachtens die Voraussetzungen für eine Befreiung gem. § 2 Abs. 5c HmbZWStG nicht vorlägen, da die Nebenwohnung in Hamburg nicht nur der Klägerin als Wohnung diene, sondern auch ihrem Ehemann, da dieser ebenfalls Mitmieter der Wohnung gewesen sei.

36 Aus dieser Reaktion des Beklagten ergibt sich, dass er die Veranlagung nicht anders durchgeführt hätte, wenn er den gesamten Sachverhalt im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides bereits gekannt hätte. Die nachträgliche Kenntnis von Tatsachen kann aber nur dann zu einer Änderung führen, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis der ihr unbekannt gebliebenen Tatsache schon bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre (vgl. BFH vom 15.12.1999 XI R 38/99, BFH/NV 2000, 820, m. w. N.). Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Finanzamt die dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung unter Berücksichtigung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung getroffen hätte.

37 Zwar ist es im Streitfall nicht ausgeschlossen, dass die materiell rechtliche Bewertung, die der Beklagte vornimmt bei seiner Beurteilung des Befreiungstatbestandes des § 2 Abs. 5c HmbZWStG, nicht rechtmäßig ist. Denn es ist fraglich, ob eine durch die Mitunterzeichnung des Mietvertrags begründete Rechtsposition wirklich ausreichend sein kann, um den Befreiungstatbestand auszuschließen, wenn der Ehegatte die Nebenwohnung tatsächlich nicht nutzt und er auch nicht in der Wohnung gemeldet ist. Aber die vom Beklagten vorgenommene Auslegung ist nicht willkürlich oder abwegig. Insbesondere bezieht sich seine Auslegung auch nicht nur auf den Einzelfall, sondern ergibt sich bereits aus dem Steuererklärungsformular, denn dort ist zu erklären, dass der Ehegatte gerade nicht Mitmieter der Nebenwohnung ist. Da diese Rechtsfrage bisher auch noch nicht höchstrichterlich entschieden worden ist, ist die Auslegung des Beklagten zumindest vertretbar.

38 Auch aus anderen Vorschriften ergibt sich keine Änderungsmöglichkeit. Insbesondere kommt eine Änderung nach § 130 AO nicht in Betracht, denn diese Vorschrift wird durch § 173 AO als lex spezialis verdrängt.

39 § 13 Abs. 2 HmbZWStG stellt keine eigenständige Änderungsvorschrift dar, sondern es ergibt sich bereits aus der Überschrift der Vorschrift und der Systematik des Gesetzes, dass es sich bei § 13 Abs. 2 HmbZWStG lediglich um eine Schlussbestimmung und nicht um eine Änderungsvorschrift handelt. Eine andere Auslegung würde tatsächlich das gesamte und ausgefeilte System der Bestandskraft von Steuerbescheiden beeinträchtigen. Diese Vorschrift wurde eingeführt, weil der Gesetzgeber erst nachträglich auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 11.10.2005 reagieren konnte. Sie bezieht sich deshalb nicht auf solche Bescheide, die erst nach Änderung des Gesetzes erlassen worden sind.

II.

40 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.