FG Hamburg 6. Senat — 6 K 55/10 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2011-10-25

Aktenzeichen: 6 K 55/10

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2011:1025.6K55.10.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 21 Abs 1 Nr 1 EStG 2002, § 11 Abs 1 S 1 EStG 2002, § 11 Abs 2 EStG 2002, § 7 Abs 1 S 4 EStG 2002, § 7 Abs 4 S 1 EStG 2002 ... mehr

Leitsatz

1. Der Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder Verrechnungsvertrag setzt voraus, dass sich zwei unabhängige fällige Ansprüche gegenüber stehen. Davon ist die sog. Anrechnung zu unterscheiden, bei der zur Ermittlung der Höhe eines einzigen Anspruchs unselbständige Rechnungsposten in Abzug zu bringen sind (Rn.34) .

2. Wird eine veräußerte Eigentumswohnung wegen eines Mangels auf den Veräußerer zurückübertragen und wird auf den vom Veräußerer zu leistenden Schadensersatz der Nutzungsvorteil des Erwerbers mindernd angerechnet, so handelt es ich bei dieser Nutzungsentschädigung um einen derartigen unselbständigen Rechnungsposten mit der Folge, dass dem Veräußerer hierdurch keine Vermietungseinnahmen zufließen (Rn.35) (Rn.36) .

Orientierungssatz

1. Zur Nachholung von Absetzungen für Abnutzung und zur Absetzung für Abnutzung im Jahr des Rückerwerbs der im Rahmen des Schadensersatzes zurückübertragenen Eigentumswohnung (Rn.39) (Rn.43) .

2. Anteilige Schuldzinsen, die mit der ursprünglichen Anschaffung und Sanierung der Wohnung in Zusammenhang stehen, können nicht als Finanzierungskosten für den Rückerwerb (Schuldzinsen) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der später vermieteten Wohnung berücksichtigt werden (Rn.41) .

Tatbestand

1 Der Kläger zu 1. (im Folgenden: Kläger) veräußerte eine Eigentumswohnung, die später wegen eines Mangels auf ihn zurück übertragen wurde. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die bei der Berechnung des vom Kläger zu leistenden Schadensersatzes mindernd berücksichtigte Nutzungsentschädigung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt und in welcher Höhe ggf. Zinsen und Abschreibungen abzuziehen sind.

2 Der Kläger erwarb im Jahr 1997 das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück X-Straße in Hamburg-A. Mit Vertrag vom ... 1997 (Einkommensteuerakten -EStA- Bd. IV Bl. 54 ff.) veräußerte er das noch zu bildende Wohnungseigentum bzgl. der Wohnung im ... Obergeschoss (OG) an Frau B (im Folgenden: Erwerberin) und übernahm die Verpflichtung zur Sanierung dieser Wohnung. Bald nach der Übergabe rügte die Erwerberin eine mangelhafte Trittschalldämmung und verklagte den Kläger zunächst auf Mängelbeseitigung. Durch Urteil des Landgerichts Hamburg vom ... (Az. ..., Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 70 ff.) wurde der Kläger zur Luft- und Trittschalldämmung der Holzbalkendecke über dem ... OG verurteilt mit der Maßgabe, dass die Deckenhöhe nicht verändert werden dürfe.

3 Nachdem der im Gerichtsverfahren beauftragte Sachverständige festgestellt hatte, dass zur Beseitigung des Mangels eine vollständige Öffnung der Decke erforderlich sein würde (vgl. Schreiben des Sachverständigen C vom 08.10.2002, Anlage K 2, FGA Anlagenband), erhob die Erwerberin gegen den Kläger Klage auf Rückabwicklung des Kaufvertrages im Wege des sog. großen Schadensersatzes. Der Kläger und die Erwerberin schlossen in dem vor dem Landgericht Hamburg geführten Prozess (Az. ...) mit Zustimmung der vom Kläger mit der Durchführung der Baumaßnahmen beauftragten Baufirma und des beauftragten Architekten, denen der Kläger den Streit verkündet hatte, am ... zunächst einen Teilvergleich, in dem die Rückübertragung der Eigentumswohnung auf den Kläger vereinbart wurde (EStA Bd. IV Bl. 146 ff.). Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger zur Rückzahlung des Kaufpreises i. H. von € ... sowie zur Erstattung sonstiger Aufwendungen der Erwerberin im Zusammenhang mit dem Erwerb i. H. von € ..., zusammen € .... Darüber hinaus verpflichtete sich der Kläger zugunsten der Erwerberin, zur Sicherung der noch im Streit befindlichen Positionen Zinsausfallschaden, Nutzungsvorteile und Kosten eine Sicherheit i. H. von € ... durch Eintragung einer Grundschuld zu stellen.

4 Durch notariell beurkundeten Vertrag vom ... 2007 (EStA Bd. IV Bl. 43 ff.) übertrug die Erwerberin das Eigentum an der Wohnung auf den Kläger zurück und übergab ihm die Wohnung Ende Juli 2007. Anschließend ließ der Kläger die Wohnung zur Behebung des Mangels umfangreich sanieren.

5 Auf einen Hinweis des Landgerichts mit Beschluss vom ... (EStA Bd. IV Bl. 21 ff.) hin schlossen der Kläger und die Erwerberin mit Zustimmung der Nebenintervenienten am ... einen endgültigen Vergleich (vgl. Sitzungsniederschrift des Landgerichts Hamburg, EStA Bd. IV Bl. 223 ff.). Hierin verpflichtete sich der Kläger zur abschließenden Erledigung des Rechtsstreits zu einer bis zum 08.01.2009 an die Erwerberin zu leistenden Zahlung i. H. von €.... Dieser Betrag entstand durch eine Saldierung des von dem Kläger an die Erwerberin zu zahlenden Zinsausfallschadens und der von der Erwerberin an den Kläger zu zahlenden Nutzungsentschädigung i. H. von € .... Zur Bemessung der Nutzungsentschädigung wurde als angemessene monatliche Miete der Betrag von € ... abzgl. einer Minderung von 20 % im Hinblick auf die bestehenden Mängel, also € ... monatlich, bis einschließlich Juli 2007 zugrunde gelegt.

6 Seit 2009 vermietet der Kläger die Wohnung.

7 Da die Kläger für das Streitjahr zunächst keine Einkommensteuererklärung eingereicht hatten, erließ der Beklagte am 23.11.2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die Einkünfte der Kläger schätzte und eine Einkommensteuer von € ... festsetzte.

8 Hiergegen legten die Kläger am Montag, dem 28.12.2009, Einspruch ein. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien zu hoch angesetzt worden.

9 Da die Kläger den Einspruch nicht näher begründeten, wies der Beklagte ihn mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2010 als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

10 Hiergegen richtet sich die am 17.03.2010 von den Klägern erhobene Klage.

11 Die Kläger haben im Klageverfahren die Einkommensteuererklärung für 2007 eingereicht. Hierin haben sie negative Einkünfte des Klägers aus dem Objekt X-Straße in Höhe von € ... erklärt.

12 Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid daraufhin durch Bescheid vom 02.09.2010 geändert und die Einkommensteuer unter Zugrundelegung von Verlusten aus dem streitgegenständlichen Objekt i. H. von € ... auf € ... festgesetzt. Aufgrund einer tatsächlichen Verständigung der Beteiligten über die Aufteilung der Anschaffungskosten für den Rückerwerb der Wohnung in auf das Grundstück (39 %) und das Gebäude (61 %) hat der Beklagte am 14.09.2011 einen weiteren Änderungsbescheid erlassen (Verluste: € ...; Einkommen-steuer: € ...).

13 Die Kläger tragen vor, die Nutzungsentschädigung, die im endgültigen Vergleich mit € ... angesetzt worden sei, sei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Streitjahres zu erfassen. Der gerichtliche Vergleich entfalte eine steuerliche Rückwirkung; der Kläger sei hierdurch so gestellt worden, als sei er von Anfang an Eigentümer der Wohnung geblieben. Seit dem Urteil des LG Hamburg vom ... habe die Rückabwicklung des Kaufvertrages festgestanden.

14 Jedenfalls aber sei die Nutzungsentschädigung ein Ersatz für entgangene Einnahmen und damit eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG). Zu derartigen Einkünften gehörten auch Zahlungen aufgrund von Prozessvergleichen.

15 Aufgrund des Teilvergleichs vom ..., der Übergabe der Wohnung im Juli 2007 und des gerichtlichen Vergleichsvorschlags im Zivilprozess vom ... .2007 sei die Entschädigung im Streitjahr zugeflossen.

16 Abzuziehen seien die Werbungskosten, nämlich der Zinsaufwand und die Abschreibungen. Für das zur Anschaffung des Grundstücks X-Straße aufgenommene Darlehen seien in den Jahren 1997 bis 2007 insgesamt Zinsen i. H. von € ... gezahlt worden. Hiervon entfalle ein Betrag von € ... (27,17 %) auf die Wohnung im ... OG. Zwar sei der von der Erwerberin im Jahr 1997 erhaltene Kaufpreis höher gewesen als der Aufwand für Anschaffung und Sanierung der Wohnung, so dass er zur Darlehenstilgung hätte eingesetzt werden können. Jedoch sei er, der Kläger, zur (Mit-) Finanzierung des Rückerwerbs gezwungen gewesen, im Jahr 2003 die Wohnung im ... Geschoss zum Preis von € ... zu veräußern. Der Restbetrag sei durch die vorhandenen Darlehen finanziert worden. Da mit dem Urteil des Landgerichts Hamburg vom ... festgestanden habe, dass eine Mängelbeseitigung nicht möglich wäre, seien die seitdem angefallenen Zinsen und Abschreibungen in jedem Fall zu berücksichtigen.

17 Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) ergebe sich aus den ursprünglichen Anschaffungskosten i. H. von DM ..., die zu 77 % auf das Gebäude entfielen (DM ...). Hinzu kämen die Sanierungs- und Umbaukosten für die streitgegenständliche Wohnung, die sich anteilig auf DM ... beliefen (insgesamt € ...). Für die Jahre 1997 bis 2007 seien demzufolge Abschreibungen i. H. von € ... anzusetzen (vgl. Aufstellungen gemäß Anlage K 1, FGA Anlagenband, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird).

18 Die Kläger beantragen sinngemäß,

19 den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 14.09.2011 dahingehend zu ändern, dass Verluste aus der Vermietung des Objektes X-Straße in Höhe von insgesamt € ... berücksichtigt werden.

20 Der Beklagte beantragt,

21 die Klage abzuweisen.

22 Der Beklagte trägt vor, die Nutzungsentschädigung sei nicht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die zivilrechtliche Rückübertragung der Wohnung könne steuerlich keine Rückwirkung entfalten; die steuerlich erforderliche Gewinnerzielungsabsicht könne nicht rückwirkend konstruiert werden. Der Kläger habe das Objekt verkauft und nicht vermietet. Er sei bis zum Vergleich über die Rückabwicklung des Kaufvertrages weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen und habe den Tatbestand der Einkünfteerzielung daher nicht verwirklicht. Die Nutzungsentschädigung sei ein steuerlich unbeachtlicher Schadensersatz und im Übrigen auch nicht im Streitjahr zugeflossen. Bis zur Rückübertragung der Wohnung, die erst mit Abschluss des Teilvergleichs festgestanden habe, könne der Kläger daher keine Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen als Werbungskosten geltend machen.

23 Die Gewinnerzielungsabsicht aufgrund der späteren Vermietung habe frühestens ab dem Rückerwerb der Wohnung bestanden, also ab dem 01.08.2007. Schuldzinsen und Abschreibungen seien daher ab diesem Zeitpunkt für fünf Monate zu berücksichtigen.

24 Von den insgesamt im Streitjahr für das Objekt gezahlten Schuldzinsen von € ... entfielen nach Auskunft der Kläger 27,17 %, mithin € ..., auf die Wohnung im ... OG, zeitanteilig für fünf Monate also €....

25 Die für den Rückerwerb der Wohnung aufgrund der Vergleiche zu leistenden Zahlungen i. H. von insgesamt € ... seien als Anschaffungskosten zu behandeln und entfielen nach der zwischen den Beteiligten im Erörterungstermin am 26.08.2011 getroffenen tatsächlichen Verständigung zu 61 % auf das Gebäude. Der Abschreibungssatz betrage 2 %, so dass zeitanteilig für fünf Monate ein Betrag von € ... als Abschreibung zu berücksichtigen sei.

26 Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 05.09.2011 auf die Einzelrichterin übertragen.

27 Auf den Inhalt der Sitzungsniederschriften über die Erörterungstermine am 25.02.2011 (FGA Bl. 42 ff.) und am 26.08.2011 (FGA Bl. 66 ff.) wird Bezug genommen.

28 Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

29 Dem Gericht haben ein Band Akten Allgemeines sowie die Bände III und IV der Einkommensteuerakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

30 Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin und mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

31 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

32 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 14.09.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht für die Zeit bis zum 31.07.2007 keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt.

I.

33 1. Durch die für die Zeit von 1997 bis zum 31.07.2007 berechnete Nutzungsentschädigung, die auf den Schadensersatzanspruch der Erwerberin angerechnet wurde, hat der Kläger im Streitjahr keine Vermietungseinnahmen erzielt.

34 Dabei kann offen bleiben, ob es sich hierbei um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen gemäß § 24 Nr. 1a EStG, um Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 3 EStG oder um einen nicht steuerbaren Schadensersatz (so FG München, Urteil vom 19.06.1996 9 K 2845/94, juris) handelt. Denn auch wenn es sich um steuerpflichtige Einkünfte i. S. einer der genannten Vorschriften handelte, wären sie dem Kläger jedenfalls nicht im Streitjahr zugeflossen. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind, in dem er also die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat. Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung (§ 387 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) oder einen Verrechnungsvertrag setzt voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige fällige Ansprüche gegenüberstehen. Davon ist - schon bürgerlich-rechtlich - die sog. Anrechnung zu unterscheiden, bei der zur Ermittlung der Höhe eines einzigen Anspruchs unselbständige Rechnungsposten in Abzug zu bringen sind (BFH-Urteil vom 19.02.2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126).

35 Um einen derartigen unselbständigen Rechnungsposten handelt es sich bei der hier vorliegenden Nutzungsentschädigung. Der Schadensersatzanspruch wegen Nichterfüllung eines Kaufvertrages gemäß der im Streitfall noch anwendbaren Fassung des § 463 Satz 2 BGB a. F. berechtigt den Käufer, den Kaufgegenstand zurückzuweisen und Ersatz des gesamten ihm durch die Nichterfüllung des Vertrages entstandenen Schadens zu verlangen (sog. großer Schadensersatz). Die Ermittlung dieses Schadens erfolgt im Wege der Differenzmethode durch einen rechnerischen Vergleich zwischen dem im Zeitpunkt der Schadensberechnung vorhandenen Vermögen des Geschädigten und dem Vermögen, das er bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrages gehabt hätte. Dabei sind durch die Nichterfüllung adäquat verursachte Vorteile für den Geschädigten mindernd anzurechnen. Zu solchen in die Differenzrechnung einzustellenden Vorteilen gehört auch der Wert der vom Geschädigten gezogenen Nutzungen (§ 100 BGB), da dieser aufgrund des Kaufvertrages den Besitz der Kaufsache und innehatte (BGH-Urteil vom 31.03.2006 V ZR 51/05, NJW 2006, 1582).

36 Dementsprechend minderte die Nutzungsentschädigung als lediglich unselbständiger Rechenposten bei der Kalkulation der Schadenshöhe den vom Kläger gegenüber der Erwerberin geschuldeten Schadensersatz. Dem Kläger stand hierauf kein selbständiger Anspruch zu, der durch eine Aufrechnung hätte erfüllt werden und zu einem Zufluss führen können.

37 2. Da der Kläger die Wohnung erst ab 2009 vermietete, erzielte er im Streitjahr keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

II.

38 Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Darlehenszinsen sind weder für die Zeit von 1997 bis 2006 (1.) noch für die Monate Januar bis Juli des Streitjahres als Werbungskosten zu berücksichtigen (2.).

39 1. a. In Bezug auf die auf die Jahre 1997 bis 2006 entfallende AfA scheitert ein kumulierter Werbungskostenabzug im Streitjahr schon deshalb und unabhängig davon, ob die Tatbestände des § 7 Abs. 4 oder 5 EStG erfüllt wären und die Voraussetzungen für eine Nachholung der in den fraglichen Jahren unterlassenen Absetzungen vorlägen. Denn selbst dann könnten sie nicht in einer Summe im Streitjahr nachgeholt werden. Zur Nachholung unterlassener Absetzungen sind in den gesetzlich typisierten und hier allein in Frage kommenden Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG vielmehr weiterhin die dort vorgeschriebenen AfA-Sätze anzusetzen, so dass sich lediglich die AfA-Dauer verlängert (BFH-Urteil vom 03.07.1984 IX R 45/84, BFHE 141, 518, BStBl II 1984, 709; Kulosa in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz. 8).

40 b. Die auf die Jahre 1997 bis 2006 entfallenden Darlehenszinsen können jedenfalls mangels Abflusses im Streitjahr nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger die auf die Vorjahre entfallenden Zinsen in den jeweiligen Jahren und nicht im Streitjahr gezahlt hat. Selbst wenn die Rate für Dezember 2006 erst im Januar 2007 gezahlt worden wären, gälte sie gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 EStG als in dem Jahr abgeflossen, zu dem sie wirtschaftlich gehört, also im Jahr 2006.

41 2. a. aa. Die in den Monaten Januar bis Juli des Streitjahres angefallenen Darlehenszinsen sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Kläger hat nicht dargelegt, die von ihm geltend gemachten Zinsen für Darlehen aufgewandt zu haben, die er eigens zur Finanzierung des Rückerwerbs der Wohnung aufgenommen hätte. Es handelt sich nach dem Vortrag der Klägerseite und nach den eingereichten Übersichten (Anlage K 1, FGA Anlagenband) vielmehr um einen rechnerischen Anteil von 27,17 % an Zinsen für Darlehen, die der Kläger im Jahr 1997 zur Anschaffung und Sanierung des gesamten Grundstücks aufgenommen hat und die nach seinem Vortrag unverändert blieben. Damit fehlt es an dem für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen dem Rückerwerb der Wohnung und der Entstehung der Zinsen.

42 bb. Dass der Beklagte die auf die Zeit ab dem 01.08.2007 entfallenden Zinsen dem Grunde und der Höhe nach zutreffend angesetzt hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Eine Verböserung kommt im finanzgerichtlichen Verfahren im Übrigen nicht in Betracht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

43 b. aa. In Bezug auf die Anschaffungskosten für den Rückerwerb der Wohnung gemäß dem Vergleich vom ... und der notariellen Vereinbarung vom ... hat der Beklagte die AfA zu Recht nur ab dem 01.08.2007 berücksichtigt. Im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung ist die AfA zeitanteilig nach angefangenen Monaten vorzunehmen (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG; Kulosa in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz. 91).

44 bb. Die Höhe der zugrunde gelegten Anschaffungskosten (€ ...) ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zwar ist zweifelhaft, ob der hierin enthaltene, an die Erwerberin gezahlte Schadensersatz für den Zinsausfall zu den Anschaffungskosten zählt, doch kommt auch insoweit eine Verböserung nicht in Betracht. Bzgl. des Anteils der Anschaffungskosten, der auf das Gebäude entfällt, haben sich die Beteiligten im Erörterungstermin vom 26.08.2011 tatsächlich verständigt. Diesen Anteil hat der Beklagte im Änderungsbescheid vom 14.09.2011 zutreffend berücksichtigt.

III.

45 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

46 Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.