FG Hamburg 4. Senat — 4 K 25/11 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2011-08-25

Aktenzeichen: 4 K 25/11

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2011:0825.4K25.11.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 21 Abs 1 EnergieStG, § 16 Abs 1 EnergieStG, § 27 EnergieStG, § 46 EnergieStV, § 47 EnergieStV ... mehr

Rechtskraft: ja

Leitsatz

1. Finden sich im Hauptbehälter eines Traditionsschiffes der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen, entsteht gemäß § 21 Abs. 1 EnergieStG Energiesteuer(Rn.17) (Rn.23) .

2. Ein Hauptbehälter i. S. v. § 41 EnergieStV ist auch ein Kraftstofftank, der im Rahmen des Umbaus von einem Segelschiff zu einem Motorschiff eingebaut worden ist(Rn.29) .

Orientierungssatz

1. Heizöl wird als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Öl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestands ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich. Weitere subjektive Merkmale sind ohne Bedeutung(Rn.27) .

2. Hauptbehälter sind die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb des Fahrzeugs ermöglichen(Rn.29) .

Tatbestand

1 Die Kläger wenden sich gegen zwei Energiesteuerbescheide.

2 Der Kläger zu 1. betreibt den hochseetauglichen ... Segler "A", der ... ursprünglich als Frachtsegler in Dienst gestellt und Mitte der ...er Jahre zu einem Küstenmotorschiff umgebaut und mit entsprechenden Treibstoffbehältern ausgestattet wurde. Der Kläger zu 2. ist der Schiffsführer. Das Schiff verfügt über 3 Kraftstoffbehälter der Maschinenanlage sowie über 2 Heizöltanks mit einem Fassungsvermögen von jeweils 2.000 l. Das Fassungsvermögen sämtlicher Tanks beträgt 13.364 l.

3 Am 13.09.2010 fand eine Überprüfung des Schiffes statt. Dabei wurden Proben gezogen. Bei den Proben wurde mittels eines vor Ort durchgeführten Markierstofftests gekennzeichneter Kraftstoff festgestellt. Die Proben bzw. Rückstellproben wurden vom Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung überprüft. In den Untersuchungszeugnissen aus dem Oktober und Dezember 2010 heißt es, der Gehalt an leichtem Heizöl betrage mindestens 5,8 %, 3,6 % bzw. 6,1 %. Der Markierstoff B sei nach dem harmonisierten Euromarker-Referenzverfahren bestimmt worden.

4 Mit Steuerbescheid vom 13.09.2010 nahm der Beklagte daraufhin den Kläger zu 2. wegen Energiesteuer in Höhe von 6.490,89 € in Anspruch. Mit Steuerbescheid vom 25.10.2010 wurde der Kläger zu 1. ebenfalls in Anspruch genommen.

5 Am 04.10.2010 legte der Kläger zu 2. Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 13.09.2010 ein. Er meinte, es habe sich um versteuerten Dieselkraftstoff gehandelt. Das angewandte Untersuchungsverfahren sei nicht ordnungsgemäß gewesen, es entspreche nicht § 110 Nr. 7 bzw. Nr. 8 EnergieStV. Zudem habe er die Untersuchung in einem unabhängigen Labor beantragt. Davon abgesehen hätte markiertes Mineralöl nach § 46 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EnergieStG in das Steuergebiet verbracht und verwendet werden dürfen, da es sich um ein Wasserfahrzeug der privaten nicht gewerblichen Schifffahrt handele und das Mineralöl als Kraftstoff verbraucht worden sei. Vermischungen seien auch nach den §§ 47 und 48 EnergieStG zulässig. Hier komme eine Vermischung von zulässigerweise ins Steuergebiet verbrachtem markiertem Mineralöl mit im Steuergebiet gekauftem Mineralöl in Betracht. Im Steuergebiet selbst sei zum Betrieb der Maschinenanlage nichts anderes als Dieselkraftstoff getankt worden. Weder bei den Heizöltanks noch bei den Maschinentanks handele es sich um Hauptbehälter im Sinne von § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EnergieStG, § 41 Nr. 1 EnergieStV, da die Tanks nicht vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebaut würden. Das Schiff sei ursprünglich ohne Hauptbehälter für Treibstoff gebaut worden, weitere Schiffe desselben Typs seien nicht hergestellt worden, es handele sich um ein Einzelstück. Es könne daher allenfalls die in den Maschinentanks befindliche Menge von 1.290 l besteuert werden. Zudem sei eine unmittelbare Verwendung des in den Heizöltanks befindlichen Mineralöls zum Antrieb des Schiffes technisch nicht möglich. Es gebe auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Heizöl aus den Heizölbehältern nicht ausschließlich bestimmungsgemäß für den Betrieb der Heizung verwendet worden wäre. Insofern könne das Fassungsvermögen der Heizöltanks keinesfalls besteuert werden. Weiter bezieht er sich auf 7 bereits vorgelegte Rechnungen im Zeitraum Dezember 2009 bis Juli 2010 über die Betankung bei Firmen in Hamburg und C. Schließlich hätte auch der Lieferant des Dieselkraftstoff, die Firma D GmbH in C, in Anspruch genommen werden müssen. Da dies unterblieben sei, sei die Abgabenfestsetzung ermessensfehlerhaft.

6 Am 08.11.2010 legte der Kläger zu 2. ebenfalls Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 25.10.2010 ein. Die Begründung entspricht der des Einspruchs des Klägers zu 1. vom 04.10.2010.

7 Den Einsprüchen wurde mit Einspruchsentscheidungen vom 04.01.2011 abgeholfen, soweit es um das Fassungsvermögen der Heizöltanks geht, und die Steuerschuld auf 4.441,24 € neu festgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen. Zugleich wurde die während des Einspruchsverfahrens gewährte Aussetzung der Vollziehung aufgehoben. Zur Begründung trug der Beklagte vor, gekennzeichnetes Mineralöl dürfe nicht zum Betrieb von Wasserfahrzeugen verwendet werden. Da zum Betrieb des ... Seglers gekennzeichneter Kraftstoff verwandt worden sei, müsse dieser besteuert werden. Dabei komme es nicht darauf an, ob die Kläger Kenntnis von der Beschaffenheit des Energieerzeugnisses gehabt hätten. Zudem liege ein Verstoß gegen das Mischungsverbot gemäß § 46 Abs. 1 EnergieStV vor. Es könne nicht allein auf die Definition eines Hauptbehälters im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG abgestellt werden. Im Streitfall sei die Differenzierung zwischen Haupt- und Zusatzbehältern entbehrlich. Das gewählte Untersuchungsverfahren (Euromarker-Verfahren im Sinne von § 110 Nr. 8 EnergieStV) entspreche langjähriger Verwaltungspraxis. Anhaltspunkte dafür, dass das Schiff im Ausland betankt worden sein könnte, lägen nicht vor.

8 Mit ihrer am 14.02.2011 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie bestreiten, dass bei der Kontrolle am 13.09.2010 eine schwache Rotfärbung des vorgefundenen Kraftstoffs festgestellt worden sei. Die Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung seien zudem fehlerhaft. Bei einer Probe, die von der Firma E untersucht worden sei, handele es sich um eine vom Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Zollverwaltung geteilte, versiegelte und an diese Firma verschickte Rückstellprobe, die Nämlichkeit sei also gesichert. Ein Anteil von bis zu 4 % Heizöl im Dieselkraftstoff sei handels- und verkehrsüblich. Es sei zu beanstanden, dass nur sie und nicht auch die namentlich benannten Lieferanten des Kraftstoffs in Anspruch genommen worden seien. Zumindest hätten dort Untersuchungen durchgeführt werden müssen. Es könne als sicher gelten, dass aus einem der Tankwagen, mit denen das Schiff in F betankt worden sei, eine Restmenge von Heizöl an das Schiff abgegeben worden sei. Zudem sei es nicht zutreffend, dass für Wasserfahrzeuge der privaten nicht gewerblichen Schifffahrt nur nicht markierter Dieselkraftstoff genutzt werden dürfe. In Malta, England, Irland oder Finnland dürfe beispielsweise gefärbter Dieselkraftstoff genutzt werden, der dann auch ins Steuergebiet verbracht werden dürfe. Auch enthalte § 46 Abs. 2 S. 1 EnergieStV eine Ausnahme vom Verbringungsverbot für die private nichtgewerbliche Schifffahrt im Sinne von § 60 Abs. 3 EnergieStV. Ferner gelte ein Verbringungsverbot wegen § 46 Abs. 2 S. 2 EnergieStV nicht. Es liege auch kein Verstoß gegen das Vermischungsverbot von § 46 Abs. 1 EnergieStV vor, eine Vermischung von Dieselkraftstoff mit Dieselkraftstoff sei nicht verboten. Auch habe sich das Mineralöl nicht in einem Hauptbehälter im Sinne von § 41 EnergieStV befunden. Ihrer Erinnerung nach seien 1991 die vorderen Kraftstoffbehälter nachgerüstet worden, um das Schiff atlantiktauglich zu machen. Dann seien die vorderen Kraftstofftanks Zusatzbehälter. Schließlich sei es entgegen der Auffassung des Beklagten technisch und wegen der festgestellten Füllstände der Tanks nicht möglich, dass sich Heizöl und Dieselkraftstoff über die Tankentlüftung auf dem Schiff hätten vermengen können.

9 Die Kläger beantragen,

10 die Abgabenbescheide vom 13.09.2010 bzw. vom 25.10.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 04.01.2011 aufzuheben, hilfsweise den Abgabenbetrag auf 626,55 € neu festzusetzen.

11 Der Beklagte beantragt,

12 die Klage abzuweisen.

13 Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidungen. Ergänzend trägt er vor, zum Zeitpunkt der Kontrollmaßnahmen hätten keine Anhaltspunkte vorgelegen, die auf ein Mitverschulden des Lieferanten oder eines Vorlieferanten hätten schließen lassen. Zwischen der letzten Belieferung im Juli 2010 und der Kontrolle am 13.09.2003 hätte hinreichend Zeit für Manipulationen bestanden. Die Vorwürfe gegen die Lieferanten, die die Klägerin äußere, basierten auf bloßen Mutmaßungen. Sämtliche gezogenen Proben seien den Tanks der "A" entnommen worden. Zweifel an der Ordnungsgemäßheit der Untersuchung der Proben bestünden nicht.

14 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sachakte des Beklagten sowie die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie des AdV-Verfahrens 4 V 26/11 verwiesen.

Entscheidungsgründe

15 Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.

I.

16 Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

17 Gemäß § 21 Abs. 1 EnergieStG entsteht die Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoffe bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.

18 Dass in den Kraftstofftanks des ... Seglers "A" Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen enthalten und damit bereitgehalten waren, unterliegt keinem ernsthaften Zweifel. Die Begutachtungen durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ), die der Sachakte anliegen, haben dies eindeutig ergeben. Die Ordnungsgemäßheit der Untersuchungsmethode sowie die Durchführung der einzelnen Untersuchungen sind nicht zweifelhaft. Auch vor dem Hintergrund, dass sämtliche Begutachtungen durch das BWZ zu dem Ergebnis kamen, dass der Dieselkraftstoff leichtes Heizöl enthielt, weckt das Vorbringen der Klägerin keine Zweifel an der Richtigkeit der Gutachten. Aus den Gutachten des BWZ ergibt sich, dass das Euromarker-Referenzverfahren angewandt wurde, dies entspricht § 110 Nr. 8 EnergieStV.

19 Die von den Klägern vorgelegten Privatgutachten vermögen die Richtigkeit der Gutachten des BWZ nicht in Zweifel zu ziehen. Auch das Gutachten der Firma E vom 11.02.2011 (Anlage K 5 zur Klageschrift) bestätigt, dass in der Probe Kennzeichnungsstoffe gefunden wurden, dies hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt.

20 Sofern die Kläger bemängeln, das BWZ hätte eine mögliche Überdosierung nur mit 2 % statt mit 20 % in Ansatz gebracht, ist dies nicht nachvollziehbar. Alle vorliegenden Gutachten berücksichtigen eine mögliche Überdosierung in Höhe von 20 %.

21 Ebenso wenig nachvollziehbar ist der Ansatz der Kläger, für eine mögliche Überdosierung müssten 50 % abgezogen werden. Hierfür ist eine gesetzliche Grundlage nicht ersichtlich.

22 Das Bereithalten der Energieerzeugnisse mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen war auch nicht zulässig.

23 § 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG erlaubt die steuerfreie Verwendung in Wasserfahrzeugen nur für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt. Im Streitfall handelt es sich jedoch ausschließlich um private, nichtgewerbliche Schifffahrt.

24 § 16 Abs. 1 EnergieStG, wonach Energieerzeugnisse i. S. d. § 4, die eine Privatperson für ihren Eigenbedarf in einem anderen Mitgliedstaat im steuerrechtlich freien Verkehr erwirbt und selbst in das Steuergebiet befördert, steuerfrei sind, kommt schon deshalb nicht zur Anwendung, weil die Kläger das Mineralöl nach eigenem Vorbringen nicht in einem anderen Mitgliedstaat erworben haben.

25 Die Kläger können sich auch nicht auf § 46 Abs. 2 S. 1 EnergieStV berufen. Danach dürfen Energieerzeugnisse nur dann mit zugelassenen Kennzeichnungsstoffen verwendet werden, wenn sie zu den u.a. in § 27 Abs. 1 EnergieStG genannten Zwecken bestimmt sind. Eine solche Zweckbestimmung ist, wie bereits ausgeführt wurde, gerade nicht gegeben. Auch § 46 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EnergieStV, wonach Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten, als Kraftstoffe in das Zollgebiet verbracht und verwendet werden dürfen, greift nicht. Auch diese Bestimmung knüpft an ein Verbringen in das Steuergebiet an, das hier nicht vorliegt, und setzt zudem voraus, dass die Verwendung der Energieerzeugnisse als Kraftstoffe in Wasserfahrzeugen der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt i. S. d. § 60 Abs. 3 EnergieStV in dem Land der Betankung erlaubt ist. Im Hinblick auf diese Voraussetzung fehlt es schon an substantiiertem Vortrag der Kläger.

26 Anhaltspunkte dafür, dass der Besteuerung des Mineralöls ansonsten Vorschriften der § 21 EnergieStG bzw. §§ 46 ff. EnergieStV entgegenstehen könnten, sieht das Gericht nicht. Insbesondere liegen keine zulässigen Vermischung im Sinne der §§ 47 und 48 EnergieStV vor. Beide Bestimmungen richten sich zunächst an Betriebe, die leichtes Heizöl und nicht gekennzeichnete Gasöle abgeben und nicht an die Käufer von Kraftstoffen. Die Bestimmungen tragen praktischen Problemen Rechnung, wenn Vermischungen in einem Tank technisch nicht vermeidbar sind, und stellen Toleranzgrenzen auf. Im Falle der Kläger kommen jedoch technisch nicht vermeidbare Vermischungen nicht in Betracht. Zwar ließe sich erwägen, dass eine Besteuerung ausscheidet, wenn sich in einem Hauptbehälter im Sinne von § 21 Abs. 1 EnergieStG gekennzeichnete Energieerzeugnisse finden, die nachweislich aus einem Tankwagen stammen, in dem sich im Sinne etwa von § 47 EnergieStV in zulässigem Umfang mit leichtem Heizöl vermischtes nicht gekennzeichnetes Gasöl befunden hat. Jedoch setzt dies voraus, dass sich insoweit eine Ursachenkette feststellen lässt, dass also feststeht, dass der Inhalt des Hauptbehälters ohne dort stattgefundene Vermischung aus einem bestimmten Tank stammt. Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Es steht nicht fest, dass sich im Tank der "A" vor der letzten Betankung nicht bereits möglicherweise gekennzeichnete Energieerzeugnisse befunden haben, außerdem liegen zwischen der letzten Betankung und der zollamtlichen Kontrolle etwa drei Monate, weshalb Veränderungen des Tankinhalts zwischen diesen Zeitpunkten nicht auszuschließen sind.

27 Neben dem objektiven Sachverhalt ist das Vorliegen subjektiver Voraussetzungen nicht erforderlich. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt entschieden, dass das Bereithalten von Mineralöl als Kraftstoff keinen konkreten Einsatz erfordert; Bereithalten bedeutet "zur Verfügung halten" bzw. "so vorbereiten, dass es gleich zur Verfügung steht, wenn es gebraucht wird". Danach wird Heizöl als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Öl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestandes ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich (BFH, Urteil vom 22.09.1992, VII R 82/90 und Beschluss vom 30.01.2006, VII B 64/05). Weitere subjektive Merkmale sind ohne Bedeutung. Ausreichend ist ein natürlicher Handlungswille dahin, dass über die Ware als Kraftstoff verfügt wird. Eine zusätzliche Kenntnis von der Beschaffenheit des Mineralöls oder wenigstens ein Kennenmüssen ist für die Besteuerung nach Wortlaut und Zweck der Steuervorschrift nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 04.12.1990, VII R 52/88). Dieser Rechtsprechung folgt das Gericht.

28 Die Inanspruchnahme ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Zu versteuern ist gemäß § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EnergieStG mindestens die Menge, die dem Fassungsvermögen des jeweiligen Hauptbehälters entspricht, wenn die genannten Handlungen bei der Überprüfung von Fahrzeugen oder Anlagen, in denen Energieerzeugnisse als Kraftstoff verwendet werden, festgestellt werden. Auf § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EnergieStG kann nicht abgestellt werden, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Gemisch dadurch entstanden ist, dass die Restmengen beim Abgabevorgang eines nicht gekennzeichneten Energieerzeugnisses diesem zugegeben worden sind.

29 Mit ihrer Argumentation, es handele sich nicht um Hauptbehälter i. S. v. § 41 EnergieStV dringen die Kläger nicht durch. Danach sind Hauptbehälter die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb des Fahrzeugs ermöglichen. Die Kläger tragen insoweit unwidersprochen vor, das Schiff sei ... ursprünglich als Frachtsegler in Dienst gestellt und erst Mitte der ...er Jahre zu einem Küstenmotorschiff umgebaut und mit entsprechenden Treibstoffbehältern ausgestattet worden. Auch vor dem Hintergrund dieses Sachverhalts handelt es sich bei den streitigen Kraftstofftanks um Hauptbehälter. § 41 EnergieStV dient der Abgrenzung zwischen den herstellerseitig eingebauten Kraftstofftanks und später eingebauten Zusatztanks. Da das Schiff nicht über Zusatztanks verfügt, ist eine derartige Abgrenzung im Streitfall nicht erforderlich. Davon abgesehen handelt es sich auch um einen Einbau durch den Hersteller. Reine Segelschiffe und Küstenmotorschiffe sind gänzlich unterschiedliche Schifftypen. Das Gericht ist daher der Auffassung, dass der Betrieb, der den Umbau zum Küstenmotorschiff durchgeführt hat, wodurch erstmals der Einbau von Kraftstofftanks erforderlich wurde, als Hersteller des Schiffs anzusehen ist. Dass es sich nach dem Verordnungswortlaut um Behälter handeln muss, die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebaut werden, kann nicht in dem Sinne verstanden werden, dass Hauptbehälter nur solche sind, die wie - etwa im Automobilbau - im Rahmen der Massenherstellung eingebaut werden. Gibt es etwa bei einer Einzelanfertigung nur ein Modell des entsprechenden Typs, muss es sich nach Sinn und Zweck der Bestimmung bei dem Tank dieses Modells auch um einen Hauptbehälter handeln.

30 Die Kläger sind als diejenigen, die das Energieerzeugnis bereitgehalten und daher eine der genannten Handlungen vorgenommen haben, Steuerschuldner gemäß § 21 Abs. 2 EnergieStG.

31 Dass die Inanspruchnahme der Kläger ermessensfehlerhaft gewesen sein könnte, vermag der Senat nicht festzustellen. Insbesondere gibt es keinerlei Erkenntnisse darüber, dass die Firmen, bei denen die Kläger Energieerzeugnisse gebunkert haben, markierten Kraftstoff geliefert haben.

II.

32 Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.