FG Hamburg 6. Senat — 6 K 153/09 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2011-06-16

Aktenzeichen: 6 K 153/09

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2011:0616.6K153.09.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 1 Abs 4 EStG 2002, § 49 Abs 1 Nr 4 Buchst e EStG 2002, Art 4 Abs 1 DBA LBR, Art 15 Abs 1 DBA LBR, Art 15 Abs 2 DBA LBR

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger, der mit seiner Familie in der Schweiz lebt, begründet allein durch das Anmieten und gelegentliche (alleinige) Nutzen einer Wohnung in Liberia dort keine Ansässigkeit i. S. d. Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia(Rn.49) .

Orientierungssatz

1. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 119/11).

2. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 20.3.2012 I B 119/11, nicht dokumentiert).

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten über die Erstattung von Lohnsteuerbeträgen für die Jahre 2007 und 2008.

2 Der im Jahre ... geborene Kläger wurde ... als Verkehrsflugzeugführer bei der A AG angestellt und ist seit dem ... 2007 als Pilot bei der B AG beschäftigt, einem Tochterunternehmen der A AG mit Sitz in C (Handelsregister B des Amtsgerichts C, HRB ...). Er lebt mit seiner Lebensgefährtin und seinen ... Kindern in der Schweiz. In Deutschland verfügt er seit dem Jahr 2000 weder über einen Wohnsitz noch hat er dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt.

3 Mit Schreiben vom 19.04.2007 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass er seit dem 29.03.2007 einen weiteren Wohnsitz in der Republik Liberia unterhalte; er beantrage daher eine Bescheinigung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer sowie die Steuerfreistellung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, soweit diese nicht auf den sog. Inlandsanteil entfielen. Zum Nachweis seines liberianischen Wohnsitzes legte der Kläger folgende Unterlagen vor (Bl. 8 ff. der Arbeitnehmerakte): eine Kopie seines Reisepasses mit einem Stempel der Republik Liberia, demzufolge dem Kläger vom 29.03.2007 bis zum 29.03.2008 "Residence Status" gewährt wurde; einen Zahlungsbeleg des Liberianischen Finanzministeriums über 250 US-$ für ein "Immigration Receipt" vom 28.03.2007; sowie ein Schreiben der Liberianischen Einwanderungsbehörde vom 29.03.2007, demzufolge dem Kläger eine besondere Wiedereinreise-Erlaubnis erteilt wurde.

4 Nach weiterem Schriftwechsel legte der Kläger mit Schreiben vom 23.11.2007 zusätzlich ein Schreiben des Liberianischen Finanzministeriums vom 30.10.2007 vor, das dem Kläger den Status eines "resident of the Republic of Liberia" zusprach und zudem bestätigte, dass er in Liberia verpflichtet sei, "to pay taxes of all general categories" (Bl. 47 ff. der Arbeitnehmerakte). Der Kläger machte geltend, dass er zwar als beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich der inländischen Besteuerung unterliege; allerdings seien diese Einkünfte gemäß Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA Deutschland/Liberia, soweit die Tätigkeit nicht in Deutschland ausgeübt werde, von der Besteuerung freigestellt. Da er sowohl in der Schweiz als auch in Liberia im abkommensrechtlichen Sinne ansässig sei, müsse in diesem Fall zu seinen Gunsten im Verhältnis zu Deutschland das DBA Deutschland/Liberia angewendet werden. Auf die Regelung zum Mittelpunkt der Lebensinteressen in Art. 4 Abs. 2 DBA Deutschland/Liberia könne hier nicht zurückgegriffen werden.

5 Mit einem weiteren Schreiben vom 29.04.2008 legte der Kläger zudem einen am 01.04.2007 geschlossenen und von ihm selbst unterschriebenen Mietvertrag über ein nicht näher bezeichnetes Gebäude in D, Liberia, für jährlich 1.350 US-$ vor. Der Mietvertrag war gemäß Urkunde vom 01.04.2007 am selben Tag in Gegenwart eines Notars ausgefertigt und am 04.04.2007 gerichtlich registriert worden (Bl. 90 ff. der Arbeitnehmerakte).

6 Weder im Jahr 2007 noch im Jahr 2008 wurde der Kläger in Liberia zur Einkommensteuer herangezogen.

7 Der Beklagte verweigerte die Freistellung der Einkünfte, so dass der Arbeitgeber des Klägers in der Folgezeit weiterhin Lohnsteuer in voller Höhe vom Arbeitslohn des Klägers einbehielt und abführte (im Jahr 2007 insgesamt 34.167,12 €, s. Bl. 126 f. der Arbeitnehmerakte).

8 Mit Schreiben vom 26.11.2008 beantragte der Kläger für die Streitjahre 2007 und 2008 den Erlass eines Abrechnungsbescheids und die Erstattung der zu Unrecht abgeführten Lohnsteuer.

9 Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 05.12.2008 ab.

10 Der Kläger legte dagegen am 22.12.2008 Einspruch ein.

11 Mit Entscheidung vom 08.06.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass der Kläger seinen steuerlichen Wohnsitz nicht in Liberia begründet habe. Nach einer Mitteilung der deutschen Botschaft in Liberia sei nicht davon auszugehen, dass der Kläger unter der von ihm angegebenen Adresse tatsächlich wohnhaft sei. Es handele sich bei der Adresse nach Auskunft der Deutschen Botschaft in Liberia um ein Armenviertel, das von einer hohen Kriminalitätsrate geprägt sei und neben einigen wenigen Steinhäusern zum Großteil eine Bebauung mit Lehm- und Bambushütten aufweise. Der Kläger habe im Jahr 2007 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 104.465,72 € erhalten. Da er nur eine Steuerbestätigung über 250 US-$ vorgelegt habe, sei nicht davon auszugehen, dass er in Liberia der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen habe. Außerdem ergebe sich aus der Bestätigung nicht, auf welcher rechtlichen Grundlage die Zahlung getätigt worden sei.

12 Mit seiner am 10.07.2009 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren fort. Er trägt vor, dass er einen Wohnsitz in Liberia begründet habe, und verweist dazu auf die bereits im Steuer- und Einspruchsverfahren vorgelegten Nachweise und Belege. Das ausschließliche Besteuerungsrecht Liberias in Bezug auf seinen Arbeitslohn, soweit dieser nicht auf den sog. Inlandsanteil entfalle, ergebe sich aus Art. 15 DBA Deutschland/Liberia. Dass er in Liberia tatsächlich nicht zur Steuer herangezogen werde, sei unmaßgeblich; dies beruhe auf dem territorialen Steuersystem Liberias, welches die nicht in Liberia erwirtschafteten Einkünfte nur dann besteuere, wenn sie nach Liberia überwiesen würden. Die Auskunft der Deutschen Botschaft, auf die sich der Beklagte berufe, könne nicht nachvollzogen werden. Bei der angemieteten Wohnung handele es sich nicht um eine Lehmhütte, sondern um ein festes, gemauertes Haus, das Wohnzwecken diene; auf die beigefügten Fotos werde verwiesen. Er suche seine Wohnung regelmäßig auf und sei bislang nicht überfallen oder ausgeraubt worden.

13 Der Kläger hat weitere Unterlagen vorgelegt, unter anderem Bilder von seiner Wohnung in Liberia, Dokumente zur Gründung eines Unternehmens in Liberia mit der Firma E, einen Liberianischen Führerschein, eine Rechnung über eine Wasserpumpe und schließlich ein weiteres Bestätigungsschreiben des Liberianischen Finanzministeriums vom 04.05.2011, demzufolge der Kläger "a resident of the Republic of Liberia in compliance with Section 800(a)(1) oft he Revenue Code of Liberia" ist; weiter wird in diesem Schreiben ausgeführt, dass Entlohnungen, die auf einer Beschäftigung beruhen, welche außerhalb Liberias ausgeübt wird, von der Besteuerung in Liberia befreit sind, wenn sie nicht nach Liberia überwiesen werden.

14 Der sog. Inlandsanteil der Flugtätigkeit des Klägers betrug den vorgelegten Unterlagen zufolge 18,98 % im Streitjahr 2007 und 11,94 % im Streitjahr 2008 (s. die mit Klageschrift eingereichten Aufstellungen zu Anlage K5).

15 Der Kläger hat zu dem Inhalt des Bestätigungsschreibens des Liberianischen Finanzministeriums vom 04.05.2011 Beweis angeboten durch Vernehmung des ausstellenden Beamten als Zeugen. Er hat weiterhin angeboten, seinen früheren und seinen jetzigen Wohnsitz in Liberia in Augenschein zu nehmen. Er hat schließlich Beweis angeboten zum Gegenstand und zum Umfang seiner geplanten wirtschaftlichen Betätigung in Liberia durch Vernehmung diverser in- und ausländischer Zeugen und durch Parteivernehmung (s. Schriftsatz des Klägers vom 27.05.2011).

16 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen des Klägers und auf die vorgelegten Unterlagen Bezug genommen.

17 Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 05.12.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verurteilen, die seit dem 19.03.2007 von der A AG und der B AG für den Kläger einbehaltene Lohnsteuer, die über den auf den Inlandsanteil entfallenden Anteil der Einkünfte hinausgeht, zu erstatten.

18 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

19 Zur Begründung verweist der Beklagte im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 08.06.2009.

20 Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 20.04.2011 wird Bezug genommen, ebenso auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 16.06.2011.

21 Dem Gericht haben die Arbeitnehmerakte und ein Band Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

22 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

23 Der ablehnende Bescheid vom 05.12.2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

24 1. Die streitigen Einkünfte des Klägers unterliegen der beschränkten Steuerpflicht.

25 Gemäß § 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Zu den inländischen Einkünften in diesem Sinne gehören gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG, welche an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird.

26 Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hatte in dem hier streitigen Lohnzahlungszeitraum im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt. Er übte eine nichtselbständige Tätigkeit als Pilot an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs aus, das von der B AG betrieben wird, einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland.

27 2. Die streitigen Einkünfte sind nicht anteilig - d. h.: soweit sie nicht auf den sog. Inlandsanteil entfallen - gemäß Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Liberia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 25.11.1970 (BGBl. II 1973, 1285 = BStBl. I 1973, 615 - im Folgenden: DBA Deutschland/Liberia) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.

28 a) Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA Deutschland/Liberia können ungeachtet des Absatzes 1 Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn (Buchst. a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während eines Zeitraums von zwölf Monaten aufhält, (Buchst. b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und (Buchst. c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat.

29 Gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia bedeutet im Sinne dieses Abkommens der Ausdruck "eine in einem Vertragstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

30 Steuerpflichtig in diesem Sinne ist eine Person dann, wenn sie diejenigen ortsbezogenen Merkmale aufweist, die nach dem innerstaatlichen Recht des betreffenden Staates eine Inländerbesteuerung begründen, also eine unbeschränkte Steuerpflicht als grundsätzlich umfassendste Form der Besteuerung dieses Staates (s. Anmerkung 3 und 8 des OECD Musterkommentars zu Art. 4 OECD-Musterabkommen; vgl. auch Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, Loseblatt, Stand: März 2001, MA Art. 4 Rz. 29; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 4 Rz. 77; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rz. 16.201). Vorausgesetzt wird dabei in der Regel eine Steuerpflicht mit dem Welteinkommen - schon aus dem Grund, weil nur auf diese Weise derjenige Staat bestimmt werden kann, der nicht Quellenstaat im Sinne der Verteilungsnormen ist (so Lehner, a. a. O., Rz. 79). Eine nur beschränkte Steuerpflicht genügt in der Regel nicht und begründet damit keine Ansässigkeit im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts (vgl. Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 1 Rz. 17).

31 b) Grundsätzlich ist es Sache eines jeden Vertragsstaates, selbst festzustellen, ob diejenigen Umstände vorliegen, die in dem jeweils anderen Vertragsstaat nach dessen Recht zu einer Steuerpflicht in dem genannten Sinne und damit zur Abkommensberechtigung der betreffenden Person führen (so auch Wassermeyer, a. a. O., Rz. 26, 31 und 34).

32 Abzustellen ist insoweit auf die abstrakte persönliche Steuerpflicht der jeweiligen Person. Es kommt nicht darauf an, ob sie in dem Ansässigkeitsstaat tatsächlich steuerpflichtige Einkünfte bezogen hat. Es kommt insbesondere auch nicht darauf an, ob die Person im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterworfen wurde. Daher schließt beispielsweise auch eine persönliche Steuerbefreiung die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung nicht aus (vgl. Wassermeyer, a. a. O., Rz. 29; Lehner, a. a. O., Rz. 82).

33 Andererseits kann sich aber derjenige Vertragsstaat, der darüber zu entscheiden hat, ob eine Person in dem anderen Vertragsstaat steuerpflichtig in dem oben genannten Sinne ist, indiziell auf eine tatsächlich in dem anderen Vertragsstaat durchgeführte bzw. nicht durchgeführte Besteuerung stützen (vgl. auch Wassermeyer, a. a. O., Rz. 26). Er kann auch von der Person den Nachweis ihrer Steuerpflicht in dem anderen Vertragsstaat beispielsweise durch Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats verlangen. Eine Bindung an solche Bescheinigungen oder Erklärungen des jeweils anderen Vertragsstaates besteht allerdings nicht; auch ihnen kommt lediglich Indizwirkung zu (vgl. auch Wassermeyer, a. a. O., Rz. 26; Lehner, a. a. O., Rz. 87).

34 c) Der Kläger unterliegt nach liberianischem Steuerrecht nicht einer umfassenden Inländerbesteuerung. Er ist daher nicht steuerpflichtig im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia und demzufolge auch nicht abkommensberechtigt.

35 Das maßgebliche Gesetz ist der "Revenue Code of Liberia Act of 2000" vom 15.12.2000 (im Folgenden: Rev. Code 2000).

36 aa) Die einschlägigen Bestimmungen lauten:

37 Section 200. Tax Imposed

38 (a) Resident Natural Persons. There is hereby imposed on the taxable income of every natural person resident in Liberia for a tax year an annual personal income tax determined in accordance with the following rate schedule: (...)

...

39 (f) Nonresidents. Nonresident natural and legal persons are taxable on their Liberia-source income as provided in Chapter 8, Income Taxation of Nonresidents.

40 | | | --- | | Section 201. Taxable Income | | (a) Taxable Income. The taxable income of a person for a tax year is that person's gross income ... | | (b) Gross Income. Gross income means the aggregate of economic benefits of whatever kind that the taxpayer derives during a tax year. (...) | | (c) Residents And Nonresidents. The gross income of a resident includes all economic benefits regardless of source. The gross income of a nonresident includes only those economic benefits having a source in Liberia, and is subject to Liberian tax only as provided in Chapter 8, Income Taxation of Nonresidents. |

...

41 | | | --- | | Section 800. Resident Natural Person | | (a) General Rule. A natural person is resident in Liberia for the entire tax year if that natural person - | | (1) has a normal place of abode in Liberia and is present in Liberia at any time during the tax year; | | (2) is present in Liberia on more than 182 days in a 12-month period that ends during the tax year; or | | (3) is an employee or an official of the Government of Liberia posted abroad during the tax year. |

42 bb) Unterschieden wird demnach zwischen "Residents" und "Nonresidents" (Sec. 200 (a) und (f), Sec. 201 (c) Rev. Code 2000). Während "Residents" mit ihrem Gesamteinkommen der inländischen Steuerpflicht unterliegen ("regardless of source"), werden bei "Nonresidents" nur die aus inländischen Quellen stammenden Einkünfte erfasst ("those economic benefits having a source in Liberia"). Somit erfüllen nur "Residents" diejenigen Voraussetzungen, die nach Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia zu einer Ansässigkeit im abkommensrechtlichen Sinne führen.

43 Der Status eines "Resident" knüpft gemäß Sec. 800 (a) Rev. Code 2000 an drei alternative tatbestandliche Voraussetzungen an, von denen für den vorliegenden Streitfall nur die beiden ersten von Belang sind. Danach muss die betreffende Person entweder "a normal place of abode" in Liberia haben und sich dort zu irgendeinem Zeitpunkt des Steuerjahres aufgehalten haben oder aber sie muss sich während eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des Steuerjahres endet, an mehr als 182 Tagen in Liberia aufgehalten haben.

44 cc) Der Kläger verfügte in den Streitjahren nicht über einen "normal place of abode" in Liberia und hat sich - insoweit unstreitig - auch nicht an mehr als 182 Tagen während eines Zeitraums von zwölf Monaten dort aufgehalten.

45 (1) Generell kann "abode" sowohl mit "Unterkunft" als auch mit "Aufenthalt" bzw. "Aufenthaltsort" und schließlich "Wohnsitz" übersetzt werden (vgl. Romain/Bader/Byrd, Wörterbuch der Rechts- und Wirtschaftssprache, 5. Aufl. 2000, Bd. 1). In Verbindung mit dem Adjektiv "fixed" bedeutet der Begriff im Allgemeinen "dauernder Aufenthalt" oder "Wohnsitz", in Verbindung mit dem Adjektiv "habitual" "gewöhnlicher Aufenthalt" und in Verbindung mit dem Adjektiv "permanent" "ständiger Aufenthaltsort" oder "Wohnsitz" (Romain/Bader/Byrd, a. a. O.).

46 (2) Ähnliche Begriffsbildungen finden sich in sec. 1006 (c) (2) Rev. Code 2000 ("fixed place of abode") und in sec. 2000 (d) (11) Rev. Code 2000 ("primary place of residence"). Verweisen ließe sich hier auch auf die beiden unterschiedlichen Sprachfassungen von Art. 4 DBA Deutschland/Liberia, die eine klare begriffliche Unterscheidung vorgeben: Gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland/Liberia ist "domicile" gleichzusetzen mit "Wohnsitz" und "residence" mit "ständigem Aufenthalt", während gemäß Art. 4 Abs. 2 DBA Deutschland/Liberia "permanent home" eine "ständige Wohnstätte" bedeutet und "habitual abode" den "gewöhnlichen Aufenthalt" meint. Allerdings handelt es sich insoweit um abkommensrechtliche Begrifflichkeiten, die bei der Auslegung des innerstaatlichen Liberianischen Steuerrechts nicht ohne weiteres herangezogen werden können.

47 (3) Gleichwohl liegt es im Hinblick auf diese Begrifflichkeiten auf den ersten Blick nahe, die Wortverbindung "normal place of abode" in Sec. 800 (a) (1) Rev. Code 2000 mit "gewöhnlicher Aufenthalt" zu übersetzen (so offenbar auch Müller, in: Debatin/Wassermeyer, DBA Liberia Art. 4 Rz. 5, der allerdings - nach Auffassung des erkennenden Senats unzutreffend - davon ausgeht, dass eine Person, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Liberia hat, sich zusätzlich an mehr als 182 Tagen während eines Zeitraums von zwölf Monaten dort auch aufgehalten haben muss).

48 Doch auch dann, wenn man der Klägerseite folgt und "abode" mit "Wohnsitz" übersetzt, ergibt sich aus der Hinzufügung des Adjektivs "normal", dass der maßgebliche ortsbezogene Anknüpfungspunkt eine besondere Qualität haben muss, die jedenfalls über das schlichte Vorhandensein und die gelegentliche Nutzung einer inländischen Wohnung oder Schlafstätte hinausgeht. Schon sprachlich ist ein "normal place of abode" mehr als ein schlichter "place of abode". "Normal" setzt eine gewisse Verfestigung und Regelmäßigkeit - eben "Normalität" - voraus, die einen "normal place of abode" von anderen Aufenthaltsorten bzw. Wohnsitzen unterscheidet.

49 Es muss sich daher (anders als beispielsweise nach § 8 AO) zumindest um Räumlichkeiten handeln, die für mehr als ein bloß gelegentliches oder vorübergehendes Wohnen bereitgehalten und tatsächlich auch so genutzt werden. Das Familienheim eines verheirateten oder in nicht-ehelicher Lebensgemeinschaft lebenden Steuerpflichtigen, der sich ansonsten (beispielsweise zu Erwerbszwecken) überwiegend in einem anderen Land aufhält, würde etwa diesen Anforderungen genügen oder die Hauptwohnung eines ledigen Steuerpflichtigen.

50 Die Qualität eines solchermaßen vorrangigen Aufenthaltsortes/Wohnsitzes bzw. eines Haupt- oder Familienwohnsitzes haben die von dem Kläger seinem Vortrag nach in Liberia angemieteten Wohnungen jedenfalls nicht bzw. nicht gehabt. Der Kläger hat seinen Haupt- oder Familienwohnsitz in der Schweiz. Dort lebt seine Lebensgefährtin mit den ... gemeinsamen Kindern und dorthin kehrt der Kläger regelmäßig nach seinen Flugeinsätzen zurück. Die jeweils nur aus einem Raum bestehenden Wohnungen in Liberia sind demgegenüber lediglich sporadisch genutzt worden und entsprechen weder ihrer Größe noch ihrer Ausstattung nach - bei Fehlen jeglicher (erinnerbarer) persönlicher Gegenstände - einem "normal place of abode".

51 (4) Entgegen der Ansicht des Klägers schließt die Systematik der in Sec. 800 (a) Rev. Code 2000 getroffenen Regelung ein solches Verständnis nicht aus. Insbesondere würde die Bestimmung in Sec. 800 (a) (2) Rev. Code 2000 nicht leerlaufen. Die beiden Regelungen greifen vielmehr in der Weise ineinander, dass es im Falle eines Steuerpflichtigen, der seinen Familienwohnsitz bzw. seine Hauptwohnung in Liberia hat, z. B. weil er im Ausland arbeitet, für die Annahme eines Status als "Resident" genügt, wenn er sich zu irgendeinem Zeitpunkt des Steuerjahres im Inland aufhält; der räumlich-persönliche Bezug zum Staat Liberia ist durch den Familien- bzw. Hauptwohnsitz hinreichend gefestigt, um dort eine unbeschränkte Steuerpflicht schon bei einem einmaligen Aufenthalt zu begründen. Bei einem Steuerpflichtigen, der sich innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten an mehr als 182 Tagen in Liberia aufhält, kommt es hingegen auf den Ort des Familien- oder Hauptwohnsitzes nicht (mehr) an; in diesem Fall wird der räumliche Bezug zum Staat Liberia durch die tatsächliche Anwesenheit des Betreffenden hergestellt.

52 (5) Bestätigt sieht sich der erkennende Senat dabei auch in dem Umstand, dass der Kläger in den beiden Streitjahren in Liberia tatsächlich keine Einkommensteuer hat zahlen müssen.

53 Die als Anlage K11 zum Schriftsatz des Klägers vom 10.07.2009 vorgelegte Bestätigung des liberianischen Finanzministeriums ist kein Einkommensteuerbeleg. Die Bestätigung gibt in der oberen Hälfte als Gegenstand ("KIND") an: "IMMIGRATION RECEIPT" und in der unteren Hälfte, dort als Teil der Überschrift, "MISC. TAX BILL". Handschriftlich ist dort "Misc" ergänzt, was wohl ebenfalls für "miscellaneous" steht. Als "TAX CATEGORY" ist in der unteren Hälfte "Change of Status" angegeben. Dem äußeren Eindruck nach handelt es sich somit um einen "Einwanderungsbeleg" bzw. um einen "sonstigen Abgabenbescheid" im Zusammenhang mit einem "Statuswechsel", nicht aber um einen Einkommensteuerbescheid. Dass auch sonstige Lizensierungs- oder Registrierungsgebühren in Liberia allgemein als "Tax" bezeichnet werden, ergibt sich aus Sec. 10 Rev. Code 2000.

54 Der Kläger hat dem zuletzt auch nicht mehr widersprochen und selbst eingeräumt, dass er in Liberia bislang nicht zur Einkommensteuer herangezogen worden ist.

55 Zwar kommt es - wie oben, unter 2. b) dargelegt - abkommensrechtlich nur auf die abstrakte persönliche Steuerpflicht der betreffenden Person an, nicht hingegen darauf, ob sie in dem Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterworfen wurde. Andererseits kann aber - wie ebenfalls dargelegt - eine tatsächlich in dem anderen Vertragsstaat durchgeführte und ebenso eine tatsächlich nicht durchgeführte Besteuerung eine indizielle Bedeutung entfalten. Letzteres ist vor allem dann der Fall, wenn nach den gesetzlichen Bestimmungen nicht nachvollziehbar ist, warum eine Person trotz behaupteter unbeschränkter Steuerpflicht keiner entsprechenden Besteuerung unterworfen worden ist.

56 Die von dem Bevollmächtigten des Klägers vorgebrachten Erläuterungen sind in Anbetracht der einschlägigen gesetzlichen Regelungen des Liberianischen Rev. Code 2000 nicht nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere für den Vortrag, Liberia verfüge über ein territorial geprägtes Steuersystem, welches die nicht in Liberia erwirtschafteten Einkünfte nur dann besteuere, wenn sie nach Liberia überwiesen würden. Eine konkrete Vorschrift des liberianischen Steuerrechts, aus der sich diese Rechtsfolge ergeben würde, hat die Klägerseite nicht benannt und dem eigenen Vortrag in der mündlichen Verhandlung zufolge auch nicht benennen können. Tatsächlich bestimmt Sec. 201 Rev. Code 2000 ausdrücklich, dass das steuerbare Bruttoeinkommen eines "Resident" alle ökonomischen Vorteile umfasst, ohne dass es auf deren Herkunft ankäme. Lediglich für "Nonresidents" sieht die genannte Regelung vor, dass die betreffenden Personen nur mit ihren Einkünften aus inländischen - also liberianischen - Quellen der Besteuerung in Liberia unterliegen. Auf die obigen Ausführungen unter 2. c) aa) und bb) wird verwiesen. Auch der von dem Kläger zitierte Beitrag von Theosophilus Dekonty Joseph, den der Beklagte mit Schriftsatz vom 03.06.2010 vorgelegt hat, gibt die Unterscheidung zwischen "Residents" und "Nonresidents" in diesem Sinne wieder; soweit abweichend hiervon Aussagen zu Einkommen von "resident aliens" aus nichtselbständiger Tätigkeit getroffen werden, kann das Gericht auch diese nicht nachvollziehen. Der Begriff "resident aliens" ist jedenfalls kein Rechtsbegriff, der im Rev. Code 2000 verwendet würde; sonstige Quellen gibt der Autor des Beitrags nicht an.

57 Entsprechendes gilt für die von dem Kläger vorgelegten Bescheinigungen des liberianischen Finanzministeriums. Eine konkrete gesetzliche liberianische Steuerbefreiungsvorschrift wird auch in diesem Schreiben nicht genannt. Die Erläuterungen zu Art. 15 Abs. 1 und 2 DBA Deutschland/Liberia führen hier nicht weiter; denn es ist unstreitig, dass die Einkünfte des Klägers, soweit sie auf eine in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entfallen - also auf die sog. Inlandsanteile -, nur in Deutschland besteuert werden dürfen. Die darüber hinausgehende "Bestätigung", dass Entlohnungen für eine Beschäftigung, welche außerhalb Liberias ausgeübt wird, wenn sie nicht nach Liberia überwiesen werden, von der Besteuerung in Liberia freigestellt sind, kann keiner Regelung des Rev. Code 2000 zugeordnet werden. Auch findet sich der in dem Schreiben verwendete Begriff "remuneration" im gesamten Rev. Code 2000 nicht wieder, ebenso wenig die in dem Schreiben verwendeten Formulierungen "employment exercised outside of Liberia" und "not remitted to Liberia".

58 Nur am Rande merkt der Senat in diesem Zusammenhang noch an, dass nach Sec. 58 Rev. Code 2000 jegliche Schreiben der Steuerbehörden an Steuerzahler (u. a.) mit einem behördlichen Stempel und mit der Steuer-Identifikationsnummer des Steuerzahlers versehen sein müssen (sog. "tax identification number" - kurz: TIN, s. auch Sec. 53 Rev. Code 2000). Ein solcher Stempel fehlt auf dem von dem Kläger vorgelegten Bestätigungsschreiben; zudem wird lediglich eine "Resident number" aufgeführt, keine sog. TIN.

59 Eine Vernehmung des Beamten, der die von dem Kläger vorgelegte Bescheinigung vom 04.05.2011 ausgestellt hat, erübrigt sich. Da es (wie unter 2.b. dargelegt) Sache eines jeden Vertragsstaats ist, selbst festzustellen, ob diejenigen Umstände vorliegen, die in dem jeweils anderen Vertragsstaat nach dessen Recht zu einer Steuerpflicht in dem genannten Sinne und damit zur Abkommensberechtigung der betreffenden Person führen, ist die Vernehmung eines Verwaltungsbeamten des anderen Vertragsstaats kein taugliches Beweismittel. Zudem käme einer entsprechenden Äußerung - wie der Bescheinigung selbst - allenfalls indizielle Bedeutung zu; sie würde aber für den Nachweis einer unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers im Hinblick auf die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen des Rev. Code 2000 - insbesondere das Fehlen einer Steuerbefreiungsvorschrift - und den Umstand, dass der Kläger tatsächlich nicht zur Einkommensteuer in Liberia herangezogen worden ist, nicht ausreichen (zur Zulässigkeit der Ablehnung eines entsprechenden Beweisantrags s. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 81 FGO Tz. 51, mit weiteren Nachweisen).

60 (6) Ergänzend sei noch auf § 1101 (a) (33) des US-amerikanischen Internal Revenue Code von 1986 verwiesen. Dort heißt es: "The term "residence" means the place of general abode; the place of general abode of a person means his principal, actual dwelling place in fact, without regard to intent" (zitiert nach: www.irs.gov, dort unter: Tax Professionals - Code, Regs & Guidance, bzw. nach: www.law.cornell.edu). Vor dem Hintergrund, dass das Liberianische Rechtssystem auf dem anglo-amerikanischen Rechtssystem aufbaut und insbesondere durch das US-amerikanische Recht stark beeinflusst ist, kann die darin zum Ausdruck kommende Unterscheidung als weiterer Anhaltspunkt dafür gewertet werden, dass ein "normal place of abode" gegenüber der schlichten Bezeichnung "place of abode" eine zusätzliche Qualität haben muss.

61 dd) Dabei lässt der Senat offen, ob der Kläger über die beiden von ihm angegebenen Wohnungen tatsächlich verfügen konnte. Auf die mit gerichtlichem Hinweisschreiben vom 22.12.2010 dargelegten Unstimmigkeiten und Bedenken wird insoweit Bezug genommen. Doch kommt es darauf letztlich nicht an, da jedenfalls keine der beiden Wohnungen genügt hätte, in Liberia einen "normal place of abode" zu begründen. Die diesbezüglichen Beweisanträge des Klägers zur Inaugenscheinnahme der beiden Wohnungen erübrigen sich damit.

62 d) Offen bleiben kann auch die in dem Erörterungstermin vom 20.04.2011 aufgeworfene Frage, ob die Begründung eines Wohnsitzes in einem anderen DBA-Staat eine unangemessene Gestaltung darstellen kann, wenn hierfür keine außersteuerlichen Gründe ersichtlich bzw. nachweisbar sind und die Wohnsitzbegründung sich nur durch das Bestreben, das deutsche Besteuerungsrecht einzuschränken oder auszuschließen und auf diese Weise Steuern zu sparen, erklären lässt. Dementsprechend kam es auch auf die Beweisanträge des Klägers in Bezug auf die von ihm behauptete - beabsichtigte - wirtschaftliche Betätigung in Liberia nicht an.

63 3. Die streitigen Einkünfte sind schließlich auch nicht nach Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl. II 1972, 1021 = BStBl. I 1972, 518 - im Folgenden: DBA Deutschland/Schweiz) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Gemäß Art. 15. Abs. 3 DBA Deutschland/Schweiz können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, im Streitfall also in Deutschland.

64 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

65 5. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hatte die vorliegende Rechtssache im Hinblick auf die Auslegung des liberianischen Steuerrechts keine grundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; denn Feststellungen der Tatsacheninstanz zum ausländischen Recht binden grundsätzlich das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO.