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4 K 2308/24•Finanzgericht Baden-Württemberg 4. Senat, 2025-06-03, 4 K 2308/24
4 K 2308/24Steuergericht / 4. Abteilung03.06.2025
Entscheidungsdatum: 2025-06-03
Aktenzeichen: 4 K 2308/24
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0603.4K2308.24.00
Dokumenttyp: Urteil
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
1 Streitig ist die Anordnung einer Außenprüfung.
2 Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in der Stadt C. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Lebensmitteln.
3 1. Eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2018 und 2019 ist derzeit noch nicht abgeschlossen.
4 Mit Prüfungsanordnung vom 26. September 2024 erweiterte der Beklagte den Prüfungszeitraum nach § 193 Ab. S. 1 der Abgabenordnung (AO) auf die – bereits regulär festsetzungsverjährten – Veranlagungszeiträume 2015 bis 2017 (…). Die zu prüfenden Steuerarten wurden im Einzelnen bezeichnet, weitere Erläuterungen zum Prüfungsumfang enthält die Prüfungsanordnung nicht. Für die Jahre 2013 und 2014 hatte ebenfalls bereits eine Außenprüfung stattgefunden; diesbezüglich wird auf das zwischenzeitlich einvernehmlich beendete Verfahren vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg (Az. ...) hingewiesen.
5 2. Die Klägerin legte gegen die Prüfungsanordnung durch ihren Bevollmächtigten mit Schreiben vom 6. Oktober 2024 mit der Begründung Einspruch ein, es sei hinsichtlich der zu prüfenden Veranlagungszeiträume Festsetzungsverjährung eingetreten (…).Eine verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO komme nicht in Betracht, denn es seien weder Steuern hinterzogen noch Steuern leichtfertig verkürzt worden. Soweit der Beklagte Gegenteiliges behaupte, werde dem entgegengetreten. Insbesondere sei die Behauptung, es seien Differenzen zwischen der eingekauften und der verkauften Menge im (…)bereich vorgefunden worden, nicht geeignet, den Verdacht einer Steuerhinterziehung zu begründen.(…).
6 Mit Schreiben vom 12. November 2024 erwiderte der Beklagte, dass die Prüfung für die Jahre vor der aktuellen Prüfung angeordnet worden sei, nachdem in der laufenden Prüfung erheblich niedrigere Verkaufsmengen beim (…) festgestellt worden seien, als die Einkaufsmengen erwarten ließen. Auch unter Berücksichtigung von (…) hätten sich die Abweichungen bisher nicht plausibel aufklären lassen (…).Es bestehe daher ein erheblicher Verdacht, dass erhebliche (…)mengen gegen Bargeld verkauft und nicht in der Buchhaltung erfasst worden seien. Da diese Erträge nicht erklärt worden seien, bestehe insoweit aktuell der Verdacht einer Steuerhinterziehung. Ob sich der Verdacht bestätige oder nicht, könne erst nach Abschluss der Prüfung geklärt werden. Nach der Rechtsprechung reiche ein solcher erheblicher Verdacht für die Prüfung regulär verjährter Zeiträume aus (Hinweis auf BFH, Urteil vom 1. August 1984, I R 138/80, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1985, 350).
7 Mit Einspruchsentscheidung vom 18. November 2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (…). Die Begründung entspricht dem Schreiben des Beklagten vom 12. November 2024.
8 3. Am 26. November 2024 hat die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten hiergegen Klage erhoben und zugleich Aussetzung der Vollziehung beantragt (Az. …).
9 Zur Begründung lässt sie zunächst vorbringen, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig sei, da diese zum einen Zeiträume betreffe, bei denen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei, und zum anderen der Prüfungszeitraum entgegen § 4 Abs. 3 BpO drei Jahren überschreite, ohne dass die Voraussetzungen hierfür vorlägen. Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 25. April 1985, Az.: IV R 342/84. In diesem Urteil werde zwar zutreffend auf die damals in § 4 Abs. 2 Betriebsprüfungsordnung (BpO), jetzt § 4 Abs. 3 BpO enthaltene Regelung hingewiesen, wonach bei Betrieben, die keine Großbetriebe seien, eine Prüfung insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen könne, wenn mit nicht unerheblichen Nachforderungen zu rechnen sei. Es werde in den Urteilsgründen jedoch auch zutreffend darauf hingewiesen, dass hierzu nicht die Möglichkeit genüge, dass sich solche Nachforderungen herausstellten. Eine Steuernachforderung müsse vielmehr wahrscheinlich sein, das heißt, es müssten mehr Umstände für als gegen die Annahme einer solchen Nachzahlung sprechen. Vorliegend bestehe die Möglichkeit einer Nachzahlung nur dann, wenn eine Steuerstraftat vorliege und auch hier reiche nicht aus, dass die Möglichkeit einer solchen Steuerstraftat vorliege. Eine solche müsse vielmehr wahrscheinlich sein. Andernfalls könnte ansonsten der Prüfungszeitraum immer auch verjährte Besteuerungszeiträume umfassen, denn die bloße Möglichkeit einer leichtfertigen oder vorsätzlichen Steuerverkürzung bestehe theoretisch immer.
10 Die Begründung, auf die sich der Beklagte hinsichtlich der Möglichkeit einer solchen Steuerhinterziehung berufe, sei jedoch abwegig. Der Beklagte habe bereits bei der vorhergehenden Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 mit der gleichen Begründung Umsatzhinzuschätzungen vorgenommen. In einem nunmehr seit drei Jahren andauernden Rechtsstreit, der zurzeit beim Finanzgericht Baden-Württemberg unter dem (Az. ...) geführt werde, habe sich bereits die Haltlosigkeit einer solchen Annahme gezeigt; die Beiziehung der Akten werde beantragt.(…). Bei der Klägerin handle es sich nicht um einen „Tante Emma Betrieb“. Derartige Schwarzverkäufe, wie sie von der Beklagtenseite angenommen würden, seien schon aus tatsächlichen Gründen und aus Gründen der Praktikabilität vollkommen unmöglich. Bei einem Betrieb, in dem X Mitarbeiter arbeiteten, könne man nicht einfach (…) in dem Umfang, der hier unterstellt werde, verschwinden lassen, ohne dass dies die Mitarbeiter feststellten. Man würde sich erpressbar durch die Mitarbeiter machen und müsste in Konfliktsituationen, wie z.B. Entlassungen, mit Anzeigen aus Rache rechnen.
11 In Erwiderung hierzu übersandte der Beklagte im Antragsverfahren (Az. ...) einen Aktenvermerk vom 18. Dezember 2024 (…), in dem Folgendes ausgeführt wird:
12 Im Rahmen der noch laufenden Außenprüfung für die Jahre 2018 und 2019 habe der Betriebsprüfer erheblich niedrigere Verkaufsmengen beim (…) festgestellt, als die Einkaufsmengen erwarten ließen.Auch unter Berücksichtigung von (…) hätten sich diese Abweichungen bisher nicht plausibel aufklären lassen. Darüber hinaus habe die Kasse im Prüfungszeitraum 2018 und 2019 mehrmals einen negativen Stand aufgewiesen. Eine Verfahrensdokumentation habe die Klägerin bislang nicht vorlegen können. Der Wareneinkauf sei im Hinblick auf den Warenverkauf weder schlüssig noch nachvollziehbar. (…).
13 Wesentliche Unterschiede des laufenden Prüfungszeitraums zum erweiterten Prüfungszeitraum seien nicht erkennbar. Es sei davon auszugehen, dass auch in diesen Jahren das Warenwirtschaftssystem nach den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) nicht schlüssig bzw. es stellenweise nicht festgeschrieben worden sei. Es bestehe daher ein erheblicher Verdacht, dass erhebliche (…)mengen gegen Bargeld verkauft und nicht in der Buchhaltung erfasst worden seien. Da diese Erträge nicht erklärt worden seien, bestehe insoweit aktuell der Verdacht einer Steuerhinterziehung und folglich erheblicher Steuernachzahlungen, sofern sich der Verdacht im Rahmen der Außenprüfung bestätige.
14 (…).
15 Hinzu komme, dass auch bei der vorangegangenen Außenprüfung für die Jahre 2013 und 2014 zum Teil dieselben festgestellten Mängel bestanden hätten. Dieses Verfahren liege noch zur Entscheidung beim Finanzgericht, da von Seiten der Klägerin Unterlagen zum Teil schleppend oder gar nicht vorgelegt würden.
16 Die Klägerin sei seit mindestens dem Jahr XXXX ununterbrochen in der Betriebsgrößenklasse G (Großbetrieb) eingruppiert. Die BpO sehe in § 4 Abs. 1 vor, dass die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen bestimme. Nach § 4 Abs. 2 BpO solle bei Großbetrieben der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen; § 4 Abs. 3 BpO gelte gerade nicht. Der Beklagte handle folglich ermessensgerecht, indem er nun auch die Jahre 2015 bis 2017 prüfe. Diese drei Jahre hätten aus Kapazitätsgründen bisher nicht geprüft werden können.Auch wenn diese Jahre regulär festsetzungsverjährt sein sollten, komme eine Änderung der Steuerbescheide wegen einer erweiterten Festsetzungsfrist aufgrund Steuerhinterziehung in Betracht. Die besonderen Voraussetzungen nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH, Urteil vom 1. August 1994 I R 138/80, BStBl II 1985, 350) beträfen lediglich kleinere Betriebe als Großbetriebe, seien aber auch im Fall der Klägerin erfüllt, da ein Verdacht der Steuerhinterziehung bestehe und daraus folgend nicht unerheblichen Steuernachzahlungen zu erwarten seien. Nach der Rechtsprechung des BFH sei mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen z.B. zu rechnen, wenn bereits die Prüfung des eingeschränkten Prüfungszeitraums nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben habe und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erwarten sei, dass sich ähnliche Ergebnisse auch in den davorliegenden Besteuerungszeiträumen einstellen würden.
17 4. In dem von Seiten der Klägerin in Bezug genommenen Klageverfahren (Az. ...) fand am XX.XX.XXXX die mündliche Verhandlung mit Beweisaufnahme vor dem XX. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg statt. Streitig war dort die Rechtmäßigkeit der Hinzuschätzung in Form von Sicherheitszuschlägen in den Jahren 2013 und 2014.
18 Die Klägerin unterhielt in den dortigen Streitjahren einen Geschäftsbetrieb mit ca. X Arbeitnehmern und erzielte Jahresumsätze in der Größenordnung von XXX Euro. Der Bargeldanteil der Erlöse lag je nach Abteilung (…) und Jahr zwischen X % und X %.
19 Im Rahmen der Außenprüfung war ein Kassensturz in den Abteilungen (…) durchgeführt worden, bei dem sich nach den Feststellungen der Betriebsprüfung Unstimmigkeiten ergeben hätten. (…). Ferner habe die Klägerin im Rahmen der Außenprüfung Daten aus dem Warenwirtschaftssystem vorgelegt. Die Auswertung der Daten habe ergeben, dass es bei der Gegenüberstellung der Ein- und Verkäufe zu erheblichen Differenzen gekommen sei. Bei einer Vielzahl an Artikeln habe die Klägerin mehr eingekauft als sie verkauft habe. Dies führe zu einer Differenz von XXX € (…). Gleichzeitig habe die Klägerin auch bei vielen Artikeln mehr verkauft als sie eingekauft habe, was zu einer Differenz von XXX € führe (…). Zusätzlich habe es verkaufte Artikel ohne Einkauf (XXX €, …) gegeben und Artikel, welche zwar ein-, aber nicht verkauft worden seien (ca. XXX €, …). Insgesamt ergebe sich dadurch eine Differenz von XXX €.
20 Aufgrund der Differenzen beim Kassensturz sowie im Warenwirtschaftssystem in Höhe von XXX € nahm die Betriebsprüfung einen Sicherheitszuschlag von 8 % auf die Bareinnahmen vor. Dies ergab in den Streitjahren 2013 und 2014 gerundet eine Summe von XXX € (2013) und XXX € (2014) brutto. Nach Auffassung der Betriebsprüfung sei Verderb und Schwund von Ware bereits berücksichtigt.
21 Die Klägerin begründete ihre dortige Klage im Wesentlichen damit, dass im Prüfungszeitraum in ganz erheblichem Umfang Diebstähle und Unterschlagungen stattgefunden hätten.Zudem sei zu berücksichtigen, dass bei der Klägerin in ganz erheblichen Umfang (…) verarbeitet würden und dass in großem Umfang Abfälle (…) anfielen. Schon aus diesen Umständen ergebe sich, dass die Prüfungsfeststellungen nicht die erfolgten Hinzuschätzungen deckten. Auch Mängel in der Kassenbuchführung lägen nicht vor; der sogenannte Kassensturz entbehre jeglicher Aussagekraft. Die ordnungsgemäße Kassenbuchführung sei Teil des internen Kontrollsystems und zudem in das elektronische Warenwirtschaftssystem der Klägerin integriert und mit den Debitoren- und Kreditorenkonten der Klägerin verlinkt. Bei jedem Bareinkauf von Kunden werde von der Klägerin eine Rechnung erstellt, der automatisch durch das Warenwirtschaftssystem eine Rechnungsnummer erteilt werde, mit der Folge, dass der Betrag in der Debitorenbuchhaltung und damit auch zwangsläufig bei den Erlösen erfasst werde.
22 Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am XX.XX.XXXX verständigten sich die Beteiligten dahingehend, die Sicherheitszuschläge von 8 % auf 5 % zu reduzieren und die angefochtenen Bescheide 2013 und 2014 entsprechend zu ändern; der Rechtsstreit wurde in der Hauptsache für erledigt erklärt (…).
23 5. Mit Gerichtsbescheid vom 29. Januar 2025 hat der Senat die Klage abgewiesen und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat am 4. Februar 2025 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt und beantragt zudem Akteneinsicht in die vollständigen Akten des Beklagten für die Prüfungszeiträume 2018 und 2019, einschließlich der Handakten des Betriebsprüfers.
24 Zur Begründung führt der Bevollmächtigte weitergehend Folgendes aus:
25 Im Rahmen der laufenden Außenprüfung für die Jahre 2018 und 2019 hätten sich keine hinreichenden tatsächlichen Anhaltspunkte ergeben, welche die streitgegenständliche Prüfungsanordnung für festsetzungsverjährte Veranlagungsjahre rechtfertigen könnten. Substanzielles hierzu sei der Klägerin bis jetzt lediglich in Form einer „Prüferanfrage Nr. 3“ zur Kenntnis gebracht worden, die – so der Bevollmächtigte mit Schriftsatz vom 23. Mai 2025 – zwar zum 1. März 2024 datiere, merkwürdigerweise der Klägerin aber erst zum 20. November 2024 zur Kenntnis gebracht worden sei (…; zur Prüferanfrage vgl. Anl. 1 zum Schriftsatz vom 2. Februar 2025, …). Die darin behaupteten Kassendifferenzen bestünden tatsächlich beweisbar allerdings nicht. Wie bereits gegenüber der Betriebsprüfung mit Schreiben vom 11. Dezember 2024 vorgetragen (…), fehlten bei den Zahlen des Betriebsprüfers lediglich die jeweiligen Kassenanfangsbestände, die jedoch in der Buchhaltung sehr wohl erfasst seien. Hierzu werde nochmals auf eine Stellungnahme des Programmierers der Klägerin vom 29. November 2024 verwiesen (vgl. Anl. 2 zum genannten Schriftsatz). Die darüber hinaus in der Prüferanfrage festgestellten Differenzen beim (…) bestünden darin, dass der Betriebsprüfer die im Warenwirtschaftssystem sehr wohl erfassten Gutschriften bei den Einkäufen und Verkäufen nicht berücksichtigt habe.
26 Im Hinblick auf die Außenprüfung der Jahre 2013 und 2014 und das Ergebnis des Rechtsstreits (Az. ...) sei zu beachten, dass es sich insoweit um eine tatsächliche Verständigung und nicht um ein Urteil handle. Die dortige Beweiserhebung dürfte die vorgetragenen Diebstähle und die Ursache für vermeintliche Differenzen in Form von Warenverarbeitung, Abfall und Schwund durch Verdunstung bestätigt haben. Hinsichtlich der Kassenunstimmigkeiten seien substantiiert Ursachen durch die Klägerin vorgetragen worden. Maßgeblich für die tatsächliche Verständigung sei das Nichtbestehen einer zweiten Tatsacheninstanz gewesen sowie die Behandlung der Sicherheitszuschläge als nicht abziehbare Betriebsausgaben und nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen. Darüber hinaus sei die Klägerin in der mündlichen Verhandlung aufgrund der Erkrankung des Prozessbevollmächtigten nicht optimal anwaltlich vertreten worden.
27 | | | | | --- | --- | --- | | Die Klägerin beantragt, | | | | | 1. | die Prüfungsanordnung vom 26. September 2024 Prüfungsnummer 1a aufzuheben, | | | 2. | hilfsweise, die Revision zuzulassen. |
28 | | | | --- | --- | | Der Beklagte beantragt | | | | die Klage abzuweisen. |
29 In seiner Erwiderung vom 10. April 2025 hält der Beklagte daran fest, dass erhebliche Kassendifferenzen („negative Kassen“, keine Aufzeichnung von Anfangs- und Endbeständen sowie keine zeitnahe Aufzeichnung barvereinnahmter Umsätze durch Auslieferungsfahrer) in den Jahren 2018 und 2019 festgestellt worden seien (…). Die Verprobung (…) habe erhebliche Differenzen von Wareneinkauf zu Warenverkauf ergeben (…).
30 Des Weiteren seien (...) bar verkauft und ohne Adresse des Käufers verbucht worden, obwohl die (...) extra für den Kunden gefertigt würden (…). Es seien verschiedene, nicht fortlaufende Rechnungsnummern verwendet und Rechnungen ohne Umsatzsteuer ausgestellt worden. Die Buchhaltungsdaten seien nur für das Jahr 2019 festgeschrieben worden, nicht jedoch für das Jahr 2018. Die Buchhaltung müsse aber zwingend festgeschrieben sein, um eine Manipulation nachträglich zu verhindern.
31 Mit Schriftsatz vom 23. Mai 2025 hat der Bevollmächtigte der Klägerin Antrag auf Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung am 3. Juni 2025 gestellt und die Beiziehung der vollständigen Betriebsprüfungsakten, der Akten der Rechtsbehelfsstelle sowie der Veranlagungsakten angeregt (…). Weiter führt er aus, dass es sinnvoll erscheine, zunächst abzuwarten, was sich aus dem Rücklauf zahlreicher Kontrollmitteilungen ergebe.
32 | | | | | --- | --- | --- | | Zur Sache entgegnet der Bevollmächtigte, dass der Vortrag des Beklagten entweder unrichtige oder nicht vorhandene Tatsachen zum Inhalt habe oder evident fehlerhafte Schlüsse aus Tatsachenfeststellungen des Prüfers. Die aufgeworfenen Fragen seien bereits mit seinem Schreiben an die Betriebsprüfung vom 11. Dezember 2024 vollumfänglich geklärt worden. Rückfragen seitens des Prüfers seien nicht erfolgt. Genauso einfach und vollständig seien auch die Feststellungen zu klären gewesen, die der Beklagte dem Gericht mit Schriftsatz vom 10. April 2025 übermittelt habe. Zu den Kassendifferenzen werde nochmals auf die bereits übersandte Stellungnahme des Programmierers vom 29. November 2024 sowie auf die Stellungnahme vom 22. April 2025 verwiesen (s.u.). Im Einzelnen: | | | | | - | Der Prüfer gehe von einer unzutreffenden (…)menge aus (…). | | | - | Die Schwankungen bei den erzielten Erlösen seien darauf zurückzuführen, dass sich beim (…)verkauf die Marktpreise ständig änderten; das sei branchenüblich (…). | | | - | Die Zahlungen an die Fahrer seien korrekt erfasst worden (…). | | | - | Die Behauptung, die Rechnungsnummern bauten nicht aufeinander auf, sei ganz offensichtlich falsch; es werde auf die Stellungnahme von EDV-Consulting vom 22. April 2025 verwiesen (…). | | | - | Selbstverständlich sei auch – in geringem Umfang – ein Barverkauf von (...) an Gelegenheitskunden ohne Kundennummer erfolgt; die Klägerin halte immer einen entsprechenden Vorrat bereit (…). | | | - | Rechnungen an die Geschäftsführer seien immer mit Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt worden (…). | | | - | Das von der Klägerin eingesetzte Buchführungsprogramm stelle ein Profi-Programm dar, welches nicht nur bei der Klägerin zum Einsatz komme. Es genüge mit absoluter Sicherheit auch den Anforderungen der GoBD, mithin, dass Buchungen nicht nachträglich abgeändert werden können. |
33 Weiter führt der Bevollmächtigte aus, dass entgegen § 199 Abs. 2 Satz 2 AO der Klägerin nicht die Möglichkeit eröffnet worden sei, Gespräche mit der Betriebsprüfung zu führen. Des Weiteren ergebe sich auch bei einem Großbetrieb keineswegs aus § 4 BpO die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung. Denn diese Vorschrift enthalte ein „Soll“ dahingehend, dass der Prüfungszeitraum an den „vorherigen“ Zeitraum anschließen solle. Vorliegend betreffe die Prüfungsanordnung aber vorherige Zeiträume. Des Weiteren werde auf den Erlass der Finanzverwaltung „Anwendungsfragen zu § 10 Abs. 1 BpO“ (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 31. August 2009, BStBl I S. 829) verwiesen, der eine Selbstbindung der Verwaltung bewirke. Bei den Sachverhalten, die eine Prüfungserweiterung rechtfertigen sollen, handle es sich um die gleichen Sachverhalte. Solche lägen im Streitfall jedoch nicht vor.
34 Der Terminverlegungsantrag ist mit Verfügung des Vorsitzenden vom 23. Mai 2025 abgelehnt worden.
35 Die Berichterstatterin hat die Beteiligten mit Kurzmitteilung vom 26. Mai 2025 darauf hingewiesen, dass maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Prüfungsanordnung gemäß § 102 FGO die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung sei.
36 Mit weiterem Schriftsatz vom 2. Juni 2025 führt der Bevollmächtigte aus, dass er erstmalig durch die Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 10. April 2025 Kenntnis vom Sachverhalt und von den Schlüssen erlangt habe, die der Beklagte meine ziehen zu können. Daher sei es der Klägerin auch erst im Anschluss möglich gewesen, hierzu Stellung zu nehmen. Auf Veranlassung der Klägerin habe am 19. Mai 2025 eine Besprechung mit der Betriebsprüfung stattgefunden, in der die Klägerin eine ausführliche schriftliche Stellungnahme übergeben habe. Eine weitere Besprechung solle folgen.
37 Der zeitliche Ablauf der Außenprüfung verstoße in gröbster Weise gegen § 199 Abs. 2 Satz 1 AO. Wäre die Betriebsprüfung ihren Pflichten nachgekommen, hätte die Klägerin bereits lange vor der Erweiterung des Prüfungszeitraums Stellungnahmen vorlegen können. Die Geschäftsführer der Klägerin und der Bevollmächtigte hätten sich während der Prüfung, wie auch in den vorhergehenden Prüfungen, äußerst kooperativ gezeigt. Eine Erweiterung des Prüfungszeitraums und auch das vorliegende Klageverfahren hätte leicht vermieden werden können.
38 Am 3. Juni 2025 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden; auf das Protokoll der Sitzung wird verwiesen. Die Vertreter des Beklagten haben dort unter Verweis auf das bereits schriftsätzlich Vorgetragene ausführlich geschildert, aus welchen Gründen sie sich zur Erweiterung des Prüfungszeitraums und zum Erlass der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung veranlasst gesehen haben.
39 Dem Sach- und Streitstand liegen die Gerichtsakte und die seitens des Beklagten übersandten Behördenakten zu Grunde. Auf die im Klage- und Antragsverfahren sowie im vorangegangenen Verwaltungsverfahren gewechselten Schriftsätze samt Anlagen wird Bezug genommen.
40 Die Akten des Antragsverfahrens (Az. ...) sowie des Klageverfahrens (Az. ...) wurden beigezogen.
41 I. Sofern die „Anregung“ des Bevollmächtigten auf Beiziehung der vollständigen Betriebsprüfungsakten, einschließlich der Handakte des Prüfers, der Akten der Rechtsbehelfsstelle sowie der Veranlagungsakten in dem Schriftsatz vom 23. Mai 2025 als konkludenter Antrag auf Akteneinsicht anzusehen sein sollte, war der Senat nicht gehalten, diesem nachzukommen und die mündliche Verhandlung zu vertagen. Der Senat konnte vielmehr die mündliche Verhandlung am 3. Juni 2025 schließen und in der Sache entscheiden.
42 Das Recht auf Akteneinsicht nach § 78 Finanzgerichtsordnung (FGO) erstreckt sich auf sämtliche Akten, die dem Gericht tatsächlich und in der konkreten Streitsache vorliegen. Es besteht nach höchstrichterlicher Rechtsprechung jedoch weder ein Anspruch auf Einsicht in die dem Gericht nicht vorgelegten Akten noch darauf, dass sich das Gericht zum Zwecke der Gewährung von Akteneinsicht Akten vorlegen lässt, die es für seine Entscheidung nicht benötigt (Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 30. September 2016 X B 27/16,Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2017, 162; und vom 8. Mai 2025 IX B 21/25, juris; Stapperfend in: Gräber, FGO 9. Aufl., § 78 Rn. 3 m. zahlr. w. N.).
43 Dem Bevollmächtigten der Klägerin sind bereits im Antragsverfahren (Az. ...) sämtliche dem Senat vorliegenden und elektronisch von Seiten des Beklagten übersandten Akten – ebenfalls elektronisch – übermittelt worden. Der Senat hält es – gerade auch nach Durchführung der mündlichen Verhandlung – nicht für angezeigt, weitere Akten oder Aktenbestandteile beizuziehen. Die vorgelegten Akten sind ausreichend zur Entscheidung der Streitsache. Dem – etwaigen – Begehren auf Einsicht in sämtliche Akten der laufenden Betriebsprüfung einschließlich der Veranlagungsakten war somit insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Streitgegenstand des vorliegenden Falles (nur) die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung vom 26. September 2024 ist, nicht nachzukommen.
44 II. Die Klage ist unbegründet.
45 Die Prüfungsanordnung vom 26. September 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
46 1. Die Klägerin kann sich zunächst nicht mit Erfolg darauf berufen, die Prüfungsanordnung für die Jahre 2015 bis 2017 führe zu einem überlangen Prüfungszeitraum. Zwar führt die Anordnung der Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2017 vor dem Hintergrund der vorherigen Außenprüfung für 2013 und 2014 und der derzeit noch laufenden Außenprüfung für 2018 und 2019 insgesamt zu einer lückenlosen Anschlussprüfung. Dies ist indes zulässig.
47 a) Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die – wie im Streitfall die Klägerin – einen gewerblichen Betrieb unterhalten. In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer Außenprüfung nach ständiger Rechtsprechung des BFH ohne weitere Voraussetzungen zulässig (BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1982, 208; vom 13. März 1987 III R 236/83, BStBl II 1987, 664; vom 2. September 1988 III R 280/84, BStBl II 1989, 4; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BStBl II 1990, 721; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220 und vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273). Eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfungsanordnung bedarf regelmäßig keiner besonderen Begründung. Es genügt vielmehr der Hinweis auf diese Vorschrift. Denn aus § 193 Abs. 1 AO folgt die Wertung, dass eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die im Prüfungszeitraum einen gewerblichen Betrieb unterhalten haben, in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots unbeschränkt zulässig ist, da der Gesetzgeber bei solchen Steuerpflichtigen - typisierend - die Außenprüfung als das geeignete Mittel der Sachverhaltsermittlung ansieht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BStBl II 1994, 678; BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147, vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253 und vom 26. Juni 2007 V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805).
48 Den Umfang der Außenprüfung bestimmt die Finanzverwaltung in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung (§ 196 AO; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 69/92, BFH/NV 1994, 500, m.w.N.; vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5). Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur eingeschränkt gemäß § 102 FGO zu überprüfende Ermessensentscheidung.Dabei prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 102 Rn. 2 m.w.N.). Das Gericht darf hingegen sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde setzt; hierzu sind die Gerichte nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null befugt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201). Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 3. August 2022 XI R 32/19, BFHE 277, 39; BStBl II 2023, 313).
49 § 194 Abs. 1 Satz 2 AO lässt zu, dass ein oder mehrere Besteuerungszeiträume geprüft werden. Da die Finanzbehörden aufgrund ihrer begrenzten Prüfungskapazitäten nicht sämtliche gemäß § 193 Abs. 1 AO der Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen für alle Besteuerungszeiträume prüfen können, müssen sie unter den zu prüfenden Betrieben und hinsichtlich des Prüfungsumfangs eine Auswahl treffen. In § 4 Abs. 2 Satz 1 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) vom 15. März 2000 (BStBl I 2000, 368) hat die Finanzverwaltung dieses Auswahlermessen für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO dahingehend ausgeübt, dass bei ihnen der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. § 4 Abs. 3 BpO hingegen betrifft „andere Betriebe“; dort soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen.Der Prüfungszeitraum kann aber insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Anschlussprüfungen sind zulässig.
50 b) Die Klägerin ist im Streitfall als Großbetrieb i.S. des § 3 BpO einzustufen. Dies ergibt sich aus den Regelungen in §§ 3, 4 und 32 BpO und dem insoweit maßgeblichen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2022 für den ab 1. Januar 2024 geltenden 24. Prüfungsturnus, IV A 8 – S 1450/19/10001 :003 (vgl. hierzu auch die Fallkarte der Betriebsprüfung, …). Die Einstufung der Klägerin als Großbetrieb wurde von Seiten des Bevollmächtigten im Übrigen auch nicht substantiiert bestritten.
51 Entgegen der Ansicht des Bevollmächtigten unterfällt die Klägerin somit § 4 Abs. 2 BpO, sodass auf die einschränkenden Regelungen des § 4 Abs. 3 BpO, nach denen im Übrigen aber auch unter bestimmten Voraussetzungen Anschlussprüfungen zulässig sind, nicht ankommt. Auch hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen der BpO als Allgemeiner Verwaltungsvorschrift keine Selbstbindung dergestalt auferlegt, wie der Bevollmächtigte meint, dass ein der laufenden Außenprüfung vorangehender Zeitraum nicht (mehr) geprüft werden könne, sondern nur ein folgender. Eine solche – im Übrigen auch nicht plausible – Einschränkung ist der BpO nicht zu entnehmen, vielmehr hat die Finanzverwaltung ihr Auswahlermessen hinsichtlich des Prüfungsumfangs der zu prüfenden Betriebe nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO dahingehend ausgeübt, dass für Großbetriebe der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Dies ist hier der Fall, denn die Prüfung schließt lückenlos an den vorherigen Prüfungszeitraum 2013 und 2014 an; eine bestimmte Reihenfolge ist indes nicht geregelt.
52 c) Schließlich ergeben sich in diesem Zusammenhang auch aus § 10 BpO bzw. hierzu ergangenen Erlassen keine Beschränkungen der Finanzverwaltung für die Ermessensausübung bei Erlass einer Prüfungsanordnung für regulär festsetzungsverjährte Zeiträume. § 10 BpO hat vielmehr die Unterrichtungspflicht der StraBu zum Gegenstand, ist also vorliegend für die Bestimmung des Prüfungsumfangs nach § 194 AO i.V.m. § 4 BpO nicht einschlägig.
53 2. Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die streitgegenständliche Prüfungsanordnung auch nicht deshalb rechtswidrig, weil für die von der Prüfungsanordnung umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume Festsetzungsverjährung eingetreten wäre.
54 Anknüpfend an die obigen Ausführungen zu § 196 AO dürfen in eine Außenprüfung nicht beliebig viele Prüfungszeiträume einbezogen werden. Steht fest, dass der Steueranspruch bereits verjährt ist, so darf ein Steuerbescheid nicht mehr erlassen oder geändert werden (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO), auch nicht aufgrund einer Außenprüfung (vgl. hierzu § 171 Abs. 4 AO). Dies schließt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH aber gerade nicht aus, eine Prüfung für solche Steuern anzuordnen, für die nach Aktenlage Verjährung für die Festsetzung anzunehmen ist.Die §§ 193 ff. AO lassen eine solche Einengung des Ermessens der Finanzbehörden nicht erkennen (BFH, Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433). Denn die Frage, ob Verjährung eingetreten ist oder ob andere Hindernisse dem Erlass von Steuerbescheiden entgegenstehen, wird sich vielfach erst dann zuverlässig beurteilen lassen, wenn der Sachverhalt durch die Außenprüfung geklärt ist (BFH-Urteile vom 3. Juli 1986 IV R 258/84, BFH/NV 1987, 685 und vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BStBl II 1989, 483; BFH-Beschlüsse vom 30. September 1987 IV B 177/86; BFH/NV 1988, 415; vom 29. Mai 2001 VIII B 1/01, BFH/NV 2001, 1569; vom 13. Juli 2006 VII B 296/05, BFH/NV 2006, 1799; vom 27. Mai 2005 VII B 38/04, BFH/NV 2005, 1496; und vom 13. Januar 2010 X B 113/09, juris). Es ist nicht sinnvoll, schon die Ermittlungstätigkeit der Betriebsprüfung mit Erwägungen zu erschweren, welche die Verwertung der erst zu findenden Ermittlungsergebnisse betreffen. Anders verhält es sich nur, wenn der Eintritt der Verjährung auf der Hand liegt, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Frist für die Festsetzung ausnahmsweise noch nicht abgelaufen sein könnte (BFH, Beschlüsse vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964; und vom 3. März 2009 IV S 13/08, juris, jeweils m.w.N.). Maßgeblich muss sein, ob die Außenprüfung etwas zur Klärung des Verjährungseintritts beitragen könnte (BFH, Urteil vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827).
55 Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, steht die reguläre Festsetzungsverjährung im Streitfall einer Außenprüfung für den von der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung umfassten Prüfungszeitraum nicht entgegen. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei eine Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 angeordnet. Im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 18. November 2024 konnte nach Überzeugung des Senats – insbesondere auch in Anbetracht des Vortrags der Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung – in keiner Weise davon ausgegangen werden, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung „auf der Hand“ liege. Zum einen waren zu diesem Zeitpunkt die teilweise identischen Feststellungen der Außenprüfung für die Jahre 2013 und 2014 (insbesondere die Differenzen im (…)ein- bzw. -verkauf) zwischen den Beteiligten weiterhin streitig. Das diesbezüglich bereits seit dem Jahr 2021 anhängige Klageverfahren (Az. ...) konnte erst nach Durchführung zweier Erörterungstermine in der mündlichen Verhandlung vom XX.XX.XXXX mit einer tatsächlichen Verständigung zum Abschluss gebracht werden. Selbst wenn sich dort, wie der Bevollmächtigte der Klägerin vorträgt, nach der Beweisaufnahme die vorgetragenen Diebstähle und Ursachen für die vermeintlichen Differenzen beim (…)ein- und -verkauf bestätigt haben sollten, lag dieses Ergebnis aber zum maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gerade noch nicht vor. Zum anderen sind auch im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung für die Jahre 2018 und 2019 wiederum Differenzen in diesem Bereich festgestellt worden und dem Bevollmächtigten der Klägerin – so der unwidersprochen gebliebene Vortrag des Betriebsprüfers in der mündlichen Verhandlung – zur Kenntnis gebracht worden, was sich zudem auch aus dem Einspruchsschreiben des Bevollmächtigten vom 6. Oktober 2024 ergibt.Dies gab nach Auffassung des Senats dem Beklagten berechtigten Anlass, die Prüfung auf die dazwischenliegenden, bislang noch ungeprüften Jahre 2015 bis 2017 auszudehnen, um den Sachverhalt – gerade auch vor dem Hintergrund der komplexen Buchhaltung der Klägerin – aufzuklären und entsprechende Ermittlungstätigkeiten entfalten zu können. Wie sich ebenfalls in der mündlichen Verhandlung gezeigt hat, konnten bislang auch durch die im Klageverfahren eingereichten Stellungnahmen und Berechnungen des Bevollmächtigten die seitens der Betriebsprüfung festgestellten Ungereimtheiten nicht – wie der Bevollmächtigte der Klägerin immer wieder vorgetragen hat – einfach und unproblematisch ausgeräumt werden; vielmehr haben sich dadurch – den Ausführungen des Betriebsprüfers zufolge – zum Teil neue, klärungsbedürftige Fragestellungen ergeben. Dieser Aspekt ist zwar zur Beurteilung der Rechtmäßigkeit der vorliegenden Prüfungsanordnung nicht von Belang, belegt aber das vorgefundene Ergebnis und das Erfordernis weiterer Prüfungstätigkeit.
56 Hinzu kommt, dass nach Angaben des Beklagten das bereits (…) auf die Vorjahre erweitert worden ist (…). Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113, sowie BFH-Beschlüsse vom 27. Juli 2009 IV B 90/08,BFH/NV 2010, 4; vom 13. Januar 2010 X B 113/09, BFH/NV 2010, 600, und vom 29. Dezember 2010 IV B 46/09, BFH/NV 2010, 600) ist aufgrund der Doppelfunktion der Ermittlungsmaßnahmen der Betriebsprüfung in Form der Ermittlung des steuerlichen wie auch des strafrechtlichen Sachverhalts die Anordnung einer Außenprüfung auch zulässig, soweit ausschließlich festgestellt werden soll, ob und inwieweit Steuerbeträge hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind (BFH, Beschluss vom 14. April 2020 VI R 32/17, BFHE 268, 493, BStBl II 2020, 487).
57 Ob bzw. von wem und inwieweit Steuerhinterziehungen gemäß § 370 AO in objektiver und in subjektiver Hinsicht tatsächlich festgestellt werden können, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen. Die abschließende Prüfung, ob dem Erlass möglicher Änderungsbescheide der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht, ist nach Durchführung der Außenprüfung und ggf. im Rahmen der außergerichtlichen bzw. gerichtlichen Anfechtung dieser Bescheide vorzunehmen.
58 Gleichermaßen kann im vorliegenden Klageverfahren die Einhaltung der Prüfungsgrundsätze nach § 199 Abs. 2 AO im Rahmen der laufenden Außenprüfung nicht überprüft werden. Es bleibt der Klägerin unbenommen, vermeintliche Verfahrensfehler anderweitig geltend zu machen (vgl. z.B. Maetz in: Klein, AO 17. Aufl. 2023, § 199 Rn. 3; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 286. Lieferung, 5/2025, § 199 AO Rn. 60).
59 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
60 IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, da es sich um eine Einzelfallentscheidung in Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH handelt und daher die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
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