B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Das BGer ist mit Entscheid vom 8.7.2022 auf die Beschwerde nicht ein- getreten (2C_540/2022)
Abteilung VI F-585/2021
Urteil vom 16. Juni 2022 Besetzung
Richterin Regula Schenker Senn (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Claudia Cotting-Schalch, Gerichtsschreiberin Susanne Stockmeyer.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-FR).
F-585/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 11. Mai 2016 richtete die französische Steuerbehörde, die Direc- tion Générale des Finances Publiques (DGFP; nachfolgend auch: ersu- chende Behörde), gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Ver- mögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91, DBA CH-FR) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz).Möbel Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die DGFP mutmasslich in Frankreich steuerpflichtige Personen, die anhand einer dem Ersuchen bei- gelegten Liste identifizierbar seien. Als Informationsinhaberin in der Schweiz wurde die UBS AG (heute: UBS Switzerland AG; nachfolgend: UBS) genannt. Die Informationen würden für die Erhebung der französi- schen Einkommenssteuer («impôt sur le revenu») für die Steuerjahre 2010 bis 2014 und die Solidaritätssteuer auf Vermögen («impôt de solidarité sur la fortune») für die Steuerjahre 2010 bis 2015 benötigt. A.b Grundlage des Ersuchens bildeten drei Listen, die aus einer in Deutschland gegen die UBS geführten Strafuntersuchung stammen und Angaben zu über 45'000 UBS-Konten enthalten. Anhand der in den Listen erfassten Domizil-Codes vermutete die DGFP, dass die ihr mehrheitlich na- mentlich nicht bekannten Kontoinhaber beziehungsweise wirtschaftlich Be- rechtigten einer Steuerpflicht in Frankreich unterliegen. Aufgrund zahlrei- cher Hinweise, wonach französische Steuerpflichtige ihren Steuerpflichten nicht nachgekommen waren und mit Blick darauf, dass gegen die UBS in Frankreich ein Strafverfahren wegen des Aufbaus eines umfassenden Steuerfluchtsystems eingeleitet worden war, nahm die DGFP an, dass die in den Listen aufgeführten Kontodaten beziehungsweise die damit verbun- denen Vermögenswerte in Frankreich pflicht- und rechtswidrig weder de- klariert noch versteuert worden waren. Die DGFP schätzte die dadurch für den französischen Fiskus entstandenen Mindereinnahmen auf bis zu meh- rere Milliarden Euro. A.c Konkret ersuchte die DGFP die ESTV für jedes in der Beilage des Er- suchens aufgeführte Konto um die Übermittlung der folgenden Informatio- nen für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2015:
F-585/2021 Seite 3 a) Name(n)/Vorname(n), Geburtsdaten und letzte bekannte Adresse ge- mäss den Bankunterlagen (i) des/der Kontoinhaber(s) (ii) der wirtschaftlich berechtigten Person(en) gemäss Formular A (iii) jeder anderen Person, die in die Rechte und Pflichten der beiden letztgenannten Personen tritt b) die Kontostände jeweils per 1. Januar der Jahre 2010 bis 2015. B. B.a Mit Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 forderte die Vorinstanz die UBS auf, die ersuchten Informationen einzureichen. Zudem bat sie diese, die betroffenen Personen mit noch aktiven Geschäftsbeziehungen über das Amtshilfeverfahren zu informieren. B.b Darüber hinaus informierte die ESTV die betroffenen Personen mittels Publikation im Bundesblatt vom 26. Juli 2016 über das laufende Amtshilfe- verfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens. C. Die UBS erteilte der ESTV die ersuchten Informationen mit Teillieferungen im Zeitraum vom 24. Juni 2016 bis 28. Juli 2017. D. Die ESTV und die DGFP einigten sich im Briefwechsel vom 11. Juli 2017 auf eine Verständigungslösung betreffend Einhaltung des Spezialitätsprin- zips. Zudem teilte die DGFP der ESTV am 11. Juli 2017 mit, allfällige von den schweizerischen Behörden im Zusammenhang mit UBS-Konten erhal- tene Informationen würden im Strafverfahren gegen die Bank nicht verwen- det werden. E. E.a Am 9. Februar 2018 erliess die ESTV acht Schlussverfügungen gegen gewisse betroffene Personen – darunter die UBS, die mit Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 als Partei an- erkannt worden war –, in denen sie das Amtshilfeersuchen Frankreichs als zulässig qualifizierte und die Amtshilfeleistungen im von der DGFP erfrag- ten Umfang anordnete.
F-585/2021 Seite 4 E.b Am 9. März 2018 erhob die UBS beim Bundesverwaltungsgericht Be- schwerde. Sie beantragte, die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018 sowie die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 (vgl. B.a.) seien aufzuhe- ben. Mit Urteil A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 hiess das Bundesverwal- tungsgericht die Beschwerde gut, soweit es darauf eintrat, und hob die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018 und die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 auf. E.c Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde der ESTV hiess das Bundesgericht mit Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019, publiziert als BGE 146 II 150, gut und bestätigte die Editionsverfügung der ESTV vom 10. Juni 2016 und die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018. Das Ge- richt qualifizierte das Listenersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 als zu- lässig und die verlangten Informationen als voraussichtlich erheblich. Wei- ter erkannte es keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verletzung des Spezialitätsprinzips oder der Geheimhaltungspflicht durch Frankreich. F. Im Anschluss an das höchstrichterliche Urteil vom 26. Juli 2019 und die erst später öffentlich zugänglich gewordene schriftliche Urteilsbegründung nahm die ESTV die Bearbeitung der sistierten Verfahren, deren Ausgang von der Beurteilung des Ersuchens der DGFP vom 11. Mai 2016 abhängig war, wieder auf. Die ESTV gewährte den Beschwerdeführenden das recht- liche Gehör zur beabsichtigten Datenübermittlung an Frankreich. Sie reich- ten am 21. September 2020 eine Stellungnahme ein. G. Mit Schlussverfügung vom 7. Januar 2021 (eröffnet am 9. Januar 2021) ordnete die ESTV die Leistung der Amtshilfe in Bezug auf die von der DGFP erfragten Bankinformationen betreffend die Beschwerdeführenden an. H. Am 8. Februar 2021 erhoben die Beschwerdeführenden Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragten, die Schlussverfügung der ESTV vom 7. Januar 2021 (ergangen im Verfahren Nr. [...]) sei aufzuhe- ben. Eventualiter sei für den Fall, dass das Bundesverwaltungsgericht eine grundsätzliche Zulässigkeit der Amtshilfe feststelle, die ESTV anzuweisen, den Kontostand des Jahres 2010 (CHF [...]) durch den Vermerk «n/a» zu ersetzen, sofern zu diesem Zeitpunkt die Verjährung des Jahres eingetre- ten sein werde.
F-585/2021 Seite 5 In prozessualer Hinsicht ersuchten sie um Vereinigung des Verfahrens SEI- Nr. [...] mit SEI-Nr. [...], um Wahrung ihrer Anonymität für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht sowie um Anonymisierung des Urteils vor einer allfälligen Publikation. I. Mit Schreiben vom 16. Februar 2021 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Beschwerdeführenden mit, dass die Vorinstanz unter der Nummer [...] für beide Beschwerdeführenden eine Verfügung erlassen habe, weshalb für beide Unterverfahren (Zusatz [...] und [...]) nur ein Geschäft eröffnet werde. J. Am 10. Juni 2021 reichte die Vorinstanz eine Vernehmlassung ein. K. Mit Replik vom 25. Juni 2021 nahmen die Beschwerdeführenden zur Ver- nehmlassung Stellung. L. Am 24. August 2021 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass nunmehr die Abteilung VI für die Bearbeitung des von den Beschwer- deführenden eingeleiteten Verfahrens A-585/2021 zuständig sei und die- ses neu unter der Verfahrensnummer F-585/2021 geführt werde. Ferner wurde die Zusammensetzung des Spruchkörpers sowie der Name der ein- gesetzten Gerichtsschreiberin bekannt gegeben und eine Frist zur Einrei- chung eines allfälligen Ausstandsbegehrens angesetzt. Die Beschwerde- führenden liessen sich innert Frist nicht dazu vernehmen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amts- hilfe in Steuersachen zuständig (Art. 19 Abs. 1 und 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersa- chen [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 31 ff. VGG).
F-585/2021 Seite 6 1.2 Das Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.3 Die Beschwerdeführenden sind zur Erhebung der Beschwerde legiti- miert (Art. 19 Abs. 2 StAhiG, Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und form- gerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG). 2. 2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb- lichen Sachverhaltes und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG). 2.2 Das Bundesverwaltungsgericht wendet im Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 62 Abs. 4 VwVG nicht an die Begründung der Begehren gebunden und kann die Be- schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheis- sen oder abweisen. 2.3 Die streitige Schlussverfügung bezieht sich auf das Listenersuchen der DGFP, welches durch das Bundesgericht mit Leitentscheid vom 26. Juli 2019 – gefällt in öffentlicher Beratung und auszugsweise amtlich publiziert in BGE 146 II 150 – als zulässig qualifiziert wurde mit der Folge, dass die entsprechende Amtshilfe zu gewähren war. Das Bundesverwaltungsgericht ist an dieses Präjudiz gebunden; es darf in Bezug auf Fragen, welche das Bundesgericht in diesem Zusammenhang beantwortet hat, nicht von des- sen Erwägungen abweichen. Ein Beurteilungsspielraum verbleibt ihm le- diglich in Bezug auf Fragen, welche das Bundesgericht offengelassen hat (vgl. Urteile des BVGer A-3045/2020, A-3047/2020 und A-3048/2020, je- weils vom 29. März 2021 E. 1.4.3). 3. 3.1 Landesrechtlich ist die internationale Amtshilfe in Steuersachen im Steueramtshilfegesetz geregelt, welches am 1. Februar 2013 in Kraft ge- treten ist. Abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Ab- kommens bleiben vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 3.2 Das Amtshilfeersuchen der DGFP stützt sich auf Art. 28 DBA CH-FR (in der hier anwendbaren Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens
F-585/2021 Seite 7 vom 27. August 2009 [AS 2010 5683; nachfolgend: Zusatzabkommen 2009]; Art. 11 Abs. 3 des Zusatzabkommens 2009) und auf Ziff. XI des im DBA CH-FR (SR 0.672.934.91) integrierten Zusatzprotokolls in der Fas- sung gemäss Art. 1 der Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls zum revidierten Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö- gen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (AS 2016 1195; nachfolgend: Vereinbarung 2014). 3.3 In den Übergangsbestimmungen sieht die Vereinbarung 2014 ihre An- wendung auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Geschäfts- jahre, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, vor (Art. 2 Abs. 2 der Verein- barung 2014). Im Sinne einer Ausnahme findet Art. 1 Abs. 1 der Vereinba- rung 2014 Anwendung auf Informationsbegehren über Sachverhalte, wel- che Zeiträume ab dem 1. Februar 2013 betreffen (Art. 2 Abs. 3 der Verein- barung 2014). Gemäss dem Leiturteil des Bundesgerichts beschränkt Art. 2 Abs. 3 der Vereinbarung 2014 jedoch die Anwendung von Ziff. XI Abs. 3 Bst. a des Zusatzprotokolls nur für Gruppenersuchen auf Informati- onen betreffend Zeiträume ab dem 1. Februar 2013. Demgegenüber kann die Amtshilfe für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 gewährt werden, wenn es sich – wie im vorliegenden Fall – um ein Listenersuchen handelt, bei welchem die betroffenen Personen nicht namentlich genannt werden, sondern anhand bekannter Banknummern identifiziert werden (BGE 146 II 150 E. 5.6). 4. 4.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls muss das Amtshilfegesuch folgende Informationen enthalten: die Identität der in eine Prüfung oder Un- tersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann (Bst. a), die Zeitperi- ode, für welche die Informationen verlangt werden (Bst. b), die Beschrei- bung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht (Bst. c), den Steuerzweck, für den die Informationen ver- langt werden (Bst. d) und soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen (Bst. e). Die Buch- staben a) – e) sind so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informations- austausch für die Anwendung von Artikel 28 DBA CH-FR nicht behindern.
F-585/2021 Seite 8 4.2 Das Bundesgericht hat in BGE 146 II 150 das Amtshilfeersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 für zulässig erklärt, womit es implizit auch die Voraussetzungen von Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls als erfüllt er- achtete. Dies wird von den Beschwerdeführenden nicht bestritten. 5. 5.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 erster Satz DBA CH-FR tauschen die zuständi- gen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durch- führung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab- kommen widerspricht. Der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR soll einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten eine «fishing expedition» durchführen oder Informationen verlangen können, deren Er- heblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steu- erpflichtiger wenig wahrscheinlich ist (Ziff. XI 2. Abs. des Zusatzprotokolls). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit der beantragten In- formationen gilt als erfüllt, wenn zum Zeitpunkt der Einreichung des Amts- hilfegesuchs bei vernünftiger Betrachtung die Möglichkeit besteht, dass sich die Informationen als erheblich erweisen. Keine Rolle spielt, ob sich die Informationen nach ihrer Übermittelung als unerheblich herausstellen. Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit obliegt in erster Linie dem ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat beschränkt sich auf die Prü- fung, ob die verlangten Informationen mit dem im Ersuchen dargelegten Sachverhalt zusammenhängen und sich möglicherweise für die Verwen- dung im ausländischen Verfahren eignen (sog. Plausibilitätsprüfung); er kann die Übermittlung von Informationen nur verweigern, wenn er sicher ist, dass sie für den ersuchenden Staat nicht sachdienlich sind (BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Einem Amtshilfeersuchen fehlt es dem- nach an der voraussichtlichen Erheblichkeit, wenn es zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zum laufenden Steuerverfahren gestellt wird («fishing expedition»; BGE 146 II 150 E. 6.1.2). Das Verbot der «fishing expedition» entspricht dem Grund- satz der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV), der zwingend einzuhalten ist (Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 2.4.2).
F-585/2021 Seite 9 5.2 Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR sind alle Informationen, die ein Ver- tragsstaat nach Absatz 1 erhalten hat, ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informa- tionen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden (sog. Spezialitätsprinzip, vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4). Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen für an- dere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht bei- der Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser anderen Verwendung zustimmt. 5.3 Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 26 des Wiener Übereinkom- mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]) führt im Rahmen der Amtshilfe in Steuersachen dazu, dass der ersuchte Staat grundsätzlich an die Angaben des ersuchenden Staates gebunden ist, soweit diese nicht aufgrund von Fehlern, Lücken oder offensichtlichen Widersprüchen sofort entkräftet werden können (BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 218 E. 3.3; Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfah- ren (vgl. statt vieler Urteil des BVGer A-4192/2020, A-4194/2020, A-4196/2020 vom 25. März 2021 E. 2.5.1). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip spielt auch eine Rolle in Bezug auf das Spezialitätsprinzip. Gestützt auf das Vertrauensprinzip kann grund- sätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass der Speziali- tätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einho- lung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2 und 4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264 E. 4b). Folglich ist die Wahrung des Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat zu überprüfen bzw. eine entsprechende Zusicherung einzuholen (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.3; 128 II 407 E. 3.2; BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1).
F-585/2021 Seite 10 6. Die Beschwerdeführenden bringen vor, die französische Steuerbehörde mache keinerlei Angaben dazu, wie sie in den Besitz der Liste mit angeb- lich in Frankreich ansässigen Personen gelangt sei. Das Amtshilfeersu- chen sei insgesamt sehr abstrakt gehalten. Die DGFP gebe nicht preis, welche Fakten sie zur Vermutung eines Steuerdelikts geführt hätten. An- stelle einer ordnungsgemässen Begründung unter Beifügung konkreter Beweise offeriere sie einzig eine vage und völlig unsubstantiierte Schät- zung von vermuteten Steuerausfällen des französischen Fiskus. Ein kon- kreter Bezug zum vorliegenden Fall und damit den Beschwerdeführenden werde nicht hergestellt und eine weitergehende Begründung für das Amts- hilfeersuchen fehle. Seit dem Jahre 2014 hätten die Beschwerdeführenden ihren Wohnsitz so- dann von Frankreich nach C._______ verlegt und seien dort wohnhaft so- wie steuerlich ansässig. Ab diesem Zeitpunkt würden keinerlei steuerliche Anknüpfungen zu Frankreich mehr bestehen. Für die Jahre 2014 und 2015 sei das DBA CH/F nicht anwendbar und auf das Ersuchen sei diesbezüg- lich nicht einzutreten. Die Frage, ob mangelnde Ansässigkeit in einem der DBA-Staaten dazu führe, dass auf das Ersuchen nicht einzutreten sei, sei vom Bundesgericht bisher nur für Fälle entschieden worden, in denen die ersuchende Behörde über konkrete Anhaltspunkte für eine Ansässigkeit in ihrem Vertragsstaat verfügt habe (z.B. aufgrund einer Wohnadresse, des hauptsächlichen Aufenthaltsortes oder der Ausübung beruflicher Tätigkei- ten in diesem Staat). In BGE 146 II 150 habe sich das Bundesgericht je- doch nicht mit der Frage der Anwendbarkeit des DBA aufgrund fehlender Ansässigkeit auseinandergesetzt, weshalb dieses Urteil nicht als Begrün- dung für die Gutheissung des Ersuchens im vorliegenden Fall dienen könne. Die aus den Jahren 2006 bis 2008 stammenden Domizilcodes seien keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht in Frank- reich in den Steuerjahren 2010 bis 2015. Es sei die Aufgabe der Vorinstanz zu prüfen, ob die betroffene Person während der relevanten Periode in Frankreich ansässig gewesen sei. Wenn dies nicht der Fall sei, sei das DBA CH-FR nicht anwendbar und es würde keine rechtliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe bestehen. Anders als in den Urteilen BGE 142 II 161 und 142 II 218 habe die französische Steuerbehörde vorliegend die Steueransässigkeit in C._______ nie thematisiert oder in Frage gestellt, weshalb ab dem Jahr 2014 unbestrittenermassen keinerlei steuerrechtli- che Anknüpfungspunkte zu Frankreich gegeben seien. Gegenständlich handle es sich – im Gegensatz zu jenen Bundesgerichtsentscheiden – zu- dem nicht um ein Einzelersuchen. Die Wahrscheinlichkeit, dass bei einem
F-585/2021 Seite 11 «Bulk-Request» eine grosse Anzahl der Domizilcodes falsch geschlüsselt oder nicht mehr aktuell seien, sei viel höher, als wenn ein Einzelersuchen vorliege, das aufgrund spezifischer Indizien gestellt werde. Die Vorinstanz gehe fälschlicherweise davon aus, dass das Bundesgericht impliziert habe, die Domizilcodes würden als Grundlage für die voraussichtliche Erheblich- keit der Daten genügen. Die Listen mit den Domizilcodes seien mittlerweile bereits 15 bzw. 13 Jahre alt und hätten deshalb an Aussagekraft verloren. In casu könne die Ansässigkeit der betroffenen Person in einem anderen Land sogar belegt und überprüft werden, weshalb die Aussagekraft der Do- mizilcodes gänzlich erloschen sei. Auf das Amtshilfeersuchen dürfe des- halb nicht eingetreten werden. Sollte das Gericht zum Schluss kommen, dass auf das Ersuchen einzutre- ten sei, führe die Steueransässigkeit in C._______ dazu, dass die erfragten Informationen der Jahre 2010 und 2014 bis 2015 für Frankreich nicht er- heblich seien. Anhaltspunkte für eine beschränkte Steuerpflicht in Frank- reich würden ebenfalls nicht bestehen. In Bezug auf das Steuerjahr 2010 sei ausserdem zwischenzeitlich die Verjährung eingetreten, weshalb Frankreich an diesen Informationen kein erhebliches Interesse haben könne. Sollte das Gericht zum Schluss gelangen, dass die ersuchten Da- ten nach Frankreich geliefert werden dürften, sei die Vorinstanz deshalb anzuweisen, für das Jahr 2010 – wie beim Jahr 2015 – anstelle des Kon- tobetrags den Vermerk «n/a» für «not applicable» einzusetzen. Die Infor- mationen betreffend die Beschwerdeführenden zu den Jahren 2010 sowie 2014 bis 2015 seien für die französische Steuerbehörde nicht nur voraus- sichtlich nicht erheblich, sondern tatsächlich in keiner Weise erheblich. Im Weiteren führen die Beschwerdeführenden aus, es würden verschie- dene Anzeichen dafür bestehen, dass die französische Steuerbehörde das Spezialitätsprinzip nicht wahren werde. Da sie bis heute keine eindeutige Erklärung bezüglich der Einhaltung dieses Prinzips abgegeben habe, sei dem vorliegenden Amtshilfeersuchen wegen der noch immer drohenden Verletzung von Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR keine Folge zu leisten. Die Vor- instanz erachte es offensichtlich selbst als notwendig, die DGFP darauf hinzuweisen, dass die übermittelten Daten in Frankreich nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen und nur für den im Ersuchen genannten Sachverhalt verwendet werden dürfen. Indem sie dies in der Schlussverfü- gung explizit noch einmal erwähne, zeige sie, dass sie selbst mit einer möglichen Verletzung des Spezialitätsprinzips rechne. Am 25. Oktober 2018 sei das französische Steuerverfahrensrecht (Livre des procédures fiscales) um Art. L142 A ergänzt worden. Gemäss dieser Bestimmung sei
F-585/2021 Seite 12 die französische Steuerbehörde gegenüber der Staatsanwaltschaft von ih- rer Schweigepflicht entbunden und dürfe mit dieser – unabhängig von einer Anzeige, eines Strafantrags oder eines laufenden Gerichtsverfahrens – In- formationen austauschen. Der DGFP komme somit eine Befugnis zu, ge- mäss welcher sie die von der Vorinstanz erhaltenen Daten vorausset- zungslos an die Staatsanwaltschaft weitergeben dürfe. Ebenfalls am 25. Oktober 2018 sei zudem Art. L228 des französischen Steuerverfah- rensrechts um den Absatz I. ergänzt worden. Diese gesetzliche Norm be- sage, dass die französische Verwaltung, darunter die Steuerbehörde, zwin- gend verpflichtet sei, der Staatsanwaltschaft alle jene Daten weiterzuleiten, die zur Erhebung von Steuern von mehr als EUR 100'000 führen und dabei zusätzlich Strafzuschläge von 40 %, 80 % oder 100 % auslösen würden. Im vorliegenden Fall seien aufgrund der enormen Höhe der betroffenen Vermögenswerte und der Anzahl Steuerjahre die Voraussetzungen für eine zwingende Weiterleitung der Daten an die Staatsanwaltschaft zweifellos gegeben. Dies hätten auch die mit dem Fall betrauten französischen Steu- erkollegen so bestätigt. Dabei spiele es keine Rolle, ob die französische Steuerbehörde der Vorinstanz die Einhaltung des Spezialitätsprinzips zu- gesichert habe. Dies umso mehr, als dass dies geschehen sei, bevor die französische Gesetzesanpassung in Kraft getreten sei. Es bestehe die er- hebliche Gefahr, dass die Weitergabe der Daten selbst bei Vorliegen einer entsprechenden Bestätigung gerichtlich erzwungen werden könnte, da die Steuerbehörde andernfalls gegen geltendes Steuerverfahrensrecht verstossen würde. Ein Urteil des Cour de Cassation vom 6. April 2016 zeige im Übrigen auf, dass die Praxis der französischen Steuerbehörde darin bestehe, dem Spezialitätsprinzip ein geringes Gewicht beizumessen oder dessen Grenzen zumindest weit über jenen des Bundesgerichts aus- zulegen, sobald sie einmal im Besitz von Steuerdaten sei. Im konkreten Fall habe die französische Steuerbehörde amtshilfeweise erlangte Steuer- informationen an die Strafbehörde weitergeleitet, obwohl die Amtshilfe leis- tende luxemburgische Behörde vorgängig explizit auf das Spezialitätsprin- zip und das prozessuale Beweisverwertungsverbot hingewiesen habe. Der seit 2018 verankerte Datenweitergabe-Automatismus stehe dem Speziali- tätsprinzip in grundsätzlicher Weise entgegen und alle Zusicherungen, die sich nicht konkret auf Art. L142 A und insbesondere auf Art. L228 I. bezie- hen würden, seien ungenügend. Ferner sei der Informationsaustausch zwi- schen den französischen Behörden auch nach französischem Strafpro- zessrecht zwingend vorgeschrieben (Art. 40 Abs. 1 des Code de Pro- cédure Penale). So müsse die Steuerbehörde die betreffenden Informatio- nen zwingend an die zuständige Behörde weiterleiten, wenn sie Kenntnis von mutmasslich strafbaren Handlungen erlange.
F-585/2021 Seite 13 7. 7.1 Das Bundesgericht hat das Amtshilfeersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 im Rahmen von BGE 146 II 150 beurteilt und für zulässig erachtet (vgl. Sachverhalt Bst. E.c). Diese Rechtsprechung ist für das vor- liegende Verfahren von präjudizieller Bedeutung. Dementsprechend bleibt für das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich kein Raum, die Amtshilfe in Abweichung zu den Erwägungen des Bundesgerichts zu verweigern (vgl. E. 2.3). Zu prüfen sind nunmehr einzig individuelle Vorbringen für eine Amtshilfeverweigerung. Auf die Rüge der Beschwerdeführenden, wonach das Amtshilfeersuchen nicht genügend begründet sei und kein konkreter Bezug zum vorliegenden Fall bestehe, ist folglich nicht einzugehen. 7.2 Der Bezug zu Frankreich wird vorliegend durch die in den UBS-Listen aufgeführten Domizil-Codes hergestellt. Indem das Bundesgericht das Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2016 als zulässig beurteilt hat, hat es im- plizit auch den Domizil-Code als hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine mögliche Steuerpflicht in Frankreich (für die Jahre 2010 bis 2015) qualifi- ziert. Die Beschwerdeführenden beziehungsweise ihre individuelle Bank- nummer befanden sich unbestrittenermassen auf den UBS-Listen, und zwar in Verbindung mit dem Domizil-Code für Frankreich. Damit ist ein steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt zu Frankreich gegeben und folglich sind auch die erfragten Informationen für Frankreich erheblich. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden ist es im Rahmen des Amtshilfever- fahrens nicht Aufgabe der Schweizer Behörden zu prüfen, ob nach franzö- sischem Recht ein Steuerwohnsitz in Frankreich besteht (BGE 145 II 112 E. 2.2.2; 142 II 161 E. 2.2.2; Urteil des BGer 2C_805/2018 vom 23. August 2019 E. 4.5). Selbst ein nachgewiesener Wohnsitz ausserhalb Frankreichs würde nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts grundsätzlich nicht ausreichen, um die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen zu verneinen, da der ersuchte Staat die Frage des steuer- rechtlichen Wohnsitzes im Amtshilfeverfahren grundsätzlich nicht zu unter- suchen hat (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.5 mit Hinweisen auf BGE 142 II 161 und 142 II 218). 7.3 Soweit die Beschwerdeführenden vorbringen, die Steuerdaten des Steuerjahrs 2010 seien aufgrund der eingetretenen Verjährung für die fran- zösische Steuerbehörde nicht erheblich, ist darauf hinzuweisen, dass es nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht Aufgabe des ersuchten Staates ist, die Begründetheit des im Ausland durchgeführten Steuerver- fahrens zu prüfen oder mögliche verfahrensrechtliche Hindernisse zu be- rücksichtigen, die nach dem innerstaatlichen Recht des ersuchenden Staa- tes der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen würden
F-585/2021 Seite 14 (BGE 144 II 206 E. 4.3). Folglich sind die Schweizer Behörden im Rahmen der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen nicht gehalten zu prüfen, ob die Daten nach französischem Recht bereits verjährt sind und somit nicht mehr für ein französisches Steu- erverfahren hinzugezogen werden können. Dementsprechend ist von der voraussichtlichen Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Infor- mationen – auch jenen betreffend das Steuerjahr 2010 – auszugehen. 7.4 Dasselbe gilt für die Ausführungen der Beschwerdeführenden betref- fend fehlende Erklärung der französischen Steuerbehörde bezüglich der Wahrung des Spezialitätsprinzips. Das Bundesgericht hat sich eingehend mit dieser Thematik auseinandergesetzt und ist zum Schluss gekommen, dass keine konkreten Anhaltspunkte für eine Verletzung des Spezialitäts- prinzips oder der Geheimhaltungspflicht durch Frankreich gegeben sind (BGE 146 II 150 E. 7 ff.). Der erneute explizite Hinweis der Vorinstanz auf das Spezialitätsprinzip in der Schlussverfügung vermag daran nichts zu ändern, zumal die Vorinstanz verpflichtet war, die französischen Behörden auf ihren Zusicherungen zu behaften (BGE 146 II 150 E. 7.7). In Bezug auf die Ausführungen der Beschwerdeführenden, wonach die französische Steuerbehörde inzwischen gesetzlich verpflichtet ist, die Steuerdaten an die Staatsanwaltschaft weiterzugeben, ist Folgendes auszuführen: Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR statuiert neben der Pflicht zur Geheimhaltung der amts- hilfeweise übermittelten Informationen auch eine Pflicht zu deren be- schränkten Verwendung (vgl. E. 5.2). Eine Verwendung für einen anderen, abkommensfremden Zweck kommt nur in Frage, wenn erstens die Verwen- dung der Informationen für andere Zwecke nach dem Recht beider Ver- tragsstaaten zulässig ist und zweitens die zuständige Behörde des ersuch- ten Staates dieser abkommensfremden Verwendung zustimmt (Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR). Da die zuständigen Behörden in der Schweiz keine abkommensfremde Verwendung genehmigt haben, sind diesbezügliche Bedenken unbegründet. Gestützt auf das Vertrauensprinzip kann es zu- dem als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass der Spezialitäts- grundsatz durch Frankreich eingehalten wird (E. 5.3). Dies umso mehr, als dass die französische Steuerbehörde entsprechende Zusicherungen ab- gegeben hat. Auch eine inzwischen in Kraft getretene innerstaatliche Ge- setzesänderung gibt keinen Anlass, an der Einhaltung der völkerrechtli- chen Verpflichtungen durch Frankreich zu zweifeln. Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip besagt ausserdem, dass bis zum Beweis des Gegenteils davon ausgegangen wird, der Vertragspartner werde sich korrekt verhal-
F-585/2021 Seite 15 ten. Dies liegt denn auch im Interesse einer funktionierenden Zusammen- arbeit. Ein Hinweis auf eine innerstaatliche Gesetzesänderung vermag so- mit keine drohende Verletzung des Spezialitätsprinzips zu belegen. 8. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussver- fügung vom 7. Januar 2021 vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Be- schwerde ist abzuweisen. 9. Bezüglich der prozessualen Anträge der Beschwerdeführenden ist darauf hinzuweisen, dass die Wahrung der Anonymität von Beschwerdeführen- den sowie die Anonymisierung von Entscheiden der Praxis des Bundes- verwaltungsgerichts entspricht. 10. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführenden die auf Fr. 5'000.– festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor- schuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. (Dispositiv nächste Seite)
F-585/2021 Seite 16 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Regula Schenker Senn Susanne Stockmeyer
F-585/2021 Seite 17 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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