B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour VI F-5677/2020
A r r ê t d u 2 m a i 2 0 2 2 Composition
Gregor Chatton (président du collège), Annie Rochat Pauchard, Regula Schenker Senn, juges, Noémie Gonseth, greffière.
Parties
A._______, représenté par Maître Michel Valticos, avocat, (...), recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI CH-FR).
F-5677/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve- nir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; RO 2016 1195). A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur- sales allemandes de la banque X._______ en mai 2012 et juillet 2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables fran- çais liés à des comptes ouverts auprès de la banque X._______ (Swit- zerland) AG (ci-après : la banque X._______). L’autorité française précisa avoir demandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale alle- mande de lui fournir ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents suivants :
L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer- nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes
F-5677/2020 Page 3 bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com- paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad- ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé- ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob- tenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu- méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des résidents fiscaux français.
L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro- babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica- tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri- buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales.
A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de la requête du 11 mai 2016] :
Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe :
a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis- ponible dans la documentation bancaire de i) son/ses titulaire(s), ii) son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A, iii) toute autre personne venant aux droits et obligations de ces deux derniers.
b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 01/01/2014 et 01/01/2015. B. B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque X._______ de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ou- verture de la procédure d’assistance administrative.
F-5677/2020 Page 4 B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016. B.e Par courrier du 11 août 2016, A., agissant par le biais de son mandataire, requit l’accès aux pièces des dossiers, notamment à la de- mande d’assistance du 11 mai 2016. Il informa l’AFC qu’il s’opposait à la transmission de données à l’autorité requérante s’agissant des deux rela- tions bancaires ouvertes auprès de [la banque X.] et qui faisaient l’objet des requêtes portant les références 631.1-2016-FR-001-[...]- [aaaaaaa] et 631.1-2016-FR-001-[...]-[bbbbbbb]. C. La banque X._______ transmit les informations demandées à l’autorité in- férieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017. D. A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto- rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la banque X._______ informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’autorité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité inférieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations transmises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités men- tionnées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. E ; décision finale de l’AFC, p. 26s.). E. E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’en- contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la banque X._______ dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’as- sistance administrative à l’autorité française.
F-5677/2020 Page 5 E.b Le 9 mars 2018, la banque X._______ déféra les décisions finales pré- citées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 (cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et an- nula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de production du 10 juin 2016. E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de pro- duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018. F. F.a A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran- çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. Dans le cas d’espèce, cette communication intervint par courriels des 13 et 14 juillet 2020. A cette occasion, l’AFC transmit à A._______ l’intégralité des pièces contenues aux dossiers relatifs aux procédures 631.1-2016- FR-0001-[...]-[aaaaaaa] (ou procédure A) et 631.1-2016-FR-0001-[...]- [bbbbbbb] (ou procédure B), l’invitant à lui faire parvenir des prises de po- sition. F.b Dans un courrier du 27 juillet 2020, l’intéressé releva qu’il notait que, contrairement à ce qui avait été annoncé dans la publication officielle du 26 juillet 2016, la transmission envisagée aux autorités françaises ne con- cernait que la procédure portant la référence 631.1-2016-FR-0001-[...]- [bbbbbbb] (ou procédure B) et la relation bancaire [yyyyyyy]. Il communi- qua à l’AFC qu’il persistait dans son opposition à la transmission des infor- mations requises. L’AFC ne répondit pas à ce courrier.
F-5677/2020 Page 6 G. Par deux décisions finales du 12 octobre 2020, notifiées à A._______ en tant que personne concernée, l’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité française s’agissant des procédures A et B. H. H.a Par acte du 12 novembre 2020, A._______ déposa un recours contre « la décision finale du 12 octobre 2020 », produisant une copie de la déci- sion finale de l’AFC relative à la procédure A et le compte bancaire [xxxxxxx]. Il conclut, principalement, à l’annulation de la décision finale de l’AFC et au rejet de la demande d’entraide administrative ou, subsidiaire- ment, à l’annulation de cette décision et au renvoi de la cause à l’AFC pour qu’elle instruise et examine le respect des conditions de l’entraide dans le sens du recours. Par ordonnance du 15 février 2021, le Tribunal transmit à l’autorité infé- rieure un double de l’acte de recours ainsi que des copies de la lettre d’ac- compagnement, du bordereau de pièces et des annexes et l’invita à dépo- ser un mémoire de réponse. H.b Par lettre du 1 er mars 2021, l’AFC communiqua au Tribunal qu’elle avait un doute quant à l’objet du recours et plus particulièrement quant au nu- méro de procédure retenu, soit le 631.1-2016-FR-0001-[...]-[aaaaaaa] (ou procédure A). Elle releva que, d’une part, le recourant mentionnait dans son recours sa prise de position du 27 juillet 2020, qui se référait toutefois à la procédure 631.1-2016-FR-0001-[...]-[bbbbbbb] (ou procédure B), et, d’autre part, que l’intéressé invoquait les soldes du compte [yyyyyyy], celui- ci faisant également l’objet de la procédure B. L’AFC pria le Tribunal d’en- gager d’éventuelles mesures d’instruction pour clarifier l’objet du recours. Par missive du 4 mars 2021, le recourant communiqua au Tribunal qu’une erreur s’était glissée dans le chargé de pièces annexé à son recours, dès lors que celui-ci aurait dû contenir les deux décisions de l’AFC rendues le 12 octobre 2020, dans les procédures 631.1-2016-FR-0001-[...]-[aaaaaaa] et 631.1-2016-FR-0001-[...]-[bbbbbbb]. Il précisa que son recours ainsi que les conclusions prises s’attaquaient à ces deux décisions et visaient tant le compte bancaire [xxxxxxx] que le compte bancaire [yyyyyyy], sis auprès de [la banque X._______]. Son argumentation juridique s’étendait également aux deux décisions de l’AFC. Il produisit un bordereau conte- nant les deux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020.
F-5677/2020 Page 7 Dans son ordonnance du 8 mars 2021, le Tribunal constata qu’il « res- sort[ait] du recours du 12 novembre 2020 que le recourant tendait à atta- quer les deux décisions finales de l’AFC [...] malgré l’absence de la déci- sion portant le numéro de référence 631.1-2016-FR-001-[...]-[bbbbbbb] [...] au bordereau de pièces du recours déposé le 12 novembre 2020 » et transmit aux parties leurs écritures respectives. H.c Dans son mémoire de réponse du 17 mars 2021, l’AFC conclut, prin- cipalement, à ce que le recours du 12 novembre 2020 fût déclaré irrece- vable et, subsidiairement, à ce qu’il fût rejeté, sous suite de frais et dépens. Un double de ce mémoire fut porté à la connaissance du recourant en date du 25 mars 2021. Le 6 avril 2021, le recourant produisit un mémoire de réplique spontané, qui fut porté à la connaissance de l’autorité inférieure le 8 avril 2021. I. Par ordonnance du 16 février 2022, le Tribunal informa les parties que sa Cour VI était dorénavant compétente pour le traitement de la procédure A-5677/2020 introduite par le recourant et que le numéro de procédure était désormais F-5677/2020. La composition du collège fut par ailleurs communiquée et un délai imparti pour le dépôt d'une éventuelle demande de récusation. Le recourant n'y donna pas de suite. J. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internatio- nale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).
F-5677/2020 Page 8 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internatio- nale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vi- gueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.3 Le recours a été déposé dans le délai légal de 30 jours (art. 50 al. 1 PA) et le recourant dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 en lien avec l’art. 18a LAAF). Ne disposant par contre pas des pouvoirs de représentation nécessaires, l’intéressé ne peut pas con- tester la décision, ou respectivement les décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020 en ce qu’elle(s) concerne(nt) les autres héritiers du titu- laire ou bénéficiaire(s) des comptes bancaires concernés. 1.4 1.4.1 Dans son mémoire de réponse, l’AFC a conclu à l’irrecevabilité du recours du 12 novembre 2020, au motif que celui-ci ne portait formellement que sur la décision finale du 12 octobre 2020 relative à la procédure A et au compte bancaire [xxxxxxx], mais que l’argumentaire qui y était déve- loppé se référait à des éléments qui appartenaient à la procédure B, ayant fait l’objet d’une décision finale distincte, rendue à la même date. Concrè- tement, le recourant se référait aux soldes du compte [yyyyyyy], faisant l’objet de la procédure B, et à une prise de position du 27 juillet 2020, qui concernait également cet autre compte et cette autre procédure B. Les conclusions prises par le recourant dans son mémoire de recours ne s’ap- pliquaient ainsi pas à la décision finale querellée. L’intéressé n’exposait ainsi pas en quoi les considérations factuelles et juridiques contenues dans la procédure A seraient infondées ou incorrectes. En résumé, la justifica- tion du mémoire de recours n’était pas pertinente pour remettre en cause la décision finale portant sur la procédure A, de sorte que les conditions de l’art. 52 PA n’étaient pas respectées. La décision issue de la procédure B n’avait, quant à elle, pas fait l’objet d’un recours. Selon l’AFC, les incohé-
F-5677/2020 Page 9 rences résultant du mémoire de recours du 12 novembre 2020 ne pou- vaient avoir pour conséquence l’ajout d’un deuxième objet du litige, qui n’était pas contenu dans le mémoire (cf. act. TAF 12 p. 2 s.). 1.4.2 Dans sa réplique, le recourant a fait en substance valoir qu’en se référant dans son mémoire de recours à la « décision attaquée », il enten- dait en réalité recourir tant à l’encontre de la décision finale rendue dans la procédure A que de celle rendue dans la procédure B. Il a relevé que son inadvertance avait été corrigée dès qu’il avait été invité à le faire. Il ne s’agissait pas d’ajouter un deuxième objet du litige comme l’alléguait l’AFC, mais bien d’inclure exhaustivement toutes les décisions visées par le re- cours en question. Il a ajouté que l’argumentaire juridique de son recours s’étendait aux deux décisions concernées, qui découlaient de la même ap- plication de l’arrêt de principe du TF 2C_653/2018 publié à l’ATF 146 II 150 et présentaient une motivation strictement identique. En lui reprochant un prétendu défaut de motivation, l’AFC violait l’interdiction du formalisme ex- cessif au sens de la jurisprudence (cf. act. TAF 13 ch. 1 et 2). 1.4.3 Au vu des arguments avancés par les parties, le Tribunal se pen- chera tout d’abord sur la question de l’objet de la contestation. 1.5 1.5.1 En procédure judiciaire administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative compétente s’est prononcée préalablement d’une manière qui la lie, sous la forme d’une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l’objet de la contestation qui peut être déféré en justice par voie de recours et la contestation ne peut excéder l’objet de la décision attaquée (arrêt du TF 9C_309/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.1). Le juge n’entre donc pas en matière, en règle générale, sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet de la contestation (ATF 125 V 412 consid. 1a ; UL- RICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, L’objet du litige en procédure de droit ad- ministratif fédéral, in : Mélanges Pierre Moor, 2005, n. 8 p. 439). L'objet du litige dans la procédure de recours est le rapport juridique réglé dans la décision attaquée dans la mesure où, d'après les conclusions du recours, il est remis en question par la partie recourante. L'objet de la contestation (Anfechtungsgegenstand) et l'objet du litige (Streitgegenstand) sont iden- tiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, les rapports juridiques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la contestation mais non pas dans l'objet du litige (cf. ATF 125 V 413 consid. 1b ; arrêt du TF 2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 5.1 ; ULRICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, op. cit., n. 11 p. 440). L'objet du litige
F-5677/2020 Page 10 peut donc être réduit par rapport à l'objet de la contestation. En revanche, dans la mesure où aucune décision n'a été rendue, la contestation n'a pas d'objet, et un jugement sur le fond ne peut pas être prononcé (ATF 131 V 164 consid. 2.1, 125 V 413 consid. 1a ; arrêt du TF 9C_678/2011 du 4 jan- vier 2012 consid. 3.1). Selon la jurisprudence, la procédure juridictionnelle administrative peut être étendue, pour des motifs d'économie de procédure, à une question en état d'être jugée qui excède l'objet de la contestation, c'est-à-dire le rapport juridique visé par la décision, lorsque cette question est si étroitement liée à l'objet initial du litige que l'on peut parler d'un état de fait commun, et à la condition que l'administration se soit exprimée à son sujet dans un acte de procédure au moins (ATF 122 V 34 consid. 2a et les réf. cit. ; ULRICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, op. cit., n. 25 p. 446). Les conditions auxquelles un élargissement du procès au-delà de l'objet de la contestation est admis- sible sont donc les suivantes : la question (excédant l'objet de la contesta- tion) doit être en état d'être jugée ; il doit exister un état de fait commun entre cette question et l'objet initial du litige ; l'administration doit s'être pro- noncée à son sujet dans un acte de procédure au moins ; le rapport juri- dique externe à l'objet de la contestation ne doit pas avoir fait l'objet d'une décision passée en force de chose jugée (FRITZ GYGI, Bundesverwal- tungsrechtspflege, 2 e éd., Berne 1983, p. 43) et les droits procéduraux des parties doivent être respectés (ULRICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, op. cit., n. 27 p. 446 ; arrêt du TF 9C_678/2011 cité consid. 3.1). 1.5.2 Dans son ATAF 2011/54, le Tribunal de céans a par ailleurs précisé que les conclusions sont scellées aux termes du mémoire de recours, le- quel doit être déposé dans les 30 jours suivant la notification de la décision attaquée. Aucune norme ne permet de modifier les conclusions une fois le délai de recours écoulé. Des variantes qui figureraient dans le cadre d’une réplique seraient ainsi irrecevables. Seules les requêtes relatives à l’effet suspensif ou portant sur des mesures provisionnelles font exception, vu leur objet accessoire à la procédure principale. Si les conclusions ne peu- vent pas être étendues après l’échéance du délai de recours, elles peuvent en revanche être précisées, réduites ou abandonnées. L’art. 53 PA ne per- met pas non plus de déroger à ces règles (ATAF 2011/54 consid. 2.1 ; voir, aussi, ATAF 2010/53 consid. 15 ; arrêts du TAF F-807/2020 du 4 juin 2021 consid. 3.2, A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 3.2, A-1153/2015 du 17 septembre 2015 consid. 3.1 ; BENOÎT BOVAY, Procédure administrative, 2 e éd., 2015, p. 556 s. ; FRANK SEETHALER/FABIA PORTMANN, in : Wald- mann/Weissenberger (éd.), Praxiskommentar Verwaltungsverfa- hrensgesetz, 2 e éd., 2016, art. 52 n° 39 p. 1086).
F-5677/2020 Page 11 1.5.3 En l’occurrence, il est douteux que le recours soit recevable en tant qu’il porterait sur toutes les deux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020. Si l’on se fonde en effet sur les conclusions telles que formulées dans le recours du 12 novembre 2020, c’est-à-dire « la décision de l’Admi- nistration fédérale des contributions du 12 octobre 2020 », respectivement « la décision finale du 12 octobre 2020 » toujours formulées au singulier, il y aurait lieu de conclure que seule une des deux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020 a été formellement attaquée par le recourant et cons- titue l’objet de la contestation. On notera que la motivation du recours ne permettrait pas non plus une autre appréciation de la situation, dès lors qu’elle ne se réfère qu’à une seule décision finale de l’AFC et qu’à un seul compte bancaire, qui ne correspond certes pas à celui faisant l’objet de la décision finale annexée au mémoire de recours. Contrairement à ce qu’avance l’intéressé, il est aussi fort douteux que l’inadvertance du man- dataire ait pu être réparée dans le cadre de l’échange d’écritures, dès lors que le délai de recours de 30 jours était échu au moment où il a été procédé à cette rectification (cf. courrier du 4 mars 2021, act. TAF 8). Conclure a posteriori à l’annulation des deux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020, comme le fait le mandataire dans son mémoire de réplique du 6 avril 2021, apparaît en effet constituer une modification des conclusions du re- cours, formulées, comme relevé ci-dessus, toujours au singulier, dans le sens d’une augmentation ou d’une extension de celles-ci, ce qui ne serait, selon la jurisprudence rappelée ci-dessus, plus possible après l’échéance du délai pour recourir. 1.5.4 Cela étant, le Tribunal renoncera exceptionnellement à trancher dé- finitivement la question de l’objet de la contestation, dès lors que le recours doit être, dans tous les cas, rejeté au fond. Cette solution permet égale- ment de tenir compte du fait que l’autorité inférieure n’a pas remédié à la confusion occasionnée par la conduite en parallèle de deux procédures distinctes, telle qu’elle s’est manifestée in casu dans le courrier du manda- taire du 27 juillet 2020, celui-ci ayant assumé par erreur que la procédure d’entraide administrative n’était menée plus que pour une des relations bancaires concernées. Or, l’autorité inférieure n’a pas réagi à ce courrier, alors qu’elle aurait pu répondre au mandataire que les deux procédures A et B continuaient à être menées en parallèle pour les deux références ban- caires et que celles-ci aboutiraient au prononcé de deux décisions finales distinctes. 1.6 Il s’agit encore d’examiner si le mémoire de recours du 12 novembre 2020 remplissait les exigences de l’art. 52 PA et, le cas échéant, si les éventuels vices formels constatés ont pu être réparés a posteriori.
F-5677/2020 Page 12 1.6.1 En vertu de l’art. 52 al. 1 PA, le mémoire de recours indique les con- clusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire ; celui-ci y joint l’expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu’elles se trouvent en ses mains. Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les con- clusions ou les motifs du recourant n’ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l’autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours (art. 52 al. 2 PA). 1.6.2 En l’occurrence, le Tribunal constate que le mémoire contient une motivation, qui ne se réfère qu’à une seule décision finale de l’AFC et qu’à un seul compte bancaire (le compte [yyyyyyy]), qui ne correspond toutefois pas à celui faisant l’objet de la décision finale jointe au mémoire de recours. De manière analogue à ce qui a été constaté au sujet de l’objet de la con- testation, on peut émettre des doutes quant à savoir si la motivation du mémoire de recours remplissait les exigences de l’art. 52 al. 1 PA s’agis- sant de la décision finale de l’AFC relative à la procédure 631.1-2016-FR- 0001-[...]-[aaaaaaa] (ou procédure A), dès lors que le mandataire n’y a formulé aucun grief se référant spécifiquement à l’objet de cette décision, soit la transmission des informations contenues dans l’extrait du compte bancaire [xxxxxxx]. Matériellement, le recours était plutôt dirigé contre la décision finale de l’AFC relative à la procédure 631.1-2016-FR-0001-[...]- [bbbbbbb] (ou procédure B). Le Tribunal renoncera toutefois in casu à tran- cher définitivement cette question, dès lors que le recours doit être de toute manière rejeté au fond. Il est ainsi tenu compte du fait que ce vice trouve son origine apparente dans la confusion occasionnée par la conduite de deux procédures parallèles, telle qu’elle s’est manifestée dans le courrier du mandataire du 27 juillet 2020, auquel l’AFC n’a donné aucune suite. On relèvera par ailleurs que le contenu des deux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020 est pratiquement identique, de sorte que les griefs invo- cables par le recourant pouvaient se recouper en très grande partie, comme l’atteste du reste le contenu du mémoire de réplique du recourant. L’intéressé a par ailleurs produit, en annexe de son courrier du 4 mars 2021, un exemplaire de la décision relative à la procédure B. Le Tribunal examinera donc au fond les griefs matériels du recourant en rapport avec les deux décisions de l’AFC du 12 octobre 2020.
F-5677/2020 Page 13 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2 e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FE- LIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7 e éd., 2016, n° 1146 ss). 2.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d’une pleine co- gnition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’exa- mine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 con- sid. 6c). 2.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie l’af- faire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi- nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : jurispru- dence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 consid. 2 et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 con- sid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notam- ment, une décision finale (cf. consid. E.a ci-dessus) portée par la banque X._______ jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande col- lective d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en séance pu- blique le 26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F supra). Compte tenu de l’arrêt rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le Tribunal admi- nistratif fédéral doit ainsi se fonder sur les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points sur lesquels ce dernier s’est prononcé, de sorte que la seule marge de manœuvre que conserve la Cour de céans tient aux questions laissées ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en découlent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020
F-5677/2020 Page 14 précités consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. 3). 3. En premier lieu, le recourant invoque une violation de son droit d’être en- tendu. Il reproche à l’AFC un défaut de motivation s’agissant des argu- ments spécifiques qu’il avait fait valoir dans sa détermination du 27 juillet 2020, à savoir l’argument tiré du fait que le compte bancaire présentait des soldes débiteurs ou à zéro, qu’on ne comprenait pas à quel titre et en quelle qualité les noms des tiers étaient mentionnés dans la liste de [la banque X.] et que ceux-ci devaient être vérifiés et/ou précisés par [la banque X.]. L’AFC s’était contentée de traiter les arguments gé- néraux soulevés par la demande d’entraide. 3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la vio- lation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépen- damment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). 3.2 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'administré puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 con- sid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'expri- mer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur tous les moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions déci- sives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa déci- sion, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3). 3.3 Selon la jurisprudence, une violation du droit d’être entendu peut ce- pendant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF
F-5677/2020 Page 15 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 con- sid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'excep- tion et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). 3.4 En l’occurrence, il est vrai que la décision finale de l’AFC du 12 octobre 2020 relative à la procédure 631.1-2016-FR-0001-[...]-[bbbbbbb] (ou pro- cédure B) est motivée de manière standardisée et ne reproduit pas les ar- guments spécifiques formulés par le recourant dans sa prise de position du 27 juillet 2020. Ceux-ci sont toutefois couverts notamment par les con- sidérations générales contenues au chiffre 4 de la décision finale de l’AFC relatives à la pertinence vraisemblable et à l’interdiction de la pêche aux renseignements. Le fait que l’AFC n’ait pas traité spécifiquement, mais plu- tôt sous une forme standardisée les griefs formulés par le recourant ne l’a toutefois pas empêché de comprendre la portée de la décision attaquée et de la contester valablement devant le Tribunal de céans. En outre, même si l’on devait reprocher à l’AFC un manquement au niveau de la motivation de sa décision, il y aurait lieu de considérer que cette violation demeure légère et qu’elle a pu être réparée dans le cadre de la présente procédure de recours. Tant le recourant, que l’AFC ont eu en effet la possibilité d’ex- poser leurs arguments dans le cadre de l’échange d’écritures. Le Tribunal de céans, appelé à se prononcer sur le pourvoi de l’intéressé, dispose par ailleurs d’un plein pouvoir d’examen (cf. consid. 2.2 supra). 3.5 Le grief tiré de la violation du droit d’être entendu doit être partant écarté. 4. L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH- FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE con- cernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci- après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91).
F-5677/2020 Page 16 Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 4.1 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A- 4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con- sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid.2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 4.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par l’Ac- cord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications concernent unique- ment les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications intervenues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. Avant sa modification, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que l’identification de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la modification du ch. XI du Pro- tocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 consid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A- 1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités con- sid. 2.3). L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2,
F-5677/2020 Page 17 l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren- seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant à compter du 1 er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 – à la lu- mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclu- sion – ne rendait admissible les demandes groupées que pour obtenir des renseignements relatifs à des périodes à compter du 1 er février 2013 (cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi- tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les périodes à compter du 1 er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros ban- caires connus (cf. consid. 6.2 ci-après sur la qualification de la présente demande ; ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A- 3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré irrece- vables les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que les arrêts du TAF A- 1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités con- sid. 2.3).
4.3 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 4.4 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la
F-5677/2020 Page 18 demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous- jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.1). 4.5 4.5.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1). 4.5.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A- 6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 4.5.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral
F-5677/2020 Page 19 relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF A- 2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve du cas où l’Etat requérant achète des données volées en Suisse dans le but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance (« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 4.6 4.6.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 , 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction
F-5677/2020 Page 20 des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).
4.6.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer les demandes collectives admissibles (cf. consid. 6.2 ci-après pour la qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites (cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2).
4.7 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à
F-5677/2020 Page 21 l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid. 3.4, 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf., parmi d’autres, arrêts du TAF A- 769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6). 4.8 4.8.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 4.8.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A- 4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations
F-5677/2020 Page 22 requises (consid. 4.4 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). 4.9 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition (cf. consid. 4.4 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 4.10 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con- formité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi- nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé- rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consoli- der sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des infor- mations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ail- leurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance
F-5677/2020 Page 23 administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'ob- tenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en parti- culier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assu- jetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con- servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de com- pétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A- 5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention appli- cable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7). 5. En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con- sid. 6 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par le recourant (cf. consid. 7 ci-après). A cet égard, il est rappelé que la requête collective d’assistance fiscale internationale présentée par la France le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait l’objet d’une procédure pilote qui s’est soldée par l’ATF 146 II 150, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans (cf. consid. 2.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués par le recourant en relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs ayant déjà fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal de céans y ré- pondra en présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité – étant rappelé que le TAF est en principe lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités con- sid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces dé- cisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que les arrêts du TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A- 1563/2018 précités consid. 3 ; consid. 2.3 supra).
F-5677/2020 Page 24 6. 6.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite- ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 était ad- missible – que les conditions formelles de l’assistance administrative étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas remise en cause par le recourant, de telle sorte (cf. ci-avant consid. 2.2) qu’il n’y a pas lieu d’y revenir en détail. Le Tribunal de céans relève au demeurant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle men- tionne, en effet, l’identité des personnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci résultant des numéros mentionnés dans la liste annexée à la demande litigieuse, qui se rapportent à des comptes détenus auprès de la banque X.________ (ch. 2) ; le nom du détenteur d’informations, soit la banque X._______ (ch. 3) ; la période visée par la demande, à savoir du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2015 (ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la demande, soit l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la description des renseignements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 11 mai 2016 contient tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. 6.2 De surcroît, il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les noms ni les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une liste d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti- tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; sur la distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap- pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con- cernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur nom ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées comme une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’économie de procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en une demande commune ou collective, bien qu’elle eût pu en principe éga- lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4, 143 II 628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4.4 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1).
F-5677/2020 Page 25 7. 7.1 7.1.1 Pour ce qui est des conditions de fond, le recourant conteste tout d’abord la pertinence vraisemblable des informations bancaires requises, dès lors que le compte n° [yyyyyyy] présentait des soldes débiteurs de res- pectivement CHF 77 et CHF 339 pour les années 2010 et 2011 et un solde de zéro pour les années qui suivaient. La communication de ces soldes ne présentait ainsi pas la moindre pertinence dans le cadre d’un contrôle des obligations fiscales, de sorte que l’Etat requis pouvait refuser de trans- mettre ces informations (cf. mémoire de recours, p. 5 ss).
Dans son mémoire de réplique, l’intéressé maintient cette même argumen- tation, tout en précisant que si les soldes du compte [xxxxxxx] pour les années 2010 à 2014 présentaient effectivement des soldes positifs, il se trouvait à zéro en 2015 (cf. mémoire de réplique, p. 3 s.).
7.1.2 S’agissant de ce premier grief, on rappellera que, selon la jurispru- dence du Tribunal fédéral, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la perti- nence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; le rôle de l'Etat requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la pro- cédure étrangère. L'autorité requise n'a ainsi pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figu- rent dans la requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (arrêt du TF 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2 et les références citées ; consid. 4.4 supra).
7.1.3 Au vu des principes rappelés ci-dessus, il y a lieu d’admettre que les informations bancaires objets des présentes procédures d’assistance ad- ministrative remplissent l’exigence de la pertinence vraisemblable, dès lors qu’elles permettent d’établir l’existence de relations bancaires entre [la banque X._______] et le recourant. L’intéressé est en effet cité (sous la
F-5677/2020 Page 26 dénomination « other relationship ») dans les deux extraits bancaires rela- tifs aux comptes [yyyyyyy] et [xxxxxxx]. Il n’est par contre pas nécessaire, pour octroyer l’assistance administrative, que les informations fournies à l’autorité requérante aboutissent obligatoirement à une taxation fiscale. Ainsi, le fait que le compte [yyyyyyy] présente des soldes négatifs ou à zéro, respectivement que le solde du compte [xxxxxxx] pour l’année 2015 se trouvait aussi à zéro, n’est pas un critère permettant de refuser l’assis- tance administrative requise. Il est de la seule compétence des autorités fiscales françaises d’en tenir compte dans la procédure de taxation fiscale. Le recourant est donc invité à s’en prévaloir auprès des autorités fran- çaises compétentes. Ce grief doit dès lors être écarté.
7.2 7.2.1 Le recourant conteste également la pertinence vraisemblable des in- formations portant sur les noms de tierces personnes contenues dans l’ex- trait bancaire fourni par la banque X., celles-ci étant désignées comme étant des « other relationship ». Sans contester qu’il s’agissait des héritiers au sens large du titulaire du compte bancaire, l’intéressé relève qu’il ne ressort pas expressément du document dont la transmission est envisagée que ces tiers seraient inscrits en qualité d’héritiers ou d’ayants- droit économiques du compte, ni enfin qu’ils disposeraient d’un pouvoir de signature ou d’une procuration quelconque sur ce compte. Il n’existait ainsi aucun motif justifiant que leurs identités fussent transmises aux autorités françaises, quand bien même ils seraient ressortissants et/ou résidents français. Le recourant relève également que l’AFC n’a pas donné suite à sa sollicitation visant à ce que cette autorité contactât [la banque X.] afin qu’elle précisât le motif pour lequel l’identité de ces per- sonnes et toute autre information les concernant avaient été communi- quées à l’AFC et en quoi ces éléments entreraient dans le champ de l’en- traide requise par les autorités françaises. L’AFC n’avait pas non plus donné suite à sa demande visant au caviardage des noms de toute per- sonne qui ne serait pas titulaire du compte ainsi que de toute information relative au compte qui serait postérieur au décès du titulaire du compte (cf. mémoire de recours, p. 7 s.).
Dans sa réplique, l’intéressé fait valoir les mêmes arguments. Il relève que le titulaire des relations bancaires est décédé le 18 janvier 2012, de sorte que toutes les informations postérieures à son décès n’étaient pas perti- nentes. Il relève aussi que l’argument de l’AFC, selon lequel « la mention « other relationship » indiquée sous « RelationToAccount » dans le docu- ment que l’AFC compte transmettre aux autorités françaises compétentes indique que la personne visée est le successeur légal du titulaire ou du
F-5677/2020 Page 27 bénéficiaire économique du compte concerné, celui-ci étant décédé », n’est pas de nature à rassurer, dès lors qu’il ne s’agissait que d’une alléga- tion de l’AFC sans preuve à l’appui et que c’était précisément le manque de précision sur la qualité en laquelle leurs noms figuraient dans la trans- mission d’informations qui lui était reprochée (cf. mémoire de réplique, p. 3).
7.2.2 Aux termes de l'art. 3 let. a LAAF, une « personne concernée » est la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements. La notion de « concernée » figurant dans la disposition légale précitée est de nature formelle en ce sens qu'elle se réfère à la personne qui est expres- sément mentionnée comme contribuable dans la demande de l'Etat requé- rant (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.2, 141 II 436 consid. 3.3). La portée ma- térielle de cette notion (personne matériellement concernée) doit quant à elle être déterminée au cas par cas en se référant au critère de la perti- nence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.2, 141 II 436 consid. 4). La demande d'assistance vise donc normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse- ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant, soit des tiers (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3 ; A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4).
7.2.3 S'agissant des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n'est admissible, en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente. En d'autres termes, cela signifie que la dis- position légale précitée n'empêche pas la transmission d'informations rela- tives à des tiers non impliqués - telles que leur nom - si ces informations sont susceptibles d'être pertinentes pour l'objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c'est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l'encontre du but de l'assistance fiscale internationale ou rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3,144 II 29 consid. 4.2.3 et les références citées; ar- rêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Cela étant, en cas de transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la procédure, l'auto- rité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à
F-5677/2020 Page 28 l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le se- cret (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 142 II 161 consid. 4.6.1).
7.2.4 En vertu de l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exé- cutée concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. Cette disposition a été introduite par le ch. I de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recom- mandations du Forum mondial sur la transparence et l'échange de rensei- gnements à des fins fiscales et est entrée en vigueur le 1 er novembre 2019 (RO 2019 3161). Elle prévoit désormais que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Leurs succes- seurs en droit se voient conférer le statut de partie. Dans les procédures d'assistance administrative visant des personnes décédées, leurs succes- seurs légaux ont qualité de partie et qualité pour recourir (cf. FF 2019 277, 301 s.).
L'adoption de cette nouvelle disposition n'a pas été accompagnée d'une disposition transitoire particulière. D'une manière générale, les dispositions qui régissent l'assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exi- gences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 139 II 404 consid. 1.1 ; arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 6.1). En tant que règle procédurale, il faut admettre que l'art. 18a LAAF est donc d'application immédiate (arrêt du TAF A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 9.2).
En l'espèce, les décisions finales de l’AFC datent du 12 octobre 2020. Elles sont ainsi postérieures à l'entrée en vigueur de l'art. 18a LAAF, de telle sorte que cette disposition est pleinement applicable à la présente procé- dure.
7.2.5 En l’occurrence, le Tribunal n’examinera ce grief qu’en ce qui con- cerne le recourant, dès lors que ce dernier ne dispose pas des pouvoirs de représentation nécessaires pour s’opposer aux décisions finales de l’AFC du 12 octobre 2020 en tant qu’elles concernent les autres personnes citées dans le dispositif des décisions finales de l’AFC, qui n’ont apparemment pas recouru contre celles-ci. Cela précisé, le Tribunal relève que le titulaire ou bénéficiaire des comptes bancaires [yyyyyyy] et [xxxxxxx] est décédé le
F-5677/2020 Page 29 18 janvier 2012, comme cela ressort de l’acte de décès produit par le re- courant par-devant l’AFC (cf. dossiers de l’AFC, pce 50). Contrairement à ce que prétend l’intéressé, ce décès n’a toutefois pas pour effet de rendre automatiquement non pertinentes les informations requises par l’autorité requérante. D’après l’acte de notoriété instituant les héritiers, également versé au dossier, l’intéressé est en effet l’un des héritiers du défunt et a été à ce titre averti par le notaire de l’obligation de déclarer à l’administration fiscale le patrimoine de la succession (cf. dossiers de l’AFC, pce 50). Il y a dès lors lieu d’admettre que les droits et obligations liés aux comptes ban- caires sis auprès de [la banque X.] ont été transférés aux héritiers du défunt, dont fait partie l’intéressé. Partant, nonobstant le décès du titu- laire ou bénéficiaire des comptes précités, la demande d’assistance admi- nistrative remplit toujours la condition de la pertinence vraisemblable et peut être exécutée conformément à l’art. 18a LAAF. Dans ces circons- tances, les informations relatives au recourant, telles qu’elles apparaissent dans les extraits bancaires fournis par [la banque X.], remplissent également l’exigence de la pertinence vraisemblable, dès lors qu’elles peu- vent s’avérer utiles aux autorités fiscales françaises pour déterminer le sort du patrimoine du contribuable défunt. Il ne se justifie dès lors pas de pro- céder au caviardage de son nom. Il n’était pas non plus nécessaire que l’AFC contactât [la banque X._______] pour s’enquérir des raisons pour lesquelles le nom du recourant était inscrit dans les extraits de comptes. Sur la base des informations produites par l’intéressé lui-même, l’AFC pou- vait en déduire que c’était en raison de sa qualité d’héritier que le nom de ce dernier était inscrit dans les extraits de comptes, sous la mention « other relationship ».
7.2.6 Pour les motifs exposés ci-dessus, ce grief doit également être écarté.
7.3 7.3.1 Le recourant invoque enfin une violation du principe de la subsidia- rité, considérant que l’autorité requérante n’avait pas démontré avoir épuisé les moyens internes pour obtenir les informations requises.
7.3.2 S’agissant des principes développés à ce sujet par la jurisprudence, il peut être renvoyé au considérant 4.8 ci-dessus. Dans le cas d’espèce, il y a lieu de constater que le recourant, dont les critiques à ce sujet demeu- rent générales, ne se prévaut d’aucun motif concret permettant de douter sérieusement du respect par la France du principe de la subsidiarité, étant précisé que l’autorité requérante a exposé, dans sa requête d’assistance,
F-5677/2020 Page 30 les travaux de contrôle fiscaux qu’elle avait effectués en amont et déclaré qu’elle avait épuisé tous ses moyens internes d’investigation.
7.3.3 Ce grief doit également être écarté.
8.1 Vu les considérants qui précèdent, le recours est rejeté, en tant qu’il est recevable. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de pro- cédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5’000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant.
8.2 Etant donnée l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece- vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable. 2. Les frais de procédure de 5’000 francs sont mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà versée, d’un montant équivalent. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Gregor Chatton Noémie Gonseth
F-5677/2020 Page 32 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :