B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung VI F-50/2021
Urteil vom 31. Mai 2022 Besetzung
Richterin Susanne Genner (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richterin Jenny de Coulon Scuntaro, Gerichtsschreiberin Eliane Kohlbrenner.
Parteien
X._______, vertreten durch Dr. Thomas Sprenger, Rechtsanwalt,und Maria Ingold, Rechtsanwältin, Baumgartner Mächler Rechtsanwälte, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-FR).
F-50/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 11. Mai 2016 richtete die französische Steuerbehörde, die Direc- tion Générale des Finances Publiques (DGFP; nachfolgend auch: ersu- chende Behörde), gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppel- besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Ver- mögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91, DBA CH-FR) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz). Als vom Ersuchen betroffene Personen nannte die DGFP mutmasslich in Frankreich steuerpflichtige Personen, die anhand einer dem Ersuchen bei- gelegten Liste identifizierbar seien. Als Informationsinhaberin in der Schweiz wurde die UBS AG (heute: UBS Switzerland AG; nachfolgend: UBS) genannt. Die Informationen würden für die Erhebung der französi- schen Einkommenssteuer («impôt sur le revenu») für die Steuerjahre 2010 bis 2014 und die Solidaritätssteuer auf Vermögen («impôt de solidarité sur la fortune») für die Steuerjahre 2010 bis 2015 benötigt. A.b Grundlage des Ersuchens bildeten drei Listen, die aus einer in Deutschland gegen die UBS geführten Strafuntersuchung stammen und Angaben zu über 45'000 UBS-Konten enthalten. Anhand der in den Listen erfassten Domizil-Codes vermutete die DGFP, dass die ihr mehrheitlich na- mentlich nicht bekannten Kontoinhaber beziehungsweise wirtschaftlich Be- rechtigten einer Steuerpflicht in Frankreich unterliegen. Aufgrund zahlrei- cher Hinweise, wonach französische Steuerpflichtige ihren Steuerpflichten nicht nachgekommen waren und mit Blick darauf, dass gegen die UBS in Frankreich ein Strafverfahren wegen des Aufbaus eines umfassenden Steuerfluchtsystems eingeleitet worden war, nahm die DGFP an, dass die in den Listen aufgeführten Kontodaten beziehungsweise die damit verbun- denen Vermögenswerte in Frankreich pflicht- und rechtswidrig weder de- klariert noch versteuert worden waren. Die DGFP schätzte die dadurch für den französischen Fiskus entstandenen Mindereinnahmen auf bis zu meh- rere Milliarden Euro. A.c Konkret ersuchte die DGFP die ESTV für jedes in der Beilage des Er- suchens aufgeführte Konto um die Übermittlung der folgenden Informatio- nen für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2015:
F-50/2021 Seite 3 a) Name(n)/Vorname(n), Geburtsdaten und letzte bekannte Adresse ge- mäss den Bankunterlagen (i) des/der Kontoinhaber(s) (ii) der wirtschaftlich berechtigten Person(en) gemäss Formular A (iii) jeder anderen Person, die in die Rechte und Pflichten der beiden letztgenannten Personen tritt b) die Kontostände jeweils per 1. Januar der Jahre 2010 bis 2015. B. B.a Mit Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 forderte die Vorinstanz die UBS auf, die ersuchten Informationen einzureichen. Zudem bat sie diese, die betroffenen Personen mit noch aktiven Geschäftsbeziehungen über das Amtshilfeverfahren zu informieren. B.b Darüber hinaus informierte die ESTV die betroffenen Personen mittels Publikation im Bundesblatt vom 26. Juli 2016 über das laufende Amtshilfe- verfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens. C. Die UBS erteilte der ESTV die ersuchten Informationen mit Teillieferungen im Zeitraum vom 24. Juni 2016 bis 28. Juli 2017. D. Die ESTV und die DGFP einigten sich im Briefwechsel vom 11. Juli 2017 auf eine Verständigungslösung betreffend Einhaltung des Spezialitätsprin- zips. Zudem teilte die DGFP der ESTV am 11. Juli 2017 mit, allfällige von den schweizerischen Behörden im Zusammenhang mit UBS-Konten erhal- tene Informationen würden im Strafverfahren gegen die Bank nicht verwen- det werden. E. E.a Am 9. Februar 2018 erliess die ESTV acht Schlussverfügungen gegen gewisse betroffene Personen – darunter die UBS, die mit Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 als Partei an- erkannt worden war –, in denen sie das Amtshilfeersuchen Frankreichs als zulässig qualifizierte und die Amtshilfe im von der DGFP beantragten Um- fang gewährte.
F-50/2021 Seite 4 E.b Am 9. März 2018 erhob die UBS beim Bundesverwaltungsgericht Be- schwerde. Sie beantragte, die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018 sowie die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 (vgl. B.a.) seien aufzuhe- ben. Mit Urteil A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 hiess das Bundesverwal- tungsgericht die Beschwerde gut, soweit es darauf eintrat, und hob die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018 und die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 auf. E.c Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde der ESTV hiess das Bundesgericht mit Urteil 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019, auszugsweise publiziert als BGE 146 II 150, gut und bestätigte die Editionsverfügung der ESTV vom 10. Juni 2016 und die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018. Das Gericht qualifizierte das Listenersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 als zulässig und die verlangten Informationen als voraussichtlich erheblich. Weiter erkannte es keine konkreten Anhaltspunkte für eine Ver- letzung des Spezialitätsprinzips oder der Geheimhaltungspflicht durch Frankreich. F. Im Anschluss an das höchstrichterliche Urteil vom 26. Juli 2019 und die erst später öffentlich zugänglich gewordene schriftliche Urteilsbegründung nahm die ESTV die Bearbeitung der sistierten Verfahren, deren Ausgang von der Beurteilung des Ersuchens der DGFP vom 11. Mai 2016 abhängig war, wieder auf. Die ESTV gewährte dem Beschwerdeführer das rechtliche Gehör zur beabsichtigten Datenübermittlung an Frankreich. Der Beschwer- deführer verzichtete auf eine Stellungnahme. G. Mit Schlussverfügung vom 3. Dezember 2020 ordnete die ESTV die Leis- tung der Amtshilfe in Bezug auf die von der DGFP erfragten Bankinforma- tionen betreffend den Beschwerdeführer an. H. Am 4. Januar 2021 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde beim Bun- desverwaltungsgericht. Er beantragte unter Kosten- und Entschädigungs- folgen, die Schlussverfügung der ESTV vom 3. Dezember 2020 (ergangen im Verfahren Nr. [...] [recte: Nr. [...]]) sei aufzuheben und die Amtshilfe sei zu verweigern.
F-50/2021 Seite 5 I. Am 10. Juni 2021 reichte die Vorinstanz eine Vernehmlassung ein. Sie be- antragte, auf die Beschwerde vom 4. Januar 2021 sei nicht einzutreten, eventualiter sei diese kostenpflichtig abzuweisen. Die Vernehmlassung wurde dem Beschwerdeführer am 14. Juni 2021 zur Kenntnisnahme zuge- stellt. J. Am 15. September 2021 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass nunmehr die Abteilung VI für die Bearbeitung des vom Beschwer- deführer eingeleiteten Verfahrens A-50/2021 zuständig sei und dieses neu unter der Verfahrensnummer F-50/2021 geführt werde. Ferner wurde die Zusammensetzung des Spruchkörpers sowie die eingesetzte Gerichts- schreiberin bekannt gegeben und eine Frist zur Einreichung eines allfälli- gen Ausstandsbegehrens angesetzt. Der Beschwerdeführer liess sich in- nert Frist nicht dazu vernehmen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amts- hilfe in Steuersachen zuständig (Art. 19 Abs. 1 und 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersa- chen [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 31 ff. VGG). 1.2 Das Rechtsmittelverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 2. 2.1 Der Beschwerdeführer wurde im Jahr (...) in A._______ nach liechten- steinischem Recht errichtet und am (...) als gemeinnütziges Treuunterneh- men im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen. Seit- her hatte er seinen Sitz durchgehend in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Am (...) wurde er aufgelöst. Gleichentags wurde ihm ein Liquidator bestellt. Er befindet sich nun in Liquidation. Am 30. Dezember 2020 erging die Schlussverfügung mit dem Beschwerdeführer als Verfügungsadressat. Im Schriftenwechsel vor dem Bundesverwaltungsgericht stellte die Vorinstanz
F-50/2021 Seite 6 die Partei- und Prozessfähigkeit des Beschwerdeführers in Frage, weshalb diese vorab zu prüfen sind. 2.2 2.2.1 Die Vorinstanz macht geltend, eine Gesellschaft habe ab dem Zeit- punkt ihrer Liquidation nur noch den Zweck, die Liquidation abzuwickeln. Einzig im Rahmen dieser Handlungen bleibe sie rechts- und handlungsfä- hig. Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts wiesen Amtshilfeverfahren lediglich einen Zusammenhang zur Liquidierung einer Gesellschaft auf, wenn die Informationen, welche über diese Gesellschaft herausgegeben würden, einen materiellen Gegenwert hätten (vgl. Urteil des BVGer A-4044/2015 vom 16. Februar 2016 E. 1.3.4). Die ersuchten Informationen berührten mangels direkter Begründung einer Steuerpflicht keine Vermögensinteressen (vgl. Urteil des BVGer A-4277/2017 vom 11. Oktober 2017 E. 1.2.4) und stünden damit in keinem Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft. Es sei daher zweifelhaft, ob der Be- schwerdeführer im vorliegenden Verfahren befugt sei zu handeln und damit partei- und prozessfähig sei. 2.2.2 Der Beschwerdeführer bringt vor, er sei ein Treuunternehmen mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein. Am (...) sei er aufgelöst worden. Gleichen- tags sei ihm ein Liquidator bestellt worden. Er sei, handelnd durch seinen Liquidator, nach liechtensteinischem Recht rechts- und handlungsfähig, mithin partei- und prozessfähig. 2.3 2.3.1 Die Beschwerdelegitimation nach Art. 48 Abs. 1 VwVG setzt nebst der formellen und materiellen Beschwer die Partei- und Prozessfähigkeit der betroffenen Person voraus. Die Parteifähigkeit stellt die Fähigkeit dar, im Verfahren unter eigenem Namen als Partei aufzutreten; parteifähig ist, wer rechtsfähig ist. Die Prozessfähigkeit ist die rechtliche Befugnis, in ei- genem Namen oder als Vertreter im Verfahren rechtswirksam zu handeln. Sie ist dann gegeben, wenn die parteifähige Person auch handlungsfähig ist (ISABELLE HÄNER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum VwVG, 2. Aufl. 2019, Art. 48 N. 5 VwVG). 2.3.2 Im internationalen Verhältnis beurteilen sich Partei- und Prozessfä- higkeit nach dem gleichen Recht wie die Rechts- und die Handlungsfähig- keit. Nach Art. 154 in Verbindung mit Art 155 Bst. c des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG,
F-50/2021 Seite 7 SR 291) ist für die Beurteilung der Partei- und Prozessfähigkeit einer juris- tischen Person das Recht des Landes, nach dessen Vorschriften sie orga- nisiert ist, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts- oder Registrie- rungsvorschriften dieses Rechts erfüllt oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert hat (Inkorporationstheorie) oder wo sie ihren statutarischen oder effektiven Sitz hat (Sitztheorie), massgebend (vgl. BGE 138 III 714 E. 3.3.3; Urteil des BGer 2C_303/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 2.3.1). Der Beschwerdeführer war nach liechtensteinischem Recht organisiert und im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen. Für die Beurteilung seiner Partei- und Prozessfähigkeit ist demnach liechtensteini- sches Recht anwendbar. 2.3.3 Eine Person ist insoweit fähig, selbständig vor Gericht als Partei zu handeln (Prozessfähigkeit), als sie selbständig gültige Verpflichtungen ein- gehen kann. Das Vorhandensein dieser Verpflichtungsfähigkeit, die Not- wendigkeit der Vertretung von Parteien, welchen die Prozessfähigkeit mangelt, sowie das Erfordernis einer besonderen Ermächtigung zur Pro- zessführung oder zu einzelnen Prozesshandlungen ist, soweit nicht dieses Gesetz abweichende Anordnungen enthält, nach den bestehenden gesetz- lichen Bestimmungen zu beurteilen (§ 1 des liechtensteinischen Gesetzes über das gerichtliche Verfahren in bürgerlichen Rechtsstreitigkeiten vom 10. Dezember 1912 [Zivilprozessordnung, LR-Nr. 271.0]). Gemäss Art. 932a § 19 Abs. 1 des liechtensteinischen Personen- und Ge- sellschaftsrechts vom 20. Januar 1926 [PGR, LR-Nr. 216.0]) sind die Vor- schriften über die Liquidation von Verbandspersonen ergänzend anwend- bar, wenn das Treuunternehmen – wie vorliegend – aus anderen Gründen als durch Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst wird. Nach Art. 132 Abs. 1 PGR sind Liquidatoren der Verbandsperson die geschäftsführenden und vertretenden Mitglieder, sofern nicht anderen Personen in den Statu- ten oder durch einen Beschluss des obersten Organes die Liquidation übertragen wird. Ihnen obliegt die Aufgabe, die Liquidation des Treuunter- nehmens abzuwickeln, wozu auch die Erfüllung aller Verbindlichkeiten ge- hört (vgl. Art. 136 Abs. 1 PGR). 2.3.4 Der Beschwerdeführer wurde am (...) aufgelöst. Gleichentags wurde ihm ein Liquidator bestellt, welcher im Handelsregister eingetragen ist. Der Liquidator ist für die Abwicklung der Liquidation zuständig und in dieser Funktion der Vertreter des Beschwerdeführers. In den von der Vorinstanz
F-50/2021 Seite 8 angeführten Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts (A-4277/2017 und A-4044/2015) stützen sich die Ausführungen zur Partei- und Prozessfähigkeit auf schweizerisches Recht – nicht auf liechtensteini- sches Recht – und es liegt ihnen ein anderer als der vorliegend zu beurtei- lende Sachverhalt zu Grunde. In jenen Urteilen ging es um die Partei- und Prozessfähigkeit von Gesellschaften in Liquidation, die nicht Adressatinnen des Amtshilfeverfahrens gewesen waren, sondern lediglich Informationen über eine vom Amtshilfeverfahren direkt betroffene Gesellschaft hätten lie- fern sollen. Es wurde festgestellt, dass die Gesellschaft in Liquidation nicht partei- und prozessfähig sei, da die herauszugebenden Informationen we- der einen materiellen Gegenwert hätten noch Vermögensinteressen der Gesellschaft betreffen würden und der Liquidator, welcher nur in Bezug auf die Konkursmasse handlungsfähig sei, somit nicht befugt gewesen sei, sie im Prozess zu vertreten (Urteile A-4277/2017 E. 1.2.3 f.; A-4044/2015 E. 1.3.3 f.). Im vorliegenden Fall ist der Beschwerdeführer indes Adressat der Schlussverfügung. Es geht um die Herausgabe von Kontoinformatio- nen über ihn an Frankreich, welche allenfalls die Grundlage für ein Steuer- veranlagungsverfahren gegen den Beschwerdeführer bilden. Die angefor- derten Informationen können demnach durchaus einen materiellen Gegen- wert haben. Folglich bejaht das Bundesgericht in solchen Fällen in ständi- ger Rechtsprechung die Beschwerdelegitimation des Bankkontoinhabers (vgl. BGE 139 II 404 E. 2.1.1). 2.4 Nach dem Gesagten ist die Partei- und Prozessfähigkeit des nach liechtensteinischem Recht rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführers ge- geben. Ebenso ist er formell und materiell beschwert. Er ist somit zur Er- hebung der Beschwerde legitimiert (Art. 19 Abs. 2 StAhiG, Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu- treten (Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG). 3. 3.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb- lichen Sachverhaltes und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG). 3.2 Das Bundesverwaltungsgericht wendet im Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 62 Abs. 4 VwVG
F-50/2021 Seite 9 nicht an die Begründung der Begehren gebunden und kann die Be- schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheis- sen oder abweisen. 3.3 Die streitige Schlussverfügung bezieht sich auf das Listenersuchen der DGFP, welches durch das Bundesgericht mit Leitentscheid vom 26. Juli 2019 – gefällt in öffentlicher Beratung und auszugsweise amtlich publiziert als BGE 146 II 150 – als zulässig qualifiziert wurde mit der Folge, dass die entsprechende Amtshilfe zu gewähren war. Das Bundesverwaltungsgericht ist an dieses Präjudiz gebunden; es darf in Bezug auf Fragen, welche das Bundesgericht in diesem Zusammenhang beantwortet hat, nicht von des- sen Erwägungen abweichen. Ein Beurteilungsspielraum verbleibt ihm le- diglich in Bezug auf Fragen, welche das Bundesgericht offen gelassen hat (vgl. Urteile des BVGer A-3045/2020, A-3047/2020 und A-3048/2020, je- weils vom 29. März 2021 E. 1.4.3). 4. 4.1 Landesrechtlich ist die internationale Amtshilfe in Steuersachen im Steueramtshilfegesetz geregelt, welches am 1. Februar 2013 in Kraft ge- treten ist. Abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Ab- kommens bleiben vorbehalten (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 4.2 Das Amtshilfeersuchen der DGFP stützt sich auf Art. 28 DBA CH-FR (in der hier anwendbaren Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 [AS 2010 5683; nachfolgend: Zusatzabkommen 2009]) und auf Ziff. XI des im DBA CH-FR integrierten Zusatzprotokolls (SR 0.672.934.91) in der Fassung gemäss Art. 1 der Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls zum revidierten Ab- kommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (AS 2016 1195; nachfolgend: Vereinbarung 2014). 4.2.1 Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Zusatzabkommens 2009 findet das Zu- satzabkommen auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Ge- schäftsjahre Anwendung, die ab dem 1. Januar nach der Unterzeichnung dieses Zusatzabkommens beginnen. Die zitierte Fassung von Art. 28 DBA CH-FR ist somit anwendbar auf Amtshilfeersuchen, welche die Kalender- oder Geschäftsjahre ab 1. Januar 2010 betreffen.
F-50/2021 Seite 10 4.2.2 In den Übergangsbestimmungen sieht die Vereinbarung 2014 ihre Anwendung auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Ge- schäftsjahre, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, vor (Art. 2 Abs. 2 der Vereinbarung 2014). Im Sinne einer Ausnahme findet Art. 1 Abs. 1 der Ver- einbarung 2014 Anwendung auf Informationsbegehren über Sachverhalte, welche Zeiträume ab dem 1. Februar 2013 betreffen (Art. 2 Abs. 3 der Ver- einbarung 2014). Gemäss dem Leiturteil des Bundesgerichts beschränkt Art. 2 Abs. 3 der Vereinbarung 2014 jedoch die Anwendung von Ziff. XI Abs. 3 Bst. a des Zusatzprotokolls nur für Gruppenersuchen auf Informati- onen betreffend Zeiträume ab dem 1. Februar 2013. Demgegenüber kann die Amtshilfe für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 gewährt werden, wenn es sich – wie im vorliegenden Fall – um ein Listenersuchen handelt, bei welchem die betroffenen Personen nicht namentlich genannt werden, sondern anhand bekannter Banknummern identifiziert werden (BGE 146 II 150 E. 5.6). 5. 5.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls muss das Amtshilfegesuch folgende Informationen enthalten: die Identität der in eine Prüfung oder Un- tersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann (Bst. a), die Zeitperi- ode, für welche die Informationen verlangt werden (Bst. b), die Beschrei- bung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht (Bst. c), den Steuerzweck, für den die Informationen ver- langt werden (Bst. d) und soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen (Bst. e). Die Buch- staben a) – e) sind so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informations- austausch für die Anwendung von Artikel 28 DBA CH-F nicht behindern. 5.2 Das Bundesgericht hat in BGE 146 II 150 das Amtshilfeersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 für zulässig erklärt, womit es implizit auch die Voraussetzungen von Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls als erfüllt er- achtete. Dies wird vom Beschwerdeführern auch nicht bestritten. 6. 6.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 erster Satz DBA CH-FR tauschen die zuständi- gen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durch- führung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die
F-50/2021 Seite 11 für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab- kommen widerspricht. Der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA CH-FR soll einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten eine «fishing expedition» durchführen oder Informationen verlangen können, deren Er- heblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steu- erpflichtiger wenig wahrscheinlich ist (Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit der beantragten In- formationen gilt als erfüllt, wenn zum Zeitpunkt der Einreichung des Amts- hilfegesuchs bei vernünftiger Betrachtung die Möglichkeit besteht, dass sich die Informationen als erheblich erweisen. Keine Rolle spielt, ob sich die Informationen nach ihrer Übermittelung als unerheblich herausstellen. Die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit obliegt in erster Linie dem ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat beschränkt sich auf die Prü- fung, ob die verlangten Informationen mit dem im Ersuchen dargelegten Sachverhalt zusammenhängen und sich möglicherweise für die Verwen- dung im ausländischen Verfahren eignen (sog. Plausibilitätsprüfung); er kann die Übermittlung von Informationen nur verweigern, wenn er sicher ist, dass sie für den ersuchenden Staat nicht sachdienlich sind (BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Einem Amtshilfeersuchen fehlt es dem- nach an der voraussichtlichen Erheblichkeit, wenn es zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zum laufenden Steuerverfahren gestellt wird («fishing expedition»; BGE 146 II 150 E. 6.1.2). Das Verbot der «fishing expedition» entspricht dem Grund- satz der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV), der zwingend einzuhalten ist (Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 2.4.2). 6.2 Gemäss Art. 28 Abs. 2 DBA CH-FR sind alle Informationen, die ein Vertragsstaat nach Absatz 1 erhalten hat, ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informa- tionen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden (sog. Spezialitätsprinzip, vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4).
F-50/2021 Seite 12 Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen für an- dere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht bei- der Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser anderen Verwendung zustimmt. 6.3 Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 26 des Wiener Übereinkom- mens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]) führt im Rahmen der Amtshilfe in Steuersachen dazu, dass der ersuchte Staat grundsätzlich an die Angaben des ersuchenden Staates gebunden ist, soweit diese nicht aufgrund von Fehlern, Lücken oder offensichtlichen Widersprüchen sofort entkräftet werden können (BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 218 E. 3.3; Urteil des BVGer A-1562/2018 vom 3. August 2020 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfah- ren (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4192/2020, A-4194/2020, A-4196/2020 vom 25. März 2021 E. 2.5.1). 7. Der Beschwerdeführer bringt vor, er sei ein gemeinnütziges, aufgelöstes Treuunternehmen mit Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Aufgrund seines gemeinnützigen Zwecks unterliege er seit dem 14. Oktober 2013 in Liechtenstein keiner Steuerpflicht mehr. Die ehemals wirtschaftlich Berech- tigte C._______ sei am (...) verstorben. An ihre Stelle seien drei gemein- nützige Einrichtungen getreten. Es habe nie ein Bezug zu Frankreich be- standen und er unterliege in Frankreich keiner Steuerpflicht. Als juristische Person mit Sitz in Liechtenstein sei er auch nicht verpflichtet gewesen, den französischen Behörden sein Bankkonto im Sinne von Art. 1649 A des fran- zösischen «Code général des impôts» zu deklarieren. Der Domizil-Code betreffend die UBS-Kundenbeziehung Nr. (...) (lautend auf X._______), der auf seine steuerliche Ansässigkeit in Frankreich hindeuten solle, er- weise sich somit als offenkundig falsch. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sei es im Amtshilfeverfahren die Aufgabe der ersuchten Schweizer Behörde zu prüfen, ob eine Steuerpflicht der von der Amtshilfe betroffenen Person im ersuchenden Staat bestehe. Nur bei einer mögli- chen Steuerpflicht des Betroffenen in zwei verschiedenen Staaten sei es nicht Aufgabe der Schweizer Behörde, diesen Steuerkonflikt zu lösen, da sie dafür nicht über die nötigen Grundlagen verfüge (BGE 142 II 161; 142 II 218). Die Schweizer Behörden seien im vorliegenden Fall im Besitz aller relevanten Fakten und Beweismittel zur Bestimmung seines steuerlichen
F-50/2021 Seite 13 Sitzes. Des Weiteren könnte ein steuerrechtlicher Bezug zu Frankreich höchstens im Zusammenhang mit der am (...) verstorbenen, ehemals wirt- schaftlich Berechtigten C._______ bestehen. So wäre theoretisch denkbar, dass der Erbfall in Frankreich nicht oder nicht vollständig deklariert worden sei. Gemäss französischem Recht hätte die Revision der rechtskräftigen Steuerveranlagungen aber spätestens sechs Jahre nach dem Todesfall der Erblasserin, in einzelnen Fällen spätestens nach Ablauf des zehnten Jah- res nach der letzten Steuerpflicht, erfolgen müssen. Zum heutigen Zeit- punkt sei eine Revision veranlagter Erbschaftssteuern nicht mehr möglich. Von den Nachfolgebegünstigten habe nur eine Einrichtung ihren Sitz in Frankreich; an diese sei aber kein Geld ausgeschüttet worden. Auch in die- ser Hinsicht bestehe deshalb kein steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt zu Frankreich. Mit der beabsichtigten Übermittlung der in Frage stehenden In- formationen würde einem Amtshilfeersuchen Folge geleistet, mit welchem Auskünfte verlangt würden, die offensichtlich nicht zu einer (nachträgli- chen) Besteuerung im ersuchenden Staat führen würden. Dem Amtshil- feersuchen der DGFP vom 11. Mai 2016 sei deshalb nicht stattzugeben. Dieses stelle im Ergebnis eine «fishing expedition» dar, der gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung keine Hand zu bieten sei. 8. 8.1 Das Bundesgericht hat das Amtshilfeersuchen Frankreichs vom 11. Mai 2016 im Rahmen von BGE 146 II 150 beurteilt und für zulässig erachtet (vgl. Sachverhalt Bst. E.c). Es führte unter anderem aus, das vor- liegende Listenersuchen, welches die betroffenen Personen nicht nament- lich identifiziere, habe analog zur Handhabung bei Gruppenersuchen drei Kriterien zu erfüllen. Danach müsse die ersuchende Behörde in ihrem Er- suchen (BGE 146 II 150 E. 6.1.3 und E. 6.2): (i) eine detaillierte Beschreibung der Gruppe geben, welche die spezi- fischen Tatsachen und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen ge- führt haben; (ii) das anwendbare (Steuer-) Recht erläutern und aufzeigen, weshalb Gründe vorliegen, welche annehmen lassen, die Steuerpflichtigen in der Gruppe hätten ihre Verpflichtungen nicht erfüllt, d.h. das Steuer- recht verletzt; und (iii) aufzeigen, dass die eingeforderten Informationen zur Erfüllung der Verpflichtungen der Steuerpflichtigen der Gruppe führen.
F-50/2021 Seite 14 Das Bundesgericht erachtete alle drei Kriterien als erfüllt und hielt hinsicht- lich des primär strittigen Kriteriums (ii) fest, das Amtshilfeersuchen nenne hinreichend konkrete Verdachtsmomente für ein steuerrechtswidriges Ver- halten der Personen hinter den Listen B und C und damit der von den acht Schlussverfügungen betroffenen Personen. Es liege keine «fishing expe- dition» vor und die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informati- onen sei zu bejahen (BGE 146 II 150 E. 6.3). Aufgrund der höchstrichterli- chen Klärung der Frage der Zulässigkeit des Amtshilfeersuchens und de- ren präjudiziellen Bedeutung für das vorliegende Verfahren bleibt für das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich kein Raum, die Amtshilfe in Ab- weichung zu den Erwägungen des Bundesgerichts zu verweigern. Nach- folgend ist daher einzig auf das individuelle Vorbringen des Beschwerde- führers für eine Amtshilfeverweigerung – eine fehlende Steuerpflicht in Frankreich – einzugehen (vgl. E. 3.3). 8.2 8.2.1 Der Beschwerdeführer hält den Domizil-Code betreffend die UBS- Kundebeziehung Nr. (...) (lautend auf X.) für offensichtlich falsch, da er keine Anknüpfungspunkte zu Frankreich habe. 8.2.2 Der Bezug zu Frankreich wird vorliegend durch die in den UBS-Listen aufgeführten Domizil-Codes hergestellt. Indem das Bundesgericht das vor- liegende Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2016 als zulässig beurteilt hat, hat es implizit auch den Domizil-Code als hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine mögliche Steuerpflicht in Frankreich (für die Jahre 2010 bis 2015) qua- lifiziert. Der Beschwerdeführer beziehungsweise seine individuelle Bank- nummer befand sich unbestrittenermassen auf den UBS-Listen, und zwar in Verbindung mit dem Domizil-Code für Frankreich. Die Steuerbefreiung im Fürstentum Liechtenstein ab dem Jahr 2013 bedeutet nicht, dass der Beschwerdeführer in Frankreich für den ersuchten Zeitraum ebenfalls steu- erbefreit war. Des Weiteren ist die ehemals am Beschwerdeführer wirt- schaftlich Berechtigte am (...) verstorben. Gemäss der Todesbescheini- gung des Zivilstandsamts D., Frankreich, war sie im Jahr 2008 in Frankreich wohnhaft. Damit ist ein steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt zu Frankreich gegeben. Selbst ein nachgewiesener Wohnsitz ausserhalb Frankreichs würde nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts grund- sätzlich nicht ausreichen, um die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen zu verneinen, da der ersuchte Staat die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Amtshilfeverfahren grundsätz- lich nicht zu untersuchen hat (Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. No- vember 2021 E. 3.5 mit Hinweisen auf BGE 142 II 161 und 142 II 218).
F-50/2021 Seite 15 Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, eine allfällige Besteuerung des Erbgangs in Frankreich mittels Revision der Steuerveranlagung sei auf- grund der Verjährung ausgeschlossen, ist darauf hinzuweisen, dass es nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht Aufgabe des ersuchten Staates ist, die Begründetheit des im Ausland durchgeführten Steuerver- fahrens zu prüfen oder mögliche verfahrensrechtliche Hindernisse zu be- rücksichtigen, die nach dem innerstaatlichen Recht des ersuchenden Staa- tes der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen würden (BGE 144 II 206 E. 4.3). Folglich sind die Schweizer Behörden im Rahmen der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen nicht gehalten zu prüfen, ob eine Revision der Steuerveran- lagung der wirtschaftlich Berechtigten nach französischem Recht zeitlich noch möglich ist. Damit ist auch unter diesem Gesichtspunkt von der vor- aussichtlichen Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informati- onen betreffend den Beschwerdeführer auszugehen; es liegt keine «fishing expedition» vor. 9. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schlussver- fügung vom 3. Dezember 2020 vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Beschwerde ist abzuweisen. 10. 10.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die auf Fr. 5'000.– festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe- zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. 10.2 Dem unterliegenden Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 11. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent- lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt
F-50/2021 Seite 16 oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten- den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) handelt (Art. 83 Bst. h, Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Dispositiv nächste Seite)
F-50/2021 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.– werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Susanne Genner Eliane Kohlbrenner
F-50/2021 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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