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36 Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i.S. A. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung A‒4611/2013 vom 4. März 2014 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch. Treu und Glauben. Legalitäts- prinzip im Abgaberecht. Art. 5 Abs. 3, Art. 9, Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV. Art. 2 ZGB. Art. 5 Bst. c, Art. 9 Abs. 1, Art. 18 Ziff. 20 und 21 und Art. 26 MWSTG von 1999.
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Steuervorteil muss aber mit Blick auf das Legalitätsprinzip hingenommen werden (E. 3.5). Taxe sur la valeur ajoutée. Prestation à soi-même. Bonne foi. Principe de la légalité en droit fiscal. Art. 5 al. 3, art. 9, art. 127 al. 1 et art. 164 al. 1 let. d Cst. Art. 2 CC. Art. 5 let. c, art. 9 al. 1, art. 18 ch. 20 et 21 et art. 26 LTVA de 1999.
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Imposta sul valore aggiunto. Consumo proprio. Buona fede. Principio della legalità nel diritto tributario. Art. 5 cpv. 3, art. 9, art. 127 cpv. 1 e art. 164 cpv. 1 lett. d Cost. Art. 2 CC. Art. 5 lett. c, art. 9 cpv. 1, art. 18 n. 20 e 21 e art. 26 LIVA del 1999.
Die A. AG (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) ist seit dem 12. Juni 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
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Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Steuerpflich- tige erstellte in den Jahren 1999 und 2000 zwei Schweinemastställe und vermietete diese danach an die B. Im Oktober 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuer- kontrolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010) durch die ESTV statt. Daraus resultierte die « Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung » vom 22. Dezember 2011 (nachfolgend: EM), mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2006 bis 2009 Mehrwertsteuern nebst Verzugszins nachforderte. Für das Steuerjahr 2006 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezem- ber 2006) erfolgte dabei eine Nachbelastung unter der Position « Nut- zungsänderung » im Betrag von Fr. 192 311.‒. Diese Aufrechnung be- gründete die ESTV damit, dass die Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2006 ihre beiden Schweinemastställe, für deren Vermietung sie zuvor optiert gehabt habe, ohne Option des Verkaufsumsatzes an die B. veräus- sert habe und damit eine steuerlich relevante Nutzungsänderung bezie- hungsweise ein Eigenverbrauch vorliege. Gegen die EM liess die Steuerpflichtige am 26. Januar 2012 « Ein- sprache » erheben. Die ESTV wies die « Einsprache » mit « Einsprache- entscheid » vom 3. Juli 2013 ab. Gegen diesen « Einspracheentscheid » erhob die Steuerpflichtige am 15. August 2013 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut, soweit sie die Nachbelastung im Betrag von Fr. 192 311.‒ für das Steuerjahr 2006 be- trifft. (Eine gegen das vorliegende Urteil beim Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 abgewiesen.) Aus den Erwägungen: 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG von 1999 [AS 2000 1300], nach- folgend: aMWSTG; zum früheren Recht vgl. Art. 1 MWSTV von 1994 [AS 1994 1464] nachfolgend: aMWSTV). Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG beziehungsweise Art. 4 aMWSTV aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrück-
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lich von der Steuer ausgenommen sind. Unter die ausgenommenen Um- sätze fallen unter anderem solche aus Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 16 aMWSTV) sowie gewisse Umsätze aus Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV). Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG beziehungsweise Art. 28 aMWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV; Urteile des BVGer A‒607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1; A‒162/2010 vom 8. Au- gust 2012 E. 6.1). Dieser Vorsteuerabzug bewirkt, dass der Unternehmer nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Bemessungsgrund- lage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. anstelle vieler: Urteil des BVGer A‒5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.2 m.H.). Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst- leistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Aus- land verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 13 aMWSTV), es sei denn, es werde nach Art. 26 aMWSTG beziehungsweise Art. 20 aMWSTV für die Versteuerung optiert (Urteile des BVGer A‒3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.1 f.; A‒5274/2011 vom 19. März 2013 E. 5.1.1; zum Recht der aMWSTV: Urteil des BGer 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 2.1). 2.2 Gemäss Art. 26 aMWSTG kann die ESTV zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die Option für die Versteuerung eines Grossteils der nach Art. 18 aMWSTG genannten ausgenommenen Umsätze bewilligen. Zugelassen werden kann insbesondere die Optierung für die Versteuerung der in Art. 18 Ziff. 20 und 21 aMWSTG erwähnten Umsätze (ohne den Wert des Bodens), sofern sie nachweislich gegenüber inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht werden (Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Auch nach der aMWSTV kann die ESTV zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfa- chung der Steuererhebung (unter von ihr festzusetzenden Bedingungen) die Option für die Versteuerung der Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 16 und 17 aMWSTV (ohne den Wert des Bodens) zulassen, soweit diese nachweislich gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden (vgl. Art. 20
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Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vgl. zu den weiteren Voraussetzungen der Option nach früherem Recht insb. Art. 20 Abs. 2 aMWSTV). 2.3 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im Inland einen eigenen Steuertatbestand. Zu den Eigenverbrauchstatbestän- den gehört gemäss Art. 9 Abs. 1 aMWSTG namentlich der Entnahmeei- genverbrauch, dessen Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug die steuer- pflichtige Person zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der Mehrwertsteuer zu belasten, wenn sie diese ‒ entgegen ihrer ursprüng- lichen Absicht beim Erwerb ‒ nun für einen Zweck verwendet, der den Vorsteuerabzug ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigma- chung des sich im Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerabzugs an; es handelt sich also um eine « Vorsteuerkorrekturregel » (Urteil des BGer 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1; Urteile des BVGer A‒4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.1; A‒2690/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.2; A‒7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 2.1; A‒1960/2007 vom
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ohne Option erfolgt. Denn in letzterem Fall wird das Grundstück vom nicht steuerpflichtigen in den ebenfalls nicht steuerpflichtigen Bereich übertragen (vgl. SCHUMACHER, ST 3/2007, S. 207). 2.5 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bildet bei in Gebrauch genommenen unbeweglichen Gegen- ständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (ohne den Wert des Bo- dens). Zur Ermittlung des Zeitwertes wird für jedes abgelaufene Jahr linear ein Zwanzigstel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1 und 2 aMWSTG). 2.6 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 1 aMWSTG beziehungsweise Art. 40 Abs. 1 aMWSTV fünf Jahre nach Ab- lauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Was für die Mehrwert- steuerforderung gilt, trifft auch auf die Rückforderung der ESTV von zu viel ausbezahlten Vorsteuern zu (Urteil des BVGer A‒568/2009 vom 17. Juli 2010 E. 2.2). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Ein- forderungshandlung unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG bzw. Art. 40 Abs. 2 aMWSTV). 2.7 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungs- verfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt (sog. Selbst- veranlagungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG bzw. Art. 37 aMWSTV, vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er die Voraus- setzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG bzw. Art. 45 aMWSTV), und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Dek- laration und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags ver- antwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG bzw. Art. 34 ff. aMWSTV; vgl. Urteil des BGer 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des BVGer A‒6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4; A‒1636/2006 und A‒1637/2006 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge und so weiter keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung beziehungsweise Selbstveranlagung ‒ ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen ‒ nicht mehr zurückkommen (Urteil des BGer 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.3, ASA 74 S. 672; Urteile des BVGer A‒382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.5.1; A‒1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2; A‒1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil 2A.339/2003 E. 4.2).
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Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG bezie- hungsweise Art. 51 aMWSTV zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechtskräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten lassen will (Urteil 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.4, ASA 74 S. 672; bestätigt in den Urteilen des BGer 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile A‒382/2010 E. 2.5.2; A‒1450/2006 E. 2.2; A‒1391/2006 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil 2A.339/2003 E. 4.2). Die Bindungswirkung folgt nicht aus der (allenfalls gesetzwidri- gen) Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration (Ur- teil 2A.121/2004 E. 5.3 m.H.). 2.8 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeu- tung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben müssen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentli- chen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1; 136 II 149 E. 5.1; 135 I 130 E. 7.2 m.H.; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 2693 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 14 m.H.). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerobjekte auf deren im jeweils massgebenden Gesetz festgehaltene Definition abzustellen (vgl. BVGE 2007/41 E. 4.1; Urteile des BVGer A‒3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3; A‒1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.7; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.). 2.9 2.9.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizeri- schem Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl. Art. 2 ZGB) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und Privaten (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; PASCAL MAHON, in: Petit
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commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, 2003, Art. 5 N. 15). 2.9.2 Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbe- stände wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das Rechtsmissbrauchsverbot (anstelle vieler: Urteil des BVGer A‒6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2 m.H.). Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und Verbot des Rechtsmiss- brauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Be- hörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechts- beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauens- würdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2). 2.9.3 Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens schafft namentlich eine grundsätzliche Bindung des Steuerpflichtigen an die von ihm im Steuer- verfahren abgegebenen Erklärungen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rz. 96). Die Behörden dürfen jedoch nicht im gleichen Mass auf Verhaltensweisen von Privaten vertrauen wie umgekehrt die Pri- vaten auf behördliches Verhalten (Urteil des BVGer A‒1499/2006 vom 23. April 2007 E. 3.2; THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffent- lichen Recht, 2005, S. 194 f. und 201). Nach einem Entscheid des Bundesgerichts ist unter anderem dann ohne Willkür von einem Verstoss gegen Treu und Glauben in Form wider- sprüchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen auszugehen, wenn dieser zunächst einen zu niedrigen Wert als Verkehrswert bezeichnet und damit eine zu niedrige Besteuerung erwirkt, später aber den tatsächlich höheren Wert als Verkehrswert angibt, um bei einer anderen Steuer niedriger ein- geschätzt zu werden (BGE 97 I 125 E. 4). 2.9.4 Das Verbot des Rechtsmissbrauchs greift namentlich bei der Steuerumgehung (vgl. REICH, a.a.O., § 4 Rz. 40 und 98). 2.9.4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonder- lich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Wor-
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ten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die ‒ wenn man von den steuer- lichen Aspekten absieht ‒ jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. « objektives » Element oder « Umwegstruktur »). Zweitens muss angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung miss- bräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sogenannte « subjektive » Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tat- sächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. « effektives » Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Be- steuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewe- sen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung vgl. ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Ge- sellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.). 2.9.4.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin ‒ im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm ‒ nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Ausle- gungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint beziehungsweise einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die ge- nannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1 m.H.). Die erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des BVGer A‒3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.4.3). 2.9.5 Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Be- steuerung beherrscht wird (E. 2.8), kann der Geltungsbereich des Grund- satzes von Treu und Glauben nicht so weit gehen wie etwa im Privatrecht, wo die Beteiligten in der Gestaltung insbesondere der obligationen- rechtlichen Verhältnisse grosse Freiheit geniessen. Der Grundsatz von
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Treu und Glauben findet im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung und dort, wo der steuerpflichtigen Person ‒ wie zum Beispiel bei der Bewertung von Bilanzposten, bei der Wahl von Abschreibungsme- thoden und bei der Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat- oder Geschäftsvermögen ‒ ein gewisser Spielraum eingeräumt ist. Im Übrigen hat dieser Grundsatz bei der Anwendung von materiellem Steuer- recht nur beschränkte Bedeutung; er lässt sich jedenfalls dann nicht anru- fen, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage enthält (vgl. zum Ganzen BGE 97 I 124 E. 3 m.H.; vgl. ferner Urteil A‒568/2009 E. 2.3). 2.10 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Aus- gangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bun- desrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer- den. Vom klaren Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 137 I 77 E. 3.3.2; 136 III 373 E. 2.3). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksich- tigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1; 138 II 440 E. 13; 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (anstelle vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteile A‒1179/2012 E. 2.6; A‒4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5). 3. 3.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in den Jahren 1999 und 2000 auf den Grundstücken der B. im Baurecht zwei Schweinemastställe erstellt und diese an letztere vermietet. Es ist dabei zu Recht unbestritten, dass die Vermietung gemäss Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG beziehungsweise Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV von der Steuer aus- genommen war und die Beschwerdeführerin während der Vermietung kein Optionsgesuch zur Versteuerung ausgenommener Umsätze gestellt hat. Nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass die Beschwerdeführerin die Steuer (gleichwohl) auf den Rechnungen für die Miete fakturiert sowie in den Quartalsabrechnungen deklariert hat, wobei sie die auf den Baukosten
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überwälzte Mehrwertsteuer in den Jahren 1999 bis 2004 als Vorsteuer- abzug (Vorsteuerüberhang) geltend machte. 3.2 Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Beschwerde- führerin mangels Bewilligung der Option in den Jahren 1999 bis 2004 zu Unrecht Vorsteuerabzüge bezüglich der beim Bau der Mastställe ange- fallenen Mehrwertsteuer in Anspruch genommen hat. Indes waren die damit entstandenen Rückforderungsansprüche nach der gesetzlichen Ord- nung bereits im Zeitpunkt der von der ESTV im Jahr 2011 durchgeführten Kontrolle verjährt (vgl. E. 2.6). Diese Ansprüche bilden denn auch zu Recht nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 3.3 Im Streit liegt hingegen die Frage, ob mit dem im Mai 2006 er- folgten Verkauf der Schweinemastställe an die B. ein Tatbestand des Ent- nahmeeigenverbrauches eingetreten ist. Dabei ist zu Recht unbestritten, dass die B. bis zum Kauf keine Mehrwertsteuerpflichtige war und die Übertragung der Mastställe ‒ ebenso wie die vorangegangene steueraus- genommene Vermietung ‒ ohne Option für die Versteuerung erfolgte. Ein Eigenverbrauch setzt nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ausdrücklich vor- aus, dass der Bezug der in Frage stehenden Gegenstände oder der Bezug ihrer Bestandteile « zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berech- tigt » hat (Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. auch E. 2.3). Müsste entsprechend diesem Wortlaut des Gesetzes auch im vorliegenden Fall auf die Vorsteuer- abzugsberechtigung abgestellt werden, läge kein Entnahmeeigenver- brauch im Sinne von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG vor. Denn bezüglich der beim Bau der Mastställe angefallenen Mehrwertsteuer war die Beschwer- deführerin mangels Bewilligung der Option betreffend die steuerausge- nommene Vermietung an die B. durch die ESTV nicht vorsteuerabzugsbe- rechtigt (vgl. Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG; E. 2.1 f.). Auch hätte die ESTV eine entsprechende Bewilligung selbst bei Vorliegen eines Optionsgesuches nicht erteilen dürfen, da die Leistung gegenüber der damals nicht steuerpflichtigen B. und damit nicht nachweislich ge- genüber einem inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht wurde (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; E. 2.2). Mangels Vorsteuerabzugsberechtigung müsste folglich, soweit entsprechend dem Gesetzeswortlaut bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG auf das Vorsteuerabzugsrecht abzustellen wäre, davon ausge- gangen werden, dass die streitbetroffenen Mastställe mangels optierter Vermietung und infolge Veräusserung ohne Option sowohl vor als auch
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nach dem Verkauf im nicht steuerpflichtigen (bzw. im steuerausgenom- menen) Bereich blieben und demnach kein Entnahmeeigenverbrauch ge- geben war (vgl. E. 2.3 f.). Zu klären ist jedoch, ob in Fällen wie dem vorliegenden, bei welchem Vor- steuern zu Unrecht abgezogen wurden, nach dem Gesetz statt auf die Vor- steuerabzugsberechtigung darauf abzustellen ist, ob tatsächlich Vorsteuer- abzüge vorgenommen wurden. Hierzu ist Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ‒ soweit hier interessierend ‒ auszulegen (vgl. zur Auslegung E. 2.10). 3.4 3.4.1 Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG kommt es ‒ da- mit ein Eigenverbrauch vorliegt ‒ wie erwähnt darauf an, ob der in Frage stehende Gegenstand oder seine Bestandteile beziehungsweise der Bezug dieses Gegenstandes oder seiner Bestandteile « zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben ». Nach diesem Wortlaut ist somit ein- deutig einzig die Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidend. Nichts an- deres ergibt sich aus den französischen und italienischen Fassungen des Gesetzestextes (vgl. den Passus « des biens ou des éléments les composant ayant donné droit à une déduction totale ou partielle de l'impôt préalable » im französischen Text und die italienische Formulierung « beni o loro parti costitutive che gli hanno dato diritto a una deduzione totale o parziale dell'imposta precedente »). Angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung bedarf es triftiger Grün- de für die Annahme, dass bei zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerab- zügen ausnahmsweise statt auf die Vorsteuerabzugsberechtigung auf die tatsächliche Vornahme des Vorsteuerabzugs abzustellen ist. 3.4.2 Als historisches Auslegungselement ist der Umstand zu be- rücksichtigen, dass im Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N) zur parlamentarischen Initiative über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (Parlamentarische Initiative vom 28. August 1996 Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Nr. 93.461, BBl 1996 V 713, 733, ad Art. 9 Abs. 1) Folgendes ausgeführt wird (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A‒572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2): « Aus Gründen der Praktikabilität wird darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und nicht etwa, ob er diesen tatsächlich vorgenommen hat. War aber der Steuer- pflichtige seinerzeit tatsächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat er
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es jedoch unterlassen, von diesem Recht Gebrauch zu machen, so be- steht ‒ Verjährung vorbehalten ‒ die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug nachträglich vorzunehmen. » Die Materialien geben somit keinen Anlass, vom klaren Wortlaut des Ge- setzes abzuweichen und bei einem nicht zulässigerweise vorgenommenen Vorsteuerabzug auf dessen tatsächliche Vornahme abzustellen. 3.4.3 Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung ist es, zu verhindern, dass der sich selbstversorgende Steuerpflichtige durch den Vorsteuerabzug bessergestellt ist als der fremdversorgte Verbraucher. In diesem Sinne bildet die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen ‒ wie bereits erwähnt (E. 2.3) ‒ eine Regel zur Korrektur des geltend gemachten Vor- steuerabzugs. Es besteht deshalb ein unmittelbarer Zusammenhang zwi- schen Eigenverbrauch und Vorsteuerabzug, welcher zur Folge hat, dass an sich durch die Eigenverbrauchsbesteuerung ‒ jedenfalls bei der Ge- genstandsentnahme ‒ nicht mehr erfasst werden darf, als aufgrund des Vorsteuerabzugs seitens des Steuerpflichtigen geltend gemacht wurde. Allerdings hat der Gesetzgeber den Gedanken, dass es sich bei der Eigen- verbrauchsbesteuerung um eine Regel zur Korrektur des geltend ge- machten Vorsteuerabzugs handelt, nicht konsequent umgesetzt: Zum einen wird nach dem Gesetz insbesondere durch den Steuertatbestand des Her- stellungseigenverbrauchs (Art. 9 Abs. 2 aMWSTG) nicht oder nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, sondern werden auch eigent- liche Wertschöpfungskomponenten der Steuer unterworfen (vgl. dazu Ur- teil A‒1179/2012 E. 2.4.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert- steuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 1999, S. 153 ff.). Zum anderen greift die Eigenverbrauchssteuer nach dem Gesetz ‒ wie sich auch aus der zitierten Stelle des Berichts der WAK-N ergibt ‒ auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt war, dieses Recht aber nicht in Anspruch genommen hat (s. zum Ganzen CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, Rz. 356 f. m.H.). Nach der gesetzlichen Ordnung besteht demnach zwar eine Verknüpfung zwischen Vorsteuerabzug und Eigenverbrauch, doch ist diese nicht kon- sequent durchgehalten (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 356). Vor diesem Hintergrund sprechen auch teleologische und sys- tematische Auslegungselemente nicht dafür, vom klaren Gesetzeswortlaut abzuweichen und die Vorsteuerabzugsberechtigung als Voraussetzung des Eigenverbrauchstatbestandes von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bei zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen fallen zu lassen. Letzteres gilt umso
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mehr, als im umgekehrten Fall gegebener Vorsteuerabzugsberechtigung ohne tatsächlicher Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ‒ wie aufge- zeigt ‒ bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ebenfalls nicht der tatsächliche Vorsteuerabzug, sondern das Recht auf Vorsteuerabzug mass- gebend ist. In systematischer Hinsicht kommt hinzu, dass das Gesetz einen eigenen Korrekturmechanismus für von Beginn weg zu Unrecht in Anspruch ge- nommene Vorsteuern vorsieht, indem die ESTV im Rahmen einer Kontrolle (vgl. Art. 78 MWSTG) beziehungsweise Überprüfung (Art. 62 aMWSTG bzw. Art. 50 aMWSTV) korrigierend eingreifen kann (vgl. ‒ allerdings zum neuen Recht ‒ im Ergebnis ebenso BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, 2012, Art. 31 N. 10, wonach unzulässigerweise ab- gezogene Vorsteuern nicht im Eigenverbrauch, sondern in einer Korrektur- abrechnung zu berichtigen sind). Die dabei als Schranke zu beachtende gesetzliche Verjährungsregelung (vgl. E. 2.6) lässt sich nicht durch die Schaffung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Eigenverbrauchstatbe- standes, mit welchem eine unterlassene Vorsteuerabzugskorrektur (nach Eintritt der Verjährung des Rückforderungsanspruchs bezüglich zu Un- recht ausbezahlter Vorsteuern) « nachgeholt » wird, aus den Angeln heben. Solches wäre mit dem Legalitätsprinzip im Steuerrecht (E. 2.8) unverein- bar. 3.5 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem Verkauf der Mastställe eine Besteuerung vorgenommen, obschon sich der vorliegende Sachverhalt nicht unter die lege artis ausgelegten ein- schlägigen Steuernormen zum Eigenverbrauch subsumieren lässt. Es fragt sich, ob dies aufgrund eines Verstosses gegen das Verbot widersprüch- lichen Verhaltens durch die Beschwerdeführerin gerechtfertigt ist und/oder ob ihre Berufung auf das Kriterium der Vorsteuerabzugsberechtigung in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG eine rechtsmissbräuchliche Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm bildet, welche gemäss der Steuerumgehungsdoktrin keinen Schutz verdient. 3.5.1 Nach Auffassung der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin ge- gen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, indem sie sich auf die Gesetzeswidrigkeit der vormals jahrelangen Versteuerung der Mietum- sätze berufen habe, um ihre widersprüchliche beziehungsweise fehlende Steuerdeklaration im Zeitpunkt des Verkaufs der Mastställe zu erklären und auf diese Weise einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im vorliegen- den Fall müsse der Grundsatz der Gesetzmässigkeit zum einen mit Blick
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auf die Relevanz des Grundsatzes von Treu und Glauben bei der Irre- führung der Vorinstanz durch die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Selbstveranlagung sowie zum anderen unter Berücksichtigung des dabei erzielten Vorteils ausnahmsweise zurückweichen (...). 3.5.2 Die Beschwerdeführerin hat im Steuerverfahren während der Vermietung der Mastställe an die B. mit der Geltendmachung des Vor- steuerabzugs sinngemäss die Erklärung abgegeben, dass es sich bei der Vermietung nicht um von der Steuer ausgenommene Umsätze handle. Im Widerspruch dazu hat sie beim Verkauf der Mastställe keinen steuerbaren Umsatz deklariert und auch keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Selbst wenn jedoch vor diesem Hintergrund von einem Verstoss gegen das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens und damit von einer grundsätzlichen Bindung der Beschwerdeführerin an die von ihr im Steuerverfahren wäh- rend der Vermietung der Mastställe abgegebenen Erklärungen ausgegan- gen würde, ist daraus nicht abzuleiten, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf den Verkauf der Mastställe so zu behandeln ist, als hätte sie zuvor rechtsgültig für die Versteuerung der Umsätze aus der Vermietung optiert. Denn anders als nach dem heute geltenden Recht ist nach dem vorliegend noch massgebenden früheren Recht ‒ wie aufgezeigt ‒ für eine Option deren Bewilligung durch die ESTV unabdingbar (vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTG; E. 2.2). Eine einseitige Willenserklärung seitens des Steuerpflichtigen hat mit anderen Worten ‒ anders als nach dem heute geltenden Recht, nach welchem ein offener Ausweis der Steuer genügt (vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG) ‒ mit Bezug auf die Option keine rechtsgestaltende Wirkung (vgl. zum neuen Recht Urteil des BVGer A‒3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 3.3.1.3). Aus dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens lässt sich daher nur ableiten, dass die Beschwerdeführerin (allenfalls) so zu behandeln ist, als hätte sie hinsichtlich der Vermietung einen Antrag auf Bewilligung der Option gestellt. Hingegen kann die Beschwerdeführerin mangels Erteilung einer entsprechenden Bewilligung der ESTV ‒ auch unter Berücksichti- gung des Selbstveranlagungsprinzips und der Bindungswirkung der Ab- rechnung des Steuerpflichtigen (vgl. E. 2.7) ‒ gestützt auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens mit Bezug auf den Verkauf der Mastställe nicht so behandelt werden, als hätte sie vorgängig rechtswirksam für die Versteuerung der Mietumsätze optiert. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im Allge- meinen die Gesetzmässigkeit der Steuer sichern will (BGE 97 I 125 E. 4
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m.H.), zur Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes würde vorlie- gend ‒ wie erwähnt ‒ zu einer Besteuerung führen, die gesetzlich nicht vorgesehen ist. Wäre gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben ein solcher Einbruch in die gesetzliche Ordnung zulässig, müsste es der Steuerbehörde konsequenterweise auch im umgekehrten Fall, dass ein Steuerpflichtiger mit Vorsteuerabzugsberechtigung den Vorsteuerabzug nicht innert der Verjährungsfrist geltend macht und danach eine steuerlich relevante Nutzungsänderung erfolgt, in Abweichung vom Gesetz (vgl. Urteil A‒572/2008 E. 2.1.2; vorn E. 3.4.2) verwehrt sein, den Eigenver- brauch zu besteuern. Beides ginge jedoch zu weit. Es liegen keine gewichtigen Gründe vor, die dafür sprechen, dass im vor- liegenden Fall ausnahmsweise das Legalitätsprinzip dem Grundsatz von Treu und Glauben zu weichen hätte (vgl. dazu BGE 97 I 125 E. 4). Dies gilt umso mehr, als vorliegend, soweit von den steuerlichen Aspekten ab- gesehen wird, keine jenseits der Vernunft liegende, absonderliche Sach- verhaltsgestaltung und damit keine Steuerumgehung gegeben ist. Es kommt hinzu, dass dem Grundsatz von Treu und Glauben im hier ‒ mit der Regelung des Steuerobjektes in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ‒ in Frage stehenden materiellen Steuerrecht nur beschränkte Bedeutung zukommt und er (wie aufgezeigt) jedenfalls dann nicht angerufen werden kann, wenn das Gesetz (wie vorliegend) eine klare Entscheidungsgrundlage enthält (vgl. E. 2.9.5). Nichts am hiervor gezogenen Schluss, dass kein sich zu Ungunsten der Beschwerdeführerin auswirkender Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliegt, ändern kann die von der Vorinstanz in diesem Zu- sammenhang vorgebrachte Behauptung, sie hätte keine Möglichkeit ge- habt, die gesetzeswidrige Versteuerung der Mietumsätze zu entdecken (vgl. insb. E. 3.4 des « Einspracheentscheids »). Es hätte der Vorinstanz oblegen, die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs (vor allem bei Vor- steuerüberhang) auf den Mietumsätzen zu überprüfen, diese gegebenen- falls als Antrag auf Bewilligung der Option entgegenzunehmen und die Option mangels erfüllter Voraussetzungen (bzw. mangels Erbringung der Leistung gegenüber einem inländischen Steuerpflichtigen [vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; E. 2.2]) nicht zu bewilligen. Zudem hätte die Vorinstanz innert der Verjährungsfrist eine Vorsteuerabzugskorrektur vornehmen können. Vor diesem Hinter- grund hatte sie keinen hinreichenden Grund, bei der steuerlichen Behand- lung des Verkaufs der Mastställe auf die früheren Erklärungen der Be- schwerdeführerin zu vertrauen.
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3.5.3 Das Ergebnis der vorstehenden Würdigung erscheint zwar als unbefriedigend, da die Beschwerdeführerin durch die zu Unrecht erfolgte Versteuerung der Mietumsätze einen Steuervorteil in Form nicht gerecht- fertigter Vorsteuerabzüge erwirkt hat. Nach Eintritt der Verjährung bezüg- lich dieser Vorsteuerabzüge muss dies jedoch, um dem Legalitätsprinzip Genüge zu tun, hingenommen werden. Eine nachträgliche Korrektur über die Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes unter Zuhilfenahme des Grundsatzes von Treu und Glauben ist sowohl der ESTV als auch dem Bundesverwaltungsgericht verwehrt. 4. Gemäss dem Ausgeführten ist die Vorinstanz zu Unrecht von einem steuerbaren Eigenverbrauchstatbestand ausgegangen. Demzufolge ist die Beschwerde unter entsprechender Aufhebung des angefochtenen « Einspracheentscheids » in dem Sinne gutzuheissen, dass der Beschwer- deführerin der zu Unrecht nachbelastete Steuerbetrag von Fr. 192 311.‒ zuzüglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (vgl. Art. 48 Abs. 4 aMWSTG sowie Art. 2 Abs. 1 Bst. c und Art. 2 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]) gutzuschreiben ist.