B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Decisione annullata dal TF con sentenza del 08.01.2024 (9C_207/2023)
Corte I A-947/2022
S e n t e n z a d e l 3 1 g e n n a i o 2 0 2 3 Composizione
Giudici Raphaël Gani (presidente del collegio), Keita Mutombo, Annie Rochat Pauchard, cancelliere Simone Aldi.
Parti
A._______ SA,..., ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
Imposta preventiva (riscossione).
A-947/2022 Pagina 2 Fatti: A. A.a La società A._______ SA (in precedenza [...]), con sede ad (...), è iscritta nel Registro di commercio del cantone Ticino dal (...) 2010. Lo scopo sociale della società è « [...] » (cfr. relativo estratto del registro di commercio). Il signor B._______ è stato amministratore unico della società con firma individuale dal (...) 2010 fino all’ (...) 2012; dal (...) 2016 fino al (...) 2019 è stato nuovamente amministratore della società (cfr. relativo estratto del registro di commercio). A.b L’unica azionista e casa madre della A._______ SA è la C., con sede nelle (...). Il signor B. sarebbe uno dei tre beneficiari finali di quest’ultima (cfr. atto n°13 inc. AFC). A.c In data 20 novembre 2009, la C._______ e la D._______ Sagl (con sede a [...]) – tramite istrumento notarile – hanno costituito la società ano- nima E._______ SA. In data 4 gennaio 2011, la C._______ ha venduto la sua quota di partecipazione, pari al 49%, alla società figlia, la A._______ SA, per un prezzo pari a 50'000 franchi. Il medesimo anno, e più precisa- mente in data 15 aprile 2011, la A._______ SA ha a sua volta venduto la precitata partecipazione alla D._______ Sagl per un prezzo di 730'877.84 franchi. Il prezzo di vendita di questa partecipazione è stato in un primo momento contabilizzato presso la A._______ SA per poi, in data 1° gennaio 2012, essere contabilizzato in favore della società madre. B. B.a Il 18 e 21 novembre 2016, la Divisione controllo esterno dell’Ammini- strazione federale delle contribuzioni (AFC) ha effettuato una verifica fi- scale in merito all’imposta preventiva e alle tasse di bollo dei rendiconti della A._______ SA dal 2011 al 2015, nell’ambito della quale ha rilevato possibili problematiche fiscali. Per completare la verifica, l’AFC ha richiesto ulteriore documentazione alla precitata società. Ne è seguito uno scambio di messaggi di posta elettronica, protrattosi fino al 21 agosto 2017 (cfr. atto n° 10 inc. AFC). B.b Il 6 agosto 2018, l’AFC ha inoltrato alla A._______ SA un conteggio d’imposta preventiva dovuta in relazione agli esercizi fiscali 2011 e 2012 (cfr. atto n°8 inc. AFC). A seguito della verifica fiscale, l’AFC ha infatti rite- nuto che nell’esercizio fiscale 2011, la A._______ SA ha concesso un pre- stito alla casa madre C._______ senza interessi, cosicché ella ha benefi- ciato di una prestazione valutabile in denaro pari a 74’400 franchi, per la quale è dovuta un’imposta preventiva di 26'040 franchi (= 35% x
A-947/2022 Pagina 3 74’400 franchi). L’AFC ha ritenuto poi che la A._______ SA, nell’esercizio fiscale 2012, ha concesso una prestazione valutabile in denaro rinunciando al ricavato della vendita relativa al 49% della quota azionaria della E._______ SA pari a 680'877.84 franchi (= 730'877.84 franchi – 50'000 franchi) sempre a favore della casa madre C., ricavato per il quale è dovuta un’imposta preventiva di 238'307.25 franchi (= 35% x 680'877.82 franchi). B.c Il 4 settembre 2018, la fiduciaria F. SA ha inoltrato all’AFC le proprie osservazioni contestando il precitato conteggio (cfr. atto n°7 inc. AFC), in nome e per conto della A._______ SA; tali osservazioni sono poi state completate con due messaggi di posta elettronica del 7 e 17 settem- bre 2018 (cfr. atto n°6 inc. AFC). B.d Il 13 febbraio 2020, la Divisione controllo esterno dell’AFC ha emanato una decisione formale nei confronti della A._______ SA, con cui ha confer- mato il predetto conteggio, assoggettandola al pagamento di un’imposta preventiva di 264'347.25 franchi, oltre interessi, in relazione alle due preci- tate prestazioni valutabili in denaro (cfr. atto n°4 inc. AFC). B.e Il 12 marzo 2020, la A._______ SA ha interposto reclamo avverso la decisione del 13 febbraio 2020 dinanzi all’AFC (cfr. atto n°3 inc. AFC), con- testando integralmente l’addebito di 238'307.25 franchi a titolo di imposta preventiva relativa alla rinuncia all’utile di 680'877.84 franchi concernente la vendita della partecipazione della E._______ SA. Per contro, la A._______ SA non ha contestato l’addebito di 26'040 franchi a titolo di im- posta preventiva dovuta a seguito della mancata contabilizzazione d’inte- ressi sul prestito concesso alla propria casa madre C._______ che ha ge- nerato una prestazione valutabile in denaro di 74’400 franchi. B.f Con decisione su reclamo del 25 gennaio 2021 (recte: 2022), l’AFC ha confermato integralmente la decisione su reclamo del 13 febbraio 2020 della Divisione controllo esterno, respingendo il reclamo della A._______ SA (cfr. atto n°1 inc. AFC). C. C.a Avverso la predetta decisione su reclamo, la A._______ SA (di seguito: la società ricorrente o insorgente) ha inoltrato ricorso il 24 febbraio 2022 dinanzi al Tribunale amministrativo federale (di seguito: il Tribunale). Pro- testando spese e ripetibili, la società ricorrente ha postulato in via principale l’annullamento della decisione dell’AFC in punto all’addebito di 238'307.25 franchi a titolo di imposta preventiva relativa alla rinuncia
A-947/2022 Pagina 4 all’utile di 680'877.84 franchi concernente la vendita del 49% del capitale azionario della E._______ SA. Essa non ha contestato l’addebito di 26'040 franchi a titolo di imposta preventiva dovuta a seguito della mancata contabilizzazione d’interessi sul prestito concesso alla propria casa madre C._______ che ha generato una prestazione valutabile in denaro di 74’400 franchi. In via subordinata e nel caso in cui il Tribunale non dovesse accogliere il suo ricorso, la società ricorrente ha chiesto di essere convo- cata in udienza. C.b Con risposta del 14 aprile 2022, l’AFC (di seguito: l’autorità inferiore) ha postulato il rigetto del ricorso, prendendo posizione sulle censure solle- vate dalla società ricorrente e riconfermandosi nella propria decisione su reclamo. D. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all’art. 33 LTAF, riservate le eccezioni di cui all’art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In partico- lare, le decisioni emanate dall’AFC su reclamo in materia di riscossione dell’imposta preventiva sono impugnabili dinanzi al Tribunale (cfr. art. 39 della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva [LIP, RS 642.21], in combinato disposto con l’art. 32 LTAF). Il Tribunale è dun- que competente per dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla LTAF come pure da eventuali norma- tive speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è di principio retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA). Su riserva dell’art. 2 cpv. 1 PA – che per inciso menziona principi comunque applicati per analogia dal Tribunale nell’ambito delle procedure in materia d’imposta preventiva – quanto pre- cede vale altresì per la presente procedura di ricorso ([tra le tante] sen- tenza del TAF A-2164/2020 del 3 agosto 2020 consid. 1.1). 1.2 Il presente ricorso del 24 febbraio 2022 è stato interposto tempestiva- mente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di conte- nuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione dell’AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la ricorrente al pagamento di crediti d’imposta preventiva.
A-947/2022 Pagina 5 Poiché la decisione impugnata comporta un onere pecuniario per la ricor- rente, quest’ultima risulta legittimata a ricorrere ai sensi dell’art. 48 cpv. 1 PA. 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY- SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia li- mitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata- zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con- sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge- prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limi- tata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricor- rente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, com- prende, in particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della ca- renza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
A-947/2022 Pagina 6 3. Prima di entrare nel merito del ricorso, lo scrivente Tribunale considera ne- cessario esaminare l’eventuale prescrizione del credito d’imposta qui in og- getto. Infatti, un’eventuale prescrizione dello stesso comporterebbe la pe- renzione della pretesa dell’autorità inferiore. 3.1 Ciò detto, prima di esaminare la prescrizione del credito in oggetto, qui di seguito verranno esposte le norme pertinenti relative alla prescrizione in materia d’imposta preventiva. 3.2 3.2.1 La prescrizione è una questione di diritto che va esaminata d’ufficio dall’autorità e non necessita d’essere sollevata dall’assoggettato (cfr. DTF 142 II 182 consid. 3.2.1; sentenza del TF 2C_243/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 5 con rinvio; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerfor- derung, 2012, pag. 278; STEPHANIE EICHENBERGER, in: Oberson/Hinny [ed.], Commentaire droits de timbre, 2006, n. 5 ad art. 30 LTB).
3.2.2 La prescrizione, nella misura in cui concerne il credito fiscale, è una questione di diritto materiale (cfr. sentenze del TAF A-1449/2015 del 2 no- vembre 2015 consid. 3.2; A-7148/2010 del 19 dicembre 2012 consid. 4.2 con rinvii; BEUSCH, op. cit., pag. 282 seg.). Per questo motivo, alla stessa risulta applicabile il diritto vigente al momento in cui le circostanze di fatto alla base del gravame hanno avuto luogo. 3.2.3 La prescrizione dei crediti fiscali in materia di imposta preventiva è retta dall’art. 17 LIP. Il credito fiscale si prescrive in cinque anni, a contare dall’anno civile in cui è sorto (cfr. art. 17 cpv. 1 LIP). La prescrizione è in- terrotta ogni volta che una persona tenuta al pagamento riconosce il credito fiscale e ogni volta che un atto ufficiale inteso ad esigerlo è notificato a una persona tenuta al pagamento. Un nuovo termine di prescrizione comincia a decorrere a ogni interruzione (cfr. art. 17 cpv. 3 LIP). La LIP non prevede alcuna prescrizione assoluta, ciò che costituisce un silenzio qualificato (cfr. ATF 112 II 49 consid. 2d; [confermato dalla sentenza del TF 2C_188/2010 del 24 gennaio 2011]; sentenza del TAF A-1368/2021 del 14 marzo 2022 consid. 3.1). Tuttavia, nel caso di una violazione della legi- slazione amministrativa federale, determinante per ciò che concerne la pre- scrizione dell’assoggettamento a una prestazione o a una restituzione, non sono le disposizioni corrispondenti contenute nelle relative leggi ammini- strative bensì, in virtù del rinvio dell’art. 67 cpv. 1 LIP, la legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA, RS 313.0) (cfr. DTF 143 IV 228 consid. 4.2 e i riferimenti citati; 139 IV 246 consid. 1.1). Giusta
A-947/2022 Pagina 7 l’art. 12 cpv. 4 DPA, l’obbligo di pagamento o di restituzione non si pre- scrive finché non siano prescritte l’azione penale e l’esecuzione della pena. Riguardo alle contravvenzioni consistenti nella sottrazione o nella messa in pericolo di tasse o nell’ottenimento indebito di una restituzione, di una riduzione o di un condono di tasse ai sensi dell’art. 11 cpv. 2 DPA, la giuri- sprudenza ha avuto modo di precisare che – in base al diritto in vigore a partire dal 1° ottobre 2002 – il termine di prescrizione è di 7 anni (cfr. art. 11 cpv. 2 DPA in relazione con l’art. 333 cpv. 6 lett. b del Codice penale sviz- zero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0] e l’art. 97 cpv. 1 lett. d CP; DTF 143 IV 228 consid. 4.4 con rinvii; 134 IV 328 consid. 2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-2078/2016 del 1° novembre 2016 consid. 4.2.2 con rinvii; BEUSCH/MALLA, in: Zweifel/Beusch/Bauer- Balmelli [ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die Verrechnungssteuer, 2 a ed. 2012 [di seguito: VStG-Kommen- tar], n. 51 segg. ad « Vorbemerkungen zu Art. 61-67 »). Tale è in particolare il caso in presenza di una sottrazione d’imposta ai sensi dell’art. 61 LIP, verosimilmente realizzata allorquando una società anonima fa una prestazione valutabile in denaro facilmente riconoscibile come tale dai partecipanti, senza tuttavia dichiarare e pagare spontaneamente l’im- posta preventiva. Il termine di prescrizione di 7 anni è sospeso durante i procedimenti d’opposizione, di reclamo o giudiziari circa l’obbligo di paga- mento o restituzione (cfr. art. 11 cpv. 3 DPA; DTF 143 IV 228 consid. 5 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-2164/2019 del 3 agosto 2020 con- sid. 4.1.2 con rinvii; A-458/2017 del 23 agosto 2018 consid. 6.1.1; BEUSCH/MALLA, VStG-Kommentar, n. 56 ad « Vorbemerkungen zu Art. 61- 67 »). 3.2.4 Conformemente all’art. 98 CP – applicabile in virtù dell’art. 2 DPA – il termine di prescrizione di 7 anni decorre dal giorno in cui l’autore ha eser- citato la sua attività colpevole, detto giorno non essendo tuttavia preso in conto nel calcolo del termine (cfr. DTF 143 IV 228 consid. 4.5; 134 IV 297 consid. 4.1). Nel caso in cui una società anonima effettua una prestazione valutabile in denaro cedendo ad un azionista o ad una persona a lui vicina dei redditi non contabilizzati in violazione della legislazione amministrativa federale, il termine di prescrizione inizia a decorrere soltanto all’indomani della data di consegna del bilancio erroneo, rispettivamente del conto er- roneo – ovvero, del documento contabile nel quale non sono stati contabi- lizzati i ricavi ceduti agli azionisti o a persone vicine a quest’ultimi – all’AFC (« [d]ie [...] Verjährungsfrist [...] beginnt erst nach dem Termin zu laufen, an dem die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wurde [...] », in: citata sentenza del TF del 26 marzo 1987 consid. 5, in:
A-947/2022 Pagina 8 ASA 56 pag. 203 segg.; cfr DTF 143 IV 228 considd. 4.6.1-4.6.3; sentenza del TAF A-6690/2017 del 12 maggio 2021 consid. 4.1.3. [confermata dal TF con sentenza 2C_507/2021 del 31 agosto 2022). In tal caso, l’attività colpevole ai sensi dell’art. 98 CP consiste nella consegna di documenti contabili irregolari alla competente autorità (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-2164/2019 del 3 agosto 2020 consid. 4.1.3; A-458/2017 del 23 ago- sto 2018 consid. 6.1.2 con rinvii). 3.2.5 Qualora invece una società abbia omesso non solo di contabilizzare la prestazione valutabile in denaro da lei effettuata, ma anche di allestire e/o di consegnare i propri rendiconti all’AFC, la decorrenza del termine di prescrizione di 7 anni va calcolata tenendo conto altresì di quanto disposto dall’art. 38 cpv. 2 LIP e soprattutto dall’art. 21 cpv. 1 dell’ordinanza del 19 dicembre 1966 sull’imposta preventiva (OIPrev, RS 642.211) in combi- nato disposto con l’art. 699 cpv. 2 del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911. Più nel dettaglio, in virtù dell’art. 21 cpv. 1 OIPrev, ogni so- cietà anonima (art. 9 cpv. 1 LIP) è tenuta a consegnare spontaneamente i propri conti annuali all’AFC, nei 30 giorni successivi alla loro approvazione. Ai sensi dell’art. 699 cpv. 2 del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 (RS, 220) l’assemblea ordinaria – durante la quale vengono per l’appunto approvati i conti annuali – si svolge ogni anno, entro sei mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale. Sulla base di detti disposti di legge, è dunque lecito considerare che nel caso in cui una società non ottemperi al suo obbligo di consegna dei conti annuali all’AFC, il termine di prescrizione inizia a decor- rere all’indomani dei sei mesi e trenta giorni dopo la fine dell’esercizio du- rante il quale detta società ha effettuato una prestazione valutabile in de- naro soggetta all’imposta preventiva (cfr. sentenza del TAF A-2164/2019 del 3 agosto 2020 consid. 4.1.3 confermata dal TF con sentenza del 2C_743/2020 del 17 giugno 2021). 3.2.6 Il termine di prescrizione di 7 anni è sospeso durante i procedimenti d’opposizione, di reclamo o giudiziari circa l’obbligo di pagamento o resti- tuzione (cfr. art. 11 cpv. 3 DPA; sentenza del TAF A-3060/2015 e A-3113/2015 del 10 novembre 2015 consid. 4.3.3 con rinvii; BEUSCH/MALLA, VStG-Kommentar, n. 56 ad «Vorbemerkungen zu Art. 61- 67 »). 3.2.7 Il predetto termine di prescrizione può essere interrotto dalle parti, ogni qualvolta esse intervengano nella procedura mediante un « atto inter- ruttivo ». In tal caso, un nuovo termine di prescrizione comincia a decorrere ad ogni interruzione. L’atto interruttivo della prescrizione non deve rivestire
A-947/2022 Pagina 9 una forma particolare. La semplice comunicazione, secondo cui la riscos- sione dell’imposta è richiesta, è al riguardo sufficiente. In diritto fiscale, detto atto è infatti concepito in maniera larga: esso ingloba ogni azione dell’autorità portata alla conoscenza dell’assoggettato e destinata ad ac- certare o ad incassare il credito fiscale. Segnatamente l’annuncio o la messa in opera di verifiche contabili, la notifica di un conteggio comple- mentare o di un avviso di credito valgono interruzione della prescrizione, come pure un precetto esecutivo, una decisione o una decisione su re- clamo (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1449/2015 del 2 novembre 2015 consid. 3.2.2 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_1095/2015 del 27 maggio 2016 consid. 4.3.3]). Ciò che è determinante è che l’atto interruttivo della prescrizione menzioni l’essenziale delle circo- stanze di fatto sulle quali si fonda il credito fiscale, permettendo in tal modo all’assoggettato di comprendere di cosa si tratta (cfr. [tra le tante] la citata sentenza del TAF A-1449/2015 consid. 3.2.2 con rinvii). Non è tuttavia ne- cessario che le circostanze di fatto suscettibili di comportare una ripresa fiscale siano interamente delucidate, né che l’importo del credito fiscale venga indicato (cfr. [tra le tante] la citata sentenza del TAF A-1449/2015 consid. 3.2.2 con rinvii). 3.2.8 Nel caso specifico, il credito di imposta preventiva oggetto della ri- presa fiscale dell’autorità inferiore concerne il periodo fiscale 2012 in rela- zione a una prestazione valutabile in denaro effettuata dalla società ricor- rente nei confronti della propria casa madre ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e dell’art. 20 cpv. 1 OIPrev. Ora, l’attività colpevole compiuta dalla so- cietà ricorrente concerne una prestazione valutabile in denaro nei confronti di un azionista o ad una persona a lui vicina soggetta ad imposta preventiva per il periodo fiscale 2012. Secondo poi i conti annuali inviati dalla società ricorrente all’autorità inferiore (cfr. atti 15 e 16 inc. AFC), risulta che l’eser- cizio commerciale e l’anno solare sono coincidenti; infatti, la chiusura dell’esercizio annuale 2011 risale al 31 dicembre 2011. Ne consegue che il termine di prescrizione di 7 anni comincia a decorrere, al più presto, nell’anno 2012 e prende fine, sempre al più presto, nell’anno 2018. Tale termine è stato tuttavia validamente interrotto dall’autorità inferiore in data 5 dicembre 2017 (cfr. decisione dell’autorità inferiore del 26 gennaio 2022, sub fatti, pt. H, pag. 3). Tale interruzione ha avuto quale conseguenza quella che un nuovo termine di 5 anni ha iniziato a decorrere. Il Tribunale fa inoltre presente che il termine della prescrizione relativa è stato ulterior- mente interrotto dapprima con conteggio del 6 agosto 2018 e in seguito con decisione del 13 febbraio 2020. Essendo quindi che il termine della prescrizione relativa è stato interrotto a più riprese senza che fra le varie
A-947/2022 Pagina 10 interruzioni ci fosse un intervallo superiore a 5 anni, il credito fiscale fatto valere dall’autorità inferiore non risulta nel caso specifico prescritto. Visti i considerandi che precedono, lo scrivente Tribunale constata che le pretese avanzate dall’autorità inferiore non sono ancora prescritte. 4. Nel caso in esame, oggetto del litigio è il credito fiscale di 238’307.25 fran- chi, interessi di mora esclusi, dovuto in relazione a una prestazione valuta- bile in denaro pari a 680'877.84 franchi di cui la società ricorrente è stata ritenuta debitrice dall’autorità inferiore, a seguito della verifica fiscale per i periodi fiscali 2011 e 2012 in cui sono emerse due prestazioni valutabili in denaro. Poiché la società ricorrente contesta solamente il credito fiscale relativo a una delle due prestazioni valutabili in denaro, ovvero quello pari a 680'877.84 franchi, ammettendo nel contempo la pretesa dell’autorità in- feriore concernente il credito d’imposta preventiva dovuto in relazione al prestito infruttifero concesso alla propria casa madre, quest’ultimo punto non sarà esaminato dal Tribunale. 5. Prima di entrare nel merito delle censure sollevate dalla società ricorrente in merito alla ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore a titolo di imposta preventiva, qui di seguito verranno richiamati i principi applicabili al caso specifico. 5.1 La Confederazione può riscuotere un’imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili (cfr. art. 132 cpv. 1 Costituzione federale [Cost., RS 101].; art. 1 cpv. 1 LIP). L’imposta preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata dell’imposta (cfr. art. 1 cpv. 2 LIP). 5.2 Stante l’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP, oggetto dell’imposta sono, tra l’altro, i redditi di capitali mobili da azioni, quote sociali, in società, a garanzia limi- tata o cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera. Per i redditi di capitali mobili essa ammonta al 35% della prestazione imponibile (cfr. art. 13 cpv. 1 lett. a LIP). L’art. 20 cpv. 1 OIPrev considera reddito imponibile di azioni, ogni presta- zione valutabile in denaro corrisposta dalla società ai titolari di diritti di par- tecipazione, o a terze persone loro vicine, che non abbia il carattere di rim- borso delle quote di capitale sociale versato esistenti all’atto della presta- zione (come ad esempio: dividendi, buoni, azioni gratuite, buoni di parteci-
A-947/2022 Pagina 11 pazione gratuiti, eccedenze di liquidazione, ecc.). La nozione di presta- zione valutabile in denaro ai sensi dell’art. 20 OIPrev corrisponde di princi- pio a quella dell’art. 20 cpv. 1 lett. c della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD, RS 642.11; cfr. DTF 143 IV 288 consid. 4.1; sentenze del TF 2C_123/2016 del 21 novembre 2017 consid. 3.3; 2C_263/2014 del 21 gennaio 2015 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). In assenza di lacune sostanziali o d’irregolarità formali atte a mettere in dubbio la credibilità della contabilità del contribuente, come pure in as- senza di una divergenza manifesta ed importante tra i risultati allibrati e lo stato reale di fatto, le autorità fiscali devono attenersi alla presunzione d’esattezza di cui fruisce tale contabilità (cfr. DTF 134 II 207 consid. 3.3; 106 Ib 311 considd. 3c e 3d; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). 5.2.1 Ai sensi dell’art. 20 cpv. 1 OIPrev, nella nozione di prestazione valu- tabile in denaro rientra altresì la cosiddetta « distribuzione dissimulata di utili » o « distribuzione occulta di utili » (« verdeckte Gewinausschüttun- gen »). Per costante giurisprudenza, si è di fronte ad una simile prestazione valutabile in denaro, allorquando le tre seguenti condizioni cumulative ri- sultano adempiute (cfr. DTF 143 IV 228 consid. 4.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 57 consid. 2.2; sentenze del TF 2C_9/2017 del 7 agosto 2020 con- sid. 4.1; 2C_91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 3.1; [tra le tante] sen- tenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2.1 con rinvii [con- fermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]): (1) La società effettua una prestazione senza ottenere un’adeguata con- troprestazione da parte del beneficiario, ciò che di fatto ne comporta l’impoverimento economico. Tale prestazione non ha carattere di rim- borso delle quote di capitale sociale. (2) Questa prestazione è corrisposta ad un titolare di diritti di partecipa- zione della società, ossia ad uno degli azionisti della società (titolare diretto) o a terze persone vicine a quest’ultimo (titolare indiretto). Essa trova il proprio fondamento esclusivamente in un rapporto di partecipazione alla società stessa: una simile prestazione deve pro- curare al suo beneficiario un vantaggio che in analoghe circostanze non sarebbe stato accordato alle medesime condizioni ad una terza persona non partecipe alla società, per cui la prestazione risulta in- solita.
A-947/2022 Pagina 12 (3) Il carattere insolito della prestazione, in particolare la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione, deve essere riconoscibile per gli organi della società. A tal proposito, è qui doveroso precisare che nella prassi viene talvolta in- dicato che le condizioni cumulative da adempiere sono invero quattro. Ciò è dovuto al fatto che la seconda condizione sopracitata viene talvolta sud- divisa a sua volta in due: (a) prestazione accordata ad un azionista o a una persona a lei vicina; (b) prestazione che non sarebbe stata accordata alle medesime condizioni ad un terzo (cfr. sentenze del TF 2C_9/2017 del 7 agosto 2020 consid. 4.1; 2C_91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-6214/2018 del 20 aprile 2020 consid. 2.4.2). Ciò posto, va altresì precisato che le prestazioni che la so- cietà effettua a favore dei suoi azionisti o di terze persone a lui vicine, fon- date su un’altra base giuridica che il rapporto di partecipazione, ad esempio su un contratto di diritto privato che avrebbe potuto essere concluso anche con un terzo estraneo alla società, non sono invece soggetti all’imposta preventiva (cfr. DTF 144 II 427 consid. 6.1; 119 Ib 431 consid. 2b; sentenza del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2.1 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). 5.2.2 Quali prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribu- zioni dissimulate di utile, valgono anche le rinunce a determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di « prelevamento anticipato dell’utile » o di « sottrazione previa dell’utile » (« Gewinnvorwegnahme »), anche se in realtà non ha per oggetto la sot- trazione di utili già concretamente confluiti nella società. Essa sussiste per l’appunto quando la società rinuncia interamente o parzialmente a degli introiti normalmente di sua spettanza, che vengono così incassati diretta- mente dall’azionista o da una persona a lui vicina, rispettivamente quando quest’ultimi non forniscono una controprestazione che la società esige- rebbe da un terzo indipendente (cfr. DTF 119 Ib 116 consid. 2; 113 Ib 23 consid. 2d; sentenze del TF 2C_9/2017 del 7 agosto 2020 consid. 4.1; 2C_91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 3.2 con rinvii; 2C_726/2009 del 20 gennaio 2010 consid. 2.2 con rinvii; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2.2 con rinvii). 5.2.3 Secondo la giurisprudenza, una terza persona vicina all’azionista ai sensi dell’art. 20 OIPrev può essere una persona fisica imparentata con
A-947/2022 Pagina 13 l’azionista o anche una persona giuridica ch’egli controlla. La prassi consi- dera inoltre come vicini all’azionista i soggetti con cui quest’ultimo intrat- tiene delle relazioni personali o commerciali che dall’insieme delle circo- stanze appaiono come il vero motivo della prestazione imponibile. In parti- colare sono da ritenere tali quelle persone alle quali l’azionista permette di fare uso della società come se fosse la loro (cfr. [tra le tante] sentenze del TF 2C_857/2020 dell’11 febbraio 2021 consid. 4.5; 2C_177/2016 e 2C_178/2016 del 30 gennaio 2017 consid. 4.3 con rinvii; 2C_377/2009 del 9 settembre 2009 consid. 2.2; 2A.342/2005 del 9 maggio 2006 consid. 2.2; DTAF 2011/45 consid. 4.2 con rinvii; [tra le tante] sentenze del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.2.3 con rinvii; A-2288/2017 dell’8 maggio 2020 consid. 3.2.1 con rinvii). 5.3 L’obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile, il quale deve eseguirla dopo averne dedotto l’imposta preventiva (cfr. art. 10 cpv. 1 in relazione con l’art. 14 cpv. 1 LIP). Il beneficiario della prestazione è quindi – tenuto conto dell’obbligazione del debitore di trasferirgli l’imposta preventiva – il destinatario dell’imposta, ovverosia colui che sopporta il ca- rico fiscale. Egli non ha tuttavia alcuna obbligazione procedurale da adem- piere nel contesto della procedura di percezione dell’imposta preventiva; tali obblighi devono difatti essere adempiuti dal debitore della prestazione che è il soggetto fiscale (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.3 con rinvii). 5.4 5.4.1 In materia di imposta preventiva, la dichiarazione e il pagamento del tributo sono rette dal principio dell’autotassazione, in applicazione del quale il contribuente ha l’obbligo di annunciarsi come tale all’AFC, senza esservi sollecitato (cfr. art. 38 cpv. 1 LIP) e deve, alla scadenza dell’impo- sta (cfr. art. 16 LIP), presentare spontaneamente all’AFC il rendiconto pre- scritto, corredato dei giustificativi e pagare in pari tempo l’imposta o com- piere la notifica sostitutiva del pagamento (cfr. artt. 19 e 20 LIP; art. 38 cpv. 2 LIP). Il contribuente è quindi il solo responsabile nella compilazione esatta dei moduli dei rendiconti e delle dichiarazioni d’imposta e dei que- stionari (cfr. art. 39 cpv. 2 lett. 1 LIP) nonché nel procedere con il versa- mento dell’imposta preventiva dovuta (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.4.1 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). 5.4.2 La prova dell’esistenza di una prestazione valutabile in denaro ai sensi dell’art. 20 OIPrev – e meglio dei tre/quattro relativi elementi costitu- tivi (cfr. consid. 5.2.1 del presente giudizio) – incombe all’AFC. Il criterio
A-947/2022 Pagina 14 della prestazione « giustificata dall’uso commerciale », applicato in materia di imposte dirette non è un elemento costitutivo negativo di una prestazione valutabile in denaro. L’autorità fiscale deve in particolare apportare la prova che la società ha accordato a un azionista o a una persona vicina una pre- stazione valutabile in denaro senza ottenere una controprestazione ade- guata. La prova diretta che il beneficiario della prestazione è un azionista o un terzo vicino alla società contribuente non è tuttavia necessaria, es- sendo infatti sufficiente che non sia possibile spiegare in alcun altro modo lo svolgimento dell’insolita operazione (cfr. sentenze del TF 2C_9/2017 del 7 agosto 2020 consid. 4.1; 2C_16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.3 con rinvii). Se le prove addotte dall’AFC costituiscono degli indizi sufficienti in merito all’esistenza di una simile sproporzione, rispettivamente se la stessa rende verosimile la sussistenza di una prestazione valutabile in de- naro, spetta allora al contribuente dimostrare il contrario. In tal caso, il con- tribuente può contestare il proprio assoggettamento all’imposta adducendo la controprova atta a dimostrare che il criterio dell’uso commerciale è adempiuto (cfr. DTF 138 II 57 consid. 7.1; sentenze del TF 2C_9/2017 del 7 agosto 2020 consid. 4.2; 2C_91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 3.3; 2C_16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.3 con rinvii; DTAF 2011/45 con- sid. 4.3.2.2 con rinvii; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.4.2 con rinvii). La controprova è apportata, allorquando la prova principale viene rovesciata. Non è tuttavia necessario che il Tribunale sia convinto dell’esattezza della contestazione (cfr. DTF 130 III 321 consid. 3.4; 120 II 393 consid. 4b; [tra le tante] sen- tenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.4.2 con rinvii [con- fermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). In linea di massima, il principio dell’autotassazione (cfr. art. 38 LIP; con- sid. 5.4.1 del presente giudizio) e l’obbligo di collaborare del contribuente (cfr. art. 39 LIP; consid. 5.4.3 del presente giudizio) non modificano la sud- detta ripartizione dell’onere probatorio. Una violazione dell’obbligo di colla- borare con conseguente mancanza di prove per l’autorità fiscale può però eventualmente condurre ad un’inversione dell’onere probatorio (cfr. sen- tenza del TAF A-6214/2018 del 20 aprile 2020 consid. 1.6.4 con rinvii). 5.4.3 Giusta l’art. 39 LIP, la società contribuente deve dunque indicare co- scienziosamente all’autorità fiscale tutti i fatti che possono essere impor- tanti per l’accertamento dell’obbligazione fiscale o delle basi di calcolo dell’imposta; essa deve in particolare presentare, su richiesta, tutti i docu- menti corredati dai giustificativi e da altra documentazione (cfr. lett. b). Se è vero che l’autorità fiscale non deve sostituire il proprio potere d’apprez- zamento a quello della direzione commerciale della società contribuente,
A-947/2022 Pagina 15 vero è anche che quest’ultima deve tuttavia provare che le prestazioni in questione sono giustificate dall’uso commerciale. Solo in tal modo, l’auto- rità fiscale può sincerarsi che il motivo alla base del carattere insolito di dette prestazioni è puramente commerciale e non dovuto alle strette rela- zioni personali o economiche in essere tra la società e il beneficiario delle prestazioni (cfr. DTF 119 Ib 431 consid. 2c con rinvii; sentenze del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.3; 2A.342/2005 del 9 maggio 2006 consid. 2.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.4.3 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). Chi sostiene che un pagamento da esso incassato non lo concerne, deve essere in grado di provare tale allegazione producendo dei documenti giu- stificativi. Analogamente, chi effettua un pagamento senza che lo stesso risulti giustificato da alcun documento deve sopportare le conseguenze di una simile mancanza di prove, nel senso che deve attendersi che lo stesso venga qualificato a livello fiscale come una prestazione valutabile in denaro soggetta ad imposta preventiva. Inoltre, può sussistere una prestazione valutabile in denaro soggetta all’imposta preventiva, se appare ovvio che sono gli azionisti stessi della società ad essere i suoi beneficiari e se non è data un’altra spiegazione. Quando la società contribuente fa tutto quanto in suo potere per produrre tutte le prove e i documenti giustificativi richiesti dall’autorità fiscale ai sensi dell’art. 39 LIP, quest’ultima ne deve tenere conto nel proprio giudizio (cfr. sentenza del TF 2C_499/2011 del 9 luglio 2012 consid. 4.3 con rinvii; [tra le tante] sentenza del TAF A-2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.4.3 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]). 5.5 5.5.1 Giusta l’art. 16 cpv. 1 lett. c LIP, l’imposta preventiva scade trenta giorni dopo che è sorto il credito fiscale. Per i redditi da capitale mobiliare, il credito fiscale sorge alla scadenza della prestazione imponibile (cfr. art. 12 cpv. 1 LIP). Secondo l’ordinanza del 29 novembre 1996 del Di- partimento federale delle finanze concernente l’interesse di mora in mate- ria di imposta preventiva (RU 2021 432), entrata in vigore il 1° gennaio 1997 e abrogata il 1° gennaio 2022, un interesse di mora è dovuto, senza diffida, sugli importi di imposta non ancora pagati alle scadenze stabilite dal cpv. 1 fino al giorno del pagamento (cfr. art. 12 cpv. 2 LIP in combinato disposto con l’art. 1 dell’ordinanza DFF; [tra le tante] sentenza del TAF A- 2153/2019 del 3 agosto 2020 consid. 6.6 con rinvii [confermata dal TF con sentenza 2C_741/2020 del 17giugno 2021]).
A-947/2022 Pagina 16 5.5.2 L’art. 1 dell’ordinanza del 25 giugno 2021 del DFF concernente gli in- teressi moratori e rimuneratori su tasse e imposte entrata in vigore il 1° gennaio 2022 – sostituendo così la precitata ordinanza – stabilisce i tassi di interesse in particolare per l’imposta preventiva (cfr. art. 1 cpv. 1 lett. j). I tassi di interesse sono stabiliti per ogni anno civile e sono riportati nell’allegato (cfr. art. 1 cpv. 2). Per l’anno civile 2022, l’interesse moratorio è fissato al 4% l’anno. L’art. 4 cpv. 2 della precitata ordinanza prevede inoltre che nel caso di tasse di bollo e di imposta preventiva esigibili prima del 1° gennaio 2022, il tasso di interesse moratorio è del 5% fino al 31 dicembre 2021. 6. 6.1 Stabiliti i principi applicabili, al fine di verificare il ben fondato della ri- presa d’imposta preventiva oggetto del presente procedimento, il Tribunale considera necessario esaminare se, per il periodo fiscale 2012, è a giusto titolo che l’autorità inferiore ha ritenuto, nei confronti della società ricor- rente, la sussistenza di una prestazione valutabile in denaro soggetta ad imposta preventiva ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP in combinato dispo- sto con l’art. 20 cpv. 1 OIPrev nella forma di una distribuzione dissimulata di utile alla propria azionista. Per il Tribunale si tratta quindi di stabilire se le tre condizioni precedentemente esposte sono nel caso specifico soddi- sfatte (cfr. consid. 5.2.1 del presente giudizio). 6.2 In primo luogo, occorre verificare se la società ricorrente ha effettuato una prestazione senza ottenere una controprestazione adeguata. A tal pro- posito, l’autorità inferiore ha considerato che la società ricorrente ha rinun- ciato ad un utile pari ad un ammontare di 680'877.84 franchi per i seguenti motivi. In data 20 novembre 2009, la C._______ e la D._______ Sagl hanno costituito la società anonima E._______ SA. Il suo capitale azionario di 100'000 franchi, suddiviso in 100 azioni al portatore di 1'000 franchi ca- dauna, è stato sottoscritto nella misura del 50% dalla C._______ e nella misura del 50% dalla D._______ Sagl (cfr. atto n° 22 inc. AFC). Sulla base dell’accordo transattivo del riparto azionario della E._______ SA del 16 di- cembre 2010, la quota di partecipazione della C._______ è poi scesa al 49% (cfr. atto n°21 inc. AFC). In data 4 gennaio 2011, la casa madre C._______ e la A._______ SA hanno sottoscritto un contratto di vendita concernente il precitato 49% del capitale sociale della E._______ SA (cfr. atto n°20 dell’inc. AFC). Sulla base di tale contratto, la A._______ SA ha acquistato il predetto 49% del capitale sociale della E._______ SA dalla propria casa madre C._______
A-947/2022 Pagina 17 (cfr. atto n°20 dell’inc. AFC). Tale contratto prevedeva che « il prezzo di compravendita è stabilito in CHF 50'000.- da regolarsi entro il 31.12.2011 » e che « [...] la compravendita è considerata perfezionata a far tempo dalla data di apposizione della firma delle parti » (cfr. atto n° 20 inc. AFC). A giu- sto titolo, l’autorità inferiore ha quindi ritenuto che la compravendita fosse da considerarsi perfezionata a partire dal 4 gennaio 2011. Dal 4 gennaio 2011, la società ricorrente era quindi l’effettiva proprietaria del 49% del ca- pitale azionario della E._______ SA. In data 28 novembre 2011, la A._______ SA ha poi proceduto al pagamento dei 50'000 franchi a favore della propria casa madre C._______ (cfr. atto n°20 inc. AFC). Poco tempo dopo, ovvero in data 15 aprile 2011, la A._______ SA e la D._______ Sagl hanno a loro volta concluso un accordo transattivo con- cernente sempre il 49% del capitale sociale della E._______ SA (cfr. atto n°19 dell’inc. AFC). Sulla base di tale accordo, la A._______ SA ha venduto il 49% del capitale sociale della E._______ SA di cui, come visto, era l’ef- fettiva proprietaria, alla D._______ Sagl, per un prezzo pari a 730'877.84 franchi (cfr. atto n°19 inc. AFC). Secondo i termini dell’accordo, « il passaggio di proprietà della percentuale detenuta dalla società A., pari al 49% della E. SA, avrà effetto solo al verificarsi della seguente condizione e più precisamente: pagamento alla A._______ di CHF 730.877.84 [...] importo che sarà versato al lordo del 35% di With- holding Tax come da documento allegato dello Studio Fiduciario F._______ di (...) » (cfr. atto n° 19 inc. AFC). Il prezzo d’acquisto, versato il 18 aprile 2011, è stato dapprima contabilizzato dalla società ricorrente sul conto di bilancio « X » per poi, il 1 gennaio 2012, essere versato definitivamente sul conto debitore « Y C._______ ». Su quest’ultimo conto era per altro già stato contabilizzato l’acquisto della predetta quota di partecipazione da parte della società ricorrente alla C._______ per 50'000 franchi. Ne conse- gue quindi che la società ricorrente, versando in modo definitivo sul conto debitore « Y C._______ » il ricavato della vendita del 49% del capitale azio- nario della E._______ SA di 730'877.84 franchi, ha rinunciato a un utile di 680'877.84 franchi (= 730'877.84 franchi – 50'000 franchi) di sua spet- tanza, essendo lei, al momento della vendita alla D._______ Sagl, la pro- prietaria effettiva della partecipazione della E._______ SA. 6.3 6.3.1 Il Tribunale osserva che, quando si tratta di confrontare la prestazione effettuata dalla società con la contro-prestazione ricevuta dalla medesima, ovvero, come nel caso specifico, di confrontare la prestazione fornita dalla società ricorrente alla sua società madre C._______ – ossia il trasferimento di 680'877.84 franchi – con la prestazione corrispettiva fornita dalla società
A-947/2022 Pagina 18 madre alla società ricorrente, la giurisprudenza e la prassi tendono ad ap- plicare il principio della valutazione singola. Tuttavia, alla luce di quanto finora esposto, il Tribunale ritiene ugualmente opportuno esaminare il caso specifico anche sotto il profilo del principio della valutazione globale, più precisamente dal punto di vista della compensazione. È infatti opportuno esaminare se la sproporzione alla base delle distribuzioni dissimulate di utile oggetto del presente caso possa essere valutata in maniera globale, e ciò prendendo quindi in considerazione, globalmente, l’insieme delle pre- stazioni e delle controprestazioni effettuate tra la società e il suo azionista. Fondamentalmente si tratta quindi di stabilire se, in determinate circo- stanze, sia possibile derogare al principio della valutazione singola. In ef- fetti, pur non essendo stata tale questione esplicitamente sollevata dalla società ricorrente in sede di ricorso, occorre valutare nel caso di specie se non si sia in presenza di una tale compensazione, essendo stato l’apporto dissimulato che la società madre C._______ ha concesso alla società figlia – cedendole una quota azionaria ad un prezzo largamente inferiore al suo valore venale – in un certo senso compensato sul piano economico con l’operazione finale di trasferimento nei confronti della società madre C._______ del ricavato della vendita della partecipazione della E._______ SA. 6.3.2 A tal proposito, il Tribunale fa presente che l’AFC assume un approc- cio di norma in linea con il principio della valutazione singola in ambito di imposta preventiva, applicando il principio della valutazione globale solo se tale è stato previsto fin dal principio dalle parti e se un contratto regola la compensazione fra le prestazioni della società e quelle dell’azionista. Per quanto concerne invece la giurisprudenza, nella DTF 113 Ib 23 dap- prima, poi confermata nella sentenza del TF 2C_386/2012 del 16 novem- bre 2012, il Tribunale federale ha stabilito che nel caso di distribuzioni dis- simulate di utili, non si può escludere a priori l'adozione di un approccio globale che prenda in considerazione diverse prestazioni e contropresta- zioni avvenute tra una società e il suo azionista (con riferimento a ROBERT DANON, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, n. 115 ss ad art. 57- 58 LIFD). Secondo la giurisprudenza, tale approccio globale è soggetto a determinate condizioni (nesso diretto tra le prestazioni e rispetto del princi- pio di periodicità) ed è limitato al rapporto tra la società e il suo azionista. La questione della compensazione è già stata sottoposta al Tribunale fe- derale nell’ambito di un versamento di spese di rappresentanza a un azio- nario-direttore (sentenza del TF del 28 febbraio 1986, tradotto in : Revue de droit fiscal et droit administratif [RDAF] 1988, 400). In tale caso, si po-
A-947/2022 Pagina 19 neva la questione di sapere se la sproporzione dovuta a tali spese, mani- festamente troppo elevate, poteva essere compensata con un salario par- ticolarmente modesto. L’Alta Corte ha tuttavia scartato l’ipotesi di una va- lutazione globale delle circostanze. Infatti, sulla base della strategia conta- bile adottata dalla società (compensazione fra salari e spese), le precitate spese non figuravano né nei conti economici della società, né nei certificati di salario dell’impiegato. Di conseguenza, il Tribunale federale ha stabilito che in tale caso stava alla società assumersi le conseguenze della maniera in cui essa aveva deciso di contabilizzare gli importi spesi. Il principio della buona fede è infatti vincolante anche per i contribuenti e, specialmente, vieta di proteggere i comportamenti illeciti che mirano deliberatamente a ingannare l’autorità fiscale, per esempio trasformando a posteriori le inden- nità in salario occulto. Una valutazione globale deve essere in particolare esclusa quando, come in tal caso, gli atti della società devono essere con- siderati come oggetto di delitti fiscali o di complicità a tali delitti. Non si può quindi escludere a priori che le prestazioni valutabili in denaro possano, nel quadro di un approccio globale, essere compensate da un apporto dissimulato di capitale. Questo approccio globale è stato tuttavia respinto nella sentenza citata (2C_386/2012), poiché il ricorrente aveva sì invocato un accordo di risanamento, senza però produrre alcuna prova in merito. La Corte ha quindi ritenuto che il semplice fatto che l'accordo in questione avesse portato a un risultato complessivo positivo per il ricor- rente, tipico di qualsiasi operazione di risanamento, non potesse escludere l'esistenza di un vantaggio in denaro per l’azionista. Dalla giurisprudenza sopra riportata si evince quindi che per ammettere un approccio globale delle circostanze, cioè per prendere in considerazione non solo la prestazione valutabile in denaro, ma anche l’insieme di fatti avvenuti sia prima che dopo tale distribuzione, è necessario che i vantaggi reciprocamente concessi si compensino in termini di valore, di modo che alla fine né l’azionista né la società ottengano un vantaggio o una presta- zione valutabile in denaro. Tale approccio può tuttavia essere preso in con- siderazione solamente se i negozi giuridici che sono presunti essere com- pensati fra loro sono direttamente collegati fra loro, in modo che uno non sarebbe stato concluso senza l’altro. La compensazione deve per altro concernere dei negozi giuridici compiuti durante il medesimo periodo, ri- spettando così il principio della periodicità, che impone di assoggettare all'imposta in un determinato periodo fiscale unicamente l'utile conseguito in quel dato periodo fiscale. In tale contesto quindi, un’eccezione al princi- pio della valutazione singola, basata su un’analisi economica della fattispe- cie, è di principio ammissibile.
A-947/2022 Pagina 20 6.3.3 Nel caso specifico va ricordato che il ricavato della vendita della par- tecipazione in questione, che è stato indubbiamente trasferito dalla società ricorrente alla società madre C._______ su conto debitore « Y C._______ » in data 1 gennaio 2012 senza alcuna contro-prestazione, ha avuto origine dall’apporto dissimulato che la società madre C._______ le ha concesso in data 4 gennaio 2011, corrispondente alla cessione del 49% del capitale azionario della E._______ SA ad un prezzo pari a 50'000 fran- chi, che ha arricchito la società figlia di un importo equivalente alla diffe- renza tra il valore venale di tale partecipazione e il prezzo di vendita. Tale operazione consiste in un apporto dissimulato che non ha alcun effetto né sull’imposta sull’utile (cfr. art. 60 LIFD) né sull’imposta preventiva. In effetti, un beneficio può essere qualificato come apporto dissimulato se è acqui- sito dalla società figlia (cfr. DTF 119 Ib 116 consid. 2; WALTER RYSER /BER- NARD ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4 a ed., 2002, p. 318, 321 s.). Si deve quindi in sostanza constatare che la società ricorrente si è arric- chita per mezzo di un apporto senza controprestazione (apporto in natura dissimulato) nell’anno 2011, per poi rivendere la partecipazione che le aveva ceduto la società madre C._______ alla D._______ Sagl e per infine traferire il ricavato della precitata vendita alla società madre C._______ mediante registrazione contabile del 1° gennaio 2012. In tale contesto, ri- sulta quindi opportuno verificare se l’approccio globale possa, in via ecce- zionale, portare ad ammettere una compensazione tra l’apporto dissimu- lato concesso dalla società madre C._______ alla società figlia e la presta- zione successivamente fornita da quest’ultima alla società madre C.. A tal fine, il Tribunale analizzerà quindi le condizioni stabilite dalla giurisprudenza in merito alla compensazione (cfr. consid. 6.3.2 del presente giudizio). In primo luogo, il Tribunale rileva che, dal punto di vista economico, le ope- razioni, quella di vendita della partecipazione del 49% della E. SA da parte della società madre C._______ alla società ricorrente (cfr. inc. AFC atto n° 20) – avvenuta in data 4 gennaio 2011 – e poco tempo dopo – più precisamente avvenuta in data 18 aprile 2011 – e quella di vendita da parte di quest’ultima a una società terza quale la D._______ Sagl (cfr. inc. AFC atto n° 19) costituiscono senza alcun dubbio un tutt’uno. Ciò è peraltro quanto sostenuto nel proprio gravame dalla società ricorrente, seppur il ragionamento sia giuridicamente carente in punto di dettagli. È infatti pro- prio nell’ottica di trasferire il 49% del capitale azionario della E._______ SA al suo azionista di maggioranza – ovvero la D._______ Sagl – che la casa madre C._______ ha dapprima venduto la precitata partecipazione alla so- cietà figlia. Al momento della vendita, avvenuta ad inizio 2011, la
A-947/2022 Pagina 21 C._______ sapeva già che la partecipazione sarebbe poi stata trasferita alla D._______ Sagl, che sarebbe in tal modo diventata azionista al 100% della E._______ SA. Per quanto detto, ne consegue che l’apporto dissimulato concesso dalla casa madre C._______ alla società figlia tramite la vendita della partecipa- zione della E._______ SA avvenuta in data 4 gennaio 2011 è da conside- rarsi strettamente connesso con il successivo trasferimento, operato dalla società figlia, del ricavato della successiva vendita della precitata parteci- pazione pari a 730'877.84 franchi, trasferimento avvenuto in data 1° gen- naio 2012 sul conto debitore « Y C._______ ». Ne risulta quindi che le due operazioni sono economicamente connesse, così come richiesto dalla giu- risprudenza. Si tratta inoltre di due prestazioni dello stesso genere, dal momento che un beneficio può essere qualificato sia di distribuzione dissimulata dell’utile – se è concessa alla società madre o alla persona fisica azionaria – sia di apporto dissimulato – se è concesso alla società figlia – o, ancora, può essere qualificato di entrambi – in applicazione della teoria del triangolo – se il beneficiario è una società sorella o un’altra società affiliata. Per ciò che concerne poi l’aspetto della periodicità, il Tribunale rileva che i fatti descritti si sono fra loro susseguiti in maniera sufficientemente ravvici- nata, tale da ammettere che il principio della periodicità è rispettato anche adottando un approccio della valutazione globale. Infatti, tanto l’operazione di apporto dissimulato prima, che la vendita della partecipazione operata dalla società ricorrente poi, hanno avuto luogo nel 2011, più precisamente in data 4 gennaio 2011 (cfr. atto n° 20 inc. AFC), rispettivamente in data 18 aprile 2011 (cfr. atto n° 19 inc. AFC). Il conseguente trasferimento del ricavato della vendita è certo avvenuto in data 1° gennaio 2012, ma sem- pre comunque nel quadro di una registrazione contabile particolare. Ne consegue quindi che un periodo della di una durata di un anno tra l’opera- zione di apporto dissimulato e la prestazione « di ritorno » permette di ap- plicare un approccio globale senza violare il principio della periodicità. Infine, il Tribunale constata che gli importi conferiti in maniera occulta, ov- vero, dapprima, la vendita da parte della casa madre C._______ alla so- cietà ricorrente della partecipazione della E._______ SA ad un prezzo pari a 50'000 franchi – un prezzo cioè equivalente alla differenza tra il valore venale di tale partecipazione e il prezzo di vendita (730'877.84 franchi –
A-947/2022 Pagina 22 50'000 franchi) – e il successivo trasferimento da parte della società ricor- rente alla casa madre C._______ del ricavato della vendita della precitata partecipazione – pari a 680'877.84 franchi – sono identici. Ora, vero è che l’apporto dissimulato e la successiva prestazione valutabile in denaro non sono state formalizzate in una convenzione. Una tale con- venzione non è tuttavia una condizione posta dalla giurisprudenza. Se, in- fatti, nella precitata sentenza 2C_386/2012, il Tribunale federale sembra andare nella direzione secondo cui la ricorrente debba lasciarsi imputare a suo discapito il fatto di non aver prodotto una tale convenzione (« sans compter que la recourante n'a pas fourni d'indications précises et encore moins produit de moyens de preuve concernant cette convention », con- sid. 7.3) è, perché, in quel caso, era la ricorrente stessa ad invocare una convenzione di risanamento. Lo scrivente Tribunale ritiene tuttavia che nel caso specifico non si può ammettere, rispettivamente negare, un approccio globale delle circostanze per il solo fatto che le varie operazioni (apporto dapprima, distribuzione della società ricorrente alla società madre poi) non sarebbero state formalizzate in una convenzione. La giurisprudenza non può essere interpretata in tal senso. 6.4 Visti i considerandi che precedono, il Tribunale giunge alla conclusione che le condizioni poste dalla giurisprudenza per ammettere una valuta- zione delle circostanze di specie secondo un approccio globale sono nel caso specifico soddisfatte. Ne consegue che a torto l’autorità inferiore ha considerato singolarmente la distribuzione dissimulata concessa dalla so- cietà ricorrente alla società madre C._______ senza prendere in conto l’ap- porto dissimulato concesso dalla società madre C._______ alla società fi- glia di cui quest’ultima aveva beneficiato poco tempo prima. Non sussiste quindi motivo per ritenere che la società ricorrente abbia effettuato una pre- stazione senza ricevere un’adeguata controprestazione in cambio. La cor- rispondente condizione per ammettere la sussistenza di una prestazione valutabile in denaro, come esige la giurisprudenza relativa all’imposta pre- ventiva, per poi procedere all’imposizione, fa quindi difetto. La decisione dell’autorità inferiore va dunque annullata nella misura in cui contraria alla presente decisione. 6.5 Per quanto detto, il Tribunale non ritiene necessario esaminare le ulte- riori censure sollevate dalla società ricorrente nel proprio gravame, do- vendo quest’ultimo essere accolto, non essendo nel caso specifico adem- piuta la precitata condizione necessaria per ammettere la sussistenza di una prestazione valutabile in denaro.
A-947/2022 Pagina 23 6.6 Visto l'esito della procedura, nessuna spesa processuale è messa a carico della società ricorrente e dell'autorità inferiore (art. 63 PA). L'anticipo spese di 9'000 franchi versato dalla società ricorrente le verrà quindi resti- tuito integralmente. 7. Giusta l'art. 64 cpv. 1 PA in relazione con l'art. 7 cpv. 1 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF, RS 173.320.2), se ammette il ricorso, l'autorità giudicante assegna al ricorrente un'indennità per le spese che ha sopportato. Le ripetibili comprendono le spese di rappresen- tanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte (art. 8 TS-TAF). Nella fattispecie, ritenuto segnatamente che la società ricorrente non è rap- presentata da un avvocato, non ha diritto alle ripetibili.
A-947/2022 Pagina 24 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è accolto e la decisione del 25 gennaio 2021 (recte: 2022) dell’AFC è annullata in punto al versamento dell’importo di 238'307.25 fran- chi a titolo di imposta preventiva. Di conseguenza, la causa è rinviata all’au- torità inferiore affinché statuisca nuovamente. 2. Non si prelevano spese processuali. L’anticipo versato il 15 marzo 2021 dalla società ricorrente, a titolo di presunte spese processuali, pari a 9'000 franchi, le sarà restituito alla crescita in giudicato della presenta sen- tenza. 3. Non sono accordate spese ripetibili. 4. Questa sentenza è comunicata alla società ricorrente e all'autorità inferiore. I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
Il presidente del collegio: Il cancelliere:
Raphaël Gani Simone Aldi
A-947/2022 Pagina 25 Rimedi giuridici: Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione:
A-947/2022 Pagina 26 Comunicazione a: – ricorrente (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. [...]; atto giudiziario)