B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid angefochten beim BGer
Abteilung I A-903/2023
Urteil vom 17. Juli 2024 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ AG, ..., vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und Dr. Anna Junghardt, ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerpflicht, Vorsteuerabzug (Steuerperioden 2018 bis 2020).
A-903/2023 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ AG (nachfolgend: X.) bezweckt insbesondere den Erwerb, die dauernde Verwaltung und Verwertung von Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen sowie die Erbringung von diesbezügli- chen Beratungs-, Finanzierungs-, Management-, Planungs- und Koordina- tionsaufgaben. Sie war ab dem 1. Januar 2015 im Register der mehrwert- steuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz) eingetragen. Die X. hält eine Beteiligung von 9 % an der A._______ AG und hat der B._______ AG ein Darlehen gegeben. Sie war zudem bis zum 31. Dezember 2019 in ih- rem Sitzkanton als Holdinggesellschaft eingetragen, bevor der Status als Holdinggesellschaft vom Gesetzgeber aufgehoben wurde. B. B.a B.a.a Am 5. Juni 2018 ersuchte die X._______ die ESTV um eine rechts- verbindliche Auskunft nach Art. 69 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) betreffend die von ihr angewandte Vorsteuerkorrekturmethode sowie betreffend die mehrwertsteuerliche Qualifikation von einzelnen Leistungen. B.a.b Mit Schreiben vom 27. Juni 2018 antwortete die ESTV der X., indem sie einige der Annahmen der X. bestätigte. Sie konnte jedoch auf bestimmte Fragen keine abschliessende Antwort geben. B.b B.b.a Am 14. August 2018 beantragte die X._______ der ESTV, es sei eine Mehrwertsteuerkontrolle der Steuerperioden 2015-2017 durchzufüh- ren. B.b.b Nach Durchführung der Kontrolle erliess die ESTV die Einschät- zungsmitteilung Nr. ***1 vom 8. Februar 2019. Sie bestätigte die Selbstde- klaration der X._______ für die Steuerperioden 2015-2017. B.c B.c.a Am 26. November 2020 ersuchte die X._______ abermals um eine rechtsverbindliche Auskunft nach Art. 69 MWSTG betreffend die ange- wandte Vorsteuerkorrekturmethode. Sie bat insbesondere um Bestätigung, dass die Abschaffung des kantonalen Holdingprivilegs per 1. Januar 2020 keine Auswirkungen auf ihre Vorsteuerkorrektur mittels Pauschalen habe.
A-903/2023 Seite 3 Sie bat schliesslich um Bestätigung diverser Punkte, insbesondere, dass es sich bei ihrem Anteil von 9 % an der A._______ AG und dem Darlehen an die B._______ AG um Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 2 in Ver- bindung mit Abs. 3 MWSTG handle. B.c.b Mit Schreiben vom 16. Dezember 2020 teilte die ESTV mit, dass An- teile von weniger als 10 % am Kapital nicht als Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 2 MWSTG gelten würden. Auch die Vergabe eines Darlehens stelle keine Beteiligung in diesem Sinne dar. Vorsteuern in diesem Zusam- menhang könne die X._______ somit nicht abziehen. Die ESTV bestätigte, dass die X._______ für Zwecke der Mehrwertsteuer weiterhin als Holding- gesellschaft im Sinne von Art. 29 Abs. 4 MWSTG qualifiziere. Dies führe aber nicht dazu, dass sie sämtliche angefallenen Vorsteuern auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihr ge- haltenen Unternehmen abziehen könne. Es würden nur jene Vorsteuern erfasst, die mit einem der durch Art. 29 Abs. 2 MWSTG geregelten Sach- verhalte im Zusammenhang stünden, also der Veräusserung und eventuell dem Erwerb und dem Halten von Beteiligungen sowie Umstrukturierungen. Die X._______ könne, wie jede andere steuerpflichtige Person, eine auf- grund von Zinseinnahmen vorzunehmende Vorsteuerkorrektur mittels Pau- schale vornehmen. Die Deklaration der entsprechenden Umsätze sowie die Vorsteuerkorrektur habe in derjenigen Abrechnungsperiode zu erfol- gen, in welcher die Zinsen vom Darlehensnehmer bezahlt worden seien. Nicht zustimmen könne sie (die ESTV), dass die X._______ nach Vor- nahme der pauschalen 0.02 %-Korrektur vollumfänglich zum Vorsteuerab- zug berechtigt sein solle. B.d Am 1. März 2021 teilte die X._______ der ESTV ihre Auffassung mit, wonach auch Anteile von weniger als 10 % am Kapital, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten würden und einen massgeblichen Einfluss ver- mittelten, als Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 3 Satz 1 MWSTG gelten wür- den. Sie bat um den Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung in Form eines Feststellungsentscheids. B.e Die Vorinstanz erliess stattdessen am 25. Juni 2021 die Einschät- zungsmitteilung Nr. ***2. Darin machte sie alle von der X._______ geltend gemachten Vorsteuern der Steuerperioden 2018 bis 2020 rückgängig. Sie führte im Beiblatt aus, dass die Gesellschaft in den kontrollierten Steuer- perioden ausschliesslich von der Steuer ausgenommene, nicht optierbare Leistungen erbracht und Nichtentgelte vereinnahmt habe. Insbesondere habe sie keine Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG gehalten.
A-903/2023 Seite 4 Damit liege keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des MWSTG vor und die Gesellschaft sei nicht steuerpflichtig. Mangels Steuerpflicht be- stehe kein Anspruch auf Vorsteuerabzug. Die Steuerforderung für das Jahr 2019 erhöhte die Vorinstanz zudem um Fr. 282.-- (Bezugsteuer). B.f Die X._______ teilte der ESTV mit Schreiben vom 15. Juli 2021 mit, dass die Erhöhung der Bezugsteuer im Umfang von Fr. 282.-- anerkannt werde. Im Übrigen hielt sie an ihrer Steuerpflicht und dem daraus fliessen- den Anspruch auf Vorsteuerabzug fest. Weiter hielt sie dafür, die ESTV habe ihre Praxis betreffend die Anerkennung von Holdinggesellschaften erst mit Wirkung per 1. Juli 2020 geändert. Zudem habe die ESTV ihre Steuerpflicht (also jene der X.) sowie die angewendete Methode der Vorsteuerkürzung in den Rulings vom 27. Juni 2018 und 16. Dezember 2020 sowie mit der Einschätzungsmitteilung Nr. ***1 vom 8. Februar 2019 bestätigt. Sie (die X.) werde, um den Zinslauf zu stoppen, die ver- sagte Vorsteuer unter Vorbehalt und ohne Anerkennung des Kontrollergeb- nisses «anweisen». Die X._______ ersuchte um Korrektur der Einschät- zungsmitteilung und Festlegung der Steuerforderung in Form einer einläss- lich begründeten Verfügung. Insbesondere ersuchte sie darum festzustel- len, dass die von ihr gehaltenen Aktien an der A._______ AG dauerhaft und mit massgeblichem Einfluss gehalten und daher Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 Satz 1 MWSTG gelten würden und dass sie aufgrund des Haltens und Verwaltens von Beteiligungen eine unternehmerische Tä- tigkeit ausübe, sodass eine Steuerpflicht begründet werde. Sie habe ein aktuelles Rechtsschutzinteresse an der Feststellung, dass es sich bei den in Frage stehenden Aktiven um Beteiligungen handle. C. C.a Am 18. Januar 2022 erliess die ESTV eine Verfügung, mit der sie an ihren Standpunkten festhielt. C.b Dagegen erhob die X._______ am 17. Februar 2022 Einsprache, wel- che die ESTV mit Einspracheentscheid vom 19. Januar 2023 abwies. Die ESTV verfügte, dass sie zu Recht Fr. 691'832.-- (zuzüglich Verzugszins seit dem 31. Dezember 2019 [mittlerer Verfall] von der X._______ nachge- fordert habe. D. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 14. Februar 2023 Beschwerde beim Bundesver- waltungsgericht. Sie stellt sinngemäss folgende Anträge:
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A-903/2023 Seite 6 schaften erbrachten Leistungen wären mehrwertsteuerpflichtig, wenn sie in der Schweiz erbracht worden wären. Sie (die Beschwerdeführerin) erbringe statutengemäss die mit der Beteili- gungsverwaltung zusammenhängende Beratungstätigkeit. Eine solche sei zuletzt am 1. Dezember 2021 unter Ausweis der Mehrwertsteuer in Rech- nung gestellt worden. Bei der verrechneten Beratungstätigkeit handle es sich um die Entschädigung für den von ihr entsandten Vertreter im Share- holder Committee. Im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit – so die Beschwerdeführe- rin – habe sie ihre Vorsteuern geltend gemacht. Dabei habe sie keine Vor- steuer zurückgefordert, die direkt der Erbringung von ausgenommenen Leistungen (also der Darlehensvergabe) zuzuordnen seien. Die Vorsteuer- korrektur für gemischt verwendete Verwaltungsinfrastruktur werde mit der Pauschale von 0.02 % gemäss MWST-Info 09 («Vorsteuerabzug und Vor- steuerkorrekturen») Ziffer 4.3.2 vorgenommen. Die Vorinstanz habe den Status als Holdinggesellschaft und die Anwen- dung der Pauschale im Jahr 2018 bestätigt. Auch bei der von ihr (der Be- schwerdeführerin) verlangten Kontrolle der Steuerperioden 2015-2017 seien keine Differenzen festgestellt worden. Nachdem das kantonale Hol- dingprivileg aufgehoben worden sei, habe sie (die Beschwerdeführerin) um eine Bestätigung gebeten, dass ihre Beteiligung von 9 % an der A._______ AG als Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG gelte. Letztere Mei- nung sei von der Vorinstanz nicht geteilt worden, aber sie habe den Status als Holdinggesellschaft bestätigt. Ausserdem habe die Vorinstanz bestä- tigt, dass gemäss Art. 29 Abs. 4 MWSTG ein Unternehmen zur Ermittlung des Vorsteuerabzuges nach wie vor auf die unternehmerische Tätigkeit der von ihm gehaltenen Unternehmen abstellen könne. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, die Vorinstanz verweise zur Un- termauerung ihrer Ansicht, dass sie (die Beschwerdeführerin) nicht steuer- pflichtig sei, auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014. Dieses sei aber ergangen, bevor die gesetzliche Regel von Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG in Kraft getreten sei. Auch widerspreche sich die Vorinstanz, wenn sie be- haupte, die unternehmerische Tätigkeit habe sich zwischen 2015 und 2020 nicht verändert. Das Holdingprivileg sei – so die Beschwerdeführerin – nämlich erst per 1. Januar 2020 aufgehoben worden.
A-903/2023 Seite 7 Art. 29 Abs. 3 MWSTG zähle zudem zwei Tatbestandsmerkmale (wohl: Tat- bestandsvarianten) auf: im ersten Satz werde ein qualitatives Merkmal ge- nannt, nämlich die Absicht der dauernden Anlage sowie der massgebliche Einfluss, den die Beteiligung ermögliche; im 2. Satz werde ein quantitatives Element genannt, wonach eine Beteiligung automatisch als eine solche ge- mäss diesem Artikel gelte, wenn sie mindestens 10 % erreiche. Das quan- titative Element gelte nicht kumulativ zum qualitativen. Im konkreten Fall verfüge sie (die Beschwerdeführerin) über eine Beteili- gung von 9 %. Gemäss dem zwischen den Aktionären der A._______ AG abgeschlossenen Aktionärsbindungsvertrag verfüge sie aber über mehr Rechte als eine Sperrminorität und übe damit einen grossen Einfluss aus. In Bezug auf die B._______ AG sei festzuhalten, dass ein Anteil am Fremd- kapital einem solchen am Eigenkapital gleichzustellen sei. Im konkreten Fall bestehe eine Gläubigervereinbarung, welcher die Rechte der Alleinak- tionärin einschränke. Die Beratungsleistungen seien bisher nicht in Rechnung gestellt worden. Die Tätigkeit von C._______ als ihr Interessenvertreter im Shareholder Committee – so die Beschwerdeführerin weiter – sei zuletzt im Jahr 2021 in Rechnung gestellt worden. Er habe Beratungsleistungen erbracht. Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf Vertrauensschutz. E. In ihrer Vernehmlassung vom 3. April 2023 hält die Vorinstanz dafür, das quantitative Element von Art. 29 Abs. 3 MWSTG von einer mindestens zehnprozentigen Beteiligung müsse erfüllt sein, damit diese als eine solche im Sinne dieses Artikels gelte. Die Beschwerdeführerin verweise auf quali- tative Kriterien, wobei nicht klar sei, um welche Kriterien es sich handle. Dies sei der Rechtssicherheit abträglich. Die Beschwerdeführerin habe im hier massgeblichen Zeitraum keine Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG gehalten. Sie könne sich auch nicht auf den Vertrauens- schutz berufen. Ob sie in den Steuerperioden 2015 bis 2017 überhaupt Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG gehalten habe, sei un- klar, müsse aber auch nicht mehr festgestellt werden. Auch sei sie bei ihren Auskünften von anderen Annahmen ausgegangen bzw. seien die Aus- künfte nicht vorbehaltlos erteilt worden. Sie habe keine (rückwirkende) Pra- xisänderung vorgenommen.
A-903/2023 Seite 8 Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in ihren Eingaben und die Akten wird, soweit dies für den Entscheid wesentlich ist, in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Die Beschwerde richtet sich ge- gen einen Einspracheentscheid der Vorinstanz und somit eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktional zu- ständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG; Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Der Einspracheentscheid ist an die Beschwerdeführerin adressiert, welche von diesem in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht betroffen ist und am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat. Sie ist daher zur Be- schwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.4 1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend der Einspracheent- scheid vom 19. Januar 2023). Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt (vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2). 1.4.2 Die Beschwerdeführerin hat schon vor der Vorinstanz Aufrechnungen der Vorinstanz für bisher nicht deklarierte Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland im Betrag von insgesamt Fr. 282.-- in der Steuerperiode 2019 ak- zeptiert (Sachverhalt Bst. B.f). Im Übrigen ist der vorinstanzliche Ein- spracheentscheid angefochten.
A-903/2023 Seite 9 1.5 1.5.1 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be- hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich- rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nur zu ent- sprechen, wenn die Beschwerdeführerin hierfür ein schutzwürdiges Inte- resse nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 144 V 138 E. 4.2, 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3). 1.5.2 Die Beschwerdeführerin verlangt unter anderem die Feststellung, dass es sich bei ihren Anteilen an der A._______ AG und der B._______ AG um Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG handle (Sach- verhalt Bst. D). 1.5.3 Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe ein über das Leistungsbegehren hinausgehendes Rechtsschutzinteresse, da die Beant- wortung dieser Fragen auch für die nachfolgenden Steuerperioden ent- scheidend sei. Vorliegend ist aber im Rahmen des Leistungsbegehrens oh- nehin zu entscheiden, ob es sich beim Anteil der Beschwerdeführerin von 9 % an der A._______ AG und ihrem Darlehen an die B._______ AG um Beteiligungen im Sinne dieses Artikels handelt (dazu E. 3.3 ff.). Damit geht das Feststellungsbegehren nicht weiter als das Leistungsbegehren. Mithin ist das Feststellungsbegehren inhaltlich bereits vom negativen Leistungs- begehren, nämlich dem Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheids vom 19. Januar 2023, umfasst und es kommt ihm insofern keine eigenstän- dige Bedeutung zu. Mangels eines Feststellungsinteresses ist auf die Fest- stellungsbegehren nicht einzutreten. Es darf zudem davon ausgegangen werden, dass sich die Vorinstanz auch für zukünftige Steuerperioden nach den Urteilen der Gerichte richten wird, sofern Sachverhalt, rechtliche Grundlagen und Rechtsprechung im Wesentlichen gleich bleiben. 1.6 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist – unter Vorbehalt des in E. 1.5 Ausgeführ- ten – einzutreten. 1.7 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die Verlet- zung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG)
A-903/2023 Seite 10 und die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. 1.8 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesver- waltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, das heisst jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden er- achtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend ge- machten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den an- gefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vor- instanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-1480/2019 vom 9. Juni 2020 E. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 1.54; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, Ziff. 2.2.6.5 S. 300 f.). 1.9 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpre- tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge- sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor- schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge- schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5, 140 II 80 E. 2.5.3 m.w.H.). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, 129 II 114 E. 3.1). Das Bun- desgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Me- thodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Er- gebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1).
A-903/2023 Seite 11 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab- zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]). Sie bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Ent- gelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerin- nen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Ein- fuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). 2.1.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer sind die durch die steuerpflichtige Per- son gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.1.3 Der Bezugsteuer unterliegen unter anderem Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet und die durch Un- ternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für solche Leistungen ist deren Empfänger oder Empfängerin steuerpflichtig, sofern er oder sie entweder nach Art. 10 MWSTG steuer- pflichtig ist (Art. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als Fr. 10'000.-- bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG). 2.2 2.2.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG in der ab 1. Januar 2018 (und damit im vorliegenden Fall) geltenden Fassung ist steuerpflichtig, wer unabhän- gig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und entweder (Bst. a) mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland er- bringt oder (Bst. b) Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat. Ein Unternehmen betreibt gemäss Art. 10 Abs. 1 bis MWSTG, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete beruf- liche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelt gelten (Bst. a) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Bst. b). Von der Steuerpflicht ist gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG unter an- derem befreit, wer innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als
A-903/2023 Seite 12 Fr. 100'000.-- Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind (Bst. a). Die in Art. 10 Abs. 1 bis MWSTG enthaltene Bestimmung, wonach eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen vorliegt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Nicht-Entgelten (Bst. a, zweiter Teilsatz), fand sich noch nicht in Art. 10 MWSTG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung (AS 2009 5203). Mit der besagten Gesetzesnovelle sollte klargestellt werden, dass nicht als Entgelt geltende Mittelflüsse (nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG) auf das Betreiben eines Unternehmens keinen Einfluss haben (Urteil des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.4.2). 2.2.2 Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG näher genannte Vorsteuern abziehen. Für das vorliegende Verfahren muss darauf nicht weiter eingegangen werden. 2.2.3 Mit Geltung ab dem 1. Januar 2018 stellt Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG klar, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit darstellt. Zu- vor fand sich diese Regel in aArt. 9 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201; in der Fassung gemäss AS 2009 6743 6745). Umsätze, einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und an- deren Vereinigungen sind in der Regel (zur Ausnahme: E. 2.2.4) von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG). Die Veräusserung von Beteiligungen fällt unter diese Bestimmung. Für solche Leistungen ist auch eine Option nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG ausgeschlos- sen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Daher besteht eigentlich (dazu E. 2.2.4) auch kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). 2.2.4 Dessen ungeachtet besteht aber ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für – unter anderem – das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen (Art. 29 Abs. 2 MWSTG). In Bezug auf das Veräussern von Beteiligungen handelt es sich um eine Ausnahme zu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG, während das Erwerben oder Halten von Beteiligungen keine Leistung ist, weshalb Art. 29. Abs. 1 MWSTG in der Regel gar nicht anwendbar ist (vgl. PHILIP ROBINSON, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
A-903/2023 Seite 13 über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 29 N 28). Dabei definiert Art. 29 Abs. 3 MWSTG «Beteiligungen» wie folgt: «Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmungen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.» 2.2.5 Die entsprechenden Regeln (E. 2.2.3 f.) gelten nur für steuerpflich- tige Personen im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (BÉATRICE BLUM, in: Geiser/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 29 N 20; ROBINSON, Kommentar MWSTG, Art. 29 N 4 und 43; vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 7 Rz. 65). 2.3 2.3.1 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird so- mit nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträger (BAUM- GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N 7; HONAUER/PROBST/ ROHNER/FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl., 2024, N 470 ff.). 2.3.2 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unterneh- mensträgers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder ge- werbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Ein- nahmen aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit, [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entscheidend. Ausschlaggebend ist einzig der Betrieb ei- nes Unternehmens. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NI- KLAUS HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht – Massgebliche Verbesse- rungen und mehr Rechtssicherheit, in: Der Schweizer Treuhänder, 2010 S. 252 ff, S. 252 f.). Umgekehrt bedeutet diese Konzeption aber auch, dass Umsätze von nicht unternehmerisch tätigen Personen nicht von der In- landsteuer erfasst werden, selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch füh- ren (Urteile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.6, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6; vgl. REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, Art. 10 MWSTG N 3 und 11).
A-903/2023 Seite 14 2.4 2.4.1 Holdinggesellschaften können gemäss Art. 29 Abs. 4 MWSTG zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berech- tigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unterneh- men abstellen. Auch diese Regelung gilt nur für steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (ROBINSON, Kommentar MWSTG, Art. 29 N 4). 2.4.2 Was unter einer Holdinggesellschaft zu verstehen ist, wird im MWSTG nicht definiert. In ihrer Praxis stellte die ESTV auf die Regel ge- mäss dem bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Art. 28 Abs. 2 des Steu- erharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; Artikel in der Fassung gemäss AS 1991 1256 1270; nachfolgend: StHG 1991) ab (kantonales Holdingprivileg). Gesellschaften wurden auch dann als Holdinggesellschaften anerkannt, wenn sie die Bedingungen von Art. 28 Abs. 2 StHG 1991 erfüllten, das kantonale Holdingprivileg aber nicht beanspruchten. Somit gilt die entsprechende Praxis auch nach Ab- schaffung des Holdingprivilegs weiter (vgl. ROBINSON, Kommentar MWSTG, Art. 29 N 51 ff.; BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 29 N 35, wobei vor allem Letztere davon ausgeht, dass nunmehr eine eigenständige Defi- nition im Mehrwertsteuerrecht erforderlich werde). 2.4.3 Als Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 29 Abs. 4 MWSTG gelten demnach Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, wenn sie folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen (MWST-Info 09, Ziff. 9.3.2.1, in der ab dem 29. Mai 2020 geltenden Fassung): a) Ihr statutarischer Zweck besteht zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen; b) sie üben in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit aus; c) ihre Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen machen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge aus. In der vom 1. Novem- ber 2016 bis 28. Mai 2020 geltenden Fassung lautete die Definition gleich. Dort fand sich einzig noch ein Hinweis auf Art. 28 Abs. 2 StHG 1991, wel- cher per 1. Januar 2020 aufgehoben wurde (AS 2019 2395 2413; E. 2.4.2). Weiter wurde festgehalten, dass Kapitalgesellschaften oder Genossen- schaften, denen das Holdingprivileg von den zuständigen kantonalen Steu- erverwaltungen zuerkannt worden war, auch für die Belange der Mehrwert- steuer ohne weitere Überprüfung als Holdinggesellschaften anerkannt wür- den. Seither ist es der Vorinstanz nicht mehr möglich, sich auf die kanto- nale Qualifikation abzustützen. Stattdessen stellt sie selbst fest, ob eine Gesellschaft als Holdinggesellschaft im Sinne der Mehrwertsteuergesetz-
A-903/2023 Seite 15 gebung gilt, wobei sie dazu gemäss der genannten MWST-Info 09 auf die bisherigen Kriterien abstellt. 2.4.4 Art. 29 Abs. 1 bis MWSTG hält zudem fest, dass der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, im selben Umfang möglich ist, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Art. 22 MWSTG für deren Versteuerung hätte optiert werden können. Eine ent- sprechende Regelung war bis zum 31. Dezember 2017 in aArt. 60 MWSTV enthalten (in der Fassung gemäss AS 2009 6743 6754), bevor sie per
A-903/2023 Seite 16 pflichtigen kann überhaupt nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzun- gen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind (allgemein: BGE 143 V 341 E. 5.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.2 m.H.). 2.7.2 Neben dem verfassungsmässigen Vertrauensschutz besteht im Mehrwertsteuerrecht mit Art. 69 MWSTG eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung, die gemäss der Praxis der ESTV einen eigenen, vom verfas- sungsmässigen Vertrauensschutz unabhängigen Rechtsanspruch auf eine verbindliche Auskunft regelt (IMSTEPF/CLAVADETSCHER, Bindungswirkung von Rulings im Mehrwertsteuerrecht, in: ASA 89 S. 183 ff., 198 f.). Nach dieser Bestimmung erteilt die ESTV auf schriftliche Anfrage der steuer- pflichtigen Person zu den mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines kon- kret umschriebenen Sachverhalts innert angemessener Frist Auskunft. Die Auskunft ist für die anfragende steuerpflichtige Person und die ESTV rechtsverbindlich; sie kann auf keinen anderen Sachverhalt bezogen wer- den (Art. 69 MWSTG; JEANNINE MÜLLER, Kommentar MWSTG, Art. 69 N 3 ff.). Dieser, neben dem verfassungsmässigen bestehende gesetzliche Vertrauensschutz ist laut den vorerwähnten Autoren in Teilen noch umfas- sender als der verfassungsmässige Vertrauensschutz (IMSTEPF/CLAVADET- SCHER, a.a.O., S. 199, indem etwa die Auskunft auch für bereits vergan- gene Sachverhalte bindend ist [vgl. auch die Mehrwertsteuer Fachinforma- tionen betreffend MWST-Verfahrensfragen zu «Rechtliche Auskünfte» un- ter https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/mehrwertsteuer/mwst- fachinformationen/mwst-verfahrensfragen/rechtliche-auskuenfte.html; zuletzt besucht am 5. Juli 2024]; a.M. wohl JÉRÔME BÜRGISSER, Du ruling fiscal, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2014 II S. 401 ff., S. 422, der davon ausgeht, der Gesetzgeber habe nicht über den in der Rechtsprechung etablierten Schutz hinausgehen wollen). Die Aus- kunft verliert ihre Verbindlichkeit, wenn die ESTV auf diese zurückkommt und diese widerruft (MÜLLER, Kommentar MWSTG, Art. 69 N 18). 2.7.3 Der Vertrauensschutz ist an gewisse Voraussetzungen geknüpft: Zu- nächst bedarf es einer genügenden Vertrauensgrundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten bei der abgabepflichtigen Person eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben (BGE 134 I 23 E. 7.5, 129 I 161 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.5.2 m.H.). Dies geschieht oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von abgabepflichtigen Personen erteilt werden, kann aber – wie erwähnt – auch durch anderes Verhalten der Behörde entstehen. Es müssen indes- sen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich die
A-903/2023 Seite 17 abgabepflichtige Person mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. Die unrichtige Auskunft bzw. die Vertrauensgrundlage durch anderes Verhalten einer Verwaltungsbehörde ist nur bindend, wenn a) die Auskunft vorbehalt- los erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, die betroffene ab- gabepflichtige Person berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amts- stelle, welche die Auskunft erteilte, hierfür zuständig war oder die abgabe- pflichtige Person sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, d) die abgabepflichtige Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) die abgabepflichtige Person im Ver- trauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE 137 II 182 E. 3.6.2; statt vieler: Urteile des BVGer A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.2, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.5.2 m.H.). 3. Im vorliegenden Verfahren geht es um die Frage, ob die Beschwerdefüh- rerin von ihr geltend gemachte Vorsteuern abziehen kann. Um dies fest- stellen zu können, ist vorab darüber zu befinden, ob die Beschwerdeführe- rin mehrwertsteuerpflichtig ist (E. 2.2). Dies wird von der Vorinstanz bestrit- ten, von der Beschwerdeführerin hingegen bejaht. Eine allfällige Mehrwert- steuerpflicht der Beschwerdeführerin stützt sich auf Art. 10 Abs. 1 ter i.V.m. Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG (E. 2.2.3): Sie hält einen Anteil an der A._______ AG. Das Halten von Beteiligungen stellt indessen nur eine steu- erbare Tätigkeit dar, wenn diese die Voraussetzungen gemäss Art. 29 Abs. 3 MWSTG (E. 2.2.4) erfüllt. Ob dies der Fall ist, wird zu prüfen sein (E. 3.3 ff.). Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vergabe ei- nes Darlehens an die B._______ AG stelle vorliegend ebenfalls eine Betei- ligung dar. Da die Gewährung von Darlehen in der Regel eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit ist (E. 2.5), ist auch darauf im Folgenden einzugehen (E. 3.6). Nur, wenn die Beschwerdeführerin überhaupt auf- grund der genannten Tätigkeiten mehrwertsteuerpflichtig ist, stellt sich ei- gentlich die Frage, ob sie die Vorsteuern abziehen kann. Vorliegend ist al- lerdings noch auf den Vertrauensschutz einzugehen (E. 2.7), den die Be- schwerdeführerin geltend macht (E. 3.7). 3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin geltend macht, Beratungstätigkeiten im Zusammenhang mit der Beteiligungsverwaltung
A-903/2023 Seite 18 zu erbringen. Diese werde durch den von ihr (der Beschwerdeführerin) ent- sandten Vertreter im Shareholder Committee erbracht. Da die Beschwerdeführerin entsprechende Beratungsdienstleistungen nicht belegen kann (die erste Rechnung datiert aus dem hier nicht zu be- urteilenden Jahr 2021), muss auch nicht weiter darauf eingegangen wer- den, um welche Art von Leistungen es sich genau handelt und ob Leistun- gen, die ein entsandter Vertreter im Shareholder Committee erbringt, über- haupt der Mehrwertsteuer unterstehen würden. Somit ist diese allfällige Tä- tigkeit von Vornherein nicht bei der Beantwortung der Frage zu berücksich- tigen, ob die Beschwerdeführerin eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. 3.2 Zu beachten ist weiter, dass sich Art. 29 Abs. 4 MWSTG ausschliess- lich mit der Frage befasst, in welchem Umfang eine Holdinggesellschaft Vorsteuern geltend machen kann. Ein solcher Abzug ist aber nur möglich, wenn die Holdinggesellschaft überhaupt mehrwertsteuerpflichtig ist. Für die Beantwortung der Frage, ob dies der Fall ist, hilft Art. 29 Abs. 4 MWSTG nicht weiter. 3.3 Nun gilt es zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin steuerpflichtig ist, was in ihrem Fall erfordert, festzustellen, ob sie Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG hält. 3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, einerseits sei ihr Anteil von 9 % an der A._______ AG eine Beteiligung in diesem Sinne, weil dieser Anteil mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werde und er ihr (der Be- schwerdeführerin) aufgrund eines Aktionärsbindungsvertrages einen massgeblichen Einfluss auf die A._______ AG vermittle. Bei der Bestim- mung in Satz 2 von Art. 29 Abs. 3 MWSTG handle es sich um eine safe heaven-Rule, bei der automatisch davon ausgegangen werde, dass eine Beteiligung vorliege. Andererseits stelle das Darlehen an die B._______ AG eine Beteiligung dar, weil auch dieses aufgrund eines Vertrages einen massgeblichen Einfluss auf die B._______ AG vermittle. 3.3.2 Die Vorinstanz hält dagegen, eine Beteiligung müsse mindestens 10 % betragen, damit eine solche im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG vor- liege. Das Darlehen könne von Vornherein keine Beteiligung sein. 3.3.3 Im Folgenden ist zu prüfen, welche Auffassung (eine der soeben ge- nannten oder eine weitere) sich als rechtlich korrekt erweist. Dazu ist Art. 29 Abs. 3 MWSTG auszulegen (E. 3.4).
A-903/2023 Seite 19 3.4 3.4.1 Zunächst ist auf den Wortlaut von Art. 29 Abs. 3 MWSTG einzugehen (hier wiedergegeben in E. 2.2.4). Dieser gibt keine klare Antwort auf die hier wesentliche Frage, ob eine Beteiligung nur dann als solche im Sinne dieses Absatzes gilt, wenn sie mindestens 10 % beträgt, oder nicht. Es sind beide oder gar weitere (vgl. E. 3.4.5) Interpretationen möglich. Der französische und der italienische Wortlaut helfen nicht weiter, entsprechen diese Bestimmungen doch dem deutschen Wortlaut («Les participations sont des parts du capital d’autres sociétés qui sont détenues à titre de pla- cement durable et permettent d’exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.»; «Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono dete- nute a titolo d’investimento durevole e che procurano un’influenza determi- nante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono con- siderate partecipazioni.»). Immerhin fällt auf, dass der erste Satz der frag- lichen Bestimmung in sämtlichen vorerwähnten Sprachen definiert, was Beteiligungen sind, dabei jedoch (noch) kein quantitatives Element (wie etwa die 10 %-Grenze) erwähnt. Die Mindestgrenze von 10 % wird erst im zweiten Satz festgelegt, indem geschrieben steht, «Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung». Damit scheint zumindest vom Wortlaut her noch nicht ausgeschlossen zu sein, dass auch Anteile von weniger als 10 % als «Beteiligungen» im Sinn der vorerwähnten Defi- nition im ersten Satz der auszulegenden Bestimmung qualifizieren können. 3.4.2 Zur Entstehungsgeschichte von Art. 29 Abs. 3 MWSTG ist festzuhal- ten, dass die geltende Formulierung sich nicht im Entwurf des Bundesrates befand (BBl 2008 7133 7152 und 2008 7185 7201), daher führt auch die Konsultation der Botschaft nicht weiter. Der Absatz geht – ebenso wie die Abs. 2 und 4 – auf einen Antrag von Ständerat Germann vom 28. Mai 2009 zum damaligen Art. 30 MWSTG zurück. Gemäss dem Votum Germann in der Sitzung vom 2. Juni 2009 (AB 2009 S 425) wurde sein Vorschlag für einen Art. 30 Abs. 2 in drei Absätze (nämlich Abs. 2-4) aufgeteilt. Der Ab- satz 2 (heute: Art. 29 Abs. 2-4) wurde – so SR Germann – aufgenommen, «um klarzustellen, dass das Halten und damit das Erwerben und auch der Verkauf von Beteiligungen einerseits sowie die Schaffung einer geeigneten Unternehmensstruktur andererseits in Abweichung von der heutigen bun- desgerichtlichen Praxis – hier sei auf das Urteil vom 16. Dezember 2008 [es handelt sich um das Urteil des BGer 2C_45/2008, dort insb. E. 4.3] ver- wiesen – grundsätzlich Teil der unternehmerischen Tätigkeit ist und zum Vorsteuerabzug berechtigen muss, sofern die unternehmerische Tätigkeit nicht ausschliesslich im von der Steuer ausgenommenen Bereich erfolgt.
A-903/2023 Seite 20 Wir wollen damit auch der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung von so- genannten Asset Deals und Share Deals ein Ende setzen. Durch den neuen Absatz 2 spielt es künftig steuerlich keine Rolle mehr, ob Aktiven und Passiven eines Unternehmens oder ob bloss Beteiligungen übertragen werden, es sich also um einen Share Deal handelt. Beide wirtschaftlich identischen Vorgänge berechtigen künftig im gleichen Umfang zum Vor- steuerabzug. Bei der Veräusserung von Beteiligungen oder bei Umstruktu- rierungen können Sachverhalte auftreten, die gemäss Art. 21 des Mehr- wertsteuergesetzes von der Steuer ausgenommen sind. Dessen ungeach- tet ist aufgrund der Sachverhalte keine Korrektur des Vorsteuerabzuges vorzunehmen, soweit der betreffenden steuerpflichtigen Person das Vor- steuerabzugsrecht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit zusteht». Weiter hält SR Germann fest (AB 2009 S 425 f.), dass sich «[d]ie Definition der Beteiligung, wie sie hier neu vorgeschlagen wird, [...] an Artikel 665a Absatz 2 OR [Obligationenrecht vom 30. März 1911 {OR, SR 220}] an[lehnt]. Sie beschränkt sich aber nicht nur auf Kapitalgesellschaften. Die Ausnahme von der Regel in Absatz 1 soll nur dann gelten, wenn es sich bei den Anteilen an einer Gesellschaft um eine qualifizierte Beteiligung handelt. Dies ist immer dann der Fall, wenn diese Beteiligungen aus be- trieblichen Gründen gehalten werden und nicht bloss eine Finanzanlage darstellen. Art. 665a Abs. 2 OR definiert Beteiligungen als ‹Anteile am Ka- pital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln›. Im Unterschied zum Obligationenrecht wird der massgebliche Einfluss hier bei der Mehrwert- steuer bereits bei einer Beteiligung von 10 Prozent vermutet. Bei einer steuerneutralen Umstrukturierung ergeben sich die betrieblichen Gründe einer Beteiligung bereits aus dem DBG, auf dessen einschlägige Artikel in Abs. 2 ebenfalls verwiesen wird. Bei Holdinggesellschaften kann es im Ein- zelfall sachgerechter sein, statt auf die eigene Tätigkeit auf die Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abzustellen. Genau das bezweckt Absatz 4». Diese Version sei mit der Verwaltung abgestimmt worden (AB 2009 S 426). Gleich im Anschluss äusserten sich SR Sommaruga und BR Merz positiv zum Antrag Germann und dieser wurde vom Ständerat ohne weitere Diskussion angenommen (AB 2009 S 426). Der Nationalrat nahm die Bestimmung am 5. Juni 2009 an, ohne darüber zu diskutieren (AB 2009 S 1080 f.). Zwar handelt es sich hier – wie die Vorinstanz zu Recht feststellt – nur um ein Votum, allerdings stammt es von jener Person, die den Antrag ein- brachte, welcher nach deren Votum vom Ständerat angenommen und im Nationalrat nicht mehr geändert wurde. Auch äusserten sich zwei weitere
A-903/2023 Seite 21 Personen, nämlich ein Mitglied des Bundesrates und eine Ständerätin, po- sitiv zu der neuen Bestimmung, ohne sich allerdings weiter damit ausei- nanderzusetzen. Unter den gegebenen Umständen darf davon ausgegan- gen werden, dass das Parlament als Gesetzgeber mit der Bestimmung selbst, aber – zumindest der Ständerat – auch mit der Begründung von SR Germann einverstanden war. Auf diese kann somit im Folgenden abgestellt werden. Zur vorliegenden Frage führte SR Germann aus, dass ein massgeblicher Einfluss – im Gegensatz zum Obligationenrecht – bereits bei einer Beteili- gung von 10 Prozent vermutet werde. Diese Formulierung deutet darauf hin, dass diese Vermutung umgestossen werden kann, wobei die Vermu- tung bei einer Beteiligung von 10 Prozent greift. Unter dieser Grenze scheint eine Beteiligung nicht ausgeschlossen, muss aber bewiesen wer- den. 3.4.3 3.4.3.1 Demnach ist in systematischer Hinsicht auf das Obligationenrecht einzugehen und zwar auf den von SR Germann genannten Art. 665a Abs. 2 OR vom 4. Oktober 1991, der vom 1. Juli 1992 bis 31. Januar 2012 in Kraft war (AS 1992 733 786; AS 2012 6679). An diesen lehnt sich näm- lich die Definition der «Beteiligung» an. Dieser Absatz lautete: «Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Ein- fluss vermitteln.» Der Vollständigkeit halber ist hier noch Abs. 3 von aArt. 665a OR in der genannten Fassung wiederzugeben: «Stimmberechtigte Anteile von mindestens 20 Prozent gelten als Beteili- gung.» Im Gegensatz zu aArt. 665a Abs. 3 OR definiert Art. 29 Abs. 3 MWSTG als Beteiligungen Anteile am Kapital (statt stimmberechtigte Anteile) und setzt die Grenze bei 10 % statt bei 20 % fest. 3.4.3.2 In der Lehre zum OR wurde die Absicht der dauernden Anlage auch als subjektives Kriterium bezeichnet und der massgebliche Einfluss als ob- jektives (RETO EBERLE, in: Kren Kostkiewicz/Nobel/Schwander/Wolf [Hrsg.], Schweizerisches Obligationenrecht, Kommentar, 2. Aufl. 2009, Art. 665a N 3; NEUHAUS/INAUEN, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler
A-903/2023 Seite 22 Kommentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl. 2008, Art. 665a N 4, je m.H.a. die Botschaft vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 745 ff., 892). EBERLE bezeichnet die in aArt. 665a Abs. 3 OR enthaltene Definition des objektiven Kriteriums mit Hinweis auf die Bot- schaft vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts (BBl 1983 II 745 ff., 892) als Fiktion und hält fest, dass auch Anteile von weniger als 20 % als massgeblich gelten könnten, werde doch kein beherrschender Einfluss verlangt (EBERLE, a.a.O., Art. 665a N 4; ähnlich: NEUHAUS/INAUEN, a.a.O., Art. 665a N 8 f.). Dabei kann sich die Massgeblichkeit aus einer ge- sellschaftsrechtlichen Stellung, aber auch aus wirtschaftlichen Beziehun- gen ergeben (NEUHAUS/INAUEN, a.a.O., Art. 665a N 9, die zwar von «Be- herrschung» sprechen, aber wohl «Massgeblichkeit» meinen). 3.4.3.3 Der heute geltende Art. 960d Abs. 3 OR definiert «Beteiligungen» folgendermassen: «Als Beteiligungen gelten Anteile am Kapital eines anderen Unterneh- mens, die langfristig gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Dieser wird vermutet, wenn die Anteile mindestens 20 Prozent der Stimmrechte gewähren.» Inhaltlich entspricht diese Definition weitgehend jener von aArt. 665a Abs. 2 und 3 OR. Statt von der Absicht dauernder Anlage ist nun von «lang- fristig» die Rede, wobei hier nicht darauf eingegangen werden muss, ob sich der Sinn dadurch verändert hat. Weiter wird klargestellt, dass sich die Vermutung einer Beteiligung, wenn diese 20 % beträgt, auf den massgeblichen Einfluss bezieht und nicht auf die (beabsichtigte) Haltedauer. Es ist davon auszugehen, dass diese Inter- pretation schon dem alten Artikel zugrunde lag; es ergäbe nämlich keinen Sinn, wenn aufgrund der Höhe der Beteiligung geschlossen würde, dass eine (qualifizierte) Haltedauer vorliegt. Allerdings ist hier neu explizit von «Vermutung» die Rede. Dazu wird in der Lehre festgehalten, dass trotz der Vermutung der Einzelfall geprüft werden müsse. Eine höhere Stimmbetei- ligung könne unmassgeblich und eine tiefere massgeblich sein (HAAG/NEU- HAUS, in: Watter/Vogt [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 6. Aufl. 2024, Art. 960d N 12 f.; BURKHALTER/VARELA LÓPEZ, in: Honsell [Hrsg.], Kurzkommentar Obligationenrecht, 2014, Art. 960d N 5). Ein mass- geblicher Einfluss wird in erster Linie über die Stimmrechtsanteile vermit- telt, indem ein direkter Einfluss auf die Verwaltungs- oder Leitungsorgane genommen werden kann. Er kann jedoch auch wirtschaftlicher Natur sein.
A-903/2023 Seite 23 Denkbar ist die Möglichkeit der Einflussnahme auf wesentliche Investi- tions- oder Personalentscheide, die Mitwirkung an Grundsatzfragen der Fi- nanz- und Geschäftspolitik, wesentliche Geschäftsbeziehungen oder die Bereitstellung wesentlicher technischer Informationen. Er kann sich auch aus den Statuten oder vertraglichen Vereinbarungen ergeben (HAAG/NEU- HAUS, a.a.O., Art. 960d N 14 m.H.). 3.4.3.4 Als «Beteiligungen» werden durchwegs Anteile am Kapital anderer Unternehmen verstanden (EBERLE, a.a.O., Art. 665a N 3; BURKHALTER/VA- RELA LÓPEZ, a.a.O., Art. 960d N 3). Forderungen stellen keine Beteiligun- gen dar (HAAG/NEUHAUS, a.a.O., Art. 960d N 15; NEUHAUS/INAUEN, a.a.O., Art. 665a N 11). 3.4.3.5 Die systematische Auslegung deutet somit darauf hin, dass in Be- zug auf das Obligationenrecht bei einer Beteiligung von mindestens 20 % am Kapital nicht eine Vermutung vorliegt, wie dies im neuen Art. 960d OR festgehalten ist, sondern eine «safe haven-rule» wie dies im aArt. 665a OR nach der herrschenden Lehre sowie dem Wortlaut der Bestimmung nahe- liegt. Da sich Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG am aArt. 665 OR orientieren, spricht die systematische Auslegung dafür, dass die zehnprozentige Betei- ligung ebenfalls eine «safe haven-rule» darstellt und jede Beteiligung, die diese Grenze (quantitativ) überschreitet, das qualitative Kriterium erfüllt, wobei zusätzlich das zeitliche Kriterium ebenfalls erfüllt sein muss. Bei ei- ner Beteiligung, die die 10 % Schwelle nicht übersteigt, ist im Einzelfall zu prüfen, ob das qualitative Element dennoch erfüllt ist. 3.4.3.6 Ergänzend ist festzuhalten, dass Beteiligungsrechte und insbeson- dere die 10 %-Grenze zwar auch sonst im Steuerrecht eine Rolle spielen (z.B. im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundes- steuer [DBG, SR 642.11], dort Art. 18b, Art. 69 und Art. 70 Abs. 4 Bst. b DBG). Diese verfolgen aber andere Ziele als Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG (insbesondere die Verminderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung), die mit den vorliegenden nicht vergleichbar sind. Auch gibt es keine Hin- weise, dass der Gesetzgeber in irgendeiner Weise einen Bezug zu diesen Regeln herstellen wollte. Darauf ist daher nicht weiter einzugehen. 3.4.4 Sinn und Zweck der Norm lassen sich wiederum am besten dem Vo- tum von SR Germann entnehmen (E. 3.4.2). Demnach sollten Halten, Er- werben und Verkauf von Beteiligungen als unternehmerische Tätigkeiten betrachtet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sofern die unter- nehmerische Tätigkeit nicht ausschliesslich im von der Steuer
A-903/2023 Seite 24 ausgenommenen Bereich erfolgt. Im Zentrum stand die Gleichbehandlung von Asset Deals (Unternehmensübertragung durch Übertragung von Akti- ven und Passiven) und Share Deals (Unternehmensübertragung durch Übertragung von Beteiligungen). Die Regel soll aber weitergehen und bei allen Anteilen an einer Gesellschaft gelten, wenn es sich um eine qualifi- zierte Beteiligung handelt. Dies sei dann der Fall, wenn die Beteiligung aus betrieblichen Gründen und nicht nur als Finanzanlage gehalten werde. Insbesondere diese letzte Aussage spricht dafür, dass es sich bei der Grenze von 10 Prozent, wie SR Germann ausführt, um eine Vermutung handelt, die jedoch in die eine oder andere Richtung umgestossen werden kann; bei Anteilen von mehr als 10 % kann die Vorinstanz den Gegenbe- weis erbringen, bei Anteilen von weniger als 10 % steht dieser der Anteils- inhaberin zu. Entscheidend ist demnach, ob eine Beteiligung aus betriebli- chen Gründen oder als Finanzanlage gehalten wird. Bei betrieblichen Gründen dürfte insbesondere – aber nicht nur – an Konzernstrukturen zu denken sein. 3.4.5 Insgesamt ergibt die Auslegung somit, dass die in Art. 29 Abs. 3 MWSTG festgehaltene Grenze von 10 Prozent keine absolute Grösse ist. Die systematische Auslegung weisst eher in Richtung einer «safe haven- rule», wonach eine Beteiligung von mindestens 10 % auf jeden Fall als Be- teiligung im Sinne dieses Artikels gilt, während bei Anteilen von weniger als 10 % der Nachweis offensteht, dass es sich dennoch um eine Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 handelt (so die Meinung von ROBINSON, Kom- mentar MWSTG, Art. 29 N 31 m.H.; s.a. HONAUER/PROBST/ROHNER/FREY, a.a.O., Rz. 1890). Die Auslegung nach Sinn und Zweck weist in Verbin- dung mit der historischen Auslegung eher darauf hin, dass es sich bei die- ser Grenze um eine widerlegbare Vermutung handelt (so die Meinung von BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 29 N 30). Beiden Auslegungen ist gemeinsam, dass bei Anteilen von weniger als 10 % der steuerpflichtigen Person der Beweis offensteht, dass dennoch eine Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG vorliegt. Für den vor- liegenden Fall kann daher offenbleiben, ob der Beweis, dass Anteile von mindestens 10 % keine Beteiligung darstellen, offensteht (Vermutung) oder nicht («safe haven-rule»). So oder anders steht der Beschwerdeführerin vorliegend der Beweis offen, dass ihr Anteil von 9 % am Kapital der A._______ AG die Anforderungen von Art. 29 Abs. 3 MWSTG erfüllt. Im Folgenden ist darauf einzugehen, ob ihr dieser Beweis gelingt.
A-903/2023 Seite 25 3.5 3.5.1 Die Haltedauer erweist sich vorliegend als unproblematisch und wird auch von den Parteien als lang genug angesehen. 3.5.2 Damit bleibt zu beurteilen, ob der Anteil der Beschwerdeführerin an der A._______ AG als eine solche mit «massgeblichem Einfluss» zu gelten hat. Dabei ist im Einzelfall aufgrund der eingereichten Beweismittel zu be- urteilen, ob der Beweis gelingt. Es ist das Zusammenspiel verschiedener Kriterien zu beurteilen, lässt sich doch nur in wenigen Fällen ein klares Kri- terium feststellen, aufgrund dessen ein massgeblicher Einfluss quasi ohne Weiterungen anzunehmen ist. 3.5.3 Die Beschwerdeführerin macht dabei insbesondere geltend, sie ver- füge aufgrund eines Aktionärsbindungsvertrages, der zwischen den insge- samt fünf Aktionärinnen geschlossen wurde, gar über mehr Rechte als eine Sperrminorität und sie übe damit grossen Einfluss aus. Sie macht geltend, aufgrund des Vertrages über folgende Rechte zu verfügen: – Einsitz im Shareholders’ Committee sowie im Shareholders’ Sub-Com- mittee; – absolutes Vetorecht bezüglich Auflösung, Statutenänderungen, Sitz- verlegung, Stimmrechts- und Kapitalverwässerung, Aktivenbelastung, Kaufrechtsbeschränkungen, Ausweitung Geschäftstätigkeit (für letz- tere seien 92 % der Stimmen notwendig); – absolutes Vetorecht bezüglich des Abschlusses, der Ergänzung oder der Beendigung eines Joint-Venture-, Partnerschafts- oder Konsortial- vertrags; – absolutes Vetorecht bezüglich der Genehmigung von Richtlinien für die Beschaffung, regulatorische Konformität, Arbeitssicherheit und -ge- sundheit; – Antragsrecht auf Abberufung des Geschäftsführers; – alternierend exklusives Recht zur Bestellung des Maintenance Direc- tors und seines Stellvertreters; – eingeschränktes Vetorecht bezüglich Verpfändung, hypothekarischen Belastungen, Verkauf oder Stimmrechtsveränderung der Anteile durch die Anteilseigner.
A-903/2023 Seite 26 Diese Rechte ergeben sich grundsätzlich aus dem undatierten Aktionärs- bindungsvertrag (Beschwerdebeilage 27). Allerdings wurden grosse Teile des Vertrages nur geschwärzt eingereicht. Somit ist nicht ersichtlich, ob sich in weiteren Klauseln Einschränkungen zu den genannten Rechten er- geben. Auch ist nicht klar, wie die Stimmrechte verteilt sind, auch wenn diese in der Regel dem Anteil am Kapital entsprechen. Aus diesem Vertrag kann die Beschwerdeführerin somit nichts zu ihren Gunsten ableiten. Da- ran ändert nichts, dass der Vertrag – wie die Beschwerdeführerin geltend macht – in weiten Teilen sensible Informationen enthalte. Die Beschwerde- führerin ist beweispflichtig. Dass sie dem Bundesverwaltungsgericht und zuvor der ESTV nur auszugsweise Informationen offenlegen will oder kann, kann nicht zu ihren Gunsten ausgelegt werden (vgl. Urteil des BVGer A-6002/2022 vom 21. Dezember 2023 E. 3.3.1 [dieses Urteil wurde in Be- zug auf die hier wesentliche Beweiswürdigung mit Urteil des BGer 2C_72/2024 vom 29. April 2024 bestätigt]). Der Aktionärsbindungsvertrag scheidet damit als Beweismittel zwar nicht aus, vermag den entsprechen- den Beweis vorliegend aber nicht zu erbringen. Auch dem beigelegten Tätigkeitsbeschrieb des Maintenance Directors (Be- schwerdebeilage 28) lässt sich kein massgeblicher Einfluss auf die A._______ AG entnehmen. Es ist nicht einmal ersichtlich, woher der bei- gelegte Auszug stammt. Die Beschwerdeführerin erwähnt auch implizit (unter dem Titel des Vertrau- ensschutzes) den Zweck der Gesellschaft. Aus dem genannten Zweck ergibt sich ebenfalls nicht, dass sie einen massgeblichen Einfluss auf die A._______ AG auszuüben vermöchte. Weitere sachdienliche Beweismittel hat die Beschwerdeführerin nicht ge- nannt und auch nicht beigelegt. 3.5.4 Damit misslingt der Beschwerdeführerin der Beweis, dass ihr Anteil an der A._______ AG ihr einen massgeblichen Einfluss auf diese Gesell- schaft verschafft, weshalb sie an dieser Gesellschaft keine Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG hält. Diesbezüglich liegt keine unterneh- merische Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG vor. 3.6 In der gebotenen Kürze ist hier festzuhalten, dass das Darlehen, wel- ches die Beschwerdeführerin der B._______ AG gegeben hat, kein Anteil am (Eigen-)Kapital dieser Gesellschaft ist (vgl. E. 3.4.3.4). Dies steht im Einklang mit der Mehrwertsteuergesetzgebung, wo die Gewährung von
A-903/2023 Seite 27 Darlehen eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Tätigkeit darstellt (E. 2.5). Es gibt keine Hinweise darauf, dass Art. 10 Abs. 1 ter in Verbindung mit Art. 29 Abs. 3 MWSTG dazu eine Ausnahme darstellen sollte. 3.7 Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf Vertrauensschutz (dazu E. 2.7). Sie macht geltend, die Vorinstanz habe betreffend die Jahre 2015-2017 eine Kontrolle durchgeführt und dabei nichts beanstandet. Wei- ter macht sie geltend, die Vorinstanz habe eine Praxisänderung vorgenom- men. Schliesslich nennt sie zwei Rulings der Vorinstanz, in denen Letztere die Steuerpflicht von ihr (der Beschwerdeführerin) bestätigt habe. 3.7.1 Grundsätzlich ist eine Kontrolle, die sich auf einen zurückliegenden Zeitraum bezieht, nicht geeignet, eine hinreichende Vertrauensgrundlage für die Zukunft zu bilden. Denn es ergibt sich aus der Natur einer periodi- schen Kontrolle, dass es der Steuerbehörde offenstehen soll, bei jeder wei- teren Kontrolle die Situation neu zu beurteilen. Der Zweck einer Kontrolle besteht darin, die Steuerforderung des Staates sicherzustellen. Sie dient nicht dazu, die Steuerpflichtigen von der Begehung von Fehlern abzuhal- ten und diese von ihrer Eigenverantwortung zu entbinden. Es obliegt den Steuerpflichtigen sich zu informieren und die nötigen Massnahmen zu tref- fen, um eine korrekte Besteuerung zu gewährleisten (Urteile des BVGer A-601/2019 vom 19. Februar 2020 E. 3.5.2 [bestätigt mit BGE 148 II 233 E. 5.5.3], A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 3.5.6 m.H.). Letzteres ergibt sich ebenso aus dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden (modifizier- ten) Selbstveranlagungsprinzip (vgl. dazu BGE 140 II 202 E. 5.4 m.H.; statt vieler: Urteil des BVGer A-582/2023 vom 17. Mai 2024 E. 3.5.1 m.w.H.). Für den vorliegenden Fall lässt sich folgern, dass sich die Beschwerdefüh- rerin nicht ohne Weiteres darauf verlassen durfte, dass die ESTV nach der Kontrolle der Steuerjahre 2015 bis 2017 von sich aus Beanstandungen vor- nehmen würde, falls sich das Vorgehen der Beschwerdeführerin nachträg- lich als nicht korrekt erweisen sollte. Insbesondere durfte sie nicht davon ausgehen, dass die Person, die die Kontrolle für die ESTV durchführte, die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin geprüft hatte und dies auch für die folgenden Jahre bestätigt worden wäre. Vorliegend muss daher nicht weiter geprüft werden, ob sich die Verhält- nisse in der Zwischenzeit geändert haben. So oder anders kann die Be- schwerdeführerin aus der Kontrolle der Vorjahre nichts für die Folgejahre ableiten.
A-903/2023 Seite 28 3.7.2 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vorinstanz habe ihre Praxis betreffend die Anerkennung von Holdinggesellschaften geän- dert. Die Beschwerdeführerin erklärt nicht genauer, worin die Praxisänderung der Vorinstanz liegen soll. Letztere hat die Beschwerdeführerin während sämtlicher hier relevanter Steuerperioden als Holdinggesellschaft aner- kannt. Zwar wurde das kantonale Holdingprivileg per 1. Januar 2020 abge- schafft (E. 2.4.2). Für die Beschwerdeführerin hatte dies in mehrwertsteu- errechtlicher Hinsicht jedoch keine Folgen, da sie – wie erwähnt – weiterhin für Zwecke der Mehrwertsteuer als Holdinggesellschaft galt. Damit ist nicht ersichtlich, dass die Vorinstanz eine die Beschwerdeführerin betreffende Praxisänderung vorgenommen hätte. Was die Beschwerdeführerin aus diesem Argument zu ihren Gunsten ableiten will, ist nicht evident. Zudem ist zwar richtig, dass Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG erst per 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist. Die entsprechende Regel war zuvor jedoch in aArt. 9 MWSTV enthalten (E. 2.2.3), welcher von der Vorinstanz – soweit ersichtlich – wie der neue Art. 10 Abs. 1 ter MWSTG angewendet wurde. Auch hier ist keine Praxisänderung durch die Vorinstanz auszumachen. Ob unter diesen Umständen auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 abgestellt werden kann, kann jedoch offenbleiben, da dieses für die im vorliegenden Urteil entscheidende Frage nicht einschlägig ist. Auch in diesem Entscheid ging es um die subjektive Steuerpflicht, al- lerdings nicht um die hier entscheidende Frage, wie Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG auszulegen sind. 3.7.3 Zuletzt nennt die Beschwerdeführerin zwei Rulings. Auf die entspre- chenden Schreiben ist im Folgenden einzugehen. 3.7.4 3.7.4.1 Am 5. Juni 2018 bat die Beschwerdeführerin die Vorinstanz um Be- stätigung der Vorsteuerkorrekturmethode und zwar in Form einer verbind- lichen Auskunft nach Art. 69 MWSTG. Als «Hintergrund und Ausgangslage» gibt sie an, seit dem 10. März 2010 im Handelsregister des Kantons Zug eingetragen zu sein. Ihr statutarischer Zweck bestehe hauptsächlich im Erwerb, der dauernden Verwaltung und Verwertung von Beteiligungen an in- und ausländischen Unternehmen. Da sie in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausübe und die vorausgesetz- ten Beteiligungs- bzw. Ertragsverhältnisse aufweise, werde sie seit ihrer
A-903/2023 Seite 29 Gründung durch die Steuerverwaltung des Kantons Zug als Holdinggesell- schaft besteuert. Im Hinblick auf den Erwerb von Beteiligungen erwarte sie eine erhebliche Vorsteuerbelastung. Daher habe sie sich im Januar 2015 freiwillig ins schweizerische Mehrwertsteuerregister eintragen lassen. Die Mehrwertsteuer werde seither nach vereinnahmten Entgelten abgerech- net. Da sie (die Beschwerdeführerin) seit 2017 neben Dividenden auch Zinseinkünfte aus Darlehen vereinnahme, müsse eine entsprechende Vor- steuerkorrektur vorgenommen werden. Vor diesem Hintergrund wünsche sie sich Klarheit bezüglich der momentan angewandten Vorsteuerkorrek- turmethode. Des Weiteren bestehe eine Unsicherheit bezüglich mehrwert- steuerlicher Behandlung einzelner bezogener Leistungen, welche eben- falls im Rahmen dieser Anfrage geklärt werden sollten. Unter dem Titel «Einnahmen» nennt die Beschwerdeführerin Dividenden, welche keine Vorsteuerkorrektur zur Folge hätten, sowie Zinserträge auf- grund eines Darlehens, welche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Diese ausgenommenen Umsätze würden, da sie nach vereinnahmten Ent- gelten abrechne, erst in dem Quartal deklariert, in dem sie tatsächlich ver- einnahmt würden. Unter dem Titel «Ausgaben» nennt die Beschwerdeführerin – soweit hier relevant – nicht ihre Ausgaben, sondern geht gleich auf den Vorsteuerab- zug ein. Sie hält fest, dass nach Art. 29 Abs. 2 MWSTG das Recht zum Vorsteuerabzug im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit des Erwer- bens, Haltens und Veräusserns von Beteiligungen bestehe. Sie werde durch die Zuger Steuerverwaltung als Holdinggesellschaft besteuert. Ge- mäss MWST-Info 09 werde sie damit auch für die Belange der Mehrwert- steuer als Holdinggesellschaft anerkannt. Demzufolge sei sie berechtigt, Vorsteuern, die im Rahmen des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von Kapitalbeteiligungen angefallen seien, in Abzug zu bringen. Im Folgenden schildert die Beschwerdeführerin, wie ihrer Meinung nach die Vorsteuern geltend zu machen seien. Diesbezüglich hält sie für fraglich, wann die Zinseinnahmen als vereinnahmt zu gelten haben und wann somit die entsprechende Vorsteuerkorrektur zu deklarieren sei. Sie stellt sich auf den Standpunkt, dass dies dann der Fall sei, wenn die Zinsen durch den Schuldner tatsächlich bezahlt worden seien. Die Beschwerdeführerin bat um Bestätigung, dass die folgenden Sachver- halte mehrwertsteuerlich korrekt beurteilt und abgewickelt wurden:
A-903/2023 Seite 30 A) Solange der Beschwerdeführerin das Holdingprivileg durch die Zuger Steuerverwaltung zuerkannt werde, sei sie auch als Holdinggesellschaft für Belange der Mehrwertsteuer anerkannt und somit grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt; B) Solange die oben genannten Voraussetzungen (Zinseinnahmen betragen mehr als Fr. 10'000.-- pro Jahr und mehr als 5 % des Gesamtumsatzes) erfüllt seien, sei sie (die Beschwerdeführerin) dazu berechtigt, die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuern (gemischte Verwendung) anhand der 0.02 %-Pauschale zu korrigieren; C) Solange sie (die Beschwerdeführerin) die Mehrwertsteuer nach verein- nahmten Entgelten abrechne, seien die Zinserträge inklusive Vorsteuer- korrektur erst dann zu deklarieren, wenn diese tatsächlich bezahlt worden seien (Geldfluss); D) [...]. 3.7.4.2 Es ging also nicht um die Bestätigung, dass die Beschwerdeführe- rin steuerpflichtig ist (auch wenn die Frage nach der Vorsteuerabzugsbe- rechtigung und der -korrekturmethode impliziert, dass die Beschwerdefüh- rerin vorsteuerabzugsberechtigt und daher steuerpflichtig ist). Aufgrund des (modifizierten) Selbstveranlagungsprinzips (vgl. E. 3.7.1) war die Be- schwerdeführerin gehalten, ihre Steuerpflicht selbständig abzuklären. Die Vorinstanz durfte bei ihrer Auskunft davon ausgehen, dass die Beschwer- deführerin dies getan hatte, zumal die Beschwerdeführerin in der Anfrage festhielt, dass sie sich freiwillig ins Mehrwertsteuerregister habe eintragen lassen. Insbesondere hat die Beschwerdeführerin in ihrer Feststellung A) das Wort «grundsätzlich» verwendet («und somit grundsätzlich zum Vor- steuerabzug berechtigt»). Die Vorinstanz durfte somit davon ausgehen, dass es der Beschwerdeführerin darum ging, dass ihr Status als Holding- gesellschaft bestätigt würde, womit sie – bei Vorliegen der übrigen Voraus- setzungen – zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der Beschwerdeführerin ging es – wie erwähnt – bei der Auskunft nicht um die Feststellung einer eventuellen Mehrwertsteuerpflicht. So hat sie in dieser Anfrage weder er- wähnt, worin ihre Beteiligung bestehe, noch, dass sie auch das Darlehen als Beteiligung sehe. Die Vorinstanz darf sich bei einer Auskunft nach Art. 69 MWSTG auf den von der auskunftsuchenden Person geschilderten Sachverhalt beschränken und muss nicht weitere Elemente abklären, selbst wenn ihr dies aufgrund von ihr unabhängig von der Auskunft einge- reichter Unterlagen möglich wäre. Im Rahmen von Art. 69 MWSTG hat die Vorinstanz konkrete Fragen der Steuerpflichtigen zu beantworten und nicht diese zu beraten, geschweige denn für diese Steuerplanung zu betreiben.
A-903/2023 Seite 31 3.7.4.3 Aus dem Antwortschreiben der Vorinstanz vom 27. Juni 2018 geht denn auch nur hervor, dass diese den Holdingsstatus der Beschwerdefüh- rerin weiterhin anerkannte, ohne dass sie sich zur Steuerpflicht oder Vor- steuerabzugsberechtigung geäussert hätte. Bei der Vorsteuerkorrekturmethode erklärte die Vorinstanz, die 3-Topf-Me- thode (Unterteilung der Vorsteuern in direkt zuordenbare und nicht direkt zuordenbare Aufwendungen) finde bei Holdinggesellschaften keine An- wendung. Hingegen bestätigte sie, dass die Beschwerdeführerin die Vor- steuern mittels der Pauschale von 0.02 % korrigieren könne. 3.7.4.4 Aus dem genannten Ruling kann die Beschwerdeführerin somit nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es ging nicht um die Frage der Steuer- pflicht, weshalb die vorliegende relevante Frage, ob nämlich die Beschwer- deführerin steuerpflichtig ist, gar nicht Gegenstand des Rulings war. 3.7.5 3.7.5.1 Am 26. November 2020 wandte sich die Beschwerdeführerin er- neut an die Vorinstanz. Sie bat um Bestätigung, dass die Abschaffung des kantonalen Holdingprivilegs per 1. Januar 2020 keine Auswirkungen auf ih- ren Vorsteuerabzug und die Vorsteuerkorrektur mittels Pauschalen habe. Die Beschwerdeführerin verwies darin auf ihre zuvor gestellte Anfrage so- wie die Antwort der Vorinstanz darauf (E. 3.7.4). Erstmals bekundete sie ihre Auffassung, dass – entgegen der MWST-Info 09 – auch Anteile von weniger als 10 % Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG sein könnten. Sie begründete, warum ihr 9 %-Anteil an der A._______ AG als Beteiligung in diesem Sinne gelten solle. Soweit ersichtlich, brachte sie hier auch erstmals das Argument vor, eine Beteiligung am Fremdkapital könne eine Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG darstellen. Erstmals bat die Beschwerdeführerin nun auch um Bestätigung, dass es sich bei ihren Anteilen von 9 % an der A._______ AG und dem Darlehen an die B._______ AG um Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG handle. Sie ersuchte konkret um folgende Bestätigungen: – dass es sich bei ihrem Anteil von 9 % an der A._______ AG um eine qualifizierte Beteiligung im Sinne von Art. 29 Abs. 2 MWSTG im Zu- sammenhang mit Art. 29 Abs. 3 MWSTG handle;
A-903/2023 Seite 32 – dass es sich bei ihrem Darlehen an der B._______ AG um eine solche Beteiligung handle, – dass sie für die Belange der Mehrwertsteuer als Holdinggesellschaft anerkannt sei, – dass sie dazu berechtigt sei, die Vorsteuer mittels Pauschalen von 0.02 % zu korrigieren, – dass sämtliche im Zusammenhang mit der Holdingtätigkeit anfallenden Vorsteuern aufgrund der unternehmerischen Tätigkeit nach den Art. 10 Abs. 1 ter und Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG unter Berücksichtigung der vorgängig berechneten Vorsteuerkorrektur abzugsberechtigt seien, – dass die Zinserträge, solange sie die Mehrwertsteuer nach vereinnah- men Entgelten abrechne, diese sowie die Vorsteuerkorrektur erst dann zu deklarieren sei, wenn diese Zinsen tatsächlich vom Darlehensneh- mer bezahlt worden seien. 3.7.5.2 Mit Schreiben vom 16. Dezember 2020 lehnte es die Vorinstanz ab, die Anteile von 9 % an der A._______ AG als Beteiligung zu akzeptieren. Auch die Vergabe des Darlehens an die B._______ AG qualifizierte sie nicht als Beteiligung. Hingegen bestätigte sie, dass die Beschwerdeführe- rin weiterhin als Holdinggesellschaft angesehen werde. Weiter hielt die Vorinstanz fest, die Beschwerdeführerin könne «selbstverständlich – wie jede andere steuerpflichtige Person – eine aufgrund von Zinseinnahmen vorzunehmende Vorsteuerkorrektur» mittels der genannten Pauschale von 0.02 % korrigieren. Hier zeigt sich wiederum deutlich, dass die Vorinstanz davon ausging, dass die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig sei. Da die Beschwerde- führerin sich ins Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen hatte eintragen lassen, durfte sie auf deren Einschätzung abstellen, ohne dies weiter prüfen zu müssen. Wie bereits in Bezug auf das erste Schreiben erwähnt, ging es auch bei dieser Anfrage der Beschwerdeführerin nicht um die Bestätigung ihrer Mehrwertsteuerpflicht, sondern darum, wie sie als be- reits mehrwertsteuerpflichtige Person die Vorsteuern zu korrigieren habe. 3.7.6 Insgesamt ist damit festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin nicht erfolgreich auf den Schutz ihres berechtigten Vertrauens berufen kann, weil entweder die Handlungen der Vorinstanz gar keine Grundlage
A-903/2023 Seite 33 für ein solches Vertrauen bilden können oder die hier vorliegend relevante Frage gar nicht Gegenstand der Anfragen war. 3.7.7 Damit kann auch offenbleiben, welche Art von Leistungen die Be- schwerdeführerin bezogen hat, für die sie den Vorsteuerabzug geltend ma- chen wollte. 3.8 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4. 4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 16’500.-- festzusetzen (vgl. Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbe- zahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu ver- wenden. 4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-903/2023 Seite 34 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 16'500.-- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Der von ihr in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Keita Mutombo Susanne Raas
A-903/2023 Seite 35 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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