B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-704/2013
U r t e i l v o m 2 8 . N o v e m b e r 2 0 1 3 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
MWST-Gruppe A., vertreten durch I., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008).
A-704/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) führte im April, November und Dezember 2009 bei der Gruppenträgerin B._______ sowie dem Gruppenmitglied C._______ AG eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden vom 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom
A-704/2013 Seite 3 stand, dass die Verträge der einzelnen Banken der MWST-Gruppe A._______ mit der D._______ AG von einer "Fondsvertriebskommission" sprechen würden, sei irrelevant, da einzig die Natur der Entschädigung massgebend sei. E. Nach weiterem Schriftenwechsel fand am 8. November 2011 in den Räumlichkeiten der ESTV eine Besprechung mit der MWST-Gruppe A._______ statt. Mit Schreiben vom 29. November 2011 hielt die ESTV an ihrer mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation der von der D._______ AG an die jeweiligen Banken der MWST-Gruppe A._______ ausgerichte- ten Entschädigungen fest. In der Folge verlangte die MWST-Gruppe A._______ eine anfechtbare Verfügung. F. Mit Verfügung vom 18. Dezember 2012 erkannte die ESTV, die MWST- Gruppe A._______ schulde ihr für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 Fr. 443'975.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Ver- zugszins ab dem 18. Dezember 2012. Zur Begründung hielt die ESTV insbesondere fest, zentraler Inhalt der vorliegend relevanten Vertriebsver- träge sei die Berechtigung der B._______ bzw. der C._______ AG, alle Fonds der D._______ AG zu vertreiben. Als Pflicht der betreffenden Ban- ken nenne die jeweilige Vertriebsvereinbarung die Einräumung einer Sonderstellung sowie die speziellen Marketinganstrengungen, um den Vertrieb der Fonds zu fördern. Die D._______ AG leiste demnach die fraglichen Entschädigungen für eine Vertriebstätigkeit der betreffenden Banken. Diese Umsätze seien gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. f des (frühe- ren) Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Aus dem Umstand, dass die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis vor dem Jahr 2007 Bestandespflegekommissionen für die Kundepflege als von der Steuer befreit qualifiziert habe, sofern diese Kommissionen neben der Vertriebskommission begriffs- und zahlenmässig separat ausgewiesen worden seien, könne die MWST-Gruppe A._______ nichts zu ihren Guns- ten ableiten. Im vorliegenden Fall fehle es gerade an einem solchen se- paraten Ausweis bzw. werde nur eine Entschädigung ausgerichtet. G. Am 29. Januar 2013 erhob die MWST-Gruppe A._______ Einsprache ge- gen die Verfügung der ESTV vom 18. Dezember 2012, und zwar mit dem Verfahrensantrag, das Rechtsmittel als Sprungbeschwerde an das Bun-
A-704/2013 Seite 4 desverwaltungsgericht weiterzuleiten, sowie den folgenden Rechtsbegeh- ren: "Die Verfügung vom 18. Dezember 2012 sei aufzuheben. Es sei der MWST-Gruppe A._______ gemäss den Berechnungen im Anhang I der Betrag im Umfang von Fr. 576'534.-- (zuzüglich Vergütungszins) gutzu- schreiben. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV, sofern dem Verfahrensantrag auf Sprungbeschwerde stattgegeben werde." Zur Begründung legte die MWST-Gruppe A._______ dar, gemäss Art. 5 der jeweils inhaltlich identischen Vertriebsvereinbarungen mit der D._______ AG hätten die Banken der MWST-Gruppe A._______ bzw. die C._______ AG sowohl Anspruch auf "Ausgabekommissionen" und "Fondsvertriebskommissionen" als auch Anspruch auf "zusätzliche Ver- triebsentschädigungen". Gemäss der Vertriebsvereinbarung trete die D._______ AG das Recht zur Vereinnahmung der "Ausgabekommissio- nen" beim Anleger an die betreffende Bank ab. In der Folge hätten die Banken die "Ausgabekommissionen" auch auf ein anderes Konto als die Entschädigungen von der D._______ AG gebucht. Entgegen der Ansicht der ESTV sei demnach für den Vertrieb der ausländischen Anlagefonds eine separate Vergütung erfolgt. Im Weiteren handle es sich sowohl bei den von der D._______ AG an die jeweiligen Banken ausgerichteten "Fondsvertriebskommissionen" als auch bei den "zusätzlichen Vertriebsentschädigungen" um Bestandes- pflegekommissionen. Die "Fondsvertriebskommissionen" würden auf dem Durchschnitt der Monatsendbestände der zwei letzten Quartale der von der betreffenden Bank gehaltenen Fondsanteile berechnet. Es handle sich somit nicht um einmalige Vertriebsentschädigungen, sondern um wiederkehrende Bestandespflegekommissionen. Die Banken hätten von der D._______ AG ausschliesslich eine wiederkehrende Bestandespfle- geentschädigung für das Halten der Fondsanteile erhalten. Demnach sei in den von der D._______ AG ausgerichteten Bestandespflegekommissi- onen (also in der "Fondsvertriebskommission" und in der "zusätzlichen Vertriebsentschädigung" gemäss Vertriebsvereinbarung) auch keine Ver- triebskomponente enthalten. Folglich seien gemäss der vor dem Jahr 2007 geltenden Praxis der ESTV die von der D._______ AG an die Grup- penmitglieder der MWST-Gruppe A._______ ausgerichteten Entschädi- gungen im Zusammenhang mit ausländischen kollektiven Kapitalanlagen für die Jahre 2004 bis 2006 als von der Steuer befreit zu qualifizieren.
A-704/2013 Seite 5 H. Mit Schreiben vom 8. Februar 2013 liess die ESTV (im Folgenden auch: Vorinstanz) die Einsprache der MWST-Gruppe A._______ (im Folgenden: Beschwerdeführerin) dem Bundesverwaltungsgericht im Sinn einer Sprungbeschwerde nach Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Ju- ni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) zukommen. I. In ihrer Vernehmlassung vom 1. Mai 2013 schloss die ESTV auf Abwei- sung der Beschwerde. Zur Begründung legte sie insbesondere dar, ge- mäss ihrer Verwaltungspraxis vor 2007 habe sie bei ausländischen Anla- gefonds eine Aufteilung in eine grundsätzlich steuerbare Entschädigung für die Kundenpflege und eine von der Steuer ausgenommene Entschä- digung für den Vertrieb zugelassen. Zur Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Aufteilung gegeben waren, habe die ESTV in Übereinkunft mit den Branchenverbänden schematisch auf die Begrifflichkeiten "Vertriebs- entschädigung" (oder ähnliche Bezeichnungen wie "Up-front-Fee", "Zeichnungsgebühr", "Placementfee" oder "Ausgabekommission") und "Bestandeskommission" (oder ähnliche Bezeichnungen wie "Marketing- fee", "Holdingfee", "Trailerfee" etc.) abgestellt. Sie habe in denjenigen Fällen, in welchen dem Vertriebsträger gestützt auf den Fondsvertriebs- vertrag sowohl eine Vertriebsentschädigung als auch als eigenständige Leistung eine zusätzliche Kommission für die Kundenpflege ausgerichtet worden sei, die Vertriebsentschädigung als von der Steuer ausgenom- men und die Kommission für die Kundepflege als von der Steuer befreit behandelt. Voraussetzung für diese Behandlung sei indessen gewesen, dass die beiden Kommissionen sowohl in den Vertriebsverträgen als auch bei der späteren Fakturierung begriffs- und zahlenmässig separat ausge- wiesen worden seien. Sofern diese Voraussetzungen nicht erfüllt gewe- sen seien, habe die ESTV die gesamte Entschädigung als von der Steuer ausgenommen qualifiziert. Zum Nachweis, dass sie die dargelegte Praxis auf diese Weise umgesetzt hat, reichte die ESTV mit ihrer Vernehmlas- sung ein vertrauliches Dossier mit diversen Unterlagen ein, die andere steuerpflichtige Personen betreffen. Im Weiteren legte die ESTV dar, sie habe die dargelegte Verwaltungspraxis ab 1. Januar 2007 dahingehend geändert, dass in jedem Fall keine Aufteilung mehr erfolge und das ge- samte Entgelt für den Vertrieb der Fondsanteile als von der Steuer aus- genommen behandelt werde. Da die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall von der D._______ AG einzig eine Vertriebskommission vereinnahmt habe, sei die betreffende Entschädigung (recte: die entsprechende Leis- tung) als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren.
A-704/2013 Seite 6 J. Mit Schreiben vom 17. Mai 2013 verlangte die Beschwerdeführerin Ein- sicht in diverse Unterlagen der amtlichen Akten und ebenfalls in das ver- trauliche Dossier der ESTV. Mit Verfügung vom 30. Mai 2013 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Akteneinsichtsgesuch mit Bezug auf die amtlichen Akten gut und for- dert die ESTV auf, mitzuteilen, wie der Beschwerdeführerin der wesentli- che Inhalt der vertraulichen Akten zur Kenntnis gebracht werden soll. Mit Eingabe vom 25. Juni 2013 reichte die ESTV ein für die Beschwerdefüh- rerin bestimmtes anonymisiertes Dossier ein, das den wesentlichen Inhalt der vertraulichen Akten umfasse. Dieses Dossier stellte das Bundesver- waltungsgericht der Beschwerdeführerin mit Verfügung vom 1. Juli 2013 zu und gab ihr Gelegenheit zu allfälligen Bemerkungen. K. Mit Eingabe vom 17. Juli 2013 legte die Beschwerdeführerin insbesonde- re dar, der Umstand, dass die (jeweilige) Vertriebsvereinbarung zwischen der D._______ AG und den Banken der MWST-Gruppe A._______ bzw. der C._______ AG statt von einer "Vertriebsentschädigung" von einer "Ausgabekommission" resp. statt von einer "Bestandespflegekommission" von einer "Fondsvertriebskommission" bzw. einer "zusätzlichen Vertriebs- entschädigung" spreche, sei für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung irrelevant. Denn für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung sei einzig der Gehalt der Entschädigung und nicht die Bezeichnung des Entgelts massgebend. Ihre Leistungen hätten nicht einzig im Vertrieb der D._______ AG-Anteile, sondern auch in der Kundepflege bestanden. Die Entschädigung für die Kundenpflege sei als von der Steuer befreit zu qualifizieren. L. Mit Schreiben vom 6. August 2013 hielt die ESTV an ihrem bisherigen Standpunkt fest. Sie fügte insbesondere an, sie habe in den im vertrauli- chen Dossier dokumentierten Fällen mit Bezug auf Bestandespflege- kommissionen bei ausländischen Fonds nicht aufgrund der separaten vertraglichen Regelung und der separaten Vergütung von der Steuer be- freite Umsätze mit Vorsteuerabzugsrecht angenommen, sondern auf- grund der Tatsache, dass die vorausgesetzten Begrifflichkeiten (auf wel- che die ESTV in Übereinkunft mit den Branchenverbänden schematisch abgestellt habe) verwendet worden seien, resp. zumindest aus den Ver- triebsverträgen klar hervorgegangen sei, für welche Leistungen die
A-704/2013 Seite 7 Kommissionen bezahlt worden seien. Im vorliegenden Fall sei diese Vor- aussetzung nicht erfüllt. M. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Unterla- gen wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegan- gen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Ei- ne solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Be- urteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008 zuge- tragen, also vor dem Inkrafttreten des MWSTG. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV; AS 2000 1347). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft- tretens hängige und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfah- ren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur ei- gentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
A-704/2013 Seite 8 1.3 Im vorliegenden Fall wurde die Verfügung vom 18. Dezember 2012 der Vorinstanz angefochten. Hinsichtlich der funktionalen Zuständigkeit ist Folgendes zu bemerken. 1.3.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli- che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1, BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwä- gung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1816). 1.3.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwal- tungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbe- schwerde Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.3.3 Bei der vorliegend angefochtenen Verfügung vom 18. Dezember 2012 handelt es sich unbestrittenermassen um eine im Sinne des Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründete Verfügung. Im Weiteren hat die ESTV die Einsprache auf Antrag der Beschwerdeführerin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet. Dieses ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1 Wesentliches Merkmal des Steuerobjekts der schweizerischen Mehr- wertsteuer ist der Umsatz (Art. 5 aMWSTG). Die Mehrwertsteuer kann – grundsätzlich – einzig durch Umsätze ausgelöst werden. Als Umsatz gilt insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferung von Ge- genständen (Art. 5 Bst. a aMWSTG), ferner die im Inland erfolgte entgelt-
A-704/2013 Seite 9 liche Erbringung einer Dienstleistung. Als Dienstleistung ist jede Leistung zu qualifizieren, welche keine Lieferung eines Gegenstandes darstellt (Art. 5 Bst. b und Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Ob eine Dienstleistung im Inland erbracht worden ist, regeln die Vorschrif- ten über den Ort der Dienstleistung (Art. 14 aMWSTG; vgl. dazu hinten E. 2.6). 2.2 Liegt ein Umsatz in Form einer Lieferung oder einer Dienstleistung vor, wird für die Steuerbarkeit dieses Umsatzes weiter vorausgesetzt, dass die Lieferung oder Dienstleistung in einem Leistungsaustausch er- folgt ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1). Der Leistungsaustausch ist – zumindest in diesem Zusammenhang – un- erlässliche Bedingung für die Steuerbarkeit und damit Tatbestandsmerk- mal des Steuerobjekts. 2.3 Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Ver- knüpfung gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a; Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3; IVO P. BAUMGARTNER, in: Kompetenzzentrum MWST der Treu- hand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: mwst.com], Basel/Genf/München 2000, N. 6 und 8 zu Art. 33). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Ver- knüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich sein, wenn einer Leistung eine erwartete oder erwartbare Gegenleistung gege- nübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-5154/2010 vom 24. August 2012 E. 2.1.2, A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leis- tungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (statt vieler: Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-5232/2012 vom 21. August 2013 E. 2.1.4, A-5745/2008
A-704/2013 Seite 10 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3). 2.4 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet; dieses stellt die Bemes- sungsgrundlage dar. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keine innere wirtschaftliche Verknüpfung mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechts- grund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leis- tungsaustauschverhältnis haben. Was zum Entgelt zu zählen ist, beurteilt sich wiederum aus der Sicht des Abnehmers (Empfängers) und nicht des Leistungsgerbringers. Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leis- tung bzw. für den Erhalt der Leistung aufzuwenden (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.4.2, A-8534/2010 vom 9. Februar 2012 E. 2.4.1 und A-6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 2.2.2, mit Hinweisen). 2.5 Die Behandlung von Leistungskomplexen – Leistungen mit verschie- denen Komponenten – ist in Art. 36 Abs. 4 aMWSTG ausdrücklich gere- gelt. Diese Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamtleistungen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG) und Leistungen, die aus Haupt- und Ne- benleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG). Eine einheitli- che Leistung (Gesamtleistung), welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Im Sinn der zweiten Konstellation einheitlicher Behandlung teilen Nebenleistungen mehr- wertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Ver- hältnis zu dieser nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen Zu- sammenhang stehen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und abrunden und d) mit dieser üblicherweise vorkommen. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (statt vieler: BGE 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2; Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 f; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3, A-3190/2008 vom 15. Juli 2010 E. 3 und A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.3, mit Hinweisen). Massgebend für die Analyse,
A-704/2013 Seite 11 welche Konstellation gegeben ist, ist die wirtschaftliche Betrachtungswei- se und die Sichtweise der Leistungsempfängerin (Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.7, mit Hinweis). 2.6 Nach Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grund- sätzlich der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirt- schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienst- leistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder ei- ner solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (sog. Erbringerortsprinzip). Abweichungen vom Erbringerortsprinzip ergeben sich aus Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG, wo der Gesetzgeber – dem im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip folgend (vgl. dazu: XAVIER OBERSON, in: mwst.com, N. 29 zu Art. 1; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62) – für verschiedene Spezialfälle mit Bezug auf den Leistungsort spezifische Regelungen vorsieht. Die in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufgezählten Dienstleistungen gelten dabei als am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftli- chen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistun- gen erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder ei- ner solchen Betriebsstätte sein Wohnort oder der Ort, von dem aus er tä- tig wird (sog. Empfängerortsprinzip; vgl. BGE 133 II 153 E. 3 und E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.2.2). Das Empfängerortsprinzip gilt etwa für Bank- und Finanzleistungen, nicht jedoch für die Vermietung von Schliessfächern (vgl. Art. 14 Abs. 3 Bst. h aMWSTG). 3. 3.1 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrech- nung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG unter anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belaste- ten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründe- ten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden, nament- lich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3 und 10). Werden bezogene Leistungen nicht für ei-
A-704/2013 Seite 12 nen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt Endverbrauch vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 8.2; Urteil des Bundesge- richts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2; Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.2.1, A-7913/2010 vom 7. Dezember 2011 E. 2.3, A-3527/2010 vom 7. Juni 2011 E. 4.2, A-1602/2006 vom 4. März 2010 E. 3.1.2 und A-4057/2009 vom 3. Sep- tember 2009 E. 2.3). 3.2 Zu den Steuerausnahmen gehören u.a. gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG in der Fassung, welche bis 31. Dezember 2006 in Kraft stand (AS 2000 1308 f.), die Umsätze aus der Verwaltung von Anlagefonds und anderen Sondervermögen durch Fondsleitungen, Depotbanken und de- ren Beauftragte. Als Beauftragte wurden dabei alle natürlichen oder juris- tischen Personen betrachtet, denen die Gesellschaft der Fondsleitung bzw. die Depotbank gemäss dem (per 1. Januar 2007 aufgehobenen) An- lagefondsgesetz vom 18. März 1994 (AFG, AS 1994 2523) Aufgaben de- legieren konnte. In der Fassung von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG, welche am 1. Januar 2007 in Kraft trat (AS 2006 5429 f.), ist von der Steuer ausgenommen der Vertrieb von Anteilen an sowie die Verwaltung von kollektiven Kapitalan- lagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 (KAG, SR 951.31) durch Personen, welche diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte. Dabei wer- den als Beauftragte alle natürlichen oder juristischen Personen betrach- tet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG Aufgaben dele- gieren können; der Vertrieb von Anteilen sowie die Verwaltung von In- vestmentgesellschaften mit festem Kapital im Sinne von Art. 110 KAG be- stimmt sich nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG (vgl. Art. 18 Ziff. 19 Bst. f in fine aMWSTG in der am 1. Januar 2007 in Kraft gesetzten Fassung; zur Bedeutung von Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG im Zusammenhang mit Investmentgesellschaften vgl. PIERRE SCHEUNER, Kollektive Kapital- anlagen und Mehrwertsteuer, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2008, S. 21 ff., S. 25). 3.3 Die hiervor genannte Revision von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG er- folgte namentlich als Anpassung an den Wortlaut des KAG (vgl. auch zum Folgenden ELISA ANTONINI-SCHENKEL, Fragen zum Vertrieb von ausländi- schen kollektiven Kapitalanlagen, publiziert in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2008, S. 500 ff.). Darüber hinaus wurde mit der ab 1. Januar 2007 in
A-704/2013 Seite 13 Kraft stehenden Fassung von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG eine Geset- zeslücke geschlossen: In der zuvor in Kraft stehenden Fassung der genannten Bestimmung war nur die Verwaltung, nicht aber der Vertrieb der im AFG geregelten Arten von Sondervermögen erwähnt. Indessen hatte die ESTV schon in ihrer damals publizierten Verwaltungspraxis auch den Vertrieb von Anteilen von Anlagefonds unter den Begriff der "Verwaltung" subsumiert (vgl. Branchenbroschüre Nr. 14 der ESTV, Finanzbereich, gültig per
A-704/2013 Seite 14 geworben wird (vgl. Art. 2 Abs. 4 KAG in der Fassung, die bis 28. Februar 2013 in Kraft stand [AS 2006 5380]; s. ferner ANTONINI-SCHENKEL, a.a.O., S. 500; zur Anwendbarkeit des heute geltenden KAG auf ausländische kollektive Kapitalanlagen vgl. ISAIA D'AMELIO, Der angepasste Geltungs- bereich gemäss revidiertem Kollektivanlagegesetz, publiziert in: Gesell- schafts- und Kapitalmarktrecht [GesKR] 2013, S. 216 ff., S. 225) bzw. wenn es um ihren öffentlichen Vertrieb in und von der Schweiz aus geht (vgl. Art. 120 KAG in der bis 28. Februar 2013 geltenden Fassung [AS 2006 5412 f.] und SCHEUNER, a.a.O., S. 25). 3.4.3 Mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen nicht unter die Steuer- ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG fallen Leistungen, die nicht dem öffentlichen Vertrieb, sondern der Verwaltung im engeren Sinne von ausländischen Anlagefonds bzw. ausländischen kollektiven Kapitalanla- gen zuzuordnen sind. Zu diesem Bereich der Verwaltung (im engeren Sinne) zählt insbesondere die Kundenpflege bzw. die Bestandespflege, die weder vom AFG noch vom KAG erfasst ist (vgl. HILTPOLD, a.a.O., S. 573; zum AFG PETER FRÖHLICH, MWSTG und Anlagefonds, publiziert in: SteuerRevue [StR] 2005, S. 864 ff., S. 869). 3.5 3.5.1 Gemäss einer Praxismitteilung der ESTV vom 30. März 2007 wurde bis Ende 2006 zwar die Vertriebsentschädigung als ein von der Mehr- wertsteuer ausgenommenes Entgelt für den Vertrieb, nicht hingegen die Bestandespflegeentschädigung als von der Steuer ausgenommen be- handelt (Praxismitteilung der ESTV vom 30. März 2007, "Praxisänderung per 1. Januar 2007 betreffend den Vertrieb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007", Ziff. 2). Ausschlaggebend für diese Qualifikati- on der Bestandespflegeentschädigung war, dass diese Entschädigung bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen üblicherweise aus der Ver- waltungskommission entrichtet wird, die wiederkehrend dem Vermögen der kollektiven Kapitalanlage u.a. für die Leitung und die Vermögensver- waltung belastet wird (ANTONINI-SCHENKEL, a.a.O., S. 501). In diesem Sinne wurde die Bestandespflegeentschädigung als "periodische Vergü- tung des Vertriebsträgers für die im Auftrag der Fondsleitung übernom- mene Kundenpflege" betrachtet (so FRÖHLICH, a.a.O., S. 867), weshalb sie gemäss dem Vorstehenden (E. 3.4.3) der Verwaltung (im engeren Sinne) von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen zugeordnet und demgemäss nicht als von der Mehrwertsteuer ausgenommen qualifiziert worden ist.
A-704/2013 Seite 15 Bei ausländischen Anlagefonds wurde die Bestandespflege deshalb, selbst wenn sie faktisch in der Schweiz erfolgte, aufgrund des insbeson- dere bei Finanzdienstleistungen geltenden Empfängerortsprinzips (vgl. Art. 14 Abs. 3 Bst. h aMWSTG und vorn E. 2.6) mehrwertsteuer- rechtlich als im Ausland erbracht qualifiziert, so dass die entsprechende Leistung gemäss Art. 5 Bst. b aMWSTG e contrario als steuerfrei galt (vgl. FRÖHLICH, a.a.O., S. 869). 3.5.2 Auch wenn dies aus der erwähnten Praxismitteilung nicht ausdrück- lich hervorgeht, waren nach dieser Praxis bis 31. Dezember 2006 nur se- parat ausgerichtete Bestandespflegeentschädigungen nicht von der Steuer ausgenommen (vgl. HILTPOLD, a.a.O., S. 573). Wenn die Bestan- despflege hingegen mit dem Vertrieb zusammen in Form einer einzigen Entschädigung abgegolten worden war, betrachtete die ESTV bis zum 31. Dezember 2006 die gesamte Leistung als von der Steuer ausge- nommen (vgl. HILTPOLD, a.a.O., S. 573). Die Praxis, die separat ausgerichtete Bestandespflege bei ausländischen Anlagefonds als steuerbefreit zu behandeln, war indes (bis zur Veröffent- lichung der erwähnten Praxismitteilung) nicht offiziell publiziert, sondern nur auf konkrete Anfragen hin mitgeteilt worden (vgl. HILTPOLD, a.a.O., S. 573; vgl. auch Auskunft der ESTV vom 26. Juni 2006 an eine andere steuerpflichtige Person [= Beilage 6 des von der ESTV eingereichten ver- traulichen Dossiers]). Mit der erwähnten Praxismitteilung liess die ESTV verlauten, dass ab
A-704/2013 Seite 16 (vgl. Vernehmlassung, S. 7; HILTPOLD, a.a.O., S. 573). In diesem Urteil hatte das Gericht entschieden, dass eine von einer den Verkauf von Fondsanteilen vermittelnden Bank vereinnahmte sogenannte Kontinui- tätsprovision Entgelt für ihre Vermittlungsleistungen und nicht Entgelt für eine davon zu trennende, zusätzliche Leistung bilde (vgl. Urteil des Fi- nanzgerichts Düsseldorf Az. 5 K 2030/03 U vom 16. Februar 2005, abruf- bar auf www.openjur.de/u/107063.html [zuletzt eingesehen am 24. Oktober 2013]). Der deutsche Bundesfinanzhof bestätigte im Rahmen eines Revisionsverfahrens dieses Urteil mit Entscheid vom 19. April 2007 (Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs V R 31/05 vom 19. April 2007, BFH/NV 2007, 1546, abrufbar auf www.iww.de/quellenmaterial/id/18968 [zuletzt eingesehen am 24. Oktober 2013]). In der Literatur wird die Auffassung der ESTV, wonach ab 1. Januar 2007 bei separat abgegoltenen Entschädigungen für die Bestandespflege bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen von einem von der Steuer aus- genommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG aus- zugehen ist, zum Teil als "systematisch falsch" kritisiert. Dabei wird zur Begründung ausgeführt, unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG könnten nur Leistungen fallen, welche dem KAG unterliegen würden. Letzteres sei bei der separat abgegoltenen Bestandespflege nicht der Fall (so HILTPOLD, a.a.O., S. 574). 3.6 Es fragt sich, unter welchen Voraussetzungen nach der genannten gesetzlichen Ordnung bei Entschädigungen für die Bestandespflege bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen von einem von der Steuer aus- genommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG aus- zugehen ist. 3.6.1 Vorauszuschicken ist, dass der Begriff der Bestandespflegekom- mission bzw. der Bestandespflegeentschädigung nicht einheitlich ver- wendet wird. Der Begriff der Bestandespflegeentschädigung im Sinne der Praxis der ESTV bezeichnet eine beim Vertrieb von Anteilen an kollekti- ven Kapitalanlagen an den Vertriebsträger ausgerichtete Entschädigung, die sich nach den während einer bestimmten Periode von den Anlegern gehaltenen Anteilen bemisst (vgl. SCHEUNER, a.a.O., S. 25; s. auch BGE 138 III 755 E. 4.1 zur Verwendung des Begriffs der Bestandespfle- gekommission zur Bezeichung einer von den Fondsleitungen dem Fondsvermögen – und damit indirekt sämtlichen Fondsanlegern – be- lasteten Verwaltungskommission [Management Fee], welche periodisch [meist jährlich] für die Leitung und Verwaltung des Fonds sowie den Ver-
A-704/2013 Seite 17 trieb der Fondsanteile erhoben wurde und als Vergütung an die Vertriebs- träger floss]). 3.6.2 Massgebend für die mehrwertsteuerliche Qualifikation einer Ent- schädigung ist die Frage, für welche Leistung jene als Entgelt ausgerich- tet wird. Mit anderen Worten ist entscheidend, mit welcher Leistung die Entschädigung als Entgelt ausgetauscht wird. Dies ist – wie erwähnt (vorn E. 2.3) – nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen. 3.6.2.1 Soweit die Bestandespflegekommission einzig als Teil der Ent- schädigung für die Vermittlung der Ausgabe der Anteilsscheine an einer kollektiven Kapitalanlage bezahlt wird und damit keine über diese Ver- triebsleistung hinausgehenden Leistungen (namentlich keine nachfolgen- den Leistungen zur Kundenbindung) ausgelöst werden, liegt kein Leis- tungsaustauschverhältnis vor, bei welchem sich die Bestandespflege- kommission und eine Leistung zur Kundenbindung gegenüberstehen (vgl. auch Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf Az. 5 K 2030/03 U vom 16. Februar 2005 Rz. 61, abrufbar auf www.openjur.de/u/107063.html [zu- letzt eingesehen am 24. Oktober 2013]). In einem solchen Fall ist deshalb davon auszugehen, dass die Bestandespflegekommission (ebenfalls) Entgelt für den Vertrieb von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen bildet. In dieser Konstellation ist der Umstand, dass sich die Bestandespflege- kommission nach dem Umfang der während einer bestimmten Periode von den Anlegern gehaltenen Anteile bemisst, nicht ausschlaggebend für die bei der Beurteilung des Vorliegens einer Steuerausnahme im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG zu klärende Frage, wofür diese Kom- mission bezahlt wird. Denn die Höhe des konkreten Entgelts ist diesfalls in erster Linie für die mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage (vgl. Art. 33 aMWSTG), nicht jedoch für das Steuerobjekt bzw. für die Frage des Leistungsaustausches entscheidend (vgl. entsprechend auch Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf Az. 5 K 2030/03 U vom 16. Februar 2005 Rz. 57). 3.6.2.2 Wenn eine Bestandespflegekommission dem Vertriebsträger für eine von ihm im Anschluss an seine Vertriebstätigkeit erbrachte Kunden- bindungsleistung bezahlt wird, muss in mehrwertsteuerlicher Hinsicht da- von ausgegangen werden, dass diese Leistung im Verhältnis zur Ver- triebsleistung nebensächlich ist. Die der Vertriebsleistung nachfolgende Kundenbetreuung durch den Vertriebsträger steht nämlich mit jener Leis- tung in einem engen Zusammenhang und ergänzt sie in wirtschaftlicher Hinsicht. Im Weiteren kommt die Kundenbindungsleistung branchenüb-
A-704/2013 Seite 18 licherweise mit – wenn auch zeitlich nach – der Vertriebsleistung vor. Zu- dem ist die betreffende Kundenbindungsleistung ohne vorgängigen Ver- trieb der Fondsanteile nicht denkbar. Infolgedessen bildet diese Kunden- bindungsleistung mehrwertsteuerlich eine Nebenleistung, welche das Schicksal der Hauptleistung, d.h. der Vertriebsleistung, teilt (vgl. vorn E. 2.5 und auch Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf Az. 5 K 2030/03 U vom 16. Februar 2005 Rz. 66). 3.6.3 Nach dem Gesagten ist bei Entschädigungen für die Bestandes- pflege bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen von einem von der Steuer ausgenommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG auszugehen, soweit die entsprechende Kommission für den Vertrieb von Anteilsscheinen an einer kollektiven Kapitalanlage (E. 3.6.2.1) und/oder für eine vom Vertriebsträger im Anschluss an seine Vertriebstätigkeit erbrachte Leistung zur Kundenbindung bezahlt wird. Letztere Leistung stellt nämlich mehrwertsteuerrechtlich eine blosse Ne- benleistung zur Vertriebstätigkeit dar (E. 3.6.2.2). Mit diesem Schluss nicht in Widerspruch steht entgegen der hiervor er- wähnten, in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. vorn E. 3.5.2) der Umstand, dass die Bestandespflege nicht unter die Gesetzgebung über die kollektiven Kapitalanlagen fällt und deshalb nicht von der Steueraus- nahme von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG erfasst sein kann (vgl. vorn E. 3.4). Da in der genannten Konstellation die Bestandespflege in Form der nachträglichen Leistung zur Kundenbindung mehrwertsteuerrechtlich eine Nebenleistung zum Vertrieb darstellt, welche das rechtliche Schick- sal dieser Hauptleistung teilt, fällt sie sehr wohl unter die Steuerausnah- me (vgl. vorn E. 2.5). 3.7 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwen- dung zu kürzen (Art. 41 Abs. 1 aMWSTG). Gemäss der von der ESTV als gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten Methode erfolgt die Kürzung primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung. Dabei sind zuerst sämt- liche Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entwe- der den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten zuzuordnen, wobei für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung soweit möglich aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist. Weil die gesetzliche Methode oft als wenig praktikabel erscheint bzw. dem
A-704/2013 Seite 19 Steuerpflichtigen unverhältnismässig hohen Aufwand verursacht, sieht die Praxis der ESTV die Möglichkeit vor, den Vorsteuerabzug anhand von Pauschalmethoden zu kürzen (Art. 58 Abs. 3 aMWSTG; zum Ganzen statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.7, mit Hinweisen, bestätigt mit Urteil des Bundesge- richts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010; zu den einzelnen Pauschalme- thoden vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.5). Mit Bezug auf Banken stellt die ESTV die sog. "Bankenpauschale" als branchenspezifische Erleichterung im Sinne von Art. 58 Abs. 3 aMWSTG zur Verfügung, mit welcher admi- nistrative Arbeiten hinsichtlich Buchführung und Steuerabrechnung we- sentlich vereinfacht werden, weil die Vorsteuer nicht genau ermittelt wer- den muss (Branchenbroschüre Nr. 14 "Finanzbereich" der ESTV, Fas- sung vom September 2000 [gültig vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2009], Ziff. 7.1, sowie Anhang 14a zur Branchenbroschüre Nr. 14 "Fi- nanzbereich", Vorsteuerpauschale bei Banken, Fassung vom Dezember 2007 [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009], Ziff. 1 ff.). 4. Dem in Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit kommt umfassende Geltung zu. Er ist von sämtlichen Staatsorganen in allen Funktionen (Rechtssetzung und -anwendung) und auf sämtlichen Ebenen der Staatstätigkeit (Bund, Kantone, Gemeinden) zu beachten. Das Rechtsgleichheitsgebot verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe sei- ner Ungleichheit ungleich behandelt wird (vgl. BGE 134 I 23 E. 9.1; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 489 und 495). Ein Anspruch auf Gleich- behandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung indes nur ausnahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6, mit Hinweis); dann nämlich, wenn eine rechtsanwendende Behörde eine ge- setzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, dass sie davon auch in Zukunft nicht abweichen werde. Grundbedingung für eine aus- nahmsweise Gleichbehandlung im Unrecht ist in jedem Fall, dass sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet wie der Dritte, dem der rechtswidrige Vorteil gewährt wurde. In aller Regel geht jedoch der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung der Rück- sicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor (BGE 122 II 446 E. 4a und BGE 112 Ib 381 E. 6; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.647/2005 vom 7. Juni 2007 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.5, A-1696/2006 vom 23. Januar
A-704/2013 Seite 20 2009 E. 6.6 und A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4.2; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 518 ff.). Kein Anspruch auf Gleichbe- handlung im Unrecht besteht, wenn die vom Gesetz abweichende Be- handlung nur in einem einzigen oder in einigen wenigen Fällen gesche- hen ist (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 518 ff.). 5. Im vorliegenden Fall wurde die D._______ AG von den Verwaltungsge- sellschaften der in Luxemburg domizilierten Anlagefonds der D._______ AG-Gruppe und deren Vertretern in der Schweiz mit der Vermittlung und dem Abschluss von Vertriebsverträgen für diese Fonds beauftragt. Einen solchen (inhaltlich identischen) Vertriebsvertrag hat die D._______ AG sowohl mit der B._______ als auch mit der C._______ AG abgeschlos- sen. Die Vereinbarungen traten auf den 1. Januar 2003 (B.) bzw. den 1. Januar 2004 (C. AG) in Kraft. Im Folgenden werden die relevanten Rechte und Pflichten aus diesem Vertriebsvertrag zusammen- gefasst (E. 5.1) und mit Bezug auf die Mehrwertsteuer rechtlich gewürdigt (E. 5.2 und E. 6). 5.1 Die entsprechende Bank ist berechtigt, die Fonds der D._______ AG- Gruppe öffentlich anzubieten (Ziff. 1.1 des Vertriebsvertrages). Die Bank wird die Fonds prioritär vertreiben und ihnen innerhalb ihrer Vertriebs- struktur eine Sonderstellung einräumen sowie den Vertrieb der Fonds mit speziellen Marketinganstrengungen fördern. Die Bank wird sowohl für diese Einräumung einer Sonderstellung als auch für die zusätzliche Mar- ketinganstrengungen speziell entschädigt (Ziff. 1.3 des Vertriebsvertra- ges). Ziff. 5 des Vertriebsvertrages lautet – in der mit der B._______ abge- schlossenen Fassung – wie folgt: "Im Zusammenhang mit der Vertriebstätigkeit hat die Bank B._______ An- spruch auf folgende Vertriebsentschädigungen: • Die Ausgabekommission, welche ihr hiermit von der Fondsleitung als Ent- schädigung für den Aufwand bei der Etablierung der Kundenbeziehungen (Identifikation, Erstellen des Kunden- und Risikofähigkeitsprofils, Prüfungs- aufgaben unter Geldwäschereigesichtspunkten etc.) abgetreten wird; die Bank darf diese im Rahmen der Grenzen, welche im Prospekt mit integrier- tem Reglement definiert sind, festlegen, • Die Fondsvertriebskommission, welche in der beigelegten Vereinbarung (Anhang I) besonders geregelt ist,
A-704/2013 Seite 21 • Eine allfällige zusätzliche Vertriebsentschädigung, welche unter Berück- sichtigung des getätigten Aufwands und/oder der erzielten Volumina von Zeit zu Zeit, mindestens aber jährlich, durch die D._______ AG festgelegt werden kann." Gemäss Anhang I hat die Bank B._______ (bzw. die betreffende Bank) "für den Vertrieb von Anlagefonds" Anspruch auf eine "Fondsvertriebs- Kommission". Die Fondsvertriebskommission berechnet sich nach die- sem Anhang auf dem Durchschnitt der Monatsendbestände der zwei letz- ten Quartale der von der Bank B._______ gehaltenen Fondsanteile bzw. der von der Depotbank abgerechneten Zeichnungen/Rückgaben. 5.2 Die betreffende Bank vertreibt demnach gemäss dem dargelegten Vertriebsvertrag im Auftrag der D._______ AG bzw. der Verwaltungsge- sellschaften die Fonds der D.-Gruppe, räumt diesen Fonds eine Sonderstellung ein und nimmt zusätzliche Marketinganstrengungen vor. Für diese Leistungen erhält die Bank eine Ausgabekommission, eine Fondsvertriebskommission sowie eine allfällige zusätzliche Vertriebsent- schädigung. Im Streit liegt die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation der Leistungen der betreffenden Bank. Es ist dabei unbestritten, dass die vor- liegend in Frage stehenden Anlagefonds ihren statutarischen Sitz im Aus- land haben und dem AFG bzw. KAG für den Vertrieb ihrer Zertifikate in der Schweiz unterliegen. Im Weiteren stellen die B. und die C._______ AG unbestrittenermassen Beauftragte im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG dar. Die Umsätze aus dem Vertrieb der Zertifikate in der Schweiz durch die B._______ bzw. die C._______ AG sind dem- nach gemäss Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG von der Steuer ausgenom- men (vgl. vorn E. 3.2–3.4). 6. 6.1 Der Aufwand der betreffenden Bank bei der Etablierung der Kunden- beziehungen (Identifikation, Erstellen des Kunden- und Risikofähigkeits- profils sowie Prüfungsaufgaben unter Geldwäschereigesichtspunkten) stellt eine Vertriebstätigkeit dar, welche unter die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG fällt (vgl. E. 3.2 f.). Der Umstand, dass die Entschädigung für die genannte Tätigkeit (in Form der "Ausgabekommis- sion") von den Banken direkt bei den Anlegern erhoben wird, ist irrele- vant, da gemäss Art. 33 Abs. 2 aMWSTG auch das, was ein Dritter (Anle- ger) an Stelle des Leistungsempfängers (D._______ AG) aufwendet, zum Entgelt gehört. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der "Ausgabekom- mission" ist indessen (ohnehin) nicht Streitgegenstand des vorliegenden, ausschliesslich die von der D._______ AG entrichteten Entschädigungen
A-704/2013 Seite 22 betreffenden Verfahrens. Es erübrigt sich deshalb, hier weiter darauf ein- zugehen. 6.2 6.2.1 Im Weiteren räumt die betreffende Bank den genannten Fonds eine Sonderstellung ein und nimmt "spezielle Marketinganstrengungen" zur Förderung des Vertriebs der Fonds vor. Gemäss Ausführungen der Be- schwerdeführerin habe die betreffende Bank von der D._______ AG eine "Fondsvertriebskommission" als Belohnung für die Nutzung der D._______ AG-Fondspalette erhalten. Die "Fondsvertriebskommission" im Sinne des Vertriebsvertrages sei – wie deren Berechnung auf dem Durchschnitt der Monatsendbestände der von der betreffenden Bank ge- haltenen Fondsanteile zeige – eine wiederkehrende Bestandespflege- kommission. Diese Bestandespflegekommission enthalte keine Vertriebs- komponente, weil sich die Entschädigung für den Vertrieb der Fondsan- teile in der von der D._______ AG mit der (jeweiligen) Vertriebsvereinba- rung an die betreffende Bank abgetretenen "Ausgabekommission" bzw. Vertriebsentschädigung erschöpfe. Mit der "Fondsvertriebskommission" entschädigt würden einzig die Bemühungen der betreffenden Banken, dass die Fondsanteile weiterhin im Portfolio der Anleger erhalten bleiben (insbesondere Marketingleistungen) (vgl. Beschwerde, S. 17 ff.; Stellung- nahme der Beschwerdeführerin vom 17. Juli 2013, S. 7 ff.). Auch werde diese Bestandespflegekommission separat ausgerichtet, da die als Ent- gelt für den Vertrieb zu betrachtende "Ausgabekommission" an die Ban- ken abgetreten worden sei und auf einem separaten Konto verbucht wer- de. Das von der ESTV aufgestellte, in der Praxismitteilung vom 30. März 2007 freilich nicht festgehaltene Kriterium der separaten Ausrichtung der Bestandespflegekommission sei deshalb erfüllt (vgl. insbesondere Be- schwerde, S. 20 f.). 6.2.2 Vorliegend spricht der Wortlaut des Vertriebsvertrages entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin dafür, dass die darin vorgesehene "Fondsvertriebskommission" – zumindest zur Hauptsache – für Vertriebs- leistungen bezahlt werden soll. Zu berücksichtigen ist nicht nur, dass im Vertrag an der einschlägigen Stelle von einer "Vertriebskommission" die Rede ist. Hinzu kommt, dass diese Leistung im Vertrag ausdrücklich "im Zusammenhang mit der Vertriebstätigkeit" genannt wird und als "Ver- triebsentschädigung" bezeichnet wird. In Anlage I des Vertrages wird ausserdem explizit festgehalten, dass die "Fondsvertriebskommission" "für den Vertrieb von Anlagefonds" ausgerichtet werde. Sodann lässt sich auch nicht mit Erfolg geltend machen, die "Fondsvertriebskommission" im
A-704/2013 Seite 23 Sinne des Vertrages würde die darin genannten Marketinganstrengungen entschädigen und sei damit kein Entgelt für Vertriebsleistungen. Denn die fraglichen Marketinganstrengungen sollen gemäss dem Vertrag – wie er- wähnt – den Vertrieb der Fonds fördern, so dass auch die Marketingan- strengungen zum Vertrieb zu rechnen sind. Mit Blick auf die genannten Abmachungen im (jeweiligen) Vertriebsvertrag macht die Beschwerdeführerin somit ohne Erfolg geltend, die Vertriebs- leistungen würden einzig mit der abgetretenen "Ausgabekommission" entschädigt. Auch kann dem sinngemässen Vorbringen der Beschwerdeführerin, die "Fondsvertriebskommission" werde ausschliesslich für eine Kundenbin- dungsleistung bezahlt, nicht gefolgt werden. Vielmehr sind weder den ak- tenkundigen Vertriebsverträgen noch den übrigen Akten Anhaltspunkte für Absprachen zu entnehmen, wonach die betreffenden Banken nebst dem Vertrieb weitere Leistungen zu erbringen hätten, an welche die Zahlung der "Fondsvertriebskommission" gebunden wäre. Selbst wenn jedoch die "Fondsvertriebskommission" teilweise oder gar ausschliesslich für Kun- denbindungsleistungen bezahlt würde, wäre in diesem Zusammenhang von einem von der Steuer ausgenommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG auszugehen. Die in Frage stehenden (allfälligen) Kundenbindungsleistungen würden nämlich von den Vertriebsträgern im Anschluss an ihre Vertriebstätigkeit erbracht, so dass sie mehrwertsteuer- lich als Nebenleistung der Vertriebsleistung (vgl. Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG) deren Schicksal teilten (vorn E. 2.5 und E. 3.6.2 f.). Da die entsprechende Entschädigung somit nicht im Austauschverhältnis mit einer Leistung zur Kundenbindung steht, die neben der Vertriebstätig- keit als selbständige Leistung zu qualifizieren wäre, muss mit Bezug auf die "Fondsvertriebskommission" selbst dann, wenn diese Entschädigung separat ausgerichtet wurde, von einem von der Steuer ausgenommenen Umsatz im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG ausgegangen wer- den. Im Übrigen kann gegen die Annahme eines Umsatzes im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG im Zusammenhang mit der "Fondsver- triebskommission" auch nicht mit Recht ins Feld geführt werden, diese Kommission berechne sich nach dem Durchschnitt der Monatsendbe- stände der von der betreffenden Bank gehaltenen Fondsanteile. Die Be- rechnung der Kommission betrifft nämlich die Bemessungsgrundlage
A-704/2013 Seite 24 (vgl. Art. 33 aMWSTG; vorn E. 2.4) und nicht die hier interessierende Frage des Steuerobjektes bzw. des Leistungsaustausches (vorn E. 3.6.2). Die ESTV hat somit im Zusammenhang mit der "Fondsvertriebskommis- sion" zu Recht angenommen, dass Umsätze im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG vorliegen. 6.3 Die vorstehenden Erwägungen können sinngemäss auch für die ver- traglich vorgesehene "allfällige zusätzliche Vertriebsentschädigung" Gel- tung beanspruchen. Zwar macht die Beschwerdeführerin auch diesbe- züglich – mit den im Wesentlichen gleichen Argumenten wie bei der "Fondsvertriebskommission" – geltend, es handle sich um separat ausge- richtete, keine Vertriebskomponente enthaltende Bestandespflegekom- missionen. Indessen figuriert auch die zusätzliche "Vertriebsentschädi- gung" im (jeweiligen) Vertriebsvertrag unter den "im Zusammenhang mit der Vertriebstätigkeit" ausgerichteten "Vertriebsentschädigungen". We- sentliche Unterschiede zur "Fondsvertriebskommission", welche darauf hindeuten, dass die zusätzliche Vertriebsentschädigung hauptsächlich als Entgelt für die Kundenpflege vorgesehen ist, sind nicht erkennbar. Über- dies würde sich wie bei der "Fondsvertriebskommission" an der mehr- wertsteuerlichen Beurteilung selbst dann nichts ändern, wenn die zusätz- liche Vertriebsentschädigung ausschliesslich für Kundenbindungsleistun- gen bezahlt würde, da diese Leistungen mehrwertsteuerlich (ebenfalls) als Nebenleistungen zur Vertriebstätigkeit (vgl. Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG) zu qualifizieren wären (vorn E. 2.5 und E. 3.6.2 f.). Auch än- dern die im Vertrag genannten Kriterien für die Bemessung der zusätzli- chen Vertriebsentschädigung (getätigter Aufwand und/oder erzielte Volu- mina) nichts am Umstand, dass die entsprechenden Umsätze unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG fallen (vgl. vorn E. 3.6.2). 7. Es bleibt zu klären, ob sich die Beschwerdeführerin mit Erfolg auf einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht mit Bezug auf eine von der ESTV bis Ende 2006 geübte Praxis berufen kann. Es kann vorliegend offen bleiben, ob eine eigentliche gesetzwidrige Pra- xis bestanden hat, wonach die ESTV bei Bestandespflegekommissionen von steuerbaren bzw. von der Steuer echt befreiten Umsätzen ausgegan- gen ist, obschon die Leistungen, mit denen die betreffenden Kommissio- nen im Austauschverhältnis standen, unter die Steuerausnahme von Art. 18 Ziff. 19 Bst. f aMWSTG fielen (vgl. E. 3.6.3). Denn selbst wenn ei-
A-704/2013 Seite 25 ne solche gesetzwidrige Praxis bestanden hätte, könnte die Beschwerde- führerin nicht mit Erfolg einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht geltend machen. Mangels einer gegenteiligen Äusserung der ESTV ist nämlich davon auszugehen, dass diese nicht zuletzt aufgrund des vorlie- genden Urteils in Zukunft Bestandespflegekommissionen auch mit Bezug auf die Zeit bis Ende 2006 im Sinne der vorstehenden Ausführungen (vorn E. 3.5 f.) gesetzmässig behandelt (vgl. vorn E. 4 sowie BGE 115 Ia 81 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 2P.247/2006 vom 21. März 2007 E. 5.5). 8. 8.1 Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. 8.2 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 9'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleiste- ten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-704/2013 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 9'000.-- festgesetzt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: