A-696/2024

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-696/2024

Urteil vom 9. Januar 2025 Besetzung

Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.

Parteien

A._______ AG, (...), vertreten durch lic. iur. Armin Thaler, Rechtsanwalt und Notar, und Dr. iur. Kevin J. Müller, Rechtsanwalt und Notar, (...), Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2013 bis 2017; geldwerte Leistungen.

A-696/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ AG mit Sitz in (Ort) (nachfolgend: Steuerpflichtige) be- zweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister des (Kantons) (Zweck). Sie ist seit dem (Datum)im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Perso- nen der ESTV eingetragen. A.b Alleinaktionärin der Steuerpflichtigen ist die B._______ AG, welche zu 100 % im Privatvermögen von X._______ und Y._______ gehalten wird. Die B._______ AG besitzt neben den Aktien der Steuerpflichtigen auch sämtliche Aktien der C._______ AG. Bei Letzterer handelt es sich somit um die Schwestergesellschaft der Steuerpflichtigen (nachfolgend daher auch als Schwestergesellschaft bezeichnet). A.c Im Vermögen der Steuerpflichtigen befindet sich unter anderem die Liegenschaft «A.a_______» (nachfolgend: Liegenschaft), welche die Steu- erpflichtige an die C._______ AG vermietet bzw. verpachtet hat. Letztere bezweckt die (Zweck). Mietbeginn war gemäss Mietvertrag vom (Datum) der (Datum). A.d Die Steuerpflichtige beschäftigte im streitbetroffenen Zeitraum (Steu- erperioden 2013 bis 2017) zwei Mitarbeitende je zu einem Teilzeitpensum, die auch für X._______ und Y._______ arbeiteten: Z._______ arbeitete zu 40 % für die Steuerpflichtige und zu 60 % für (das Ehepaar X._______ und Y._____), W.____ arbeitete ca. 20 % ihres Pensums für die Steuer- pflichtige und 80 % für das (das Ehepaar X._______ und Y._______). B. B.a Mit Schreiben vom 18. Dezember 2018 kündigte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eine MWST-Kontrolle der Steuer- pflichtigen betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2017 (Zeit vom 1. Ja- nuar 2013 bis 31. Dezember 2017) an. Die Kontrolle wurde am 28. Februar 2019 am Domizil der (Treuhänderin) in (Ort) durchgeführt. B.b In Folge erliess die ESTV die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 11. Juli 2019, mit welcher sie für die kontrollierten Steuerperioden Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 125'533.– zzgl. Verzugszins ab dem 3. August 2016 (mittlerer Verfall) nachforderte. B.c Mit Eingabe vom 9. August 2019 bestritt die Steuerpflichtige die Nach- forderungen gemäss Einschätzungsmitteilung vom 11. Juli 2019. Sie

A-696/2024 Seite 3 beantragte die Rückerstattung der unter Vorbehalt bezahlten Mehrwert- steuer von Fr. 125'533.– zzgl. Zinsen. Es sei neu festzustellen, dass sie in der Steuerperiode 2013 eine Steuerforderung von Fr. 81.85, in der Steuer- periode 2014 eine Steuerforderung von Fr. 79.85, in der Steuerperiode 2015 eine Steuerforderung von Fr. 80.20, in der Steuerperiode 2016 eine Steuerforderung von Fr. 239.90 und in der Steuerperiode 2017 eine Steu- erforderung von Fr. 314.75 aufgrund der Steuerkontrolle zu entrichten habe. B.d Mit Verfügung vom 7. Juli 2021 bestätigte die ESTV die Steuernach- forderung gemäss EM Nr. (...) vom 11. Juli 2019 in Höhe von Fr. 125'533.– . B.e Mit Eingabe vom 8. September 2021 erhob die Steuerpflichtige Ein- sprache gegen die Verfügung vom 7. Juli 2021 und stellte gleichzeitig den Antrag, die Einsprache sei gestützt auf Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) als Be- schwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Ferner stellte sie die Anträge, die Verfügung vom 7. Juli 2021 sei aufzuheben und es sei ihr die unter Vorbehalt zu viel bezahlte Mehrwertsteuer von Fr. 125'533.– zzgl. Zins zurückzuerstatten. Es sei neu festzustellen, dass sie in der Steuerpe- riode 2013 eine Steuerforderung von Fr. 81.85, in der Steuerperiode 2014 eine Steuerforderung von Fr. 79.85, in der Steuerperiode 2015 eine Steu- erforderung von Fr. 80.20, in der Steuerperiode 2016 eine Steuerforderung von Fr. 239.90 und in der Steuerperiode 2017 eine Steuerforderung von Fr. 314.75 aufgrund der Steuerkontrolle zu entrichten habe; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. B.f Mit Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 hiess das Bundesverwal- tungsgericht die Beschwerde der Steuerpflichtigen «insofern gut, als die Sache im Sinne der Erwägungen 3.1.4 und 3.2.7 an die Vorinstanz zurück- gewiesen» wurde. C. C.a Nachdem gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 weder seitens der Beschwerdeführerin noch seitens der ESTV Beschwerde an das Bundesgericht erhoben wurde, nahm die ESTV das vorliegende Verfahren im Sinne der Rückweisung wie- der auf. Mit Verfügung vom 9. Oktober 2023 setzte die ESTV die Steuer- forderung gegenüber der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2017 (Zeit vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017) gemäss

A-696/2024 Seite 4 Ziff. 3 der Erwägungen fest (Dispositiv-Ziff. 1). Infolge Anerkennung sei die Steuernachforderung für die Steuerperiode 2013 im Umfang von (gerun- det) Fr. 82.–, die Steuer[nach]forderung für die Steuerperiode 2014 im Um- fang von (gerundet) Fr. 80.–, die Steuernachforderung für die Steuerperi- ode 2015 im Umfang von (gerundet) Fr. 80.–, die Steuernachforderung für die Steuerperiode 2016 im Umfang von (gerundet) Fr. 240.– sowie die Steuernachforderung für die Steuerperiode 2017 im Umfang von (gerun- det) Fr. 315.– zzgl. Verzugszins ab dem 3. August 2016 in Rechtskraft er- wachsen (Dispositiv-Ziff. 2). Sie forderte von der Steuerpflichtigen betref- fend die Steuerperioden 2013 bis 2017 zusätzlich zu den in Rechtskraft erwachsenen Steuernachforderungen Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 132'562.– zzgl. Verzugszins seit dem 3. August 2016 nach (Dispositiv- Ziff. 3). C.b Mit Eingabe vom 9. November 2023 erhob die Steuerpflichtige Ein- sprache gegen die Verfügung vom 9. Oktober 2023. Sie beantragte, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und die Sache im Sinne der Ein- sprache neu zu beurteilen. C.c Mit Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2023 wies die ESTV die Einsprache der Steuerpflichtigen ab (Dispositiv-Ziff. 1). Sie setzte die Steu- erforderung gegenüber der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperio- den 2013-2017 (Zeit vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017) gemäss Ziff. 3 der Erwägungen fest (Dispositiv-Ziff. 2). Sie forderte von der Steuer- pflichtigen betreffend die besagten Steuerperioden zusätzlich zu den in Rechtskraft erwachsenen Steuernachforderungen gemäss Ziff. 2 des Dis- positivs der Verfügung vom 9. Oktober 2023 Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 132'562.– zzgl. Verzugszins ab dem 3. August 2016 nach (Dispositiv- Ziff. 3). D. D.a Mit Eingabe vom 1. Februar 2024 erhebt die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 22. Dezember 2023 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der angefochtene Einsprache- entscheid sei aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung der Mehr- wertsteuerforderung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Es seien keine Verfahrenskosten aufzuerlegen und es sei ihr eine angemessene Partei- entschädigung (zzgl. MWST) zuzusprechen.

A-696/2024 Seite 5 D.b Mit Vernehmlassung vom 21. März 2024 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde vom 1. Februar 2024 sei abzuweisen. Eventualiter sei die Mehrwertsteuerforderung betreffend die Steuerperioden 2013-2017 um Fr. 7'700.– auf Fr. 141'059.– zzgl. Verzugszins ab dem 3. August 2016 zu erhöhen. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdeführerin aufzu- erlegen. D.c Die Beschwerdeführerin repliziert mit Eingabe vom 24. April 2024. Sie hält im Wesentlichen an ihren Anträgen und an deren Begründung fest. D.d Die Vorinstanz dupliziert mit Eingabe vom 16. Mai 2024. D.e Mit Zwischenverfügung vom 16. Juli 2024 werden die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin aufgefordert, weitere Unterlagen im Zusammen- hang mit der Schätzung des drittpreiskonformen Mietzinses für die Liegen- schaft «A.a_______» einzureichen. Die Beschwerdeführerin wird aufgefor- dert, sich zu den im Rahmen der von ihr eingereichten Mietzinsschätzung verwendeten Zahlen zu äussern bzw. diese mit geeigneten Unterlagen zu untermauern. Sie wird zudem aufgefordert, sich zu den Diskrepanzen zwi- schen der von ihr eingereichten Schätzung und der Grundstückschätzung der Grundstückschätzungskommission des (Kantons) zu äussern. D.f Mit Eingaben vom 5. August 2024 bzw. 9. September 2024 kommen die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin den Aufforderungen nach. D.g Mit Zwischenverfügung vom 11. September 2024 werden den Verfah- rensparteien ihre Eingaben wechselseitig zugestellt. Gleichzeitig wird ihnen eine Frist zur Stellungnahme eingeräumt. Die Vorinstanz wird aufge- fordert, sich zur Marktgerechtigkeit bzw. Drittpreiskonformität der Schät- zung der Grundstückschätzungskommission des (Kantons) vom 30. Sep- tember 2015 einerseits sowie der von der Beschwerdeführerin eingereich- ten Schätzung andererseits zu äussern. D.h Mit Eingabe vom 1. Oktober 2024 nimmt die Vorinstanz aufforderungs- gemäss Stellung. In der Beilage zur Stellungnahme lässt sie dem Bundes- verwaltungsgericht zudem unter anderem ein als «vertraulich» bezeichne- tes Dossier zukommen. In diesem legte die Vorinstanz Revisionsberichte bzw. Jahresrechnungen von – nach ihrer Auffassung – mit der Beschwer- deführerin vergleichbaren Betrieben offen. D.i Mit Zwischenverfügung vom 3. Oktober 2024 hält das Bundesverwal- tungsgericht u.a. fest, dass es mit Blick auf das in Art. 74 Abs. 1 MWSTG

A-696/2024 Seite 6 verankerte Steuergeheimnis beabsichtige, der Beschwerdeführerin keine Einsicht in das vertrauliche Dossier zu gewähren; dass ein entsprechendes Akteneinsichtsgesuch voraussichtlich abzulehnen wäre; dass das Dossier rechtsprechungsgemäss allenfalls im Sinne einer Plausibilitätskontrolle verwendet werden dürfe; dass über diese Frage im Endentscheid zu befin- den sei. D.j Mit Eingabe vom 24. Oktober 2024 nimmt die Beschwerdeführerin er- neut Stellung. Die Vorinstanz lässt sich mit Eingabe vom 7. November 2024 ebenfalls erneut vernehmen. Beide Verfahrensparteien halten im Wesent- lichen an ihren Standpunkten und an ihren Verfahrensanträgen fest. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien und die Beweismittel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nach- folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2023 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Be- hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat diese zudem form- und fristgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. 1.4

A-696/2024 Seite 7 1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt (vorliegend der Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2023). Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht über- einzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 1.4). 1.4.2 Gemäss der Beschwerdeführerin liegen im vorliegenden Verfahren zwei Streitpunkte vor: Einerseits ist zu klären, wie ihre Leistung aus Perso- nalverleih gegenüber den Aktionären der Muttergesellschaft zu beziffern ist. Andererseits ist strittig, wie der Mietzins zwischen ihr und ihrer Schwes- tergesellschaft aus mehrwertsteuerlicher Sicht zu berechnen ist (vgl. Be- schwerde, Ziff. III.2). 1.4.3 Zu Recht nicht im Streit liegen die Aufrechnung der Vorinstanz in Be- zug auf die gemischte Verwendung einer weiteren, hier nicht streitgegen- ständlichen Liegenschaft bzw. die damit zusammenhängenden Nachforde- rungen in Höhe von Fr. 81.85 für die Steuerperiode 2013, Fr. 79.85 für die Steuerperiode 2014, Fr. 80.20 für die Steuerperiode 2015, Fr. 239.90 für die Steuerperiode 2016 und Fr. 314.75 für die Steuerperiode 2017. Diese waren von der Beschwerdeführerin bereits im vorangehenden Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht akzeptiert worden und waren nicht Streitgegenstand jenes Verfahrens (vgl. Urteil des BVGer A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 Sachverhalt Bst. C und E. 1.5). Sie können demnach auch nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens sein, weil dies einer Erweiterung des Streitgegenstands gleichkäme (vgl. jedoch die Aus- führungen zu diesen Forderungen im Zusammenhang mit der absoluten Verjährung E. 3.2.1).

1.5 1.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die jeweilige Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Eine Rückweisung an die Vorinstanz ist namentlich dann angezeigt, wenn eine aufwendigere Be- weiserhebung nachgeholt werden muss, da Vorinstanzen mit den Verhält- nissen besser vertraut und aufgrund ihrer funktionellen und instrumentellen Ausstattung in der Regel besser in der Lage sind, die erforderlichen

A-696/2024 Seite 8 Abklärungen durchzuführen (vgl. Urteile des BVGer A-4354/2020 vom 21. September 2020 E. 4.1; A-358/2018 vom 10. Januar 2019 E. 2.3). 1.5.2 Rückweisungsentscheide gelten grundsätzlich als Zwischenent- scheide, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 142 II 363 E. 1.1; 142 V 551 E. 3.2; 141 V 330 E. 1.1). Sie können (nur, aber immerhin) unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110) selbstständig beim Bundesgericht angefochten werden (vgl. BGE 133 V 477 E. 4.1.2). Dient ein Rückweisungsentscheid aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum mehr, nimmt die Praxis einen anfechtbaren (Quasi-)Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (BGE 142 II 20 E. 1.2; 140 V 321 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_676 vom 22. August 2018 E. 2.3). Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endentscheids wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell rechts- kräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids ausdrücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (BGE 120 V 233 E. 1a; Urteil des BGer 8C_272/2011 vom 11. November 2011 E. 1.3; Urteil des BVGer A-1028/2021 vom 26. August 2021 E. 1.3.4). Ist ein Rückweisungsentscheid vor Bundesgericht nicht anfechtbar, bleibt die Möglichkeit, im Anschluss an den aufgrund des Rückweisungsent- scheids neu ergehenden Endentscheid an das Bundesgericht zu gelangen; die im Rückweisungsentscheid entschiedenen Aspekte begründen keine res iudicata (Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 142 II 363 E. 1.1; Urteil des BGer 2C_676/2018 vom 22. August 2018 E. 2.3 und 3.4). 1.5.3 Namentlich im Abgaberecht kann ein Entscheid in mehrere Teilent- scheide bzw. Rückweisungsentscheide aufgeteilt werden, wenn der ange- fochtene Entscheid mehrere Abgabeperioden umfasst, wobei das Gericht hinsichtlich einzelner Perioden kassatorisch, bezüglich anderer aber be- stätigend bzw. reformatorisch entscheidet. In einem derartigen Fall verbie- tet sich eine einheitliche Qualifikation. Es liegt diesfalls für jede streitbe- troffene Abgabeperiode je ein Teilentscheid oder Rückweisungsentscheid vor. Wurden für eine Steuerperiode einzelne Aspekte definitiv entschieden, bezüglich anderer Aspekte betreffend dieselbe Periode jedoch kassato- risch geurteilt, so liegt ein einheitlicher Rückweisungsentscheid vor,

A-696/2024 Seite 9 der – je nach Ausgestaltung – entweder als Zwischen- oder als (Quasi-)Endentscheid zu würdigen ist (vgl. Urteile des BGer 2C_676/2018 vom 22. August 2018 E. 3.2; 2C_1076/2017 vom 3. Januar 2018 E. 3.2; 2C_824/2017 vom 20. Oktober 2017 E. 3.3.1 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5826/2022 vom 23. April 2024 E. 1.5.2 in fine; A-1028/2021 vom 26. August 2021 E. 1.3.2 in fine). 1.6 1.6.1 Die Behörde, an die zurückgewiesen wird, die Partei und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst, sind an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden. Würde sich die Rückweisungs- instanz über die verbindlichen Erwägungen der zurückweisenden Instanz hinwegsetzen, läge eine Rechtsverweigerung vor. Die rechtliche Beurtei- lung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entschei- dung zugrunde gelegt werden. Eine freie Überprüfung durch das ein zwei- tes Mal angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorlie- gen neuer Sachumstände (Urteile des BVGer A-5826/2022 vom 23. April 2024 E. 1.6.1; A-1028/2021 vom 26. August 2021 E. 1.3.4 m.w.H.). 1.6.2 Soweit eine freie Prüfung möglich ist, kann das Bundesverwaltungs- gericht den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bun- desrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.7 Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2013 bis 2017. Somit ist in casu das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG gemäss den in den Jahren 2013 bis 2017 gültig gewesenen Fas- sungen massgebend; mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverord- nung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201). Darauf wird nach- folgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

A-696/2024 Seite 10 2. 2.1 Gemäss Art. 43 Abs. 1 MWSTG wird die Steuerforderung rechtskräftig durch eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung, einen in Rechtskraft er- wachsenen Einspracheentscheid oder ein in Rechtskraft erwachsenes Ur- teil (Bst. a); die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person (Bst. b); den Eintritt der Festsetzungsverjährung (Bst. c). Die Anerkennung i.S.v. Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG kann sich auch ledig- lich auf einen Teil des in der Einschätzungsmitteilung genannten Betrags beziehen. In diesem Fall erwächst die Steuerforderung gestützt auf Art. 43 Abs. 1 Bst. b MWSTG nur in diesem Umfang in Rechtskraft (vgl. Urteil des BGer 2C_392/2022 vom 15. November 2022 E. 3.6 f.; Urteile des BVGer A-4347/2022 vom 26. April 2024 E. 3; A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.5.2; A-4848/2021 vom 1. April 2022 E. 5.2.3 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_392/2022 vom 15. November 2022]). 2.2 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steu- erforderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2013 seit dem 1. Januar 2024 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben wer- den (vgl. Urteil des BVGer A-4281/2022 vom 4. März 2024 E. 2.2). 2.3 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zivilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetz- barkeit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjäh- rung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; Urteile des BVGer A-4281/2022 vom 4. März 2024 E. 2.1; A-4948/2022 vom 13. September 2023 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023]). 3. Vorliegend ist in einem ersten Schritt auf die Frage einzugehen, ob die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2013 und 2014 absolut verjährt sind und wenn ja, in welchem Umfang. 3.1 3.1.1 Die Vorinstanz ist zusammengefasst der Auffassung, die absolute Festsetzungsverjährung für die Steuerperiode 2013 (und wohl auch 2014)

A-696/2024 Seite 11 sei gewahrt. Mit Bezug auf die Steuerperioden 2013 und 2014 liege mit dem Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 ein materiell rechtskräftiger En- dentscheid (Teilentscheid) vor. Gemäss der Rechtsprechung des Bundes- gerichts sei die Frage, ob ein (Quasi-)Endentscheid oder aber ein Zwi- schenentscheid vorliege, für jede Abgabeperiode gesondert zu prüfen. Mit Bezug auf die Steuerperioden 2013 und 2014 betreffe die Rückweisung des Bundesverwaltungsgerichts nur die Neuberechnung der Nachforde- rung hinsichtlich des Personalverleihs zwischen der Beschwerdeführerin und dem ihr eng verbundenen (Ehepaar X._______ und Y._______). Das Bundesverwaltungsgericht habe entschieden, dass ein steuerbarer Perso- nalverleih vorliege und die Sache zur Neuberechnung der Mehrwertsteuer an sie (die ESTV) zurückgewiesen. Dabei habe das Bundesverwaltungs- gericht im Urteil konkrete Vorgaben zur Neuberechnung gemacht bzw. die Steuerfaktoren festgesetzt, weshalb sie keinen Beurteilungsspielraum im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gehabt und der Rückwei- sungsentscheid nur der rechnerischen Umsetzung der Vorgaben gedient habe. Ob es sich beim Rückweisungsentscheid betreffend die Steuerperi- oden 2015-2017 ebenfalls um einen (Quasi-)Endentscheid handle, könne offengelassen werden, da die absolute Verjährung für diese Steuerperio- den zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht eingetreten sei und auch nicht un- mittelbar bevorstehe. 3.1.2 Die Beschwerdeführerin ist hingegen der Ansicht, die Steuerforde- rung für die Steuerperiode 2013 sei absolut verjährt. 3.2 Für die Steuerperiode 2013 ist am 1. Januar 2024 die absolute Fest- setzungsverjährung eingetreten (vgl. E. 2.2). Es ist demnach zu prüfen, ob bzw. inwieweit vorliegend die Steuerforderung für die Steuerperiode 2013 vor dem 1. Januar 2024 rechtskräftig festgesetzt geworden ist. Rechtskräf- tig wird eine Steuerforderung u.a. durch ein in Rechtskraft erwachsenes Urteil sowie die (vollständige oder teilweise) Anerkennung einer Einschät- zungsmitteilung (vgl. E. 2.1). 3.2.1 Bereits im Rahmen des Beschwerdeverfahrens A-4155/2021 hat die Beschwerdeführerin Steuerforderungen im Umfang von Fr. 81.85 für die Steuerperiode 2013 (sowie im Umfang von Fr. 79.85 für die Steuerperiode 2014, Fr. 80.20 für die Steuerperiode 2015, Fr. 239.90 für die Steuerperi- ode 2016 und Fr. 314.75 für die Steuerperiode 2017) anerkannt (vgl. E. 1.4.3). Diese Forderungen sind durch die Anerkennung vor Eintritt der absoluten Verjährung in Rechtskraft erwachsen. Sie sind somit nicht abso- lut verjährt.

A-696/2024 Seite 12 3.2.2 3.2.2.1 Mit Bezug auf die übrige Steuerforderung für die Steuerperiode 2013 in Höhe von Fr. 7'647.15 (Fr. 7'729.– - Fr. 81.85) ist zu prüfen, ob diese mit dem Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 rechtskräf- tig geworden ist. Dies ist dann zu bejahen, wenn hinsichtlich dieser Abga- beperiode ein Teilentscheid vorliegt, der mangels Anfechtung materiell in Rechtskraft erwachsen ist. Ein solcher (Quasi-)Endentscheid liegt dann vor, wenn die Rückweisung noch der (rechnerischen) Umsetzung des ober- instanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Ent- scheidungsspielraum mehr zukommt (vgl. E. 1.5.1 f.). In diesem Fall wäre die absolute Festsetzungsverjährung gemäss Art. 41 Abs. 6 MWSTG trotz der erfolgten Rückweisung gewahrt (vgl. Urteil des BGer 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 4.3 [mit Bezug auf eine Rückweisung zur Neu- berechnung der Kürzung des Vorsteuerabzugs bei der Mehrwertsteuer]; 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 16; 2C_138/2020 vom 3. De- zember 2020 E. 8). 3.2.2.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat die Beschwerde der Beschwer- deführerin mit Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 «insofern gutgeheis- sen, als die Sache im Sinne der Erwägungen 3.1.4 und 3.2.7 an die Vorinstanz zurückgewiesen» wurde (vgl. Sachverhalt Bst. B.f). Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist hinsichtlich der Steuerperioden 2013 und 2014 indes nur die E. 3.1.4 des zitierten Urteils einschlägig, da die Vermie- tung der Liegenschaft an die Schwestergesellschaft erst ab dem Jahr 2015 erfolgte (Sachverhalt Bst. A.c). Die E. 3.2.7 ist demnach mit Bezug auf die vorliegend interessierenden Steuerperioden (2013 und 2014) nicht weiter beachtlich. In E. 3.1.4 des Urteils A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 führte das Bundesverwaltungsgericht Folgendes aus: «Auch wenn die Beschwerdeführerin die Schätzung der konkret geschuldeten Mehrwertsteuer nicht beanstandet, ist von Amtes wegen zu beurteilen, ob die Vorinstanz den Drittpreis pflichtgemäss festgesetzt hat. Das Entgelt für den Personalverleih hat die Vorinstanz geschätzt, indem sie zum Lohn sowohl von Z._______ als auch W., der auf die Arbeiten beim (Ehepaar X. und Y._______) entfällt, einen Zuschlag von 20 % für Arbeitgeberbeiträge, Infrastruktur und Gewinn hinzugerechnet hat. Die Ar- beitgeberbeiträge ergeben sich jedoch konkret aus der Buchhaltung der Be- schwerdeführerin (Kontonummern [...]). Inwiefern ein Zuschlag für die Infra- struktur einer pflichtgemässen Ermessenseinschätzung durch die Vorinstanz gerecht wird, ist nicht nachvollziehbar, stellt doch die Beschwerdeführerin –

A-696/2024 Seite 13 soweit ersichtlich – für die Arbeiten beim (Ehepaar X._______ und Y.) keine Infrastruktur zur Verfügung. Nicht zu beanstanden ist ein Gewinnzu- schlag, wobei die Vorinstanz nicht ausführt, wie hoch sie diesen bemessen hat. Eine Neuberechnung durch das Bundesverwaltungsgericht ist damit nicht mög- lich. Zwar könnte dieses selbst eine Annahme treffen, allerdings ginge die Be- schwerdeführerin dann einer Instanz verlustig.» Die Rückweisung gemäss der E. 3.1.4 beinhaltet somit die Vornahme einer pflichtgemässen Festsetzung des Drittpreises für den Personalverleih von Z. und W._______ an das (Ehepaar X._______ und Y._______) durch die Vorinstanz. Das Bundesverwaltungsgericht macht der Vorinstanz präzise Vorgaben betreffend den Zuschlag für die Arbeitgeberbeiträge, welcher nicht pauschal zu den Lohnkosten zu schlagen, sondern konkret der Buchhaltung der Beschwerdeführerin zu entnehmen sei. Diesbezüglich blieb der Vorinstanz – wie diese zu Recht festhält – kein Ermessensspiel- raum. Zumindest mit Bezug auf den Gewinnzuschlag verfügt die Vorinstanz jedoch über ein Ermessen, da das Bundesverwaltungsgericht ausdrücklich darauf verzichtete, hierzu selbst eine Annahme zu treffen, um zu verhin- dern, dass die Beschwerdeführerin einer Instanz verlustig gehe. Hinsicht- lich des Gewinnzuschlags diente die Rückweisung demnach nicht einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten. Vor die- sem Hintergrund ist hinsichtlich der Steuerperioden 2013 und 2014 von einem einheitlichen Zwischenentscheid auszugehen, der nicht materiell in Rechtskraft erwachsen ist. Denn eine «Aufspaltung» in bereits definitiv ent- schiedene und noch zu klärende Teilaspekte einer bestimmten Steuerpe- riode ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht möglich (vgl. E. 1.5.3). Damit ein Rückweisungsentscheid als (Quasi-)Endentscheid an- gesehen werden kann, müssen vielmehr alle zu beurteilenden Steuerfak- toren entschieden worden sein (vgl. Urteil des BGer 2C_824/2017 vom 20. Oktober 2017 E. 3.3.1). 3.2.3 Zusammengefasst wurde die Steuernachforderung betreffend die Steuerperiode 2013 nicht mit Urteil vom 31. Mai 2022 rechtskräftig festge- setzt. Somit ist die Beschwerde infolge absoluter Verjährung betreffend die Steuerperiode 2013 im Umfang von Fr. 7'647.15 gutzuheissen. 3.2.4 Am 1. Januar 2025 ist auch mit Bezug auf die Steuerperiode 2014 die absolute Festsetzungsverjährung eingetreten (E. 2.2). Aus den oben genannten Gründen ist auch die Steuernachforderung betreffend diese Steuerperiode nicht mit Urteil vom 31. Mai 2022 rechtskräftig festgesetzt worden. Die Beschwerde ist infolge absoluter Verjährung betreffend die

A-696/2024 Seite 14 Steuerperiode 2014 im Umfang von Fr. 7'702.15 (Fr. 7'782.– minus Fr. 79.85; vgl. E. 3.2.1) gutzuheissen. 4. 4.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der sog. Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuer- pflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuer- bar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Bezugsteuer und die Einfuhrsteuer sind vorliegend ohne Belang. Der Mehrwertsteuersatz (Normalsatz) betrug im hier relevan- ten Zeitraum (Steuerperioden 2014 bis 2017) 8 % (aArt. 25 Abs. 1 MWSTG in der Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]). 4.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (aArt. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG in der bis zum 31. De- zember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]). 4.3 4.3.1 Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (Art. 26 Satz 1 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 3.6.2; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.1). Als eng verbundene Personen galten dabei nach aArt. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligun- gen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung lag vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun- dessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten wurden oder wenn eine ent- sprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorlag (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 3.6.2; A-2430/2016 vom 29. Dezem- ber 2020 E. 2.3).

A-696/2024 Seite 15 4.3.2 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.1; A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grund- satz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von aArt. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Wird einer eng verbun- denen Person eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht, findet daher eine Preisauffüllung statt (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2. Aufl., 2019, N 12 zu Art. 24 MWSTG). 4.3.3 Dieser Wert bemisst sich nach dem Preis, den eine Drittperson der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt zu bezahlen hätte («le principe de pleine concurrence»; «dealing at arm's length»; Urteile des BGer 2C_29/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.1; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteil des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.2 m.w.H.; zur analogen Situation bei den direkten Steuern BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3). Um diesen sogenannten Drittpreis zu bestimmen, können die Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden. Nach bundesgerichtli- cher Rechtsprechung erweisen sich hierzu etwa die Kostenaufschlags- («Cost Plus Method»), die Preisvergleichs- («Comparable Uncontrolled Price Method») und die Wiederverkaufspreismethode («Resale Price Me- thod») als zulässig (Urteile des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.2; 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.2; Urteile des BVGer A-2978/2022 vom 31. Januar 2024 E. 2.3.2; A-4155/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.3). In der Regel lässt sich der Drittpreis – insbesondere mangels vergleichba- rer Preise zwischen unabhängigen Dritten – nicht exakt, sondern nur an- näherungsweise ermitteln. Es geht der Sache nach um eine Schätzung, für welche die Grundsätze und verfahrensrechtlichen Besonderheiten, die für das Verfahren der Ermessenstaxation (Art. 79 MWSTG) gelten, analog zur Anwendung kommen (vgl. Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.2; Urteile des BVGer A-3493/2023 vom 27. Februar 2024 E. 2.2.5; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.3). Letzteres bedeutet

A-696/2024 Seite 16 namentlich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung er- hebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschät- zung statt vieler: Urteil des BGer 2C_933/2021 vom 23. September 2022 E. 7.1; Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.5 m.w.H.). Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schät- zung des Werts erfüllt sind (erste Stufe; im Falle eines Leistungsverhältnis- ses zwischen eng verbundenen Personen also, ob ein solches Leistungs- verhältnis vorliegt, das ein Abweichen vom Entgelt als Bemessungsgrund- lage rechtfertigt; Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (vgl. zum Ganzen Urteile des BVGer A-3493/2023 vom 27. Februar 2024 E. 2.2.5; A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.3 m.w.H.). 5. Im vorliegenden Verfahren ist nur die Festsetzung des Drittpreises für die von der Beschwerdeführerin an eng verbundene Personen erbrachten Leistungen zu überprüfen. Das Bundesverwaltungsgericht geht dabei in ei- nem ersten Schritt auf den Personalverleih zwischen der Beschwerdefüh- rerin und dem ihr verbundenen (Ehepaar X._______ und Y.) ein (nachfolgend E. 6). Anschliessend behandelt das Bundesverwaltungsge- richt die ab dem 1. April 2015 erfolgte Vermietung bzw. Verpachtung der Liegenschaft «A.a» an die Schwestergesellschaft C._______ AG (nachfolgend E. 7-10) ein. Dabei wird in Folge – in Übereinstimmung mit dem Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 – von einem Miet- (nicht: Pacht- )verhältnis ausgegangen und die entsprechende Terminologie verwendet. Über die grundsätzliche Steuerbarkeit der Leistungen bzw. die fehlende Drittpreiskonformität der Miete der Liegenschaft hat das Bundesverwal- tungsgericht bereits im Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 befunden (vgl. Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.1.3 bzw. E. 3.2.6). An diese Erwägungen ist das Bundesverwaltungsgericht im vor- liegenden Verfahren gebunden (vgl. E. 1.6.1). Insoweit das Bundesverwal- tungsgericht der Vorinstanz im zitierten Urteil konkrete Vorgaben für die

A-696/2024 Seite 17 Ermittlung der Drittpreise gemacht hat, sind diese für die Vorinstanz sowie im vorliegenden Beschwerdeverfahren ebenfalls verbindlich. 6. 6.1 Die Vorinstanz schätzte das Entgelt für den Personalverleih zwischen der Beschwerdeführerin und dem (Ehepaar X._______ und Y.) wie folgt: Zu den Bruttolöhnen von Z. und W._______, soweit diese dem Privatbereich der Familie (...) zuzurechnen waren, rechnete sie Sozialleistungen von 15.75 %. Dies entspreche – so die Vorinstanz – dem Durchschnitt der Jahre 2013 bis 2017; wobei die Zahlen der Buchhaltung der Beschwerdeführerin entnommen seien. Dem so erhaltenen Bruttolohn inkl. Arbeitgeberbeiträge fügte sie einen Gemeinkosten- und Gewinnzu- schlag von je 5 % hinzu. Daraus ergab sich eine Gesamtleistung in Höhe von Fr. 490'807.–, auf welcher die Vorinstanz die insgesamt nachzuentrich- tende MWST von 8 % berechnete (Fr. 39'265.–). Davon waren Fr. 36'940.– bereits mit der EM Nr. (...) vom 11. Juli 2019 nachbelastet worden. Es ergab sich also eine zusätzliche Nachbelastung von Fr. 2'325.– gegenüber der EM Nr. (...) (vgl. Verfügung vom 9. Oktober 2023, Ziff. II.2.1.3). 6.2 Die ESTV stützt sich somit auf eine Variante der Kostenaufschlagsme- thode, bei welcher von den verbuchten Kosten ausgegangen wird und da- rauf ein Gewinnzuschlag berechnet wird (SONJA BOSSART/DIEGO CLAVA- DETSCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 24 N. 61; Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Februar 2015 E. 5.1.3). Dies ist nicht zu beanstan- den (vgl. E. 4.3.3). Ein Gewinnzuschlag von 5 % (bzw. ein Gewinn- und Gemeinkostenzuschlag von insgesamt 10 %) entspricht der Praxis und wurde von der Rechtsprechung als grundsätzlich sachgemäss bestätigt (vgl. Urteile des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 6.3, 6.5; 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.5.2, Urteile des BVGer A-4948/2022 vom 13. September 2023 [bestätigt mit Urteil des BGer 9C_675/2023 vom 6. Dezember 2023] E. 8.3; A-104/2013 vom 22. Juli 2013 E. 4.3). Dies insbesondere auch mit Bezug auf einen Personalverleih (vgl. Urteil des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 3.3.2). Der Vorinstanz sind auch keine Berechnungsfehler unterlaufen. Die vorinstanz- liche Schätzung erscheint somit nicht als offensichtlich pflichtwidrig. 6.3 6.3.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet die Miteinberechnung eines Gemeinkostenzuschlags, da dieser «naturgemäss» einen Infrastrukturan- teil enthalte. Eine Kostenbeteiligung der Leistungsempfänger an den Infra- strukturkosten der Beschwerdeführerin habe das Bundesverwaltungs-

A-696/2024 Seite 18 gericht in seinem Urteil A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 als nicht nachvoll- ziehbar erachtet. 6.3.2 Wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt, hat das Bundesver- waltungsgericht im Urteil A-4155/2021 den damaligen Zuschlag von 20 % für Arbeitgeberbeiträge, Infrastruktur und Gewinn beanstandet. Dabei hat das Gericht u.a. festgehalten, es sei nicht nachvollziehbar, inwiefern ein Zuschlag für die Infrastruktur einer pflichtgemässen Ermessenseinschät- zung durch die Vorinstanz gerecht werde, da die Beschwerdeführerin für Arbeiten beim (Ehepaar X._______ und Y.) soweit ersichtlich keine Infrastruktur zur Verfügung stelle (vgl. E. 3.2.2.2). Gemäss Angaben der Vorinstanz enthält der in der neuen Schätzung enthaltene Gemeinkos- tenzuschlag von 5 % aber eben gerade keine Infrastrukturkosten, sondern beinhaltet bei der Beschwerdeführerin entstandene Kosten im Zusammen- hang mit dem Personalverleih wie die Fakturierung des Personalverleihs an das (Ehepaar X. und Y._______), die Deklaration in den MWST-Abrechnungen, die Buchführung, die Erstellung der Lohnabrech- nungen, die Abrechnung mit den Sozialversicherungswerken und die Kos- ten für die Personaladministration (z.B. Zuordnung der jeweiligen Kosten zu den fraglichen Leistungen [Personalverleih oder sonstige Mitarbeit bei der Beschwerdeführerin] im Krankheitsfall; vgl. Verfügung vom 9. Oktober 2023, Ziff. II.2.1.3, Einspracheentscheid, Ziff. II.2.1.4). Die Höhe des Zu- schlags ist vorliegend zudem mit Bezug auf die effektiven Aufwendungen der Beschwerdeführerin gerechtfertigt: Selbst unter Hinzurechnung des (von der Vorinstanz festgesetzten) Entgelts für die geldwerten Leistungen betrugen die Verwaltungs- und Informatikaufwendungen der Beschwerde- führerin gemäss den Berechnungen der Vorinstanz im streitbetroffenen Zeitraum gut 8 % des Gesamtertrags (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.2.1.4). Diese Berechnung wird von der Be- schwerdeführerin nicht bestritten. Der Gemeinkostenaufschlag von 5 % für die im Zusammenhang mit dem Personalverleih anfallenden allgemeinen Kosten (Buchhaltung, Abrechnungen mit den Sozialversicherungen etc.) ist demnach auch mit Blick auf die effektiven Kosten nicht zu beanstanden. 6.3.3 Insoweit als die Beschwerdeführerin geltend machen will, es sei ent- gegen der Beteuerungen der Vorinstanz sehr wohl ein Infrastrukturanteil im Gemeinkostenzuschlag enthalten, welcher in Abzug zu bringen sei, kann ihr nicht gefolgt werden. Zum einen ergibt sich aus dem von der Be- schwerdeführerin zitierten Urteil des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 nicht, dass die Gemeinkosten «naturgemäss» bzw. per Definition ei- nen Infrastrukturanteil enthalten (vgl. Urteil des BVGer A-5431/2015 vom

A-696/2024 Seite 19 28. April 2016 E. 3.3.2, wo es das Gericht in jenem Verfahren lediglich als erstellt erachtet hat, dass der [dortigen] Beschwerdeführerin Gemeinkos- ten, u.a. Kosten für Infrastruktur und Administration, angefallen sind). Zum anderen obliegt es der Beschwerdeführerin, anhand von konkreten Zahlen den Nachweis zu erbringen, dass der Zuschlag von 5 % unrichtig ist (vgl. E. 4.3.3). Dies hat sie vorliegend wie oben dargelegt nicht getan. 6.4 Die vorinstanzliche Schätzung des Drittpreises für den Personalverleih zwischen der Beschwerdeführerin und dem (Ehepaar X._______ und Y.) ist demnach nicht zu beanstanden. 7. 7.1 In einem nächsten Schritt ist auf die Berechnung des drittpreiskonfor- men Mietzinses für die Liegenschaft «A.a» einzugehen. Die Be- schwerdeführerin hat die Liegenschaft unmittelbar vor deren Vermietung an ihre Schwestergesellschaft (die C._______ AG; nachfolgend auch: Mie- terin) per (Datum) aufwändig renoviert bzw. erweitert. Die Anschaffungs- kosten für die Liegenschaft (Gebäude, Roh- und Ausbau, Betriebsinstalla- tionen, Mobiliar und Einrichtungen, soweit diese nicht durch die Mieterin getragen wurden) betrugen insgesamt Fr. 14'038'004.–; der Bodenwert (inkl. Altgebäude) betrug Fr. 4'000'000.– (vgl. Bilanzen und Erfolgsrech- nungen der Beschwerdeführerin der Jahre 2013-2017). Die Mieterin führte bis zur Betriebseinstellung im (Datum) in der Liegen- schaft zwei Restaurants mit separaten Küchen: Ein (...) – und ein bürger- liches Restaurant. Überdies gab es eine Vielzahl weiterer Angebote ([...].). Sie erzielte den Grossteil ihrer Erträge durch Restauration (95.77% bei ei- nem Gesamtertrag von Fr. 2'121'772.66 im Jahr 2015; 94.34 % bei einem Gesamtertrag von Fr. 2'667'717.18 im Jahr 2016, 92.33% bei einem Ge- samtertrag von Fr. 2'577'683.84 im Jahr 2017). Weitere Erträge erfolgten aus Beherbergung und anderen Nebenleistungen. In den streitbetroffenen Jahren resultierte für die Mieterin stets ein Verlust. 7.2 Zwischen der Beschwerdeführerin und der Mieterin wurde kein Min- destmietzins vereinbart, sondern lediglich ein Mietzins von 6 % des Netto- umsatzes der Mieterin. Das Bundesverwaltungsgericht hat bereits festge- halten, dass dieser Mietzins nicht marktkonform ist bzw. war. Es hat eben- falls festgehalten, dass die Vereinbarung eines Umsatzmietzinses, wie dies zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Schwestergesellschaft ge- macht wurde, per se nicht als unüblich erscheine, dass jedoch unüblich sei, dass nicht gleichzeitig ein Mindestmietzins vereinbart wurde, falls die

A-696/2024 Seite 20 erwarteten Umsätze ausbleiben (Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.2.1, 3.2.5). Mit Bezug auf die konkrete Berechnung des drittpreiskonformen (Mindest-)Mietzinses durch die Vorinstanz hielt das Bundesverwaltungsgericht hingegen fest, dass diese nur bedingt nachvoll- ziehbar sei. Es lasse sich nicht beurteilen, ob die Schätzung und die Wahl der Methode pflichtgemäss vorgenommen wurden. Die Vorgehensweise der Vorinstanz erscheine damit zumindest in Bezug auf die konkrete Be- rechnung nicht sachgerecht (Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.2.7). 7.3 Wie hoch der Mindestmietzins unter unabhängigen Dritten angesetzt worden wäre, ist vorliegend umstritten. Das Bundesverwaltungsgericht geht zunächst auf die erste Schätzungsmethode der Vorinstanz ein, wo- nach für die Errechnung des Mindestmietzinses auf hypothetische Um- sätze der Mieterin abgestellt wird (nachfolgend E. 8). Anschliessend geht es, dem Eventualantrag der Vorinstanz folgend, auf eine alternative Be- rechnung mittels «Vollkostenrechnung» ein (nachfolgend E. 9). Schliess- lich setzt das Bundesverwaltungsgericht den drittpreiskonformen Mietzins (inkl. Mindestmietzins) selbst fest (nachfolgend E. 10). 8. 8.1 8.1.1 Gemäss den Ausführungen in der Verfügung vom 9. Oktober 2023 ging die Vorinstanz bei der Berechnung des Mindestmietzinses wie folgt vor: Sie bestimmte anhand der bestehenden Kostenstruktur bei der Miete- rin zunächst die sogenannte Nutzschwelle betreffend den Restauration- sumsatz. Die Nutzschwelle bezeichnet den Schnittpunkt von Erlös- und Kostenkurve, bei dem weder ein Gewinn noch ein Verlust entsteht, nach dessen Überschreiten aber die Gewinnzone beginnt. Die ESTV berechnete die Nutzschwelle (vereinfacht gesprochen), in dem sie die tatsächlichen Fixkosten des Restaurationsbetriebs (Personalaufwand, Betriebsaufwand, Abschreibungen, etc.), die variablen Warenkosten (gemäss den Jahres- rechnungen betrugen diese durchschnittlich 35 % des Ertrags des Restau- rationsbetriebs) sowie den (errechneten) drittpreiskonformen Mindestmiet- zins addierte. Zur Nutzschwelle addierte sie einen Gewinnzuschlag von 5 % vom Aufwand des Restaurationsbetriebs. Aufgrund der Berechnungen der ESTV ergab sich eine Nutzschwelle plus Gewinn von Fr. 6'663'398.– (für die Steuerperiode 2016) und Fr. 6'270'307.– (für die Steuerperiode 2017). Zum so ermittelten Betrag addierte die ESTV den von der Mieterin gemäss den Jahresrechnungen erzielten Ertrag aus Beherbergung, wo- raus sich ein (hypothetischer) Gesamtertrag von Fr. 6'729'973.–

A-696/2024 Seite 21 (Steuerperiode 2016) und Fr. 6'342'634.– (Steuerperiode 2016 [recte: 2017]) ergab. Der Mindestmietzins beträgt gemäss der Berechnung der ESTV 8.5 % vom hypothetischen Gesamtertrag. Den Prozentsatz (8.5) hat die ESTV den Kennzahlen der KATAG Treuhand AG (nachfolgend: KATAG) für das Jahr 2016 (Feinschmeckerlokale) entnommen. Es resultiert ein jährlicher Min- destmietzins von Fr. 555'000.– (Durchschnitt der Jahre 2016 und 2017, ge- rundet). Da gemäss der Berechnung der ESTV sowohl der Mindestmietzins (8.5 % des hypothetischen Gesamtertrags) wie auch die variablen Warenkosten (durchschnittlich 35 % vom Ertrag Restauration) vom Gesamtertrag abhän- gen, musste die ESTV die Werte iterativ berechnen (iterative Excel-Be- rechnung mit 100 Zyklen). Eine iterative Berechnung ist ein mathemati- sches Verfahren zur schrittweisen Lösung einer Gleichung anhand von Nä- herungslösungen (vgl. Eintrag «Iteration» im Gabler Wirtschaftslexikon, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/iteration-37096, abgerufen am 16. Dezember 2024). 8.1.2 Zur Plausibilisierung des von ihr errechneten Mindestmietzinses be- rechnete die ESTV einen Drittpreis mittels Vollkostenrechnung (für das Jahr 2017). Bei Anwendung der Vollkostenrechnung ergäbe sich – so die ESTV – aufgrund der sehr hohen Anlagekosten eine Jahresmiete von rund Fr. 591'046.94 (vgl. die ausführliche Berechnung in der Beilage zum Ein- spracheentscheid; näher dazu E. 9.1). Da im vorliegenden Fall grundsätzlich keine Objekte vorhanden seien, wel- che die Voraussetzungen für eine Vergleichsliegenschaft erfüllten, könne die Preisvergleichsmethode als Möglichkeit der Drittpreisbestimmung nicht angewandt werden (vgl. Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2023, Ziff. II. 2.2.46). In der Vernehmlassung führt die ESTV dazu aus, sie habe nunmehr doch versucht, einen solchen Vergleich mit den ihr zur Verfügung stehenden Unterlagen zu erbringen. Sie habe zwei Betriebe im Raum (...) eruiert, auf welche die Eckwerte der Pächterin ([...]) zuträfen. Beim Ver- gleichsbetrieb 1 sei bei einem erzielten Jahresumsatz «Gastrobetrieb» von Fr. (...).– gemäss den Daten aus dem Jahr 2022 ein effektiver Pachtzins von Fr. (...) angefallen, beim Vergleichsbetrieb 2 sei bei einem erzielten Jahresumsatz «Gastrobetrieb» von Fr. (...) gemäss den Daten aus dem Jahr 2022 ein effektiver Pachtzins von Fr. (...). Der Vergleich zeige auf, dass die von ihr vorgenommene ermessensweise Ermittlung der

A-696/2024 Seite 22 Mieterträge der Beschwerdeführerin pflichtgemäss erfolgt und korrekt sei. Der Betrieb der Pächterin sei wohl für einen deutlich höheren Umsatz aus- gelegt gewesen, sei aber nicht zum Laufen gekommen. Dies zeige sich letztlich auch in der per Ende Februar 2024 erfolgten Schliessung des Be- triebs (Vernehmlassung, Ziff. II.2.4). 8.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet sowohl die von der Vorinstanz angewandte Schätzmethode wie auch das Ergebnis. Zur Methode: Ein Mindestmietzins sei nicht nach der Formel der Umsatzmiete zu berech- nen. Indem die Vorinstanz einen fiktiven Umsatz der Pächterin mit 8.5 % multipliziere, errechne sie die Umsatzmiete, bezeichne diese aber als Min- destmiete. Die Vorinstanz hätte vielmehr – so die Beschwerdeführerin – ei- nen marktüblichen Mindestmietzins bestimmen und diesen dann mit dem effektiven Umsatzmietzins vergleichen sollen. Wäre der Mindestmietzins über dem Umsatzmietzins gelegen, so wäre der Mietertrag der Beschwer- deführerin bis zum Mindestmietzins zu erhöhen gewesen. Stattdessen habe die Vorinstanz einen Umsatzmietzins gestützt auf fiktive Umsätze bei der Mieterin hergeleitet, was keiner pflichtgemässen Schätzung entspre- che. Es erstaune auch, dass der von der Mieterin effektiv erzielte Umsatz für die Berechnung des fiktiven Mietertrags mehr als verdoppelt werde. Die effektiven Umsätze (Ertrag Restauration ohne Beherbergung 2016 Fr. 2'516'699.–, 2017 Fr. 2'379'933.35) seien marktüblich und plausibel. Es stelle sich die Frage bzw. sei nicht nachvollziehbar, weshalb die effektiven Umsätze nicht als Berechnungsgrundlage anerkannt würden. Bei der Be- rechnung des (fiktiven) Umsatzes der Mieterin habe sich zudem vor allem die von der ESTV übernommene Kostenstruktur der Mieterin ausgewirkt. Dies sei aber nicht sachgerecht, weil der effektive Umsatz nachweislich bereits im oberen Bereich des Möglichen sei. Der Ansatz sei daher falsch gewählt und der Umsatz sei anhand eines «bottom-up»-Ansatzes herzu- leiten und nicht gestützt auf die Ausgaben der Mieterin. Schliesslich sei auch nicht nachvollziehbar, dass die Vorinstanz die Gewinnkomponente im Vergleich zur EM Nr. (...) vom 11. Juli 2019 massiv auf Fr. 317'305.– (2016) bzw. Fr. 298'586.– (2017) (an Stelle von ursprünglich Fr. 100'000.–) erhöht habe. Generell sei die Vorinstanz bei der Umsatzbe- rechnung von einem äusserst optimistischen Geschäftsgang ausgegangen und habe vorausgesetzt, dass ein Restaurant bereits vom ersten Jahr an kostendeckend betrieben werde und sogar einen Gewinn ausweisen sollte. Dies sei bei Restaurants im Hochpreissegment nicht garantiert.

A-696/2024 Seite 23 Zum Ergebnis: Der von der Vorinstanz ermittelte Mietzins von Fr. 555'000.– sei massiv überhöht und damit offensichtlich unrichtig. Es resultiere ein Mietpreis pro m 2 und Jahr von Fr. 685.– (bei einer Fläche von 810 m 2 ) bzw. Fr. 913.– (bei einer reduzierten anrechenbaren Nutzfläche von 608 m 2 ). Dieser Wert sei für eine Lokalität in (Ort) deutlich überhöht. Sie habe eine Bewertung des Marktzinses für die konkrete Liegenschaft durch die O._______ AG erstel- len lassen. Diese ergebe einen zu erwartenden Jahresumsatz von Fr. 2'868'320.– für die Gastroflächen und einen Mindestmietzins von Fr. 139'840.– pro Jahr (Fr. 230.– pro m 2 und Jahr). Sie stelle nicht in Ab- rede, dass unter unabhängigen Dritten ein Mindestmietzins vereinbart würde. Ein unabhängiger Dritter würde aber keinem Mindestmietzins zu- stimmen, der nahezu dem Vierfachen des gängigen Marktzinses entspre- che und somit offensichtlich massiv überhöht sei. Diese Überhöhung lasse sich auch nicht durch die unbestritten erheblichen Bau- bzw. Anlagekosten rechtfertigen. Ein unabhängiger Dritter sei nicht gewillt, einen beliebig ho- hen Mietpreis zu bezahlen, nur weil der Vermieter eine Luxusbaute errich- tet habe. Laut Mietzinseinschätzung lasse sich in der betroffenen Liegen- schaft ein Umsatz von Fr. 2'868'320.– erzielen. Mit dieser Prognose lasse sich kein unabhängiger Dritter finden, der bereit sei, einen Mietzins von Fr. 555'000.– pro Jahr, d.h. eine Umsatzmiete von 19.35%, zu bezahlen. Gemäss der Beschwerdeführerin ist korrekterweise die Umsatzmiete an- hand der effektiven Umsätze und eines Multiplikators von 8.5 % zu berech- nen. Sodann sei der Mindestmietzins anhand eines Marktzinses herzulei- ten. Der höhere der beiden Werte sei als Entgelt aus der Vermietung der Liegenschaft zu versteuern. Dies führe vorliegend zu einem Entgelt von Fr. 172’726.– für das Jahr 2015, Fr. 213'919.– für das Jahr 2016 und Fr. 202'294.– für das Jahr 2017 (jeweils Umsatzmiete; abstellend auf die Erträge aus Restauration [ohne Beherbergung]). 8.3 8.3.1 Hinsichtlich der Wahl der Bewertungsmethode steht den Steuerbe- hörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zu, weswegen sich die richter- lichen Behörden insoweit bei der Überprüfung eine gewisse Zurückhaltung auferlegen (vgl. E. 4.3.3; Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteil des BVGer A-2253/2023 vom 29. Januar 2024 E. 2.4). 8.3.2 Die ESTV hat die Methode zur Ermittlung der drittpreiskonformen Miete, die bereits der (ursprünglichen, nun ersetzten) Verfügung vom 7. Juli

A-696/2024 Seite 24 2021 zugrunde lag, grundsätzlich beibehalten (vgl. Vernehmlassung, Ziff. III.2.1). Sie ging dabei von einer Umsatzmiete aus und berechnete den – zu Unrecht nicht von den Vertragsparteien vereinbarten – Mindest- mietzins für die Liegenschaft. Dafür errechnete die ESTV auf der Basis der damaligen Kostenstruktur der C._______ AG, welchen Umsatz diese hätte erzielen müssen, um ihre Kosten zu decken und zusätzlich einen Gewinn zu erzielen (sog. Nutzschwelle plus Gewinn; vgl. E. 7.2.1). Die Mindest- miete entspricht nach Auffassung der ESTV 8.5 % des so errechneten (hy- pothetischen) Umsatzes (Fr. 555'000.–). Der Prozentsatz von 8.5 % basiert auf den Kennzahlen der KATAG für eine für ein Feinschmeckerlokal übliche Umsatzmiete (Bandbreite von 7.5 % bis 9.5 % [Akte der Vorinstanz {act.} Nr. 11, Beilage 11, S. 22]). Die von der ESTV gewählte Methode lässt sich damit keiner der drei Standardmethoden (Kostenaufschlags-, Preisver- gleichs- und Wiederverkaufspreismethode; vgl. E. 4.3.3) präzise zuordnen. 8.3.3 Die von der Vorinstanz angewandte Methode zur Berechnung des Drittpreises für die Miete der Liegenschaft erweist sich – selbst bei Berück- sichtigung des diesbezüglichen Ermessensspielraums der Vorinstanz – als nicht sachgerecht: 8.3.4 Im Gastronomiebereich kommen Umsatzmieten praxisgemäss zum Einsatz (vgl. SARAH BRUTSCHIN, in: Mieterinnen- und Mieterverband Deutschschweiz [Hrsg.], Mietrecht für die Praxis, 10. Aufl. 2022 [Mietrecht für die Praxis], S. 627; FRANCIS NORDMANN/DAN SCHMELZER, in: Jürg P. Müller [Hrsg.], Wohn- und Geschäftsraummiete, 2016, Rn. 18.26). Dabei wird – wie das Bundesverwaltungsgericht bereits festgehalten hat – übli- cherweise ein Mindestzinssatz vereinbart, falls die erwarteten Umsätze ausbleiben (Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.2.1; BRUTSCHIN, Mietrecht für die Praxis, S. 627). Es handelt sich dabei um eine Grösse, die nicht vom Umsatz abhängig ist (Fixum, d.h. Grund- oder Ba- sismiete) (NORDMANN/SCHMELZER, Wohn- und Geschäftsraummiete, Rn. 18.21). Die Vereinbarung einer Umsatzmiete hat für den Mieter den Vorteil, dass der Mietzins dem Geschäftsverlauf entspricht; gehen die Ge- schäfte gut, ist der Mieter im Allgemeinen eher in der Lage, einen höheren Mietzins zu bezahlen; bei schlechtem Geschäftsgang ist es für den Mieter günstiger, wenn er nur einen verminderten Mietzins zu bezahlen hat. Das Hauptrisiko einer solchen Vereinbarung ist die Grundmiete, die unabhängig vom Geschäftsverlauf geschuldet ist. Für den Vermieter ist von Vorteil, dass er – sofern die vereinbarte Grundmiete angemessen ist – während ei- ner wirtschaftlich guten Periode einen Mietzins erhält, der über dem zuläs- sigen Ertrag (Art. 269 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend

A-696/2024 Seite 25 die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obli- gationenrecht] [OR, SR 220]) oder dem orts- oder quartierüblichen Mietzins (Art. 269a Bst. a OR) liegt. Bei gutem Geschäftsgang kann der Vermieter Mietzinserhöhungen während des Mietverhältnisses erhältlich machen (BRUTSCHIN, Mietrecht für die Praxis, S. 627; NORDMANN/SCHMELZER, Wohn- und Geschäftsraummiete, Rn. 18.26). 8.3.5 Vor diesem Hintergrund erscheint es – wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt – als nicht sachgerecht, dass die Vorinstanz die Min- destmiete als Prozentsatz (8.5 %) des hypothetischen Umsatzes, den die C._______ AG bei ihrer damaligen Kostenstruktur hätte erzielen müssen, um ihre Kosten zu decken und zusätzlich einen Gewinn zu erzielen, fest- setzte. Denn von einer solchen Vereinbarung (Mindestzins = als Umsatz- mietzins vereinbarter Prozentsatz der Nutzschwelle plus Gewinn) könnte die Mieterin bei schlechtem Geschäftsgang nie profitieren, weil sie, selbst wenn sie ihre Kosten nicht decken kann oder zumindest keinen Gewinn erwirtschaftet, als Mindestmiete dennoch den Mietbetrag bezahlen müsste, der bei einem profitablen Geschäftsgang anfällt. Eine solche Vereinbarung würde sich daher nur zugunsten der Vermieterin auswirken. Dies zeigt sich anhand der konkreten Berechnung mit den Geschäftszah- len der C._______ AG. Tatsächlich schrieb die C._______ AG in den streit- betroffenen Jahren selbst bei Berücksichtigung des nicht drittpreiskonfor- men Mietzinses erhebliche Verluste (rund Fr. -1.87 Mio im Jahr 2017, rund Fr. -2.08 Mio im Jahr 2016 und rund Fr. -2.19 Mio im Jahr 2015). Dies war unter anderem darauf zurückzuführen, dass sie hohe Fixkosten aufwies, welche sie mit den erzielten Umsätzen bei weitem nicht decken konnte. So betrug etwa alleine der direkte Personalaufwand der C._______ AG im Jahr 2016 rund Fr. 2 Mio, bei einem Gesamtertrag von rund Fr. 2.6 Mio (vgl. Erfolgsrechnungen 2015-2017 der C._______ AG, Beilage zum Kon- trollbericht Nr. (...) vom 16. Juni 2019, act. Nr. 17). Ihre durchschnittlichen Umsätze betrugen weniger als die Hälfte der von der Vorinstanz errechne- ten «hypothetischen» Umsätze (vgl. E. 7.2). Der Betrieb kam – wie die Vo- rinstanz selbst festhält – nicht «zum Laufen». Bei einem solchen, für die C._______ AG ungünstigen Geschäftsgang käme nach der Auffassung der Vorinstanz stets der Mindestmietzins zur Anwendung. Dieser liegt gemäss der Berechnung der Vorinstanz mit Fr. 555'000.– deutlich oberhalb dessen, was bei Anwendung des von der Vorinstanz als sachgerecht erachteten Prozentsatzes für die Umsatzmiete (8.5 %) resultieren würde (Umsatz- miete von 8.5% der effektiven Umsätze = Fr. 219'103.10 [2017], Fr. 226'756.– [2016], Fr. 180'350.70 [2015]). Mit der Vereinbarung eines

A-696/2024 Seite 26 derart hohen Mindestmietzinses würde das Risiko der Mieterin bei schlech- tem Geschäftsgang in keiner Weise verringert, käme die Umsatzmiete doch erst zum Tragen, wenn die Umsätze der Mieterin ohnehin zur De- ckung aller Kosten inkl. Gewinn ausreichen (die von der Vorinstanz errech- nete Nutzschwelle plus Gewinn in Höhe von Fr. 6'729'973.– [2016] bzw. Fr. 6'342'634.– [2017]; vgl. E. 8.2.1). 8.3.6 Nach Auffassung der Vorinstanz wird der Mindestmietzins überdies ausschliesslich aus der Kostenstruktur der Mieterin hergeleitet. Dies wirft einerseits die Frage auf, wie eine solche Berechnung bei Abschluss des Mietvertrags mit einem unabhängigen Dritten überhaupt möglich sein soll, sind die entsprechenden Zahlen vor Vertragsantritt doch noch gar nicht be- kannt. Andererseits bedeutet das Vorgehen der Vorinstanz auch, dass sich die Vermieterin mit einer wesentlich tieferen Mindestmiete für die Liegen- schaft zufriedengeben würde, wenn die Mieterin eine günstigere Kosten- struktur (insb. tiefere Fixkosten) aufweisen würde. Dies weil es ihr dann bereits bei einem geringeren Umsatz möglich wäre, ihre Kosten zu decken und einen Gewinn zu erwirtschaften. Ein solches Vorgehen der Vermieterin ist wirtschaftlich gesehen nicht nachvollziehbar, da sich eine günstige Kos- tenstruktur allenfalls in einem höheren Gewinn der Mieterin, nicht aber zwangsläufig in einem höheren Umsatz (wovon die Vermieterin im Rahmen der Umsatzmiete wiederum profitieren würde) niederschlägt. 8.3.7 8.3.7.1 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin zu Recht, dass die Vorinstanz das Marktumfeld bei der Berechnung des Mindestmietzinses völlig ausser Acht lässt. Ob der von ihr errechnete hypothetische Umsatz mit der Liegenschaft überhaupt erzielt werden kann, prüfte die Vorinstanz im Einspracheentscheid nicht. 8.3.7.2 Im Rahmen der Vernehmlassung hat die Vorinstanz immerhin ver- sucht, den von ihr errechneten Mindestmietzins (durchschnittlich Fr. 555'000.–) bzw. die hypothetischen Umsätze (Fr. 6'729'973.– [2016] bzw. Fr. 6'342'634.– [2017]) zu plausibilisieren. Dazu hat sie einerseits die Werte von zwei «Vergleichsbetrieben» heran- gezogen (vgl. E. 8.2.2). Diesen Vergleichswerten ist gemäss Vernehmlas- sung der Vorinstanz vom 21. März 2024 zu entnehmen, dass der «Ver- gleichsbetrieb 1» im Jahr 2022 bei einem Jahresumsatz des Gastrobe- triebs von Fr. (...)– einen effektiven Mietzins von Fr. (...) bezahlt habe ([...] % des Jahresumsatzes Gastronomie); bei Anlagekosten für das

A-696/2024 Seite 27 Grundstück von Fr. (...) (Bruttorendite der Immobiliengesellschaft von [...] %). Der «Vergleichsbetrieb 2» habe bei einem Gesamtumsatz von Fr. (...) einen effektiven Mietzins von Fr. (...) bezahlt ([...] des Gesamtumsatzes); dies bei Anlagekosten für das Grundstück von Fr. (...) (Bruttorendite der Immobiliengesellschaft von [...]%). 8.3.7.3 Vorausschickend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin vorliegend keine Einsicht in das «vertrauliche» Dossier der Vorinstanz ge- währt wurde, in welchem u.a. die Jahresrechnungen der Vergleichsbe- triebe enthalten sind (vgl. Sachverhalt Bst. D.h.). Die besagten Unterlagen sind durch das Steuergeheimnis geschützt und dürfen gegenüber Drittper- sonen (wie der Beschwerdeführerin) nicht offengelegt werden (Art. 74 Abs. 1 MWSTG). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts dürfen Er- fahrungszahlen jedoch unter bestimmten Voraussetzungen auch ohne (vollständige) Einsicht des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Plausibili- tätskontrolle verwendet werden (BGE 105 Ib 181 E. 4b; Urteil des BGer 2A.651/2005 vom 21. November 2006 E. 2.7.2; Zwischenverfügung des BVGer A-2814/2023 vom 10. Oktober 2023). Mit den oben genannten An- gaben in der Vernehmlassung wurden der Beschwerdeführerin immerhin der wesentliche Inhalt bzw. die zum Vergleich herangezogenen Werte mit- geteilt. Inwieweit eine Verwendung der Vergleichsdaten im vorliegenden Fall mit dem Recht auf Akteneinsicht vereinbar wäre, kann aber letztlich offenbleiben. 8.3.7.4 Der von der Vorinstanz zur Anwendung gebrachte Mindestmietzins lässt sich anhand der genannten Daten nämlich nicht plausibilisieren. Den wiedergegebenen Daten lässt sich entnehmen, dass eine Umsatzmiete von 8.5 % des Gesamtumsatzes für ein vergleichbares Lokal wohl eher hoch, aber nicht übermässig ist (Umsatzmieten der Vergleichsbetriebe von 7.8 % bzw. 6.6 %). Die Anwendung einer Umsatzmiete von 8.5 % wird von der Beschwerdeführerin aber gar nicht (mehr) bestritten (Beschwerde, Ziff. 2.2.3). Wie hoch ein allfälliger, bei schlechtem Geschäftsgang an- wendbarer Mindestmietzins angesetzt gewesen wäre, lässt sich den Ver- gleichsdaten nicht entnehmen. Dieser Mindestmietzins ist vorliegend aber gerade umstritten, ergäbe sich bei alleiniger Anwendung eines Umsatz- mietzinses bei den effektiv erzielten Umsätzen der Beschwerdeführerin doch eine wesentlich tiefere Jahresmiete (Umsatzmiete von Fr. 219'103.10 [2017], Fr. 226'756.– [2016], Fr. 180'350.70 [2015]; vgl. E. 8.3.5). Insoweit die Vorinstanz mit den besagten Zahlen den von ihr errechneten hypothetischen Umsatz der C._______ AG plausibilisieren will, kann ihr

A-696/2024 Seite 28 ebenfalls nicht gefolgt werden. Den Zahlen (bzw. dem dazugehörenden vertraulichen Dossier) lässt sich nämlich nicht entnehmen, welche Nutzflä- che bzw. wie viele Sitzplätze und Gästezimmer die Vergleichsbetriebe auf- weisen. Die Grösse der Betriebe bzw. die Zahl der potentiellen Gäste wurde von der Vorinstanz bei der Wahl der Vergleichsbetriebe auch nicht als Kriterium berücksichtigt (vgl. E. 7.2.2). Diese sind jedoch gerade bei einem Gastronomiebetrieb entscheidend für die Höhe des erzielbaren Um- satzes. Es ist deshalb fraglich, was aber offenbleiben kann, ob die heran- gezogenen Betriebe überhaupt mit dem vorliegenden Betrieb tatsächlich vergleichbar sind. Ob im Falle der Beschwerdeführerin tatsächlich von ei- nem hypothetischen Umsatz in der von der Vorinstanz errechneten Höhe auszugehen ist, lässt sich daraus jedenfalls nicht ableiten. 8.3.7.5 Der von der Vorinstanz errechnete Mindestmietzins bzw. die hypo- thetischen Erträge der Mieterin ergeben sich damit auch nicht aus den der Vorinstanz vorliegenden Erfahrungswerten. 8.4 Gesamthaft ist festzuhalten, dass die von der Vorinstanz angewandte Methode zur Ermittlung des Mindestmietzinses, der bei Vereinbarung einer Umsatzmiete mit einem Dritten vereinbart würde, nicht sachgerecht ist. An- gesichts der Funktion eines Mindestmietzinses als Absicherung des Ver- mieters bei schlechtem Geschäftsgang des Mieters ist für das Bundesver- waltungsgericht nicht nachvollziehbar, dass die Vorinstanz diesen mit der Umsatzmiete gleichgesetzt hat, die bei gewinnbringendem Geschäftsgang der Mieterin angefallen wäre. Das so errechnete Resultat (Mindestmiete in Höhe von Fr. 555'000.–) lässt sich auch nicht anhand der Zahlen von Ver- gleichsbetrieben plausibilisieren. 8.5 Letztlich stellt sich im vorliegenden Fall die Frage, wie sich die sehr hohen Anlagekosten von insg. rund Fr. 18 Mio auf die Berechnung des dritt- preiskonformen Mietzinses auswirken. Dieser Frage wird im Rahmen der Behandlung des Eventualantrags der Vorinstanz nachgegangen werden (siehe dazu sogleich E. 9). 9. 9.1 Im Rahmen der Vernehmlassung stellt die Vorinstanz das Eventualbe- gehren, die Drittpreisberechnung sei mittels «Vollkostenrechnung» zu er- mitteln, falls das Bundesverwaltungsgericht die von ihr herangezogene Methode zur Drittpreisberechnung nicht schütze (vgl. Vernehmlassung, Ziff. III.3). Sie verweist auf die Beilage zum Einspracheentscheid vom

A-696/2024 Seite 29 22. Dezember 2023, in welcher sie die von ihr berechnete Vollkostenrech- nung detailliert und mit ausführlichen Erklärungen hinterlegt habe. Die Anlagekosten der Beschwerdeführerin betrugen wie bereits erwähnt insg. Fr. 18'038'004.– (Umbau Fr. 14'038'004.– und Bodenwert Fr. 4'000'000.–). Gestützt auf diese Beträge resultiert gemäss der «Vollkos- tenrechnung» der Vorinstanz eine Jahresmiete in Höhe von Fr. 591'046.94. Der errechnete Mietpreis setzt sich zusammen aus jährlichen Abschreibun- gen von 3 % der Anschaffungskosten des Gebäudes (lineare Abschrei- bung; 3 % von Fr. 14'038'004.–; also Fr. 421'140.12), Zinskosten (1.25 % der Hälfte des investierten Kapitals [Fr. 18'038'004.– / 2]; also Fr. 112'737.53) sowie der ausgewiesenen Betriebs- und Unterhaltskosten (Fr. 12'629.–). Zusätzlich wurden Verwaltungskosten in Höhe von 3 % die- ses Betrags (3 % von Fr. 546'506.65 [Fr. 421'140.12 + Fr. 112'737.53 + Fr. 12'629.–]; also Fr. 16'395.20) sowie ein Zuschlag von 5 % für Risiko und Gewinn (5 % von Fr. 562'901.85 [Fr. 546'506.65 + Fr. 16'395.20]; also Fr. 28'145.09 dazugeschlagen, woraus der Gesamtbetrag von Fr. 591'046.94 resultierte. 9.2 9.2.1 Grundsätzlich ist zur von der Vorinstanz vorgenommenen «Vollkos- tenrechnung» Folgendes festzuhalten: Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in den Urteilen A-2490/2020 vom 18. November 2020 [bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021] und A-2495/2020 vom 18. November 2020 [bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_29/2021 vom 5. Oktober 2021] mit Bezug auf die Berechnung eines drittpreiskon- formen Pachtzinses für ein Hotel mit einer vergleichbaren Methode ausei- nandergesetzt. Es hat dabei festgehalten, dass die von der Vorinstanz in jenen Verfahren angewandte Methode (Kapitalisierung der getätigten Investitionen, Hinzurechnen der Kapital- und Unterhaltskosten sowie eines Gemeinkosten- bzw. Gewinnzuschlags von 10 % der Kapital- und Unterhaltskosten) grundsätzlich sachgerecht sei. Die Methode be- ziehe sich auf das konkrete Pachtobjekt und gehe davon aus, dass ein Investor die mit dem verpachteten Gebäude und Grundstück zusammen- hängenden Kosten nach einer gewissen Zeit gedeckt haben möchte. Auch dass ein Gewinnzuschlag in die Berechnung mit einbezogen wurde, sei nicht zu beanstanden (Urteile des BVGer A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 3.4.1 f.; A-2495/2020 vom 18. November 2020 E. 3.4.1 f.). Das Bundesgericht hat diese Einschätzung des BVGer bestätigt, wobei es her- vorhob, dass nicht ersichtlich sei, weshalb die angewandte Methode für die Bewertung der Verpachtungsleistungen grundsätzlich nicht geeignet sein

A-696/2024 Seite 30 solle, könne damit doch den lokalen Gegebenheiten hinreichend Rech- nung getragen werden, indem die Parameter (u.a. Abschreibungssätze, Gemeinkosten- und Gewinnkostenaufschlag) der Region und Branche ent- sprechend angepasst würden. Der Gemeinkosten- und Gewinnaufschlag von 10 % möge im Lichte der behaupteten Marktsituation als eher hoch erscheinen, sei aber nicht offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich (Urteile des BGer 2C_27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.5.1 f. und 2C_29/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.5.1 f.). 9.2.2 Die «Vollkostenrechnung» ist im Einklang mit der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung auch im vorliegenden Fall grundsätzlich als sachge- rechte Methode für die Ermittlung des Drittpreises für die Vermietung der Liegenschaft anzusehen. 9.2.3 Besonders ist im vorliegenden Einzelfall jedoch, dass aufgrund kon- kreter Hinweise davon ausgegangen werden muss, dass es sich bei den in den Umbau der Liegenschaft investierten Summen um eine Fehlinvesti- tion seitens der Beschwerdeführerin handelte. Es bestehen daher erhebli- che Zweifel, ob die Beschwerdeführerin unter den gegebenen Marktbedin- gungen tatsächlich ihre Kosten (inkl. eines Gewinn- und Risikozuschlags) vollständig an einen unabhängigen Dritten hätte weitergeben können: 9.2.3.1 Erstens kam der Betrieb des Gasthauses – wie die Vorinstanz ausführt – selbst unter Berücksichtigung des vereinbarten, nicht drittpreiskonformen, sehr tiefen Mietzinses – nicht «zum Laufen». Dabei wird der C._______ AG nicht der Vorwurf gemacht, es liege Misswirtschaft vor; jedenfalls wurde deren Buchhaltung von der Vorinstanz nicht bean- standet. Auch die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass ein nachhal- tiger Betrieb aus wirtschaftlicher Sicht nicht möglich gewesen sei, weshalb die Betreiber entschieden hätten, den Restaurationsbetrieb zu schliessen. Eine Nachfolgelösung konnte nicht gefunden werden. Der Betrieb des Gasthauses A.a_______ wurde per (Datum) eingestellt. Die Liegenschaft A.a_______ steht bereits seit längerer Zeit zum Verkauf (vgl. die von der Vorinstanz eingereichte Verkaufsdokumentation bzw. [...]). 9.2.3.2 Zweitens befindet sich in den Akten eine Schätzung der Grund- stückschätzungskommission des (Kantons) vom 22. September 2015 (er- öffnet durch das Grundbuchamt (Ort) am 30. September 2015; vollständig ediert von der Beschwerdeführerin mit Zwischenverfügung vom 16. Juli 2024; Sachverhalt Bst. D.e). Diese wurde aufgrund des Neu- bzw. Umbaus der Liegenschaft erstellt. Darin kommt die

A-696/2024 Seite 31 Grundstückschätzungskommission zum Schluss, dass der geschätzte Ver- kehrswert des streitbetroffenen Grundstücks trotz der getätigten Investitio- nen in Höhe von rund Fr. 18 Mio (lediglich) Fr. 4'089'000.– betrage (vgl. Grundstückschätzung vom 22. September 2015 inkl. Schätzungsproto- koll). Abgestellt wurde dabei ausschliesslich auf den Ertragswert des Grundstücks (Kapitalisierung des geschätzten jährlichen Mietwerts von Fr. 276'000.–). Die für die Schätzung zuständige Grundstückkommission kam somit ebenfalls zum Schluss, dass die getätigten Investitionen nicht zu einer entsprechenden Steigerung des Marktwerts des Grundstücks ge- führt hatten. Der gemäss Schätzungskommission marktübliche Miet- bzw. Pachtertrag lag nur bei Fr. 276'000.– (bei einer Umsatzannahme von Fr. 3.5 Mio) und damit deutlich unterhalb des von der Vorinstanz mittels Vollkostenrechnung errechneten Betrags (Fr. 591'046.94). 9.2.3.3 Drittens hat die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Be- schwerde wie bereits erwähnt eine Mietzinsschätzung der O._______ AG für die Gastronomieflächen des Betriebs «A.a_______» eingereicht. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist ein jährlicher Mietzins von Fr. 591'046.94 für die Liegenschaft unrealistisch, da mit den Gastronomie- flächen nur ein geschätzter jährlicher Ertrag von Fr. 2'868'320.– zu erzielen sei. Die O._______ AG geht in ihrer Schätzung von den folgenden Werten für die Gastronomieflächen der Liegenschaft aus (zwei Restaurants unter- schiedlicher Klasse mit separaten Küchen à 28 Sitzplätze im Innern und 70 Sitzplätze auf der Terrasse [traditionelles Restaurant] bzw. 40 Sitzplätze im Innern und 24 auf der Terrasse [Gourmetrestaurant]): Bezeich- nung Sitz- plätze Betriebs- tage / Jahr Auslas- tung Ertrag (Fr. / Gast) Ertrag (Fr. / Jahr) Restaurant EG Innen 28 260 70% 70 356’720 Restaurant EG Ter- rasse 70 120 50% 70 294’000

A-696/2024 Seite 32 Gour- mentres- taurant In- nen 40 260 60% 300 1'872’000 Gour- metrestau- rant Ter- rasse 24 120 40% 300 345’600 Summe 2'868'320

Die O._______ AG stützt sich bei ihrer Schätzung auf die Verfahren des Schweizerischen Schätzerhandbuchs (Schweizerische Vereinigung kanto- naler Grundstückbewertungsexperten [SVKG], Das Schweizerische Schät- zerhandbuch, 2019; nachfolgend: Schätzerhandbuch). Ihre Annahmen er- scheinen im Hinblick auf die im Schätzerhandbuch enthaltenen Werte grundsätzlich plausibel (auch wenn sie um ca. Fr. 700’000.– von denjeni- gen der Schätzung der Grundstückkommission abweichen [E.9.2.3.2]). Gemäss Schätzerhandbuch betrug im Jahr 2015 der durchschnittliche Sitz- platzertrag pro Betriebstag Fr. 33.– (mind. Fr. 20.–, max. Fr. 80.–) (Schät- zerhandbuch, S. 313). Bei 68 Innensitzplätzen und 260 Betriebstagen ergibt dies einen Maximalertrag von Fr. 1'414'400.– (68 x 260 x 80) für die (Innen-)Restaurants. Bei 94 Aussensitzplätzen und 120 Betriebstagen auf der Terrasse ergibt sich einen Maximalertrag von Fr. 902'400.– für die Ter- rassenplätze (94 x 120 x 80). Zusammen ergibt dies einen zu erwartenden Maximalertrag für die Gastronomieflächen von Fr. 2'316'800.–. Die Exper- tenschätzung von O._______ AG – welche den Einzelheiten des fraglichen Betriebs wie etwa Lage, Betriebskonzept (traditionelles Restaurant/Gour- metrestaurant) und Zustand der Liegenschaft sowie der voraussichtlichen Auslastung Rechnung trägt – liegt oberhalb dieses Werts. Selbst der (man- gels Nichtberücksichtigung der Auslastung absolut unrealistische) hypo- thetische Umsatz – errechnet auf der Basis von Fr. 80.– pro Sitzplatz (höchster Ansatz gemäss Schätzerhandbuch) für das traditionelle Restau- rant und Fr. 300.– pro Sitzplatz (gemäss den Angaben der Beschwerdefüh- rerin) für das Gourmetrestaurant – in der Höhe von 5.2 Mio liegt immer noch substantiell unter dem von der ESTV berechnete Sollumsatz von 6.3 Mio.

A-696/2024 Seite 33 Dass die O._______ AG bei der Ermittlung des möglichen Jahresumsatzes aus Restauration auf einen zu erwartenden Umsatz pro Sitzplatz und nicht auf die Buchhaltung der Mieterin abgestellt hat, erweist sich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht als Mangel (vgl. Vernehmlassung, Ziff. III.2.3). Mit der Mietzinsschätzung will die Beschwerdeführerin gerade nachweisen, dass ein unabhängiger Dritter (der möglicherweise eine an- dere Kostenstruktur als die Mieterin aufweist) den errechneten Mietzins auf dem Markt nicht bezahlen würde. Allerdings werden in der Schätzung – wie die Vorinstanz zu Recht fest- hält – mögliche Erträge aus Beherbergung und anderen Nebenleistungen nicht berücksichtigt. Dass ein unabhängiger Dritter den errechneten Miet- zins von Fr. 591'046.94 nicht bezahlen würde, scheint angesichts des von der O._______ AG errechneten, zu erwartenden Jahresumsatzes Restau- ration dennoch naheliegend. Denn der mittels Vollkostenrechnung errech- nete Mietzins von Fr. 591'046.94 beträgt rund 20 % des gemäss der Schät- zung zu erwartenden Restaurations-Umsatzes in Höhe von Fr. 2'868'320.– (sowie rund 17 % des gemäss Schätzung der Grundstückkommission des [Kantons] zu erwartenden Gesamtumsatzes von Fr. 3’5 Mio; vgl. E. 9.2.3.2). Dies liegt weit über den gemäss den KATAG-Kennzahlen für die Umsatzmiete bei Feinschmeckerlokalen üblichen Prozentsätzen von 7.5 % bis 9.5 %. Selbst bei Berücksichtigung zusätzlicher Erträge aufgrund der vier Gästezimmer und anderer Nebenleistungen (im Fall der Mieterin ausmachend rund 5 % des Gesamtertrags: E. 7.1) erscheint dieser Wert als überhöht und damit nicht marktkonform. 9.2.4 Zusammengefasst gelingt der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass die Beschwerdeführerin den mittels Vollkostenrechnung errechneten Mietzins von Fr. 591'046.94 pro Jahr gegenüber einem Dritten der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt nicht hätte durchsetzen können. 9.3 9.3.1 Vorliegend wurde die Sache bereits schon einmal zur Berechnung des Drittpreises für Miete und Personalverleih an die Vorinstanz zurückge- wiesen (vgl. Sachverhalt Bst. B.f). Auf eine erneute Rückweisung zur Be- rechnung des Drittpreises für die Miete der Liegenschaft «A.a_______» kann aber verzichtet werden (E. 1.5.1): Es befinden sich zwei Schätzungen betreffend die streitbetroffene Liegenschaft in den Akten (amtliche Schät- zung der Grundstückkommission des [Kantons] vom 22. September 2015 und Schätzung der O._______ AG vom 1. Februar 2024) (vgl. E. 9.2.3). Damit kann auf weitere Beweiserhebungen in der Sache verzichtet werden.

A-696/2024 Seite 34 Die Verfahrensparteien konnten sich im Verfahren vor dem Bundesverwal- tungsgericht auch ausführlich und wiederholt zu den beiden Schätzungen vernehmen lassen (vgl. Sachverhalt Bst. D). 9.3.2 Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, sind Umsatzmieten im Gastronomiebereich üblich. Der von der Vorinstanz übernommene Pro- zentsatz von 8.5 % basiert auf den KATAG-Kennzahlen und erscheint so- mit sachgerecht. Er wird von der Beschwerdeführerin auch nicht mehr be- anstandet. Es kann somit vorliegend festgehalten werden, dass eine Um- satzmiete von 8.5 % drittpreiskonform ist. 9.3.3 Mit Bezug auf den geschuldeten Mindestmietzins rechtfertigt es sich unter den besonderen Umständen des Einzelfalls, auf die amtliche Schät- zung der Grundstückschätzungskommission des (Kantons) vom 22. Sep- tember 2015 (eröffnet durch das Grundbuchamt [Ort] am 30. September 2015) abzustellen. Diese hat – wie bereits erwähnt – einen Mietwert von Fr. 276'000.– pro Jahr für die Liegenschaft ermittelt. Dieser Mietwert ba- siert gemäss den anwendbaren kantonalen Bestimmungen auf einer Schätzung, die vor Ort durch lokal- und fachkundige Experten unter Einbe- zug der Grundeigentümer vorgenommen wurde: 9.3.3.1 Die Verordnung über die amtlichen Grundstückschätzungen des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 26. Mai 2010 (bGS 621.21; GSV/AR; 621.21) gilt gemäss ihrem Art. 1 u.a. zum Zweck der Steuerver- anlagung sowie für die amtlichen Schätzungen gemäss dem Einführungs- gesetz zum ZGB (bGS 211.1). Bei der Schätzung werden der Verkehrs- wert, der Realwert, der Ertragswert und der Mietwert eines Grundstücks ermittelt (Art. 8 Abs. 1 GSV/AR). Der Verkehrswert eines Grundstückes entspricht dem Marktwert und wird aus der Gesamtheit aller wertbildenden Faktoren wie Land- und Bauwert, rechtlichen Gegebenheiten, Nutzungsmöglichkeiten, tatsächlichen Eigen- schaften, Lage und Beschaffenheit berechnet. Er wird in der Regel aus dem Ertrags- und dem Realwert bestimmt. Wegleitend ist das Schätzer- handbuch der SVKG (Art. 9 GSV/AR). An dieser Stelle ist zudem auf die bundesrechtlichen Vorgaben hinzuweisen. Hinsichtlich der Bewertung von Vermögen schreibt Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kanton und Ge- meinden (StHG, SR 642.14) vor, dass dieses zum Verkehrswert zu bewer- ten ist und dabei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Das StHG enthält zwar nur rudimentäre Bewertungsregeln für das

A-696/2024 Seite 35 Vermögen, immerhin dürfen die Kantone keine Bewertungsmethoden an- wenden, die auf eine systematische Über- oder Unterbewertung hinaus- laufen (vgl. BGE 148 I 210 E. 4.4.4; HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSINGER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 4. Aufl., 2022, Art. 14 N 1 ff.). Der Realwert eines Grundstückes setzt sich zusammen aus dem Wert des Landes, dem Zeitwert (Zustandswert) aller baulichen Anlagen, den Kosten für Umgebungsarbeiten sowie den Baunebenkosten (Art. 10 Abs. 1 GSV/AR). Der Ertragswert entspricht dem kapitalisierten Mietwert des Grundstückes. Bei der Berechnung sind eine angemessene Verzinsung des investierten Kapitals sowie die Unterhalts- und Betriebskosten für das Grundstück zu berücksichtigen (Art. 11 Abs. 1 GSV/AR). Der Mietwert entspricht einer Marktmiete, welche als Miet- oder Pachter- trag erzielt werden kann. Für die Berechnung sind insbesondere das orts- übliche Mietzinsniveau sowie die wertbildenden Faktoren wie Lage, Bauzone, Gebäudegrösse, Beschaffenheit, Ausbaustandard und Um- schwung der Liegenschaft sowie die darauf einwirkenden Immissionen zu berücksichtigen (Art. 13 GSV/AR). Die Schätzung wird durch die Grundstückschätzungsbehörde vor Ort unter Mitwirkung der Grundeigentümer durchgeführt (Art. 18 Abs. 1 und 19 GSV/AR). Eine Schätzungskommission besteht in der Regel aus je einem Schätzer oder einer Schätzerin des Kantons und der Gemeinde. Die Schät- zer und Schätzerinnen des Kantons sind sach- und baufachkundig und ver- fügen über eine anerkannte aufgabenbezogene Ausbildung. Die Schätze- rin oder der Schätzer der Gemeinde ist orts- und sachkundig (vgl. Art. 15 GSV/AR). Der im Rahmen der Schätzung vom 22. September 2015 eruierte Mietwert entspricht damit gemäss den anwendbaren kantonalen Bestimmungen der Miete, die auf dem Markt erzielt werden kann. Die Schätzung wurde zudem vor Ort durch orts- und fachkundige Experten unter Einbezug der Grundei- gentümer vorgenommen. Eine Berücksichtigung der lokalen Begebenhei- ten ist auch gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein zentraler Punkt bei der Berechnung eines drittpreiskonformen Mietzinses (E. 9.2.1). Die Neuschätzung erfolgte zudem infolge des Umbaus der Liegenschaft und damit mehr oder weniger zeitgleich mit dem Mietbeginn (2015). Es

A-696/2024 Seite 36 handelt sich somit um eine zeitgerechte, fach- und ortskundige Schätzung des auf dem Markt erzielbaren Mietertrags, unter Berücksichtigung zahlrei- cher wertbildenden Kriterien (vgl. oben). Damit eignet sie sich als Schät- zung des Mindestmietpreises, den eine Drittperson der gleichen Abneh- merkategorie in den Jahren 2015-2017 auf dem Markt zu bezahlen gehabt hätte (vgl. E. 4.3.3). 9.3.3.2 Im Rahmen der von der Beschwerdeführerin in Auftrag gegebenen Schätzung der O._______ AG wurde der Mindestmietzins (im Gegensatz zum zu erwartenden Umsatz) rein schematisch ermittelt, indem mittels der Erfahrungswerte der O._______ AG ermittelt wurde, welche Erträge mit bei einer (Alternativ-)Nutzung der anrechenbaren Flächen als Verkaufsflächen in (Ort)/AR erzielt werden könnten (vgl. Mietzinsschätzung vom 1. Februar 2024, S. 2). Daraus ergibt sich gemäss der O._______ AG ein (wesentlich tieferer) jährlicher Mindestmietzins von Fr. 139'840.–. Diese Methodik zur Herleitung des Mindestmietzinses erweist sich als weniger verlässlich als die Herleitung der Marktmiete im Rahmen der amtlichen Schätzung, wel- che im Hinblick auf die beabsichtigte Betriebsart (Nutzung als Gasthof) und unter Berücksichtigung des konkreten Objekts und aller relevanten Fakto- ren erfolgte (vgl. Schätzungsprotokoll, Mietwertberechnung). Die Schätzung des zu erwartenden Umsatzes der O._______ AG berück- sichtigt wie bereits erwähnt nur die Erträge aus den Gastronomieflächen und keine Nebenerträge (Gästezimmer, [...], etc.). Dass die Schätzung mit rund Fr. 2’87 Mio tiefer ausgefallen ist als diejenige der Schätzungskom- mission (Fr. 3’5 Mio), lässt sich zum Teil dadurch erklären. Die Beschwer- deführerin begründet die Diskrepanz zwischen den beiden Schätzungen damit, dass die Schätzungskommission bei der Gastwirtschaftskategorie einzig von einem Restaurant gehobener Klasse ausgegangen sei, wäh- rend die O._______ AG zwischen dem Gourmetrestaurant und dem tradi- tionellen Restaurant unterschieden habe (Stellungnahme vom 24. Oktober 2024). Dabei ist ihr entgegenzuhalten, dass sich die Liegenschaft ihrem Ausbaustandard gemäss unbestrittenermassen für die Beherbergung ei- nes Restaurants der Spitzenklasse eignete. Dass die Mieterin sich dafür entschied, zwei Restaurants unterschiedlicher Kategorie zu führen, kann sich nicht auf den Mietzins auswirken, der von einem unabhängigen Dritten auf dem Markt für die Miete der Liegenschaft gefordert worden wäre. Die Mietzinsschätzung der O._______ AG ist damit nicht geeignet, die Schätzung der Grundstückschätzungskommission zu entkräften. Überdies hat die Beschwerdeführerin die Schätzung

A-696/2024 Seite 37 Grundstückschätzungskommission soweit aktenkundig nicht angefochten; sie hat das Schätzungsprotokoll vielmehr selbst zusammen mit ihrer Ein- sprache vom 9. November 2023 an die Vorinstanz eingereicht. 9.3.3.3 Die Vorinstanz wendet gegen eine Verwendung des amtlich ge- schätzten Mietertrags ein, der Eigenmietwert sei in der Regel 20 % tiefer angesetzt als der Marktpreis (Stellungnahme vom 1. Oktober 2024). Dazu ist festzuhalten, dass die Berechnung des Eigenmietwerts i.S.v. Art. 24 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 des Kantons Appenzell Aus- serrhoden (bGS 621.11; StG/AR) in der Verordnung zum Steuergesetz vom 8. August 2000 (bGS 621.111; StV/AR) geregelt ist. Gemäss Art. 11 StV/AR ist für die Berechnung des Eigenmietwertes in der Regel der Miet- wert der letzten amtlichen Schätzung massgebend. Der Eigenmietwert von Liegenschaften, welche steuerpflichtige Personen an ihrem Wohnsitz dau- ernd selbst bewohnen, entspricht dem massgeblichen Wert nach Abs. 1 abzüglich 20 Prozent (Hervorhebung durch das BVGer). Insoweit als der Eigenmietwert für selbst bewohnte Liegenschaften also tatsächlich 20 % tiefer angesetzt ist als der Marktpreis, ergibt sich dies im Kanton Appenzell Ausserrhoden nicht aus der amtlichen Schätzung, sondern aus einem nachträglichen Abzug vom geschätzten Mietwert. Sollte der Mietwert vor- liegend dennoch auf einer vorsichtigen Schätzung beruhen (vgl. dazu BGE 148 I 210 E. 4.4.4 ff.), wäre dies nicht schädlich: Die Funktion eines Min- destmietzinses bei der Umsatzmiete ist es gerade, das Risiko des Mieters bei ungünstigem Geschäftsgang zu verringern, weshalb der Mindestmiet- zins nicht allzu hoch angesetzt werden sollte (E. 8.3.4). Dass sich die hohen Anlagekosten nur bedingt auf den erzielbaren Ertrag ausgewirkt haben, spricht entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht gegen die Zuverlässigkeit der Schätzung, zumal diese von der Schät- zungskommission sehr wohl berücksichtigt wurden (Schätzungsprotokoll, S. 3). 9.3.4 Es ist somit festzuhalten, dass eine Umsatzmiete von 8.5 % sowie ein Mindestmietzins von Fr. 276'000.– pro Jahr (gemäss der kantonalen Schätzung) einen drittpreiskonformen Mietzins für die Liegenschaft A.a_______ (2015-2017) darstellen. Der Mindestmietzins liegt mit einem Betrag von Fr. 276'000.– in allen streit- betroffenen Steuerperioden über der mit 8.5% vom jeweiligen Gesamter- trag berechneten Umsatzmiete (Gesamterträge: Fr. 2'121'772.66 im Jahr

A-696/2024 Seite 38 2015; Fr. 2'667'717.18 im Jahr 2016, Fr. 2'577'683.84 im Jahr 2017; vgl. bereits E. 7.1 und 8.3.5). Da die gemäss drittpreiskonformer Umsatzmiete geschuldeten Beträge da- mit durchwegs unter dem Mindestmietwert lagen, kommt Letzterer zum Tragen. 9.3.5 Damit ist die Sache zur Neuberechnung der Steuerkorrektur unter Berücksichtigung des jährlichen Mietzinses von Fr. 276'000.– (2015: pro rata temporis [Mietbeginn ab 1. April 2015]) an die ESTV zurückzuweisen. 10. Zusammengefasst ist die Beschwerde mit Bezug auf die Steuerperioden 2013 und 2014 (absolute Verjährung der Steuernachforderung im Umfang von Fr. 7'647.15 bzw. Fr. 7'702.15) (E. 3.2.3 und 3.2.4) sowie mit Bezug auf die Berechnung des drittpreiskonformen Mietpreises für die Liegen- schaft «A.a_______» (Steuerperioden 2015 bis 2017) teilweise gutzuheis- sen. Der drittpreiskonforme Mietpreis ist auf Fr. 276'000.– pro Jahr festzu- setzen (E. 9). Die Sache ist zur Neuberechnung der Steuerkorrektur infolge des angepassten Mietzinses und zur Neuberechnung des Verzugszinses an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzu- weisen. 11. 11.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergeb- nis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Ab- klärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisge- mäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1). Die Beschwerdeführerin obsiegt mit Bezug auf die Steuerperioden 2013 und 2014 aufgrund der eingetretenen Verjährung im Umfang von Fr. 7'647.15 (von insgesamt Fr. 7'729.–) bzw. Fr. 7'702.15 (von insgesamt Fr. 7'782.–). Mit Bezug auf die Steuerperioden 2015 (Steuerforderung in Höhe von Fr. 33’404.–), 2016 (Steuerforderung in Höhe von Fr. 45'095.–)

A-696/2024 Seite 39 und 2017 (Steuerforderung in Höhe von Fr. 47'049.–) obsiegt sie teilweise. Es rechtfertigt sich deshalb, der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zur Hälfte aufzuerlegen. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 6'000.– festzusetzen und der Beschwer- deführerin im Umfang von Fr. 3'000.– aufzuerlegen. Der geleistete Kosten- vorschuss ist im Umfang von Fr. 3'000.– zur Begleichung der Verfahrens- kosten zu Verwenden. Der Restbetrag von Fr. 3'000.– ist der Beschwerde- führerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuer- statten. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 11.2 Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädi- gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Die Parteientschädigung wird dem- nach praxisgemäss auf Fr. 4'500.– festgesetzt.

A-696/2024 Seite 40 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 2. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Dezember 2023 wird aufgehoben. 2.1 Betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 (Steuernachforderungen in Höhe von Fr. 7'647.15 bzw. Fr. 7'702.15) ist die absolute Verjährung ein- getreten. 2.2 Betreffend die Steuerperioden 2015-2017 wird die Sache im Sinne der Erwägungen 9-10 zur Neuberechnung der Steuernachforderungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Der drittpreiskonforme Mietertrag für die Ver- mietung der Liegenschaft «A.a_______» wird auf Fr. 276'000.– pro Jahr festgesetzt. 2.3 Überdies wird die Sache zur Neuberechnung des Verzugszinses an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 6'000.– festgesetzt und der Be- schwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'000.– auferlegt. Der geleistete Kos- tenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.– wird im Umfang von Fr. 3'000.– zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. Der Restbetrag von Fr. 3'000.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet. 4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerde- führerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.– zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

A-696/2024 Seite 41 Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Iris Widmer Anna Begemann

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

A-696/2024 Seite 42 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)