B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6926/2019
Urteil vom 13. Dezember 2021 Besetzung
Richterin Marianne Ryter (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
A._______ Ltd., [...], vertreten durch Dr. iur. Bernhard Isenring, Rechtsanwalt, [...], Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, [...], Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (MAC).
A-6926/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit Schreiben vom 10. April 2018 stellte das Ministry of Finance, Israel Tax Authority, International Tax Division (nachfolgend: MoF oder ersu- chende Behörde), gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nach- folgend: MAC oder MAAC; für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar 2017) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Als vom Amtshilfeersuchen betroffene, in Israel steu- erpflichtige Personen (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.5) werden im Ersuchen B._______ (nachfolgend auch: betroffene Person 1) und dessen Bruder C._______ (nachfolgend auch: betroffene Person 2) genannt. Das Ersu- chen bezieht sich auf die Steuerjahre 2014 bis 2017. Im Ersuchen wird ausgeführt, die zuständige Behörde habe im Februar 2017 eine Untersuchung gegen die betroffenen Personen 1 und 2 eröffnet. Es bestehe der Verdacht, dass die beiden betroffenen Personen 1 und 2 durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen gesteuerten Unterneh- mensstruktur, beinhaltend die beiden offshore Gesellschaften D._______ Ltd. (betroffene Person 3) und A._______ Ltd. (betroffene Person 4), ein beträchtliches Einkommen erzielt, dieses aber nicht rechtmässig versteuert hätten. Es werde vermutet, dass Gewinne in verschiedenen Währungen auf zahlreichen Konten in der Schweiz und in [Ort] deponiert worden seien. Auch hätten die beiden betroffenen Personen 1 und 2 den israelischen Steuerbehörden falsche Informationen in Bezug auf die Kontrolle der Ge- schäftsführung der genannten Unternehmen präsentiert, um Steuerpflich- ten in Israel zu umgehen. Es werde davon ausgegangen, dass dem Fiskus seit 2006 Steuern in der Höhe von mehreren Millionen Euro pro Jahr vor- enthalten worden seien. Die beiden betroffenen Personen 1 und 2 würden im Weiteren verdächtigt, Konten für ihren persönlichen Gebrauch eröffnet zu haben. Aufgrund des Gesagten ersucht das MoF für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2017 um folgende Informationen betreffend die in Annex A des Amtshilfeersuchens genannten Bankkonten: «1. Bank statements for the accounts or sub-accounts (loans, securities, investment ac- counts etc.) of the accounts mentioned in Annex A. This is in order to shed further light on the actual scope of business and turnover gen- erated by the [...] brothers using D._______ and A._______; as well as to confirm or refute the suspicions of withdrawals of funds to their personal accounts.
A-6926/2019 Seite 3 We kindly ask for both detailed statements showing chronological balances and trans- fers made in and out of the accounts, as well as end of the year balance sheets. 2. Account opening and KYC documentation. This is in order to provide clarity on the suspect's statement that they have no write to operate in the account in any way on behalf of the two entities D._______ and A._______. KYC documents are needed to confirm the true benefactor and owner of each of the accounts.» Abschliessend wird im Ersuchen des MoF festgehalten, es seien sämtliche Mittel ausgeschöpft worden, so auch Gerichtsanordnungen, mit welchen die betroffenen Personen 1 und 2 – erfolglos – aufgefordert worden seien, die benötigten Bankinformationen zu liefern. A.b Mit E-Mail vom 30. April 2018 informierte die ESTV die ersuchende Behörde dahingehend, dass die im MAC genannten Voraussetzungen für einen Informationsaustausch durch das Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 nicht gänzlich erfüllt würden. Gemäss MAC sei nur ein Austausch von Informationen möglich, welche sich auf den Zeitraum ab 1. Januar 2018 beziehen würden, es sei denn, Art. 28 Abs. 7 MAC sei anwendbar. In letz- terem Fall wäre ein Austausch von ersuchten Informationen ab 1. Januar 2014 möglich. Um zu bestimmen, ob dieser Artikel im vorliegenden Fall anwendbar sei, werde um Erläuterung ersucht, inwiefern das Verhalten der vom Ersuchen betroffenen Personen 1 und 2 nach israelischem Recht strafrechtlich relevant sei und es seien die anwendbaren Rechtsnormen zu nennen. Ohne diese Information könne nicht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten werden. Mit E-Mail vom 11. Juni 2018 wies die ESTV die ersu- chende Behörde darauf hin, dass die Nachricht vom 30. April 2018 bis an- hin unbeantwortet geblieben sei. Mit E-Mail vom 14. Juni 2018 verwies das MoF auf das Ersuchen. Darin werde festgehalten, dass in Bezug auf die betroffenen Personen 1 und 2 der Verdacht auf nicht deklariertes Einkom- men im Raum stehe. Die Steuerpflichtigen würden verdächtigt, Berichte manipuliert zu haben. Würde sich dieser Verdacht mittels der ersuchten Informationen erhärten, bestünde zweifellos Grund für ein Strafverfahren. A.c Mit E-Mail vom 6. Juli 2018 nahm die ESTV Bezug auf diverse hängige Amtshilfeersuchen und ersuchte das MoF namentlich darum, betreffend je- des einzelne Ersuchen anzugeben, ob es sich auf das MAC oder das Dop- pelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Israel stütze.
A-6926/2019 Seite 4 A.d Mit E-Mail vom 6. September 2018 antwortete das MoF in Bezug auf das vorliegende Verfahren wie folgt: «Failure to report worldwide income by an Israeli tax-resident is considered a criminal offense under Article 2 of the Israel Tax Order. In addition, failure to report assets outside of Israel, in the value suspected of the taxpayer's holding, is also considered a criminal offense under Article 134A to the Israel Tax Order». A.e Mit E-Mail vom 15. November 2018 gelangte die ESTV mit «general issues» zu Formalitäten bezüglich einer Vielzahl israelischer Amtshilfeer- suchen an das MoF. Insbesondere wurde auf die Erfordernisse von Art. 18 Abs. 1 Bst. f MAC i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC verwiesen (vgl. nachfol- gend E. 3.1.6). A.f Am 22. November 2018 machte das MoF gegenüber der ESTV weitere Angaben. Namentlich bestätigte das MoF «the existence of intentional con- duct in the abovementioned requests that are liable to criminal prosecution under Israeli law, and the ITA requests this information under Article 28, Paragraph 7 MAAC». Sodann bestätigte die ersuchende Behörde in Bezug auf das dem vorliegenden Verfahren zu Grunde liegende Amtshilfeersu- chen Folgendes: a) all information obtained through the request will be treated confidentially, and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request; b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge and the agreement which forms the basis for this request; c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws and admin- istrative practices applied; d) all possibilities concerning procurement of information within one's own legal jurisdic- tion have been exhausted, except for those which would have involved a disproportion- ate effort. A.g Am 12. Dezember 2018 erliess die ESTV gegenüber diversen Banken eine Editionsverfügung. Dieser Verfügung kamen die angeschriebenen Institute fristgerecht nach. In einem Fall erfolgten Mahnungen am 15. Ja- nuar 2019 sowie am 20. Februar 2019. Die Antwort des betreffenden Insti- tuts hinsichtlich der in Bezug auf das Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 beschwerdeberechtigen Person erfolgte mit Schreiben vom 26. Februar
A-6926/2019 Seite 5 2019. Mit E-Mail vom 9. April 2019 forderte die ESTV das betreffende Insti- tut zur Nachreichung fehlender Unterlagen auf. Die Antwort erfolgte am 16. April 2019. A.h Mit Schreiben vom 21. Dezember 2018 zeigten die Vertreter der in Be- zug auf das Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 beschwerdeberechtigen Personen an, dass sie mit der Wahrung von deren Interessen beauftragt und als Zustellungsbevollmächtigte in der Schweiz beauftragt worden seien. Gleichzeitig wurde Akteneinsicht verlangt. A.i Mit Schreiben vom 28. Mai 2019 informierte die ESTV die betroffene Person 4 darüber, dass sie zum Schluss komme, die Voraussetzungen ge- mäss Art. 4 und 5 MAC sowie Art. 6 des Bundesgesetzes vom 28. Septem- ber 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) seien im vorliegenden Fall erfüllt, womit dem Ersuchen für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2017 zu entsprechen sei. A.j Mit Schreiben vom 4. Juni 2019 beantragte die betroffene Person 4 um- fassende Akteneinsicht bei der ESTV und ersuchte um Neuansetzung ei- ner Frist zur Stellungnahme nach gewährter Akteneinsicht. A.k Mit Schreiben vom 7. Juni 2019 nahm die ESTV Stellung zum Akten- einsichtsgesuch und führte aus, sie habe bereits mit Schreiben vom 28. Mai 2019 vollständige Akteneinsicht gewährt (vgl. vorangehend Bst. A.h). Die ESTV erstreckte die Frist zur Stellungnahme bis am 28. Juni 2019. A.l Mit Stellungnahme vom 28. Juni 2019 rügte die betroffene Person 4 die Verletzung des rechtlichen Gehörs durch unvollständige Akteneinsicht. Eine abschliessende Stellungnahme sei unter diesen Umständen nicht möglich und eine ergänzende Begründung müsse vorbehalten werden. Dem Amtshilfeersuchen sei nicht zu entsprechen und es sei von der beab- sichtigten Übermittlung der Informationen an das MoF abzusehen. A.m Mit Schreiben vom 29. August 2019 gewährte die ESTV der betroffe- nen Person 4 ergänzende Akteneinsicht. A.n Am 26. November 2019 erliess die ESTV u.a. gegenüber der betroffe- nen Person 4 die Schlussverfügung. Mit dieser bestimmte die ESTV, es werde dem MoF in Bezug auf dessen Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018 (vgl. vorangehend Bst. A.a), ergänzt am 6. September 2018 (vgl.
A-6926/2019 Seite 6 Bst. A.d) und am 22. November 2018 (vgl. Bst. A.f) (Suisse) SA, der Y._______ (Schweiz) AG, der Z._______ SA sowie der U._______ SA edierten Informationen, in welchen auch E., F. und die G._______ Ltd. erscheinen. Informationen betreffend Bankmitarbeitende wurden geschwärzt. B. B.a Gegen diese Schlussverfügung erhob die betroffene Person 4 (nach- folgend: Beschwerdeführerin) am 23. Dezember 2019 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie stellt im Wesentlichen folgende Rechtsbe- gehren:
A-6926/2019 Seite 7 Weiter hat der ersuchende Staat sicherzustellen, dass die erhaltenen Beweismittel und Auskünfte, insbesondere Informationen betreffend na- türliche oder juristische Personen, die in den Bankunterlagen erschei- nen, nicht an die Öffentlichkeit gelangen.» (Das Hervorgehobene kam mit der Stellungnahme der Beschwerdefüh- rerin vom 7. Januar 2021 hinzu [vgl. nachfolgend Bst. B.q]). 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. B.b Mit Vernehmlassung vom 27. März 2020 beantragt die ESTV (nachfol- gend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Darüber hinaus stellte sie Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfah- rens mit den Parallelverfahren betreffend sechs Beschwerden, welche sich gegen die Schlussverfügungen richten, denen dasselbe Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 und am 22. November 2018, zugrunde liegt. Die Vorinstanz begründete diesen pro- zessualen Antrag im Wesentlichen damit, die einzelnen Sachverhalte stün- den in engem inhaltlichem Zusammenhang und es würden sich die glei- chen Rechtsfragen stellen. Aus prozessökonomischen und Kostengründen sowie im Interesse einer klaren Rechtsanwendung seien die sieben Be- schwerden in ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu vereini- gen und es sei über die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu befinden. B.c Mit Verfügung vom 2. April 2020 liess das Gericht der Beschwerdefüh- rerin die Vernehmlassung der Vorinstanz zukommen und forderte sie dazu auf, sich zum Antrag der Verfahrensvereinigung zu äussern. B.d Im Rahmen ihrer Stellungnahme vom 30. April 2020 stimmte die Be- schwerdeführerin – wie auch die übrigen sechs Beschwerdeführenden – dem Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung zu. Sinngemäss stellte die Beschwerdeführerin Antrag auf Fristansetzung zur inhaltlichen Stellungnahme zur Vernehmlassung. B.e Mit Schreiben vom 23. Juni 2020 wurden in der Zwischenzeit weitere, in der Sache ergangene Akten des Amtshilfeerfahrens von der Vorinstanz eingereicht. Diese gingen mit Verfügung vom 26. Juni 2020 an die Be- schwerdeführerin, wobei die Vorinstanz gleichzeitig dazu aufgefordert wurde, sämtliche Akten in elektronischer Form einzureichen. B.f Mit Eingabe vom 7. Juli 2020 reichte die Vorinstanz sämtliche in den sieben Parallelverfahren ergangenen Akten in elektronischer Form ein.
A-6926/2019 Seite 8 B.g Mit Verfügung vom 16. Juli 2020 wurde der Beschwerdeführerin Gele- genheit gegeben, sich zu allfälligen Geheimhaltungsgründen in Bezug auf zu gewährende Akteneinsicht zu äussern. Aufgrund der von sämtlichen Be- schwerdeführenden in den sieben Parallelverfahren geäusserten Zustim- mung zur Verfahrensvereinigung liege es nahe, dass keine derartigen Ge- heimhaltungsinteressen vorliegen würden. Dennoch hätten sich alle Be- schwerdeführenden explizit dazu zu äussern, wie sie einem gegenseitigen Einblick in sie betreffende Akten gegenüberstehen. B.h Mit Schreiben vom 10. August 2020 teilte die Beschwerdeführerin mit, sie sei nicht damit einverstanden, dass die lediglich sie selbst betreffenden Akten (insbesondere die Bankunterlagen) anderen Beschwerdeführenden zugänglich gemacht würden. Die übrigen sechs Beschwerdeführenden äusserten sich gleichermassen ablehnend. B.i Mit Verfügung vom 27. August 2020 wies das Gericht die Vorinstanz an, die Akten für jedes der sieben Parallelverfahren dergestalt einzureichen, dass Akteneinsicht ohne Verletzung von Geheimhaltungsinteressen ge- währt werden könne. B.j Anlässlich ihrer Eingabe vom 21. September 2020 hielt die Vorinstanz an den mit der Vernehmlassung vom 27. März 2020 gemachten Anträgen fest und beantragte zusätzlich, es sei festzustellen, dass zwischen den Be- schwerdeführenden keine berechtigten Geheimhaltungsinteressen beste- hen würden. Eventualiter seien die Beschwerdeführenden aufzufordern, die jeweiligen geheimhaltungswürdigen Dokumente im Sinne von Art. 27 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver- fahren (VwVG; SR 172.021) explizit zu benennen sowie auszuführen, ge- genüber welchen Beschwerdeführenden Geheimhaltungsinteressen be- stehen würden. Es sei durch die Beschwerdeführenden zu begründen, in- wiefern die von der Vorinstanz vorgesehene vollständige Akteneinsicht vor Bundesverwaltungsgericht Geheimnisse bzw. Geschäftsgeheimnisse der Beschwerdeführenden verletzen würde und weshalb es sich bei den Bankinformationen um Geschäftsgeheimnisse bzw. Geheimhaltungs- interessen nach Art. 27 VwVG handeln sollte. Schliesslich beantragte die Vorinstanz die Verfahrensvereinigung der sieben Parallelverfahren mit so- fortiger Wirkung. B.k Mit Zwischenverfügung vom 24. September 2020 wurde aufgrund der glaubhaft geltend gemachten Geheimhaltungsinteressen der Be- schwerdeführenden im vorliegenden sowie den Parallelverfahren
A-6926/2019 Seite 9 A-6857/2019, A-6858/2019, A-6925/2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und A-6961/2019 von einer sofortigen Vereinigung der genannten Verfahren abgesehen. Die Vorinstanz wurde wie bereits mit Verfügung vom 27. Au- gust 2020 dazu aufgefordert, für jedes der sieben Parallelverfahren sepa- rate USB-Sticks einzureichen, damit eine Akteneinsicht ohne Verletzung von Geheimhaltungsinteressen und ohne weitere Verzögerungen gewährt werden könne. B.l Mit Schreiben vom 12. Oktober 2020 reichte die Vorinstanz für jedes der sieben Parallelverfahren separate USB-Sticks mit den betreffenden Ak- ten ein und das Gericht gewährte Akteneinsicht. B.m Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 machte die Beschwerdeführe- rin insbesondere geltend, ihr Akteneinsichtsrecht sei verletzt, da fast sämt- liche (Kalender-)Daten der Unterlagen in den PDF-Dateien «Enclosure 12», «Enclosure 13», «Enclosure 14» und «Enclosure 15» geschwärzt worden seien. Als Folge der bemängelten Schwärzungen der Vorinstanz sei es ihr nicht möglich, zu überprüfen, welche Besteuerungszeiträume die fraglichen Unterlagen betreffen, mithin ob diese Unterlagen überhaupt vom Amtshilfeersuchen erfasst würden. Es werde daher die Zustellung der ge- nannten Enclosures ohne Schwärzungen der (Kalender-)Daten in den je- weiligen Unterlagen verlangt. B.n Mit Verfügung vom 8. Dezember 2020 wies das Gericht die erneute Zustellung der verlangten Dokumente unter dem Hinweis darauf ab, die in den Enclosures 12, 13, 14 und 15 befindlichen und von der Vorinstanz im Hinblick auf die von dieser vorgesehenen Übermittlung (zu Gunsten der Beschwerdeführerin) teilweise geschwärzten Unterlagen befänden sich auch in ungeschwärzter Form auf dem an die Beschwerdeführerin bereits übermittelten USB-Stick, in den von den Finanzinstituten übermittelten Do- kumenten. B.o Mit Schreiben vom 9. Dezember 2020 teilte die Beschwerdeführerin mit, auch den neuen USB-Stick nicht öffnen zu können. Deshalb wurde ihr die «Enclosure 9» mit Verfügung vom 14. Dezember 2020 in Papierform zugestellt. B.p In ihrem Schreiben vom 8. Januar 2021 nahm die Beschwerdeführerin Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz vom 27. März 2020. Sie hält dabei an ihren mit Beschwerde vom 20. Dezember 2019 geäusserten Rechtsbegehren fest, wobei sie Ergänzungen anbringt (vgl. diesbezüglich
A-6926/2019 Seite 10 vorangehend Bst. B.a). Im Weiteren verweist die Beschwerdeführerin auf einen Entscheid [eines israelischen Gerichts] vom 1. April 2020. Aus die- sem gehe hervor, dass nur ausgewählte Unterlagen betreffend den Zeit- raum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2016 überhaupt als vo- raussichtlich relevant eingestuft werden könnten. Sodann seien aus- schliesslich die betroffenen Personen 1 und 2 zur Herausgabe dieser Un- terlagen verpflichtet worden. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die gefor- derten Unterlagen seien bereits am 14. Juni 2020 an die israelischen Be- hörden herausgegeben worden, weshalb es rechtsmissbräuchlich sei, wenn das MoF weiterhin am Amtshilfeersuchen festhalte. Sodann rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz sehe die Übermittlung von Unterlagen vor, nach welchen die ersuchende Behörde gar nicht gefragt habe. Darüber hinaus nenne Letztere keine Anknüpfungspunkte für eine steuerliche An- sässigkeit der Beschwerdeführerin. Auch seien in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen Namen weltweit berühmter Unternehmen ent- halten, welche es zu schwärzen gelte, zumal es sich um unbeteiligte Dritte handle. B.q Mit Verfügung vom 18. Januar 2021 wurde den ergänzenden Anträgen der Beschwerdeführerin zu diesem Zeitpunkt teilweise entsprochen und die Vorinstanz zur Einreichung weiterer ungeschwärzter Dokumente auf- gefordert. B.r Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2021 reichte die Vorinstanz die angeforderten Unterlagen ein. Unter Verweis auf die Geheimhaltungsbe- stimmungen des MAC sprach sie sich gegen eine Offenlegung gewisser Daten der ersuchenden Behörde gegenüber der Beschwerdeführerin aus. Im Übrigen hält sie vollumfänglich an ihrem Antrag auf Abweisung der Be- schwerde fest. B.s Mit Zwischenverfügung vom 4. März 2021 wurde der Antrag der Be- schwerdeführerin auf Offenlegung sämtlicher Unterlagen in ungeschwärz- ter Form abgewiesen. Das Gericht erwog, die Beschwerdeführerin habe kein Anrecht auf Einsicht in Angaben zu Kontaktpersonen bzw. -adressen der Amtshilfebehörden. Entsprechend wurde die von der Vorinstanz einge- reichte, ungeschwärzte Version der E-Mail Korrespondenz zwischen der Vorinstanz und der ersuchenden Behörde (USB-Stick) aus den Akten ge- wiesen und an die Vorinstanz retourniert.
A-6926/2019 Seite 11 Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Ak- ten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der folgenden Erwä- gungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand- lung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben (vgl. auch Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.2). 1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt. Vorlie- gend ist dies die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 26. November 2019 (vgl. Sachverhalt Bst. A.n). 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 1.4.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge- nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). 1.4.2 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG
A-6926/2019 Seite 12 i.V.m. Art. 48 VwVG). Nach dem Dargelegten ist auf die form- und fristge- recht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) – unter Vorbehalt des nachfolgend in Erwägung 1.4.3 Gesagten – einzutreten. 1.4.3 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte bzw. in deren Inte- resse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht einzutreten (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1 und 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 1.3.2, A-1507/ 2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.3 und A-6854/2018 vom 3. März 2020 E. 1.3.2). Entsprechend ist auf die vorliegende Beschwerde insoweit nicht einzutreten, als sich die Beschwerdeführerin gegen die Übermittlung der Namen und anderer schützenswerte Informationen von Geschäftspartnern mit der Begründung ausspricht, es bestehe die Befürchtung, der ersuchte Staat könnte eine Veröffentlichung dieser Daten nicht verhindern (vgl. Stel- lungnahme vom 7. Januar 2021 Rz. 15). Im Übrigen kann festgehalten wer- den, dass es sich bei besagten Geschäftspartnern nicht um Personen han- delt, welche «rein zufällig» in den zu übermittelnden Unterlagen erscheinen (vgl. nachfolgend E. 3.2.5) und es sich bei den betreffenden Daten auch nicht um solche handelt, welche von vornherein als voraussichtlich nicht erheblich eingestuft werden könnten. Darüber hinaus sind sie durch das geltende Spezialitätsprinzip vor einer nachteiligen Verwendung ihrer Daten geschützt (vgl. nachfolgend E. 3.2.6). 1.5 1.5.1 Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach verpflichtet, auf den unter Mitwir- kung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt unabhängig von der Begründung der Begehren die richtigen Rechtsnormen und damit je- nen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; statt vieler: Urteil des BVGer A-642/2020 vom 5. Januar 2021 E. 2.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54). 1.5.2 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs- punkt bildet dabei stets der Wortlaut der jeweiligen Bestimmung. Nur wenn der Text nicht ohne Weiteres klar ist und verschiedene Interpretationen möglich sind, muss unter Beizug weiterer Auslegungsmethoden nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden (vgl. BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn
A-6926/2019 Seite 13 triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II 202 E. 8.5). Bei der Auslegung eines internationalen Übereinkommens sind sodann die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze zu beachten (vgl. Art. 1 VRK). Auch gemäss dem Wiener Übereinkommen bildet der Wortlaut der jeweili- gen vertraglichen Bestimmung Ausgangspunkt jeder Auslegung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhn- lichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (vgl. Art. 31 Abs. 1 VRK). 2. 2.1 Zunächst ist auf den prozessualen Antrag der Vorinstanz einzugehen, das vorliegende Verfahren sei mit den unter den separaten Geschäftsnum- mern geführten Parallelverfahren (A-6857/2019, A-6858/2019, A-6925/ 2019, A-6926/2019, A-6928/2019 und A-6961/2019) zu vereinigen. 2.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü- gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb – wie in den hier in Frage stehenden Parallelverfahren geschehen – einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfech- tung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas- sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusam- menhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfra- gen stellen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt nicht zuletzt mit dem Grundsatz der Prozessöko- nomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch sowie zweckmässig zum Abschluss gebracht wer- den soll (vgl. BGE 128 V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-6074/2019 vom 8. September 2021 E. 1.3, A-4544/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.1.1). 2.3 Die Schlussverfügungen der ESTV vom 26. November 2019, gegen welche sich die Beschwerden in den hier in Frage stehenden Parallelver- fahren richten, beziehen sich alle auf das Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 sowie am 22. November 2018. Zwar haben alle Beschwerdeführenden der von der Vorinstanz be- antragten Verfahrensvereinigung zugestimmt (vgl. Sachverhalt Bst. B.d).
A-6926/2019 Seite 14 Doch haben auch alle Beschwerdeführenden in der Folge Geheimhal- tungsinteressen geltend gemacht, welche einer Verfahrensvereinigung im Instruktionsverfahren entgegenstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.h). Vor dem Hintergrund, dass die Verfahren bisher separat geführt worden sind, ist der prozessökonomische Vorteil einer Vereinigung zum jetzigen Zeit- punkt im vorliegenden Fall als klein einzustufen. Auch wäre die Übersicht- lichkeit des Urteils bei einer Vereinigung der sieben Parallelverfahren kaum zu gewährleisten. Aus diesen Gründen ist der Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung abzuweisen. 3. 3.1 3.1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 10. April 2018, ergänzt am 6. September 2018 und am 22. November 2018, stützt sich auf das MAC (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Gemäss diesem Übereinkommen leisten die Vertragsparteien, darunter die Schweiz und Israel – unter der Bedin- gung, dass die in Art. 18 Abs. 1 MAC genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. dazu nachfolgend E. 3.1.6) – Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1 Abs. 1 MAC). 3.1.2 Das Übereinkommen gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a MAC u.a. für Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn, für Steuern von Gewinnen aus der Veräusserung von Vermögen, die getrennt von der Steuer vom Einkommen oder vom Gewinn erhoben werden sowie für Steuern vom Ver- mögen, die für Rechnung einer Vertragspartei erhoben werden. 3.1.3 Nach Art. 5 Abs. 1 MAC i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen eines anderen Vertragsstaates letzterem alle Informa- tionen, welche für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.1) sind. 3.1.4 Gemäss Art. 21 Abs. 1 MAC berührt dieses Übereinkommen die Rechte und Sicherheiten nicht, die Personen durch das Recht oder die Ver- waltungspraxis des ersuchten Staates gewährt werden. Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist oder nicht. Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichen- den Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5
A-6926/2019 Seite 15 StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit die- ses Gesetz keine abweichenden Bestimmungen aufstellt (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.1). 3.1.5 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen – soweit hier interessierend – für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungs- zeiträumen, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Für die Schweiz ist das Übereinkommen am 1. Januar 2017 in Kraft getre- ten (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Demnach kann sie Amtshilfe betreffend Be- steuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 gewähren. Diesbezüglich wird in Art. 28 Abs. 7 MAC eine Ausnahme vorgesehen. Diese Bestimmung lautet wie folgt: «Ungeachtet des Absatzes 6 gilt dieses Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für Steuersachen im Zusammen- hang mit vorsätzlichem Verhalten, das nach dem Strafrecht der ersuchen- den Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt, und zwar ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens für eine Vertragspartei im Zusammen- hang mit früheren Besteuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten.» Vom Grundsatz von Art. 28 Abs. 6 MAC abweichend wird der zeitliche An- wendungsbereich des Abkommens demnach gemäss Art. 28 Abs. 7 MAC in jenen Fällen ausgeweitet, in welchen dem Amtshilfeersuchen vorsätzli- ches Verhalten zu Grunde liegt, welches nach dem Strafrecht der ersu- chenden Vertragspartei der strafrechtlichen Verfolgung unterliegt. Soweit ist der Wortlaut der Bestimmung unmissverständlich. Im Weiteren stellt sich aber die Frage, welchen zeitlichen Umfang die Ausweitung des An- wendungsbereichs des Abkommens gemäss Art. 28 Abs. 7 MAC aufweist. Die Bestimmung hält fest, dass in jenen Fällen, in welchen vorsätzliches strafrechtlich relevantes Verhalten eine Rolle spielt, das Übereinkommen ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens für eine Vertragspartei in Zusammen- hang mit früheren Besteuerungszeiträumen oder Steuerverbindlichkeiten gilt. Dies bedeutet, dass in diesen Fällen, ab dem Zeitpunkt des Inkrafttre- tens des Übereinkommens für die jeweilige Vertragspartei, für sämtliche Besteuerungszeiträume Amtshilfe gewährt werden kann. Eine Einschrän- kung der amtshilfefähigen Besteuerungszeiträume bzw. Steuerverbindlich- keiten geht aus dem Wortlaut von Art. 28 Abs. 7 MAC nicht hervor und ist – gerade unter Berücksichtigung von Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC (siehe so- gleich) – nicht anzunehmen.
A-6926/2019 Seite 16 In Art. 30 Abs. 1 MAC werden die zulässigen Vorbehalte festgehalten, wel- che die Vertragsparteien gemäss Übereinkommen anbringen können. Ge- mäss Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC können die Vertragsstaaten – soweit hier interessierend – erklären, sich das Recht vorzubehalten, Art. 28 Abs. 7 MAC ausschliesslich auf Amtshilfe im Zusammenhang mit Zeiträumen an- zuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des dritten Jahres vor dem Jahr beginnen, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Die Schweiz hat von der Möglichkeit von Art. 30 Abs. 1 Bst. f MAC Ge- brauch gemacht. Sie hat – soweit hier interessierend – erklärt, sie wende Art. 28 Abs. 7 MAC in Fällen, in welchen ein Besteuerungszeitraum ge- nannt werde, nur auf Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungzeit- räumen an, die am oder nach dem 1. Januar des dritten Jahres vor dem Jahr beginnen, in dem das Übereinkommen für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist (vgl. Art. 1 Ziff. 5 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 18. De- zember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkom- mens des Europarates und der OECD über die geistige Amtshilfe in Steu- ersachen [AS 2016 5059]). Für die Schweiz ist das Übereinkommen am
A-6926/2019 Seite 17 halten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen aus- geht (Bst. a). Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifizierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, müssen, soweit erforderlich, enthalten sein (Bst. b). Weiter hat die ersu- chende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die Art und den Gegenstand von Schriftstücken, um deren Zustellung ersucht wird (Bst. e). Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates ent- spricht (Bst. f) und ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeer- suchen in einer der Amtssprachen der OECD und des Europarats oder ei- ner von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Spra- che abzufassen (Art. 25 MAC). Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6). 3.1.7 Reicht die ersuchende ausländische Behörde ein Amtshilfeersuchen ein, welches den formellen und inhaltlichen Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG bzw. dem hier vorgehenden Art. 18 Abs. 1 MAC nicht genügt, so teilt die ESTV dies der ersuchenden Behörde schriftlich mit und gibt ihr Gelegenheit, ihr Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art. 6 Abs. 3 StAhiG). 3.2 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung betreffend die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen, kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechenden Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich vergleichbar sind (vgl. Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2). 3.2.1 Eine Grundvoraussetzung für die Leistung von Amtshilfe – sei es ge- stützt auf Doppelbesteuerungsabkommen, sei es gestützt auf das MAC – ist die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen zur An- wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts (vgl. vorange-
A-6926/2019 Seite 18 hend E. 3.1.3). Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit be- zweckt, einen möglichst umfassenden Informationsaustausch zu gewähr- leisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, Informationen aufs Gerate- wohl oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflich- tigen Person bringen würden (vgl. statt vieler: BGE 146 II 150 E. 6.1.1, 143 II 185 E. 3.1.1, 142 II 161 E. 2.1.1). Die Voraussetzung der voraussichtli- chen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Als voraussichtlich erheblich gelten rechtsprechungsgemäss Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. Au- gust 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Be- hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheb- lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip [vgl. nachfolgend E. 3.2.3] vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.2.3, A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.3). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).
A-6926/2019 Seite 19 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staa- tes bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten In- formationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112 E. 2.2.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den ver- langten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersu- chung wenig wahrscheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vie- ler: Urteile des BVGer A-2664/ 2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.2, A-5695/ 2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1 f., A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma- chen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. No- vember 2020 E. 2.2.3, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3 f.). Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Ur- teil des BVGer A-4167/2020 und A-4169/2020 vom 18. Januar 2021 E. 6.3), so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3, A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheb- lich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die Informationen möglicherweise geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuer- verfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitätskontrolle unter- ziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hindernisse – in An- wendung des internen Rechts des ersuchenden Staates – der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Her- angehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusammenarbeit und mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfahrensrechts nicht
A-6926/2019 Seite 20 haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuer- pflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staa- tes zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter Absatz m.w.H.; Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018, E. 2.1.1.1). 3.2.2 Zwar hält das MAC anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die dazuge- hörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsabkommen sowie Art. 7 Bst. a StAhiG nicht ausdrücklich fest, dass Beweisausfor- schungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestimmung, dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersuchen stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC) erhellt aber, dass ein Ersuchen ohne jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Informationen für den ersuchenden Staat erheblich sein können, nicht möglich sein soll (vgl. auch Ziff. 50 des «Text of the revised explanatory report to the con- vention on mutual administrative assistance in tax matters as amended by protocol» der OECD, [nachfolgend: Explanatory Report], abrufbar unter: https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Explanatory_Re- port_ENG_%2015_04_2010.pdf; letztmals abgerufen am 18. November 2021). Von einer Beweisausforschung («fishing expedition») kann gemäss der Rechtsprechung zu Doppelbesteuerungsabkommen nicht gesprochen werden, wenn konkrete Fragen in Bezug auf eine identifizierte (bzw. iden- tifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung gestellt werden (Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4; ferner Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.2, A-4143/ 2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.4; vgl. auch Urteil des BVGer A-3482/2018 vom 5. August 2019 E. 5.4). 3.2.3 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen – prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachver- haltsdarstellungen und Erklärungen (wie etwa jene, das Subsidiaritätsprin- zip sei eingehalten worden) anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrecht- liches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshil- feverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sach-
A-6926/2019 Seite 21 verhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensicht- licher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. Novem- ber 2020 E. 2.4). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebe- nen Erklärungen (BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteile des BVGer A-2664/2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.1.1 f., A-105/2020 vom 22. Januar 2021 E. 2.3.1, A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.5). 3.2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 2.3.1). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Ver- dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 2.3.1 m.w.H.). 3.2.5 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als «betroffene Person» u.a. eine Per- son, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interes- sen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft zum Übereinkommen, BBl 2015 5585 5623; statt vieler: Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.1.1, A-3791/2017
A-6926/2019 Seite 22 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steu- erpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die er- suchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermitt- lung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Bei- spielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 141 II 436 E. 4.4.3 f., 143 II 506 E. 5.2.1; in Bezug auf Daten von Bankangestellten: Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; vgl. auch Urteile des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.3.1 und A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 f.). Aller- dings bietet das Spezialitätsprinzip und dessen persönliche Dimension den vorgenannten Drittpersonen in solchen Konstellationen Schutz (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.6). 3.2.6 Gemäss ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlun- gen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (vgl. Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E. 2.2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [vom BGer mit Urteil 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1 und A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5 [vom BGer mit Urteil 2C_540/2019 vom 22. Mai 2019 bestätigt]). Das Bundesgericht hat in BGE 147 II 13 festgehalten, dass die Verwendungsbeschränkung ge- mäss Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA ihren Zweck – den Schutz der Souve- ränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Verantwortung für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten – nur erreichen könne, wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimen- sion zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA übermittelten Informationen nicht gegenüber Perso- nen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu ausführlich E. 3.1 ff. des genannten Urteils sowie zur Auseinandersetzung mit den von der ESTV vorgebrachten Argumenten insbesondere E. 3.6; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7 m.w.H.). Gemäss dieser neusten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es ange- zeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Über-
A-6926/2019 Seite 23 mittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungs- beschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-3576/2020 vom
Im Folgenden wird auf die von den Beschwerdeführenden vorgebrachten Rügen eingegangen, soweit diese nicht bereits durch die Zwischenverfü- gungen des BVGer vom 8. Dezember 2020, 18. Januar 2021 sowie 4. März
A-6926/2019 Seite 24 2021 behandelt worden sind. Letzteres betrifft insbesondere die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs im Rahmen der Akteneinsicht (vgl. Sachverhalt Bst. B.r). Diesbezüglich ist an dieser Stelle lediglich festzuhal- ten, dass die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf Offenlegung sämt- licher Unterlagen in ungeschwärzter Form hat und somit vorliegend keine Verletzung des rechtlichen Gehörs mangels derart umfassender Aktenein- sicht vorliegt. Die Beschwerde ist diesbezüglich abzuweisen. 4.1 4.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, es hätten unzulässige Kompe- tenzüberschreitungen stattgefunden, der Vorinstanz fehle es an Neutralität und die zuständige Sachbearbeiterin sei befangen (vgl. Beschwerde Ziff. 2). Das Amtshilfeersuchen des MoF vom 10. April 2018 sei offensicht- lich ungenügend gewesen. Dennoch habe die Vorinstanz keinen Nichtein- tretensentscheid gefällt, sondern vielmehr regen E-Mail Austausch mit der ersuchenden Behörde betrieben. Bei diesem habe die Vorinstanz bzw. die zuständige Sachbearbeiterin «eine rote Linie» überschritten. Der ersu- chenden Behörde sei per E-Mail unter anderem angeboten worden, die beabsichtigten neuen und/oder angepassten Amtshilfeersuchen vorab auf Mängel, Lücken und Unstimmigkeiten zu prüfen und der ersuchenden Be- hörde Ergänzungsbedarf mitzuteilen. Damit werde aus der zu Objektivität und Neutralität verpflichteten (ersuchten) Schweizer Behörde quasi eine Interessenvertreterin der ersuchenden Behörde, welche der israelischen Behörde parteiisch zur Seite stehe und/oder die Arbeit für diese gleich selbst erledige. Die Vorinstanz habe der ersuchenden Behörde gar Bei- spiele genannt, welche den Anforderungen für eine Amtshilfe unter Berück- sichtigung von Art. 28 Ziff. 7 MAC genügen würden. 4.1.2 Betreffend diese Rüge ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesver- waltungsgericht mit Blick auf Art. 6 Abs. 3 StAhiG und das Gebot der Ver- fahrensbeschleunigung in einem prozessual ähnlich gelagerten Fall bereits entschieden hat, dass Hinweise der ESTV in Bezug auf formelle Anforde- rungen unproblematisch seien. Anstatt dass die Vorinstanz Ersuchen mehrfach einzig mit dem Hinweis zurückweise, dieses erfülle die Voraus- setzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht, spreche nichts dagegen, dass sie die ersuchende Behörde auch konkret über den Inhalt dieser Be- stimmungen informiere (vgl. Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Okto- ber 2016 E. 10.3). Zulässig sind demnach Hinweise, soweit sie sich auf die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen im Sinn von Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG, bzw. die entsprechenden Bestimmungen im anwend-
A-6926/2019 Seite 25 baren Abkommen, hier Art. 18 Abs. 1 MAC und Art. 28 Abs. 7 MAC, bezie- hen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4016/2017 vom 8. März 2018 E. 3.1.4). Auch im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, inwiefern die Kor- respondenz der Vorinstanz über eine Einladung zur Klarstellung sowie Hin- weise auf die Bestimmungen im anwendbaren MAC bzw. die Rechtsgrund- lagen im Allgemeinen hinausgehen sollten. Auch die Aufforderung der Vor- instanz an die ersuchende Behörde, gewisse Punkte näher zu substantiie- ren, bleibt gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zulässig. Auch die von der Vorinstanz gegenüber der ersuchenden Be- hörde gemachten Beispiele, welche den Anforderungen von Art. 28 Ziff. 7 MAC genügen würden, sind nicht zu beanstanden. Wie die Beschwerde- führenden selber ausführen (vgl. Beschwerde Ziff. 3.2.1 Rz. 57), ist die er- suchende Behörde auf diese Beispiele denn auch nicht weiter eingegan- gen, weil sie diese offenbar für ihren Fall als unzutreffend erachtete. Dies liegt in der Natur der Sache, unterstreicht es doch den Charakter von bei- spielhaften Anmerkungen, dass diese gerade nicht einschlägig für einen konkret zu beurteilenden Fall sein müssen, sondern vielmehr als grund- sätzliche Möglichkeiten wiedergegeben werden. Darüber hinaus ist nicht erkennbar, inwiefern die Vorinstanz dem MoF ma- teriell bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen und so be- reits Informationen übermittelt hätte, die das MoF erst im Rahmen der Amtshilfeleistung erfahren dürfte. Nach dem Gesagten erweist sich das Vorgehen der Vorinstanz insoweit als zulässig und eine Befangenheit bzw. fehlende Neutralität der zuständigen Sachbearbeiterin ist nicht ersichtlich. 4.2 4.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt des Weiteren vor, die Anforderungen von Art. 28 Ziff. 7 MAC seien nicht erfüllt. Die ersuchende Behörde habe nicht vorgebracht, inwiefern das Verhalten der betroffenen Personen 1 und 2 der strafrechtlichen Verfolgung unterliege und auch nicht die an- wendbaren innerstaatlichen Normen angegeben. Die Vorinstanz werde – so die Beschwerdeführerin weiter – von der israelischen Behörde mit ir- reführenden und falschen Angaben «dreist an der Nase herumgeführt» (vgl. Beschwerde Ziff. 2.1, insb. Rz. 65). Es liege kein vorsätzliches Verhal- ten vor, welches nach israelischem Strafrecht der Strafverfolgung unter- liege (Beschwerde Ziff. 2.2). 4.2.2 Das MoF hat in seinem Ersuchen dargelegt, welches Verhalten den betroffenen Personen 1 und 2 zur Last gelegt wird. Namentlich besteht der Verdacht, dass die betroffenen Personen 1 und 2 durch Handelsgeschäfte
A-6926/2019 Seite 26 mittels einer von ihnen gesteuerten Unternehmensstruktur, beinhaltend die Beschwerdeführerin, ein beträchtliches Einkommen erzielt, dieses aber nicht rechtmässig versteuert hätten. Es werde vermutet, dass Gewinne in verschiedenen Währungen auf zahlreichen Konten in der Schweiz und in [Ort] deponiert worden seien. Auch hätten die betroffenen Personen 1 und 2 den israelischen Steuerbehörden falsche Informationen in Bezug auf die Kontrolle der Geschäftsführung der genannten Unternehmen präsen- tiert, um Steuerpflichten in Israel zu umgehen (vgl. Sachverhalt Bst. A.a). Bereits daraus ergibt sich, dass es sich hier nicht um einen Fall handelt, in welchem es um das einfache Einreichen einer unwahrheitsgemässen oder unvollständigen Steuererklärung geht. Der geschilderte Sachverhalt lässt ohne Weiteres auf vorsätzliches Verhalten der betroffenen Personen 1 und 2 schliessen. Ausserdem wurde von der ersuchenden Behörde explizit bestätigt, dass es sich dabei um vorsätzliches, in Israel strafrechtlich rele- vantes Verhalten handle (vgl. Sachverhalt Bst. A.f). Der Vorinstanz ist deshalb darin beizupflichten, dass diese Angaben genü- gen, um auf das Amtshilfeersuchen gestützt auf Art. 28 Ziff. 7 MAC einzu- treten. Weder im Übereinkommen selbst noch im Explanatory Report oder der Botschaft zum Übereinkommen finden sich Ansatzpunkte, wonach eine «striktere Leseart» des Art. 28 Ziff. 7 MAC verlangt würde, welche im Ver- gleich zu den übrigen, für eine Gewährung der Amtshilfe erforderlichen Er- klärungen der ersuchenden Behörde strenger ausfällt. Letztlich spielt auch hier das Vertrauensprinzip (vgl. E. 3.2.3). Demgemäss besteht prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln, es sei denn, die abgegebe- nen Erklärungen der ersuchenden Behörde würden wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet. Vorliegend ist nichts ersichtlich, was die Angaben der ersuchenden Behörde erschüttern wür- den, und auch die Beschwerdeführerin bringt nichts dergleichen vor. Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass sich unter diesen Umständen die Einho- lung weitergehender Informationen bei der ersuchenden Behörde, inwie- fern es sich beim Verhalten der betroffenen Personen 1 und 2 um eine der strafrechtlichen Verfolgung unterliegende Tat handle sowie eine Aufforde- rung, die anwendbaren innerstaatlichen Gesetzesbestimmungen anzuge- ben, nicht angezeigt ist. Daran ändert auch nichts, dass die Vorinstanz ent- sprechende Rückfragen in Bezug auf Art. 28 Abs. 7 MAC zu tätigen pflegte. Von dieser Handhabung, für welche es wie aufgezeigt grundsätzlich keine Veranlassung gibt, ist die Vorinstanz in der Zwischenzeit zu Recht abge- kommen. Der Entscheid der Vorinstanz, auf das Amtshilfeersuchen des
A-6926/2019 Seite 27 MoF, mit welchem Informationen betreffend die Steuerjahre 2014 bis und mit 2017erbeten werden, könne mit Blick auf Art. 28 Abs. 7 MAC eingetre- ten werden, ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden. 4.3 Soweit die Beschwerdeführerin materiellrechtliche Rügen vorbringt, ist darauf hinzuweisen, dass die Klärung materiellrechtlicher Fragen gemäss Rechtsprechung nicht dem Ziel und Zweck der Amtshilfe entspricht. Solche Fragen sind im Rahmen des Verfahrens im ersuchenden Staat zu klären und nicht von den Behörden des ersuchten Staates im Amtshilfeverfahren (vgl. Urteil des BGer 2C_726/2018 vom 14. Oktober 2019 E. 3.5, ebenso das Urteil des BVGer A-6829/2017 vom 10. August 2018 E. 5.4.5 in glei- cher Sache sowie A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 3.3). Insofern laufen die Vorbringen der Beschwerdeführerin, soweit es sich um materiell- rechtliche Vorbringen handelt, namentlich dass ein Verstoss gegen das is- raelische Steuer- oder Strafrecht gemäss ihrer Ansicht nicht gegeben sein könne (vgl. Beschwerde Ziff. 2.2 ff.), im vorliegenden Verfahren ins Leere und es ist auf diese nicht näher einzugehen. Die Angaben und Erklärungen des MoF für die Anwendbarkeit des angerufenen Art. 28 Ziff. 7 MAC erwei- sen sich – wie bereits dargelegt – als genügend. 4.4 4.4.1 Im Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, die zur Übermittlung erbe- tenen Bankdokumente seien überhaupt nicht geeignet, den im Amtshilfeer- suchen geäusserten Vorwurf zu entkräften oder zu erhärten. Abgesehen davon hätten die israelischen Behörden keinen Anspruch darauf, die Er- tragssituation bzw. Bankunterlagen der nicht in Israel steuerpflichtigen Be- schwerdeführerin zu sehen. 4.4.2 Wie vorangehend in Erwägung 3.2.1 festgehalten, ist es grundsätz- lich Sache des ersuchenden Staates, zu bestimmen, welche Informationen für die Besteuerung der vom Ersuchen betroffenen Personen voraussicht- lich erheblich sind. Im Amtshilfeersuchen des MoF wird der Verdacht ge- schildert, die betroffenen Personen 1 und 2 hätten durch Handelsgeschäfte mittels einer von ihnen gesteuerten Unternehmensstruktur, beinhaltend zwei offshore Gesellschaften – eine davon die Beschwerdeführerin – ein beträchtliches Einkommen erzielt, ohne dieses rechtmässig zu versteuern. Dass die von der ersuchenden Behörde erbetenen Informationen im Zu- sammenhang mit dem von ihr dargestellten Sachverhalt als voraussichtlich erheblich erscheinen, ist nicht von der Hand zu weisen (vgl. zur voraus- sichtlichen Erheblichkeit E. 3.2.1). Es ist ein genügender Zusammenhang zwischen dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt und den verlangten
A-6926/2019 Seite 28 Informationen bzw. dem Steuerzweck ersichtlich. Die ersuchten Informa- tionen erweisen sich somit als voraussichtlich erheblich und sind grund- sätzlich zu übermitteln. Dass nicht ausgeschlossen ist, dass sich die über- mittelten Informationen dereinst im innerstaatlichen Verfahren als nicht er- heblich herausstellen könnten, tut dem keinen Abbruch (vgl. vorangehend E. 3.2.1). 4.5 4.5.1 Die Beschwerdeführenden bringen weiter vor, die israelischen Steu- erbehörden wüssten bereits über die Verhältnisse der betroffenen Perso- nen 1 und 2 und deren Beteiligungen Bescheid, zumal die jeweiligen Be- teiligungen an den ausländischen Gesellschaften offengelegt worden seien. So seien etwa die von den betroffenen Personen 1 und 2 bzw. deren Rechnungsprüfer jährlich eingereichten Reports von der zuständigen Stelle nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern jeweils auch genehmigt worden. Diese Genehmigung lasse sich den behördlichen Stempeln (der beispielhaft eingereichten) Reports entnehmen. Der nun vorgebrachte Vor- wurf, diese Reports seien manipuliert gewesen, sei völlig aus der Luft ge- griffen. In Tat und Wahrheit gehe es darum zu prüfen, ob die beiden invol- vierten Gesellschaften – darunter die Beschwerdeführerin – als in Israel steuerrechtlich ansässig gelten müssten. Die Begründung des Amtshilfeer- suchens erweise sich in diesem Sinne als irreführend und aktenwidrig (Be- schwerde Ziff. 2.3.3 Rz. 100). Im Grunde handle es sich um eine «fishing expedition» (Beschwerde Ziff. 2.4 Rz. 102 f.). 4.5.2 Wie bereits ausgeführt, geht es bei der Prüfung eines Amtshilfeersu- chens durch die ersuchte Behörde lediglich darum, abzuklären, ob die er- suchten Informationen voraussichtlich erheblich erscheinen (vgl. vorange- hend E. 3.2.1). In Bezug auf den Sachverhalt sowie die übrigen Ausführun- gen im Ersuchen wird grundsätzlich gestützt auf das Vertrauensprinzip auf das von der ersuchenden Behörde Wiedergegebene abgestellt, es sei denn, es lägen offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche vor (vgl. vorangehend E. 3.2.3). Dies ist vorliegend nicht der Fall und auch die Beschwerdeführerin bringt nichts vor, was die Darlegungen der ersuchen- den Behörde von vornherein entkräften würde. Das gilt sowohl in Bezug auf die von der Beschwerdeführerin ins Feld geführten israelischen Ge- richtsentscheide, als auch hinsichtlich gegebenenfalls von israelischen Be- hörden in ihrem Fall entgegengenommenen und geprüften Steuererklärun- gen oder Reports. Auch bei solchen kann nachträglich der Verdacht auf- kommen, deren Inhalt entspreche nicht (gänzlich) den Tatsachen. Hinzu
A-6926/2019 Seite 29 kommt zum einen, dass in der Regel nur der ersuchende Staat abschlies- send feststellen kann, ob eine Information erheblich ist (E. 3.2.1). Zum an- deren können Informationen auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts qualifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völ- lig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates ver- langt werden (vgl. zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.2.3, A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.1 und A-765/ 2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. August 2020]). 4.5.3 Einem Amtshilfeersuchen fehlt es namentlich dann an der voraus- sichtlichen Erheblichkeit, wenn es zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steu- erverfahren gestellt wird (vgl. vorangehend E. 3.2.1). Solche Amtshilfeer- suchen zur Beweisausforschung werden als «fishing expeditions» be- zeichnet (vgl. auch Art. 7 Bst. a StAhiG). Das Bundesgericht hat dieses Verständnis des Begriffs der «fishing expedition» bereits der Auslegung mehrerer Doppelbesteuerungsabkommen zugrunde gelegt (BGE 146 II 150 E. 6.1.2). Eine solche «fishing expedition» liegt im hier zu beurteilen- den Fall nicht vor. Die ersuchende Behörde hat alle gemäss Bst. b des Art. 18 Ziff. 1 des MAC notwendigen Angaben geliefert. Sodann erweisen sich die ersuchten Informationen durchaus als notwendig, um eine korrekte Besteuerung der betroffenen Personen 1 und 2 durchführen zu können (vgl. E. 3.2.1 und E. 4.4.2). Die konkreten Verhältnisse einer juristischen Person bzw. Gesellschaft, an welcher eine steuerpflichtige Person wirt- schaftlich berechtigt ist, kann für deren Besteuerung durchaus rele- vant sein, weshalb ein Zusammenhang mit der in Frage stehenden Steu- erangelegenheit als zumindest wahrscheinlich erscheint. In einer sol- chen Konstellation sind die Informationen betreffend die wirtschaftlich be- herrschte juristische Person bzw. Gesellschaft daher voraussichtlich er- heblich, weswegen die Übermittlung der sie betreffenden Angaben zuläs- sig ist (BGE 141 II 436 E. 4.6). Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, den begründeten Tatverdacht der ersuchenden Behörde mittels Ur- kunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (vgl. diesbezüglich statt vieler: BGE 139 II 451 E. 2.3.3, 128 II 407 E. 5.2.3; Urteile des BVGer A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.3, A-1762/2018 vom 15. Mai 2019 E. 3.1.3). Auch eine Verletzung des Verhältnismässigkeits- prinzips kann in diesem Zusammenhang nicht erkannt werden. Die Amts- hilfemassnahmen entsprechen vielmehr ihrem Zweck und gehen nicht dar- über hinaus (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 m.w.H.; Urteile des
A-6926/2019 Seite 30 BVGer A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.2 [vom BGer mit Ur- teil 2C_325/ 2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.2 [vom BGer mit Urteil 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestä- tigt]). 4.6 4.6.1 Die Beschwerdeführenden rügen überdies, die ESTV habe im vorlie- genden Verfahren davon abgesehen, einen entsprechenden Spezialitäts- vorbehalt anzubringen. Sollte Amtshilfe gewährt werden, wäre die ersu- chende Behörde ausdrücklich auf die Spezialität in der Amtshilfe hinzuwei- sen und es sei eine schriftliche Zusicherung zu verlangen, dass die erhal- tenen Auskünfte im ersuchenden Staat nur von der zuständigen Steuerbe- hörde verwendet werden dürften (Beschwerde Ziff. 2.5 Rz. 107 f., Stellung- nahme vom 7. Januar 2021 Ziff. 3.3.6 Rz. 87 ff.). 4.6.2 Diesbezüglich kann vollumfänglich auf das vorangehend in Erwä- gung 3.2.6 Dargelegte verwiesen werden. Angesichts der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung zum Spezialitätsvorbehalt, welche auch für die Amtshilfe gestützt auf das MAC herangezogen werden kann, ist im vorlie- genden Verfahren – dem Antrag der Beschwerdeführerin folgend – der Spezialitätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird Ziffer 3 der angefochtenen Schlussverfügung entspre- chend anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Über- mittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinweisen, dass die Infor- mationen nur in Verfahren gegen die in Israel steuerpflichtigen betroffenen Personen 1 und 2, für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. Soweit die Beschwerdeführerin darüber hinaus verlangt, es sei eine schriftliche Zusicherung von der ersuchenden Behörde zu verlan- gen, ist ihr hingegen nicht zu folgen. Entgegen den Ausführungen der Be- schwerdeführerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, wonach eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat befürchtet bzw. eine ent- sprechende Zusicherung eingeholt werden müsste (E. 3.2.7). 4.7 In Bezug auf das Vorbringen, die angefochtene Schlussverfügung be- ruhe auf einer unrichtigen und unvollständigen Feststellung des Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG), weil sie sich auf die Sachverhaltsdarstellungen im Amtshilfeersuchen gestützt habe (Beschwerde Ziff. 3 Rz. 111 ff.), ist auf das bereits in den Erwägungen 3.2.3 und 3.2.4 Gesagte zu verweisen. Das Vorgehen der Vorinstanz ist diesbezüglich nicht zu beanstanden.
A-6926/2019 Seite 31 4.8 4.8.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Schlussverfügung erweise sich als unangemessen im Sinne von Art. 49 Bst. c VwVG (Beschwerde Ziff. 4 Rz. 115 ff., Stellungnahme vom 7. Januar 2021 Ziff. 3.5 Rz. 110 ff.). Die ESTV habe den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls nicht gebührend Rechnung getragen. Weiter sei in der Schlussverfügung keine Berücksichtigung und gegenseitige Abwägung der Interessen, insb. der Privatinteressen der Beschwerdeführenden gegenüber dem öffentlichen Interesse (der ersuchenden Behörde) zu erkennen. Letztendlich sei die Schlussverfügung auch nicht zweckmässig. Es sei insbesondere nicht er- sichtlich, inwiefern den internationalen Verpflichtungen der Schweiz und der Schweizer Öffentlichkeit durch die übermässig grosszügige Praxis der ESTV gedient werde. 4.8.2 Die sich in den Unterlagen befindlichen Informationen zur Beschwer- deführerin erweisen sich wie bereits ausgeführt als im abkommensrechtli- chen Sinne voraussichtlich erheblich (E. 4.4.2 und E. 4.5.3). Die Vorinstanz hat diesbezüglich zu Recht die Übermittlung vorgesehen und es besteht praxisgemäss – entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – kein Raum für eine Interessenabwägung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG (vgl. dazu etwa Urteil des BVGer A-1315/2019 vom 17. September 2019 E. 3.2.8 [vom BGer mit Urteil 2C_820/2019 vom 13. Juli 2020 bestätigt]; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.6.2). Die Beschwerdeführerin wird im Übrigen – ebenso wie die beschwerdebe- rechtigte Person 3 und weitere in den Unterlagen genannte Dritte – durch das Spezialitätsprinzip geschützt (vgl. E. 3.2.6). Die Beschwerde ist daher auch in diesem Punkt abzuweisen. 4.9 Soweit die Beschwerdeführerin den Standpunkt vertritt, es dürften keine Dokumente herausgegeben werden, welche älter als 2014 seien, ist auf die diesbezügliche klare Rechtsprechung des Bundesverwaltungs- gerichts zu verweisen, wonach die Übermittlung von Dokumenten, welche vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des konkret anwendbaren Doppel- besteuerungsabkommens datieren, nicht per se unzulässig ist. Namentlich sind Kontoeröffnungsunterlagen, welche das Verhältnis zwischen einer Bank und dem Kunden während dessen Dauer betreffen, bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen und fortbestehendem Verhältnis auch dann zu übermitteln, wenn sie vor dem Datum des Beginns des zeitlichen Anwendungsbereichs des Doppelbesteuerungsabkommens bzw. hier des MAC erstellt worden sind (sog. Dauersachverhalte [vgl. Urteile des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.3, A-5694/2017 vom 29. Juni
A-6926/2019 Seite 32 2018 E. 3.8, A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 9.2.1]). Da es sich bei den von der Beschwerdeführerin genannten Übermittlungsbeilagen Enclosure 12, 13, 14 und 15 um Kontoeröffnungsunterlagen handelt, erübrigen sich wei- tere Ausführungen zu diesem Vorbringen. 4.10 Die Beschwerdeführerin moniert, die ersuchende Behörde nenne keine Anknüpfungspunkte für ihre steuerliche Ansässigkeit in Israel. Dem kann nicht gefolgt werden. Die ersuchende Behörde hat ausgeführt, dass die betroffenen Personen 1 und 2 sich mutmasslich der Beschwerdeführe- rin sowie einer weiteren offshore Gesellschaft bedient hätten, um Einkom- men zu generieren, welches vor dem israelischen Fiskus verborgen wer- den konnte. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung hat der ersuchte Staat aufgrund des Vertrauensprinzips (vgl. vorangehend E. 3.2.3) nur zu prüfen, ob dem Ersuchen rechtsgenügliche Anhaltspunkte dafür zu entneh- men sind, wonach im ersuchenden Staat gemäss dem betreffenden inner- staatlichen Recht eine Steuerpflicht bestehen könnte. Ein möglicher An- sässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f., 142 II 161 E. 2.2.2 und E. 2.4; Urteile des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.4.1, A-4157/2016 vom 15. März 2017 E. 3.5.3.1 f.). Damit nicht davon ausgegangen wird, ein Amtshilfeersuchen sei willkürlich gestellt worden, genügt also bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine (je nachdem beschränkte oder unbeschränkte) Steuer- pflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Urteile des BVGer A-1948/2019 vom 7. November 2019 E. 2.4.4, A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.6.1 mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall scheint das Kriterium der israelischen Behörde der Überprüfung der tatsächlichen Kon- trolle der Beschwerdeführerin sowie der zweiten vom Ersuchen betroffenen offshore Gesellschaft für eine Steueranknüpfung in Israel nachvollziehbar. Namentlich könnten sich die ersuchten Informationen im Sinne einer mög- lichen Berücksichtigung eines steuerlichen Durchgriffs und somit einer steuerlichen Zurechnung der durch die Gesellschaften erzielten Einkünfte oder einer Annahme von Betriebsstätten in Israel als voraussichtlich erheb- lich für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 und 2 erweisen. 4.11 Nach dem Dargelegten ist zusammenfassend festzuhalten, dass die vom MoF ersuchten Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.a) amtshilfe- weise zu übermitteln sind. Die angefochtene Schlussverfügung ist nicht zu
A-6926/2019 Seite 33 beanstanden. Einzig der Hinweis auf die Verwendungsbeschränkung der übermittelten Daten wird zu konkretisieren sein (E. 4.6). 5. Es bleibt, auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Be- schwerdeverfahrens einzugehen: 5.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten – unter Berücksichtigung des marginalen Obsiegens der Beschwerdeführe- rin sowie von Synergien bei der Behandlung der sieben Parallelverfahren – auf Fr. 3'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]) und der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der Restbe- trag von Fr. 1'500.-- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechts- kraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 5.2 Im vorliegenden Fall obsiegt die Beschwerdeführerin in marginalem Umfang. Ihr ist entsprechend keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). 6. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.
A-6926/2019 Seite 34 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit den Parallel- verfahren wird abgewiesen. 2. Soweit darauf eingetreten wird, wird die Beschwerde insoweit gutgeheis- sen, als dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde im Rahmen der Leis- tung der Amtshilfe im Verfahren [...] explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungs- pflichten gemäss Art. 22 MAC hinzuweisen hat. Insbesondere hat sie da- rauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die in Is- rael steuerpflichtigen Personen B._______ und C._______, für den im Er- suchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- wird der Be- schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu- rückerstattet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
A-6926/2019 Seite 35 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Marianne Ryter Zulema Rickenbacher
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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