B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6774/2017
Urteil vom 27. Februar 2018 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
X., Zweigniederlassung Y., ..., vertreten durch KPMG AG, Steuerberatung, Badenerstrasse 172, Postfach, 8036 Zürich, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Sprungbeschwerde.
A-6774/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ Unternehmensgruppe erbringt weltweit Dienstleistungen im Gesundheitsbereich. Ihre Gesundheits- und Lebensversicherungslösun- gen bietet sie sowohl gegenüber Unternehmen bzw. Organisationen als auch Privaten an. Die XY.., der europäische Hauptsitz des Kon- zerns, hat Sitz in A.. Sie verfügt über eine Zweigniederlassung in Y._______ (CH). Letztere erzielt gemäss eigenen Angaben ausschliesslich von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze, weshalb sie sich nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eintragen liess. B. Mittels Selbstanzeige vom 23. Dezember 2013 und Ergänzungsschreiben vom 31. Januar 2014 stellte die Zweigniederlassung Y._______ die Nach- deklaration von Bezugsteuern in der Höhe von Fr. (...) für die Steuerperio- den 2008 bis 2012 in den Raum. Nicht Gegenstand dieser Selbstanzeige bildeten jene von der ausländischen Gruppengesellschaft im Zusammen- hang mit der Bearbeitung der Versicherungspolicen bezogenen Dienstleis- tungen, die nach Ansicht der Zweigniederlassung als Vermittlungstätigkeit bzw. berufstypische Tätigkeit und damit als von der Mehrwertsteuer aus- genommene Leistungen zu qualifizieren sind. C. Am 8. Oktober 2015 teilte die ESTV der Zweigniederlassung Y._______ mit, dass sie sämtliche vom Ausland bezogenen Dienstleistungen als steu- erbare Backofficetätigkeiten qualifiziere und darauf Bezugsteuern erhebe. Mit fünf separaten Ergänzungsabrechnungen (EA Nr. [...]) für die Steuer- jahre 2008 bis 2012 forderte sie gleichentags Mehrwertsteuern im Gesamt- betrag von Fr. (...) nach. D. Nach entsprechender Ankündigung vom 11. November 2015 reichte die Zweigniederlassung an die ESTV am 22. Dezember 2015 Unterlagen zum Nachweis einer von der (Bezugs-)Steuer ausgenommenen Vermittlungs- bzw. berufstypischen Tätigkeit ein. E. Mit E-Mail vom 30. März 2016 informierte die ESTV die Zweigniederlas- sung, dass sie sämtliche vom Ausland bezogenen Dienstleistungen nach wie vor als steuerbar qualifiziere, und wies sie auf die Möglichkeit hin, eine Verfügung gemäss Art. 82 MWSTG zu verlangen.
A-6774/2017 Seite 3 F. Am 21. Dezember 2016 verlangte die Zweigniederlassung von der ESTV den Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung, da sie mit den EA nicht einverstanden sei. G. Nachdem die ESTV von der Zweigniederlassung zusätzliche Unterlagen einverlangt hatte, bestätigte sie ihre Steuerforderungen gemäss den be- strittenen EA mit zwei Verfügungen vom 28. September 2017, einmal be- treffend die Steuerjahre 2008 und 2009 und einmal betreffend die Steuer- jahre 2010 bis 2012. H. Gegen beide Verfügungen liess die Zweigniederlassung am 27. Oktober 2017 Einsprachen an die ESTV erheben und im Hauptbegehren sinnge- mäss beantragen, die vorinstanzlichen Verfügungen seien aufzuheben und es sei auf den aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen keine Be- zugsteuer zu erheben, eventualiter sei die Steuerforderung der ESTV ge- mäss Selbstanzeige vom 23. Dezember 2013 festzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Bundes. I. Am 21. November 2017 beantragte die Zweigniederlassung (nachfolgend: Beschwerdeführerin) bei der ESTV die Behandlung ihrer Einsprachen vom 27. Oktober 2017 als Sprungbeschwerden. Die ESTV leitete die Eingaben der Zweigniederlassung am 28. November 2017 an das Bundesverwal- tungsgericht weiter. Sie beantragt, auf die Beschwerden sei nicht einzutre- ten, weil die angefochtenen Verfügungen nicht einlässlich begründet seien. J. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 12. Dezember 2017 bekräftigte die Beschwerdeführerin ihren Standpunkt, wonach die Voraus- setzungen für eine Sprungbeschwerde erfüllt seien. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen.
A-6774/2017 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesver- waltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde sachlich zuständig. 2. Vorliegend ist vorab im Rahmen der Eintretensfrage zu prüfen, ob die Vo- raussetzungen einer Sprungbeschwerde erfüllt sind. Diese Frage ist, weil es sich dabei um Verfahrensrecht im engeren Sinn handelt, nach dem neuen Recht, konkret Art. 83 Abs. 4 MWSTG, zu beurteilen (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). 2.1 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie eine «angemessene» Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können solche Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache hingegen gegen eine «einlässlich» begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (sog. Sprungbeschwerde, Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Die Zulässigkeit einer Sprungbeschwerde setzt nach dem klaren Geset- zestext voraus, dass kumulativ (i) eine Verfügung der ESTV ergangen ist und (ii) diese einlässlich begründet wurde. 2.2 Nach der Gerichtspraxis ist der Begriff der «einlässlichen Begründung» nicht mit demjenigen der «angemessenen Begründung», der in Art. 82 Abs. 2 MWSTG gebraucht wird, gleichzusetzen. Vielmehr hat eine «ein- lässliche Begründung» im Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG erhöhten An- forderungen zu genügen (statt vieler: Urteile des BGer 2C_543/2017 vom
A-6774/2017 Seite 5 Kontrollergebnisses hinauszugehen. Sie hat in der Regel neben dem Ent- scheiddispositiv, den rechtserheblichen Sachverhalt, die angewandten Rechtsnormen sowie die Subsumtion des Sachverhalts unter diese Nor- men zu enthalten und es muss eine Auseinandersetzung mit allfälligen Ar- gumenten und Vorbringen der betroffenen Person erfolgen. Wie ausführ- lich und in welcher Anordnung die einzelnen Elemente in der Verfügung enthalten sein müssen, hängt stark von den konkreten Umständen des Ein- zelfalles ab. So sind die Anforderungen bei einfachen Sachverhalten oder Rechtsfragen tiefer anzusetzen als bei komplexen Fragen. In jedem Fall muss aber aus der Verfügung klar hervorgehen, was die Behörde anordnet und wie sie diese Anordnung begründet (statt vieler: Urteile des BVGer A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.5.1.1 f., A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 3.3.1 f., je mit Hinweisen). 2.2.2 Um Gegenstand einer Sprungbeschwerde sein zu können, muss eine Verfügung demgegenüber «einlässlich», das heisst detailliert bzw. er- schöpfend begründet sein (Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 3.3.3). Entsprechend sind nicht alle Verfügungen der ESTV, son- dern bloss eine qualifiziert begründete Gruppe direkt beim Bundesverwal- tungsgericht anfechtbar (Urteile des BGer 2C_543/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.2, 2C_659/2012 vom 21. November 2012 E. 3.3.1). In welchem Fall eine Begründung als «angemessen» im Sinn von Art. 82 Abs. 2 MWSTG gelten kann und unter welchen Voraussetzungen eine in diesem Licht «angemessene» Begründung zur «einlässlichen» im Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG wird, lässt sich abstrakt nur umreissen. So ist etwa bei einfachen Sachverhalten oder klaren Rechtsfragen nicht von Vornherein ausgeschlossen, dass sich die Anforderungen an eine «ange- messene» und eine «einlässliche» Begründung wenig unterscheiden und die Ausführungen der verfügenden Behörde durchaus kurz ausfallen kön- nen. Andererseits ist es bei komplizierten Sachverhalten dem Verfügungs- adressaten und bei Weiterzug der Rechtsmittelinstanz nur möglich, die Mo- tive und Gründe der Vorinstanz, welche zum Entscheid geführt haben, nachzuvollziehen, wenn die Begründung eine gewisse Dichte aufweist und insbesondere der rechtserhebliche Sachverhalt und die Subsumtion genü- gend dargelegt und dabei auch die Argumente des Betroffenen mit einbe- zogen worden sind. Je umfangreicher und komplexer ein Fall ist, desto mehr ist eine verwaltungsexterne Rechtsmittelinstanz auf einen «einläss- lich» begründeten Entscheid (bzw. eine «einlässlich» begründete Verfü- gung) der Vorinstanz angewiesen. Wenn eine Begründung mithin nur sehr kurz und wenig differenziert ausfällt, kann bei komplexen Fällen nicht von
A-6774/2017 Seite 6 einer einlässlich, erschöpfend begründeten Verfügung gesprochen werden und ist eine Sprungbeschwerde aus den oben genannten Gründen nicht möglich (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-362/2017 vom 3. Mai 2017 E. 2.3.2, A-679/2015 vom 29. April 2015 E. 1.3.1.4, A-6606/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2.4 und A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 3.3.4). 2.2.3 Die Möglichkeit einer Sprungbeschwerde verfolgt wohl prozessöko- nomische Zwecke, wobei aber primär dort eine Beschleunigung erreicht werden soll, wo ansonsten Verfahrensleerläufe drohen. Von solchen kann indes nur dann die Rede sein, wenn sich eine Behörde bereits abschlies- send mit einem Fall auseinandergesetzt hat und dabei – sofern gegeben – auch auf die abweichende Rechtsauffassung der Steuerpflichtigen einge- gangen ist und sich weitere Ausführungen erübrigen (Urteile des BGer 2C_543/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.2, 2C_659/2012 vom 21. Novem- ber 2012 E. 3.3.2). Des Weiteren besteht keine gesetzliche Grundlage bzw. kein Anspruch auf «einlässliche Begründung» und somit letztlich auf Zu- lassung zum Sprungbeschwerdeverfahren. Vielmehr stellt das Sprungbe- schwerdeverfahren eine Ausnahme von Art. 83 Abs. 1 MWSTG dar, wo- nach das Einspracheverfahren die Regel ist (Urteil des BVGer A-6606/2012 vom 30. Januar 2013 E. 3.2.3). Nichts Gegenteiliges kann denn auch aus der in der Botschaft zu Art. 83 Abs. 4 MWSTG festgehalte- nen Auffassung des Bundesrates abgeleitet werden, wonach durch das Überspringen des Einspracheentscheids das Verfahren effizienter und schneller durchgeführt werden könne (BBl 2008 7006). Dies ist nämlich nur dann zutreffend, wenn eine einlässlich begründete Verfügung vorliegt (Urteile des BVGer A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.5.1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015 E. 1.3.1.5; a.A. wohl MARTIN KOCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 82 N.31, Art. 83 N. 28 und 49). 2.3 Vorliegend ist zu prüfen, ob die angefochtenen Verfügungen im obge- nannten Sinn «einlässlich» begründet sind und folglich Gegenstand einer Sprungbeschwerde sein können. 2.3.1 Die ESTV bringt vor, sie habe sich noch nicht abschliessend zur Sa- che äussern können. Vor Verfügungserlass sei auch von der Beschwerde- führerin nicht bestritten gewesen, dass sie auf einem Teil der vom Ausland bezogenen Dienstleistungen Bezugsteuern schulde. In ihren Einsprachen habe die Beschwerdeführerin ihren Hauptantrag nun neu dahingehend ge- ändert, dass sie auf sämtlichen vom Ausland bezogenen Dienstleistungen keine Mehrwertsteuern zu bezahlen habe. Zudem habe sie die Rückerstat- tung samt Vergütungszins des bereits bezahlten Betrags verlangt. Auch
A-6774/2017 Seite 7 habe sie mit ihren Einsprachen neue Unterlagen eingereicht und den Sach- verhalt in abgeänderter Form geschildert. Entgegen ihren früheren Vorbrin- gen soll die Zweigniederlassung nicht mehr für den Verkauf der Versiche- rungen verantwortlich gewesen sein, sondern als indirekte Stellvertreterin gehandelt haben, auch sollen die Versicherungspolicen nun nicht mehr im Namen und auf Rechnung der Zweigniederlassung, sondern auf Rechnung des Hauptsitzes abgeschlossen worden sein. Ebenfalls bestünden wider- sprüchliche Angaben in Bezug auf die direkten Kosten, die der Zweignie- derlassung zugewiesen worden seien. 2.3.2 Dagegen vertritt die Beschwerdeführerin den Standpunkt, dass die angefochtenen Verfügungen im Sinne der Rechtsprechung einlässlich be- gründet seien. Sie würden ein Dispositiv enthalten und 11 bzw. 13 Seiten umfassen. Es könne den Verfügungen der rechtserhebliche Sachverhalt sowie die angewandten Rechtsnormen und die Subsumption des Sachver- halts, namentlich in Bezug auf ihre beiden praktizierten Geschäftsmodelle, entnommen werden. Auch werde auf eingereichte Dokumente Bezug ge- nommen und es finde eine Auseinandersetzung mit den Argumenten der Beschwerdeführerin statt. Die ESTV sei mit Informations- und Dokumen- teneingabe vom 12. September 2017 vollständig über den rechtserhebli- chen Sachverhalt aufgeklärt worden. In ihren Einsprachen habe die Be- schwerdeführerin genau diesen Sachverhalt rechtlich gewürdigt und kei- neswegs neue Sachverhaltselemente vorgebracht. Folglich habe sich die ESTV in ihren Verfügungen abschliessend zum Sachverhalt geäussert. Eine abweichende rechtliche Würdigung seitens der Beschwerdeführerin könne an diesem zugrundeliegenden Sachverhalt nichts ändern. Auch habe sie ihr Hauptbegehren nicht geändert, zumal sie bereits im Schreiben vom 17. September 2017 den Antrag auf Verzicht der Steuerforderung ge- stellt habe. Ohnehin habe aber die Festlegung des Rechtsbegehrens kei- nen Einfluss auf den Entscheid der ESTV, weil diese das Recht von Amtes wegen anzuwenden habe. Ebenfalls erweise sich die Verfahrensdauer von vier Jahren für sie als nachteilig. Die zögerliche Behandlung der Angele- genheit durch die ESTV sei für sie mit hohen Kosten und Unsicherheit ver- bunden. 2.4 Die angefochtenen Verfügungen enthalten wohl ein Entscheiddisposi- tiv, Ausführungen zum Sachverhalt, die angewandten Rechtsnormen sowie eine Subsumtion. Dies allein genügt jedoch nicht, um eine Verfügung als «einlässlich» begründet zu qualifizieren. Entscheidend ist vielmehr, ob sich die ESTV bereits abschliessend mit dem Fall auseinandergesetzt hat, und
A-6774/2017 Seite 8 ob sie dabei in der erforderlichen Weise auch auf die abweichende Rechts- auffassung der Steuerpflichtigen eingegangen ist, so dass sich weitere Ausführungen geradezu erübrigen (E. 2.2.2 f.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Beschwerdeführerin beantragt in ihren Sprungbeschwerden, dass die Steuerforderungen der ESTV auf Fr. 0.-- herabzusetzen seien. Sie be- gründet ihr Rechtsbegehren damit, dass im vorliegenden Fall eine Kons- tellation der indirekten Stellvertretung gegeben sei, was letztlich zur Folge habe, dass sämtliche hier massgebenden Leistungen als von der Steuer ausgenommene Versicherungsumsätze zu qualifizieren seien. Mit dieser Rechtsauffassung hat sich die ESTV in den angefochtenen Verfügungen nicht auseinandergesetzt. Dabei ist irrelevant, ob eine solche Auseinander- setzung aufgrund der kurz vor Verfügungserlass gemachten Angaben der Beschwerdeführerin zum Sachverhalt allenfalls möglich oder gar geboten gewesen wäre. Den Verfügungsbegründungen lag jedenfalls „nur“ die offenbar zuvor vertretene Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zu- grunde, wonach ein grosser Teil der aus dem Ausland bezogenen Dienst- leistungen der Gruppengesellschaft Versicherungsvermittlungstätigkeiten und/oder berufstypische Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters dar- stellten, die von der Steuer ausgenommen seien. Entsprechend ging die ESTV auch davon aus, dass lediglich ein Teil ihrer Steuerforderung bestrit- ten ist, nämlich derjenige der die administrativen Dienstleistungen der aus- ländischen Gruppengesellschaft gegenüber der Beschwerdeführerin be- trifft. Mit Blick darauf, dass die Beschwerdeführerin nun in ihren Einspra- chen/Sprungbeschwerden einen Rechtsstandpunkt vertritt, der in den an- gefochtenen Verfügungen in keiner Weise thematisiert wird, der zudem Im- plikationen auf den Streitgegenstand hat und aufzeigt, dass bezüglich Sachverhalt weiterer Klärungsbedarf besteht, können die angefochtenen Verfügungen nicht als «einlässlich» begründet qualifiziert werden. Damit sind die Voraussetzungen für eine Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG nicht erfüllt. An diesem Ergebnis vermag auch der nach- vollziehbare Wunsch der Beschwerdeführerin nach einer schnellen Verfah- renserledigung nichts zu ändern. Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass die Beschwerdeführerin auch aus dem Umstand, dass sie von der ESTV ausdrücklich eine einläss- lich begründete Verfügung verlangt hat (Sachverhalt Bst. F), nichts zu ihren Gunsten ableiten könnte, zumal ein Rechtsanspruch auf «einlässliche» Be- gründung nicht besteht (E. 2.2.3). Mangels «einlässlicher» Begründung der angefochtenen Verfügungen, kann sodann offen bleiben, ob – wie in
A-6774/2017 Seite 9 casu – ein nach Ablauf der gesetzlichen Einsprachefrist erfolgter Antrag auf Behandlung als Sprungbeschwerde überhaupt noch zuzulassen wäre. 2.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vor- liegenden Sprungbeschwerden funktional nicht zuständig. Auf die Be- schwerden ist nicht einzutreten (Art. 9 Abs. 2 VwVG). Sie werden zustän- digkeitshalber an die Vorinstanz überwiesen (Art. 8 Abs. 1 VwVG). Dabei ist es grundsätzlich nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, der ESTV vorzuschreiben, wie sie in dieser Angelegenheit weiter vorzugehen hat. Die ESTV wird sich im weiteren Verfahren und bei dessen Abschluss freilich an die gesetzlichen Vorgaben des geltenden Rechts zu halten und insbesondere dem in Art. 29 Abs. 1 BV enthaltenen Beschleunigungsgebot Rechnung zu tragen haben. 3. 3.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten von Fr. 1‘000.-- der Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reg- lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kostenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. (...) ist nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. 3.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Auf die Beschwerden wird nicht eingetreten. 2. Die Beschwerden werden zuständigkeitshalber an die Vorinstanz überwie- sen. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'000.-- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Sie werden dem Kostenvorschuss von Fr. (...) entnommen. Der Überschuss von Fr. (...) wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
A-6774/2017 Seite 10 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: