B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 13.02.2017 (2C_411/2016 und 2C_412/2016)
Abteilung I A-6666/2014
Urteil vom 19. April 2016 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ GmbH, ..., vertreten durch lic. iur. Stefan Oesterhelt, LL.M., ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-F).
A-6666/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 18. Dezember 2013 richtete die Direction Générale des Finances Publiques von Frankreich (im Folgenden: DGFP) ein Amtshilfegesuch in französischer Sprache an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Sie stützte sich dabei auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; DBA-F) in der Fassung des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 (AS 2010 5683; in Kraft seit dem 4. November 2010). Als in Frankreich betroffene juristische Person ist die A._______ GmbH, succursale française, angegeben. Betroffene juristische Person in der Schweiz ist – gemäss dem Amtshilfegesuch – die X._______ GmbH. Das Gesuch betrifft (französische) Gesellschaftssteuern der Jahre 2010 und 2011. Nach Darstellung der DGFP kontrolliert die französische Finanzverwaltung die finanzielle Situation der französischen Gesellschaften der B.- Gruppe, früher C.. Vor dem [Beginn der Reorganisation im Jahr] 2009 seien die Aktivitäten der Gruppe in Frankreich von den drei folgenden operationell tätigen Einheiten ausgeführt worden: D._______ und E._______ hätten als Zulieferer für die Weiterverarbeitung und Aufma- chung der Produkte [...] gedient. Die Gesellschaft F._______ sei für die Vermarktung der verschiedenen Produkte der Gruppe auf dem französi- schen Markt zuständig gewesen. Vo[n ...] 2009 an seien die Tätigkeiten der Gruppe reorganisiert worden, insbesondere in Frankreich. Die Funkti- onen, Aktiven und strategischen Risiken seien bei der schweizerischen Ge- sellschaft G._______ GmbH zentralisiert worden. Dennoch kaufe die fran- zösische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft A._______ [GmbH] Rohstoffe bei Drittgesellschaften sowie Verpackungen für die französischen Fabriken und verkaufe sie danach der schweizeri- schen Gesellschaft G._______ GmbH weiter. Rohstoffe und Verpackungs- material, Eigentum der schweizerischen Gesellschaft G._______ GmbH, seien in den Lokalen von zwei Fabrikationsgesellschaften D._______ und E._______ gelagert. Diese Fabrikationsgesellschaften seien von einer Pro- duktionsaktivität zu einer Aktivität der Fakturierung für das Konto der G._______ GmbH übergegangen. Die in den Fabriken der Gruppe herge- stellten fertigen Produkte würden bei Dritten auf Rechnung der G._______
A-6666/2014 Seite 3 GmbH gelagert. Die Vertriebsgesellschaft, F._______ SAS, würde die Wa- ren erst vor dem Verkauf an den Endkunden erlangen. Sie sei von einer Tätigkeit als Verteiler mit voller Verantwortung (plein exercice) zu einer sol- chen als Verteiler mit eingeschränktem Risiko übergegangen. Die franzö- sische Zweigniederlassung der schweizerischen Gesellschaft H._______ GmbH versichere die Support- und Marketingleistungen für die Gesell- schaft G._______ GmbH und nebenbei für die französischen Gesellschaf- ten der B.-Gruppe. Die Marken [...] würden von der französischen Gesellschaft I. gehalten. Diese fakturierte die Lizenzabgaben der Gesellschaft G._______ GmbH und erhalte eine Entschädigung von 2.70 % der Umsätze, welche die Gesellschaft G._______ GmbH (Schweiz) innerhalb der Gruppe erziele. Die französische [recte wohl: schweizeri- sche] Gesellschaft X._______ GmbH vermittle die Rohstoffe von Drittliefe- ranten. Diese Gesellschaft schliesse ein Termingeschäft über die Rohstoffe im Namen der begünstigten Gesellschaft, welche ihr die Termingeschäfte übertrage und ihr die verlangte Menge an Rohstoffen verkaufe. Auf diese Weise realisiere sie eine Marge. Sie trete bei der Realisation des Kaufs an die Stelle der französischen Zweigniederlassung der schweizerischen Ge- sellschaft A._______ GmbH ein. Der Politikwechsel bei den Verrechnungspreisen der B._______-Gruppe im [...] 2009 habe zu einer Änderung der Aufteilung des Gewinns innerhalb der Gruppe geführt. Die Bestimmungen im französischen Steuerrecht sä- hen vor, dass Transaktionen zwischen Unternehmen der gleichen Gruppe zu denselben Konditionen getätigt werden müssten, wie wenn sie zwi- schen unabhängigen Unternehmen getätigt worden wären. Bei länderüber- greifenden Transaktionen von Gesellschaften der gleichen Gruppe sei es zudem notwendig, Informationen über diese Gesellschaften und die Ge- winnverteilung zu haben. Diese Informationen seien für die französische Steuerverwaltung unabdingbar, damit sie die Höhe der Gewinne bestim- men könne, die aus Tätigkeiten in Frankreich stammten und um die in Frankreich geschuldeten Steuern festzusetzen. Die DGFP ersucht daher um folgende Auskünfte und Unterlagen: a) Ist die im Gesuch genannte schweizerische Gesellschaft den schweize- rischen Steuerbehörden bekannt? Falls ja, seit wann? Bitte übermitteln Sie eine Kopie der aktualisierten Statuten für die Periode 2010 bis 2011.
A-6666/2014 Seite 4 b) Welcher Natur sind die von dieser Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten? Ist die Tätigkeit in Europa in den Finanzdokumenten und juristischen Un- terlagen der schweizerischen Gesellschaft ausgewiesen? Falls ja, bitte übermitteln Sie die Dokumente und Beilagen (Geschäftsberichte, Finanz- berichte, ...). c) Über welche materiellen und menschlichen Ressourcen verfügt die Ge- sellschaft, um ihre Tätigkeiten auszuüben (Geschäftsräume, Anzahl Arbeit- nehmer, Aktiven)? Bitte geben Sie die Anzahl Arbeitnehmer, ihre Funktio- nen und Zuständigkeiten, aufgeschlüsselt nach Aufgabe, an. Bitte übermit- teln Sie Organigramme der Funktionen für die Jahre 2010 und 2011. d) Reicht die Gesellschaft regelmässig Deklarationen ein? Falls ja, Wie hoch sind die deklarierten Umsätze? Bitte übermitteln Sie die Deklaratio- nen der Ergebnisse für die Jahre 2010 und 2011 (Bilanz und Erfolgsrech- nung) und präzisieren sie die Sätze und die Höhe der Gesellschaftssteuer auf kommunaler, kantonaler und Bundesebene für jedes Jahr. e) Präzisieren Sie, wie sich die Gesellschaft während der verifizierten Pe- riode finanzierte. Bitte weisen Sie die Summen, welche von der Gesell- schaft A._______ GmbH und von der Gesellschaft G._______ GmbH für den französischen Markt überwiesen wurden, separat aus. f) Profitiert die Gesellschaft X._______ GmbH von einem Regime für Prin- zipalgesellschaften (sogenanntes Regime der internationalen Steuerauf- teilung)? Profitiert sie von einem Regime für Hilfsgesellschaften? Im einen oder anderen Fall, bitte präzisieren Sie, welcher Teil des Einkommens aus einer festen Einrichtung oder aus ausländischen Quellen stammt und unter diesem Titel in der Schweiz von einer Ausnahme oder einer Besteuerung zum reduzierten Satz profitiert. Haben die schweizerischen Behörden in diesem Sinne ein Abkommen geschlossen? Falls ja, können sie den fran- zösischen Behörden eine Kopie dieser Entscheidung zukommen lassen? Welcher Teil des Ertrages der Jahre 2010 und 2011 wurde zum normalen Satz besteuert? Welcher Teil des Einkommens hat von einer reduzierten Besteuerung oder einer Ausnahme profitiert (präzisieren Sie bitte den Satz, der auf Bundes-, kantonaler und kommunaler Ebene angewendet wurde). B. B.a Am 30. Januar 2014 forderte die ESTV die Kantonale Steuerverwal- tung [...] auf, ihr Informationen zur X._______ GmbH, konkret, Antworten auf die Fragen a, d und f zu übermitteln.
A-6666/2014 Seite 5 B.b Die Steuerverwaltung des Kantons [...] beantwortete die Fragen der ESTV mit Schreiben vom 21. Februar 2014 folgendermassen: «a) Ist die ‹X._______ GmbH› den Schweizer Steuerbehörden bekannt, wenn ja, seit welchem Zeitpunkt? Könnten Sie uns eine Kopie der in den Jahren 2010 und 2011 geltenden Statuten zustellen. Die Gesellschaft ist [in den 70er Jahren des 20. Jahrhunderts] als AG gegrün- det und gemäss Handelsregister [im Jahr] 2008 in eine GmbH umgewandelt worden (vgl. Beilage). Sie ist im Steuerregister des Kantons [...] eingetragen. Wir verfügen über keine Statuten. Allfällige Änderungen sind aus dem beilie- genden Handelsregisterauszug ersichtlich. d) Reicht die Schweizer Gesellschaft regelmässig eine Steuererklärung ein? Welche Geschäftszahlen hat sie deklariert? Bitte könnten Sie uns eine Kopie der Steuererklärung der Jahre 2010 und 2011 (inkl. Bilanz und Erfolgsrech- nung) zustellen und den Steuersatz sowie den Steuerbetrag der gemeindli- chen, kantonalen und eidgenössischen Steuern mitteilen, die von der Gesell- schaft erhoben wurden. Die Gesellschaft hat für die Jahre 2010 und 2011 jeweils eine Steuererklärung eingereicht [...]. f) Können Sie angeben, ob die ‹X._______ GmbH› als Prinzipalgesellschaft besteuert wird oder sonst wie von einer privilegierten Besteuerung als ‹Domi- zil- und gemischte Gesellschaft› profitiert? Nennen Sie bitte den Anteil der Er- träge aus ausländischen Betriebsstätten oder Quellen, der in den Genuss ei- ner Steuerbefreiung oder einer Besteuerung zu einem reduzierten Satz kommt. Hat die Schweizer Steuerbehörde mit der Gesellschaft diesbezüglich einen Steuervorbescheid abgeschlossen? Falls dies zutreffen sollte, können Sie den französischen Behörden eine Kopie des Steuervorbescheids zustel- len, worin die Steuerfolgen geregelt sind. Welcher Anteil des Ertrages ist in den Jahren 2010 und 2011 ordentlich besteuert worden und welcher unterlag einer privilegierten Besteuerung oder war steuerbefreit? (Bitte die Steuersätze für die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuer angeben) [Antwort].» C. C.a Am 4. Februar 2014 erliess die ESTV gegenüber der X._______ GmbH eine Editionsverfügung. Sie ersuchte für den Zeitraum vom 1. Ja- nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 um folgende Informationen bzw. Unterlangen: «1. Eine Kopie der Gesellschaftsstatuten, aktualisiert für den oben erwähnten Zeitraum.
A-6666/2014 Seite 6 2. Bitte erklären Sie uns, worin die Haupttätigkeit der Gesellschaft besteht. Finden sich Tätigkeiten bezüglich des europäischen Raumes in juristischen und finanztechnischen Dokumenten (insb. in Finanz- und Verwaltungsrappor- ten und Verträgen) wieder? Falls ja, schicken Sie uns bitte entsprechende Ko- pien. 3. Bitte informieren Sie uns über die Anzahl und Grösse der Immobilien der Gesellschaft sowie über Ihre Angestellten (Anzahl, Profil, Funktionen und Kompetenzen). Bitte schicken Sie uns zudem ein Funktionsorganigramm Ihrer Gesellschaft bezüglich des oben erwähnten Zeitraumes. 4. Bitte erklären Sie, wie die Gesellschaftstätigkeiten im oben erwähnten Zeit- raum finanziert wurden. Schicken Sie zudem eine Auflistung der einbezahlten Beträge durch die ‹A._______ GmbH› sowie durch die ‹G._______ GmbH› für den französischen Markt. 5. Bitte schicken Sie uns Kopien der Bilanzen und Erfolgs-/Verlustrechnungen für den oben erwähnten Zeitraum.» C.b Am 6. Februar 2014 liess die X._______ GmbH um Fristerstreckung ersuchen und ein Akteneinsichtsgesuch stellen. Die ESTV erstreckte am 11. Februar 2014 die Frist zur Einreichung der Dokumente bis zum 5. März 2014. Innert erstreckter Frist reichte die X._______ GmbH die Unterlagen ein und gab die gewünschten Informationen wie folgt:
A-6666/2014 Seite 7 «1. La société a été fondée le [...] en tant que société anonyme et a été trans- formée le [...] en une société à responsabilité limitée. Elle est connue des ser- vices fiscaux du canton de [...]. Une copie des statuts de la société datés du [...], qui sont restés inchangés pour la période concernée, est annexée à la présente (annexe 1). 2. L'activité de X._______ GMBH englobe [...]. 3. La société X._______ GMBH dispose de ses propres bureaux à l'adresse [...], [Stadt in der Schweiz]. [Angaben zu den Geschäftsräumen und zu Mitar- beitenden]. 4. [...] 5. Comme cela ressort du bilan de 2011 (chiffres de 2010 inclus), les activités commerciales de X._______ GMBH ont été financées [...]) (voir les comptes annuels de 2011, annexe 4). [...]. 6. La société X._______ GMBH [...].» Sie wies auf die Möglichkeit der Zustimmung zur Leistung von Amtshilfe hin (vereinfachtes Verfahren) und setzte gleichzeitig eine Frist für allfällige Einwände an. D.b Am 9. Oktober 2014 und damit innert erstreckter Frist, reichte die X._______ GmbH ihre Stellungnahme ein. Sie wehrte sich nicht gegen die vorgeschlagenen Antworten auf die Fragen 1 bis 3 sowie die Herausgabe der Beilagen 1-3, auch wenn sie deren voraussichtliche Erheblichkeit für die Durchsetzung des französischen Steuerrechts bezweifelte. Auf Frage 5 verlangte sie eine andere Antwort. Im Übrigen seien die Fragen 4-6 nicht zu beantworten und die Beilagen 4 und 5 nicht herauszugeben. E. In der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 ging die ESTV auf die Vor- bringen der X._______ GmbH ein, kam dann aber zum Schluss, es sei betreffend A._______ GmbH (succursale française) Amtshilfe zu leisten und es seien alle Fragen der DGFP so zu beantworten, wie sie (die ESTV) dies ursprünglich vorgehabt habe und die entsprechenden Unterlagen seien zu übermitteln (Bst. D.a). F. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2014 ersuchte die X._______ GmbH im Hinblick auf eine mögliche Beschwerde um vollständige Einsicht in das Amtshilfegesuch der französischen Behörde. Diesem Gesuch kam die
A-6666/2014 Seite 8 ESTV am 4. November 2014 nach, wobei Namen und Kontaktdaten der Mitarbeitenden der DGFP sowie Referenznummern geschwärzt waren. G. Am 14. November 2014 reichte die X._______ GmbH (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 15. Oktober 2014 ein. Sie beantragt, die genannte Schlussverfügung aufzuheben und der DGFP keine Amtshilfe betreffend A._______ GmbH (succursale française) zu leisten. Eventualiter sei die Amtshilfe auf die Ziffern 2 a), b) und c) des Dispositivs der genann- ten Schlussverfügung (welche Ziff. 1, 2 und 3 gemäss dem hier in Bst. D.a wiedergegebenen Schreiben der ESTV entsprechen), inkl. Anhänge 1, 2 und 3, zu beschränken. Im Übrigen sei keine Amtshilfe zu leisten und ins- besondere Anhang 4 nicht zu übermitteln. Subeventualiter sei die Amtshilfe auf Ziff. 2 a), b) und c) zu beschränken und Ziff. 2 e) (entspricht Ziff. 5 des genannten Schreibens) dahingehend zu beantworten, dass [...]. Im Übri- gen sei keine Amtshilfe zu leisten und insbesondere Anhang 4 nicht zu übermitteln. Die Kostenfolgen seien zulasten des Bundes zu veranschla- gen. H. Die ESTV beantragte in ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Ver- nehmlassung vom 6. Februar 2015 die Beschwerde kostenpflichtig abzu- weisen. I. Die Beschwerdeführerin reichte am 3. März 2015 eine Replik ein, auf wel- che die ESTV mit Duplik vom 13. März 2015 antwortete. Am 1. April 2015 folgte die Triplik der Beschwerdeführerin. J. Am 2. Oktober 2015 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass das Verfahren nach Vorliegen der Begründung des Urteils des Bun- desgerichts 2C_1174/2014 vom 24. September 2015 weitergeführt werde. Das begründete Urteil ging am 10. Februar 2015 beim Bundesverwal- tungsgericht ein. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie für den Entscheid relevant sind – in den nachfolgenden Erwägungen einge- gangen.
A-6666/2014 Seite 9 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 1.1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch der französi- schen Steuerbehörde gestützt auf Art. 28 DBA-F zugrunde. Die heute gel- tende Fassung dieser Amtshilfebestimmung wurde am 27. August 2009 unterzeichnet und ist seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl. Art. 28 DBA- F in der Fassung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 zum DBA-F [AS 2010 5683; im Folgenden: Zusatzabkommen 2009]). Sie ist in zeitlicher Hinsicht auf Kalender- oder Geschäftsjahre anwendbar, welche ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung des Zusatzabkommens 2009, also ab dem 1. Januar 2010, beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkom- men 2009). Da das im vorliegenden Fall in Frage stehende Amtshilfegesuch mit Schrei- ben vom 18. Dezember 2013 gestellt wurde und es die Kalenderjahre 2010 und 2011 betrifft, ist Art. 28 DBA-F in der erwähnten Fassung anwendbar. 1.1.2 Das Gesuch wurde nach dem 1. Februar 2013 eingereicht. Das Ver- fahren richtet sich daher nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfe- gesetz, StAhiG, SR 672.5; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario), soweit dem jeweils anwendbaren Abkommen selbst, hier dem DBA-F, nichts anderes zu entnehmen ist (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü- gungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungs- gerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführerin erfüllt als Verfügungsadressatin und Person, über die Informationen verlangt werden, die Voraussetzungen der Beschwerde- befugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG. 1.3 Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
A-6666/2014 Seite 10 2. 2.1 Nach der heute geltenden Fassung von Art. 28 DBA-F tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur An- wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steu- ern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Abs. 1 Satz 1 der Bestimmung). Dabei ist der Informationsaustausch gemäss Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA-F nicht durch Art. 1 DBA-F (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 DBA-F (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern) beschränkt. Art. 28 Abs. 3 DBA-F enthält bestimmte Beschränkungen der Pflicht zur Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Vertragsstaat von der Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des einen oder des anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a), oder Infor- mationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwal- tungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden können (Bst. b). Auch besteht gemäss Art. 28 Abs. 3 (Bst. c) DBA-F keine Verpflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Ge- schäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäfts- verfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public wi- derspräche». Mit anderen Worten müssen – vorbehältlich Art. 28 Abs. 5 DBA-F – Infor- mationen dann nicht ausgetauscht werden, wenn nach dem internen Recht und der internen Verwaltungspraxis diese Informationen nicht erlangt wer- den könnten, sofern jene Person, von der Informationen verlangt werden, und jene, über die Informationen verlangt werden, sich im gleichen Staat befänden und dort steuerpflichtig wären. Dabei kann es sich auch um ein und dieselbe Person handeln. Auf Art. 28 Abs. 5 DBA-F, der Einschränkungen zu Art. 28 Abs. 3 DBA-F enthält, muss hier nicht eingegangen werden, da es nicht um Bankinforma- tionen und auch nicht um Eigentumsverhältnisse geht. 2.2 2.2.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als betroffene Person diejenige Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Es handelt
A-6666/2014 Seite 11 sich um einen formellen Begriff (CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskom- mentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersa- chen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], Zürich/Basel/Genf 2014, Art. 3 Rz. 23). Die Frage, ob die als betroffen bezeichnete Person auch in mate- rieller Hinsicht als betroffen zu gelten hat, ist im Einzelfall zu klären (hier E. 4), wobei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung massgeblich darauf abzustellen ist, ob die Informationen für den ersuchenden Staat vo- raussichtlich erheblich sind (BGE 141 II 436, auch publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 84 [2015/2016] S. 559 ff., E. 4.4.3 und 4.5). Die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht vom Ersuchen betroffen sind, ist nicht zulässig (Art. 4 Abs. 3 StAhiG). 2.2.2 Informationsinhaberin ist jene Person, die in der Schweiz über die verlangten Informationen verfügt (Art. 3 Bst. b StAhiG). 2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts er- hebliche Informationen gelten solche, die für den ersuchenden Staat not- wendig sind, damit eine in diesem Staat steuerpflichtige Person korrekt be- steuert werden kann (BGE 141 II 436 E. 4.4.3; vgl. XAVIER OBERSON, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.] Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune: Commentaire, Basel 2014 [nach- folgend: Commentaire MC OCDE], Art. 26 Rz. 41; ANDREAS DO- NATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Inter- nationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zü- rich/Basel/Genf, 2. Aufl. 2015, S. 233). Gemäss Ziff. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA-F soll der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen in Art. 28 Abs. 1 DBA-F «ei- nen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleis- ten, ohne dass die Vertragsstaaten ‹fishing expeditions› durchführen oder Informationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist» (im französischen Original: «La référence aux renseignements ‹vrai- semblablement pertinents› a pour but d'assurer un échange de renseigne- ments en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants ‹d'aller à la pêche aux renseigne- ments› ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déter- miné»; vgl. ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen Abkom- menspolitik in Steuersachen, 2015, S. 351 f.; OBERSON, Commentaire MC OCDE, Art. 26 Rz. 34).
A-6666/2014 Seite 12 Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeits- prinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des BVGer A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 2.2.1.2, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.2, mit Hinweisen). Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die ersuchte Be- hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem es sich zum einen darauf bezieht, dass der ersuchende Staat die Erheb- lichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss – wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip ver- mutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt (Urteil des BGer 2C_1174/2014 vom 24. September 2015, zur Publikation vorgesehen, E. 2.1.3 Abs. 3) –, und zum andern nur solche Unterlagen zu übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind. Wie erwähnt, spricht das Zusatzprotokoll zum DBA-F davon, dass der er- suchende Staat keine Informationen verlangen können soll, deren Erheb- lichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimmter Steuer- pflichtiger wenig wahrscheinlich ist. Das Bundesgericht spricht in diesem Zusammenhang davon, der ersuchte Staat dürfe hier allerdings nur Unter- lagen von der Amtshilfe ausschliessen, «die mit Sicherheit nicht erheblich sind bzw. deren Zusammenhang mit der Steuerangelegenheit wenig wahr- scheinlich erscheint» (BGE 141 II 436 E. 4.5 in Bezug auf die im französi- schen Originaltext diesbezüglich gleich lautende Ziff. XVI Bst. c des Proto- kolls zum DBA-NL [SR 0.672.963.61]: «deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrschein- lich ist»; «dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable déterminé»). In der Regel könne nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.1.2 und 2.2.1; vgl. auch Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3; Urteile des BVGer A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.2.2.1, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1; vgl. zur innerschweizerischen Amtshilfe gestützt auf Art. 112 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]: BGE 134 II 318
A-6666/2014 Seite 13 E. 6.1 und 6.5 f.). Im Folgenden wird auf den Text des Zusatzprotokolls abgestellt, so dass Unterlagen bereits dann nicht zu übermitteln sind, wenn ihre Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten bestimm- ter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist. In diesem Sinn ist dann auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraus- sichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.5, 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-5470/2014 vom 18. Dezember 2014 E. 2.2, A-38/2014, a.a.O., E. 2.2.1.2). Der er- suchte Staat kann Auskünfte also nur verweigern, wenn ein Zusammen- hang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint (BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Es fällt dabei freilich auf, dass die in den Urteilen des Bundesgerichts verwendete Terminologie nicht einheitlich ist. Dies gilt insbesondere für die französischsprachigen Urteile [zur Amtshilfe in Steuersachen] 2C_1174/2014 vom 24. September 2015, 2C_490/2015 vom 14. März 2016, 2C_690/2015 vom 15. März 2016 und 2C_289/2015 vom 5. April 2016. So finden sich beispielhaft in E. 2.1.1 des zur Publikation vorgesehenen Urteils 2C_1174/2014 mit Bezug auf den Kommentar zum OECD-Musterabkommen und das Zusatzprotokoll die Formulierungen «peu probable», «possibilité raisonnable», «avec certi- tude» und «potentiellement propres à être utilisés». Alle diese französisch- sprachigen Urteile nehmen sodann keinen Bezug auf das deutschspra- chige Grundsatzurteil BGE 141 II 436, in welchem – mit einer Ausnahme – konsequent die Wendung «wenig wahrscheinlich» verwendet wird, und setzen sich mit diesem nicht auseinander). 2.4 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.2.1, 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 5.3, A-5290/2013 vom 19. Dezem- ber 2013 E. 5.2, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Be- hörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinrei- chende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 404 E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 125 II 250 E. 5b).
A-6666/2014
Seite 14
Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet
der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder
bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG ge-
nannten Konstellationen (dazu E. 2.5.3) – prinzipiell kein Anlass besteht,
an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Er-
klärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauens-
prinzip; Urteil des BGer 2C_1174/2014, a.a.O., E. 2.1.3 f.; vgl. BGE 128 II
407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4; Urteile des BVGer A-6337/2014
vom 21. Oktober 2015 E. 10, A-5390/2013, a.a.O., E. 5.2.2, B-4565/2015
vom 18. November 2015 E.4 [betreffend internationale Amtshilfe im Be-
reich der Finanzmarktaufsicht]; vgl. Urteile des BStGer RR.2013.116-117
vom 29. August 2013 E. 6, RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3).
Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren.
Dementsprechend hat sich die ESTV nicht darüber auszusprechen, ob die
im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat-
noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweis-
würdigung vorzunehmen. Die ESTV ist vielmehr an die Darstellung des
Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offen-
sichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet
werden kann (vgl. anstelle vieler: Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15.
April 2002 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6547/2013, a.a.O., E. 5.3,
A-5290/2013, a.a.O., E. 5.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 [mit
zahlreichen Hinweisen]).
2.5
2.5.1 Gemäss Ziff. XI Abs. 1 des Zusatzprotokolls zum DBA-F stellt die zu-
ständige Behörde des ersuchenden Staates ein Amtshilfebegehren im Sinn
von Art. 28 DBA-F «erst dann, wenn alle in seinem innerstaatlichen Steu-
erverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Information
ausgeschöpft sind» (vgl. DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK,
a.a.O., S. 234). Nach Ziff. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-F ha-
ben die ersuchenden Behörden den Behörden des ersuchten Staates bei
einem Informationsbegehren folgende Informationen zu liefern:
« a) Namen und Adresse der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezo-
genen Person und sofern verfügbar weitere Angaben, welche die
Identifikation erleichtern (wie Geburtsdatum oder Zivilstand);
sichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen
vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
A-6666/2014 Seite 15 e) sofern bekannt Namen und Adresse der mutmasslichen Inhaber der verlangten Informationen.» 2.5.2 Stellt eine ausländische Behörde ein Amtshilfegesuch, so wird es von der ESTV vorgeprüft. Dies ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3 StAhiG, wonach die ESTV der ersuchenden Behörde Gelegenheit zur Ergänzung gibt, wenn es den Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt (vgl. DO- NATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, a.a.O., S. 260). Das Gesuch muss schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im anwendbaren Abkommen vorgese- henen Angaben enthalten (Art. 6 Abs. 1 StAhiG). In Art. 6 Abs. 2 StAhiG werden weitere Angaben genannt, die das Gesuch enthalten muss, wenn das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen über den Inhalt enthält und sich aus diesem nichts anderes ableiten lässt. Diese Bestimmung stimmt mit Art. 1 Abs. 2 StAhiG überein, wonach abweichende Bestimmun- gen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten werden (SCHODER, a.a.O., Art. 6 Rz. 59). Da das DBA-F entsprechende Bestim- mungen enthält, muss hier auf Art. 6 Abs. 2 StAhiG nicht weiter eingegan- gen werden, zumal sich kaum Abweichungen zu den Anforderungen ge- mäss DBA-F ergeben. 2.5.3 Weiter wird auf das Gesuch nicht eingetreten, wenn mindestens eine der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen zutrifft. In Bst. a wer- den Gesuche genannt, die zum Zweck der Beweisausforschung gestellt wurden (siehe zu den sog. fishing expeditions bereits oben E. 2.3). Weiter dürfen keine Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestim- mungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b). Schliesslich darf der Grundsatz von Treu und Glauben nicht verletzt sein, wobei Gesuche, die auf Informationen beruhen, die durch nach schweize- rischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, explizit aufge- führt werden (Bst. c). 2.6 Laut Ziff. XI Abs. 5 des Zusatzprotokolls zum DBA-F besteht unter den Vertragsparteien des Abkommens Einvernehmen darüber, dass Art. 28 DBA-F «die Vertragsstaaten nicht dazu verpflichtet, Informationen auf einer spontanen oder automatischen Basis auszutauschen». Damit in Einklang steht Art. 4 Abs. 1 StAhiG, wonach Amtshilfe ausschliesslich auf Ersuchen geleistet wird. Diese Bestimmungen schliessen die spontane Amtshilfe aus. Unter spontaner (internationaler) Amtshilfe ist die Informationsüber- mittlung an ausländische Behörden zu verstehen, die ohne oder ohne kon-
A-6666/2014 Seite 16 kretes Ersuchen erfolgt. Unterschieden werden kann dabei zwischen selb- ständiger bzw. antizipierter spontaner Amtshilfe, das heisst der spontanen Übermittlung von Informationen ohne vorgängiges Amtshilfeersuchen, und der ergänzenden spontanen Amtshilfe im Sinn einer zusätzlichen Amtshil- feleistung im Rahmen eines bereits gestellten Amtshilfegesuches (s. zum Begriff der spontanen Amtshilfe BVGE 2010/26 E. 5.6, mit Hinweisen; Ur- teil des BVGer A-1606/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 3.4.1). 3. Im Folgenden wird zunächst darauf eingegangen, ob das Amtshilfegesuch die formellen Anforderungen erfüllt (E. 3). Daran anschliessend wird ge- prüft, wer in einem materiellen Sinn vom Amtshilfegesuch betroffene Per- son ist (E. 4). Weiter ist zu prüfen, ob die verlangten Informationen nach schweizerischem Recht erhältlich gemacht werden könnten (E. 5). Dann ist die Frage zu beantworten, ob die verlangten Informationen voraussicht- lich erheblich sind (E. 6). Zum Schluss wird auf einzelne Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen sein (E. 7). 3.1 Wie erwähnt, ist zunächst zu beurteilen, ob die formellen Vorausset- zungen erfüllt sind. 3.1.1 Das hier zu beurteilende Amtshilfegesuch wurde von der zuständigen französischen Behörde gestellt. Name und Adresse der (nach Auffassung der DGFP) betroffenen Personen sind genannt, ebenso die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden, die verlangten Informationen und der Steuerzweck. Da die Informationen bei der als betroffen bezeich- neten Person in der Schweiz (sowie gestützt auf Art. 11 StAhiG bei der kantonalen Steuerverwaltung) einzuholen sind, sind die Inhaber dieser In- formationen ebenfalls bekannt gegeben. Weiter hat die DGFP ausdrücklich geltend gemacht, die nach innerstaatli- chem Recht üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft zu haben. Auch dem Grundsatz der Subsidiarität ist insoweit Genüge getan. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (E. 2.4) darf grundsätz- lich davon ausgegangen werden, dass die ersuchten Informationen für die DGFP voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Wie dies im konkreten Fall aussieht, ist weiter unten zu behandeln (E. 6). 3.1.2 Das Gesuch wurde schriftlich in französischer Sprache gestellt, wo- mit auch die weitere Voraussetzung von Art. 6 Abs. 1 StAhiG erfüllt ist. Auf Art. 6 Abs. 2 StAhiG muss hier nicht eingegangen werden (E. 2.5.2).
A-6666/2014 Seite 17 3.1.3 Weiter ist weder geltend gemacht noch ergibt sich aus den Akten, dass das Gesuch eine der in Art. 7 StAhiG aufgezählten Voraussetzungen erfüllt, bei deren Vorliegen nicht auf das Gesuch einzutreten wäre (E. 2.5.3). 3.2 Das Gesuch erfüllt somit alle formellen Voraussetzungen gemäss DBA- F (E. 2.5.1 f.). Die ESTV ist nach dem Gesagten zu Recht auf das Amtshil- fegesuch eingetreten. 4. Nun ist zu klären, wer vom Gesuch betroffene Person ist. 4.1 4.1.1 Die Beschwerdeführerin wird im Gesuch der DGFP als in der Schweiz betroffene Person bezeichnet (Sachverhalt Bst. A). Zudem ver- langt die DGFP Informationen über die Beschwerdeführerin wie Statuten, Bilanz- und Erfolgsrechnung, Anzahl Beschäftigte etc. Insofern ist sie – zu- mindest in einem formellen Sinn – betroffene Person im Sinn des StAhiG (E. 2.2.1). Die verlangten Informationen betreffen fast ausschliesslich (nur) die Beschwerdeführerin. Das Bundesgericht hat festgestellt, dass sich das Kriterium der betroffenen Person in materieller Hinsicht massgeblich nach dem Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit richtet (E. 2.2.1). Damit ist zu klären, ob die von der DGFP verlangten Informationen voraus- sichtlich erheblich sind, denn einerseits dürfen sie nur dann überhaupt übermittelt werden (E. 2.3, dazu dann auch E. 6) und andererseits lassen sich über die voraussichtliche Erheblichkeit Rückschlüsse auf die be- troffene(n) Person(en) ziehen (E. 2.2.1). 4.1.2 Die DGFP möchte anhand der verlangten Informationen insbeson- dere die Gewinnverteilung innerhalb des Konzerns und Informationen zur Besteuerung der französischen Betriebsstätte der A._______ GmbH ermit- teln. Auch habe sich die Verrechnungspreispolitik innerhalb des Konzerns nach der Umstrukturierung geändert (Sachverhalt Bst. A). Dies hat – auch wenn dies so ausdrücklich im Amtshilfegesuch nicht gesagt wird – Auswir- kungen auf den Gewinn der Betriebsstätte. 4.1.3 Die Beschwerdeführerin führt dazu zusammengefasst aus, die ver- langten Informationen könnten diesem Zweck nicht dienen und seien somit nicht voraussichtlich erheblich.
A-6666/2014 Seite 18 4.2 Damit ist im Folgenden auf die Frage einzugehen, ob die von der DGFP verlangten Informationen konkret dem von ihr genannten Ziel dienen kön- nen. 4.2.1 Hierzu macht die DGFP geltend, nach französischem Recht müssten Transaktionen zwischen Unternehmen derselben Gruppe zu den gleichen Bedingungen realisiert werden, wie wenn sie zwischen unabhängigen Un- ternehmen getätigt worden wären. Bei transnationalen Transaktionen zwi- schen Unternehmen derselben Gruppe sei es notwendig, Informationen über die Unternehmen und die Modalitäten der Gewinnverteilung zu erhal- ten. Die verlangten Informationen seien für die französische Steuerbe- hörde unabdingbar, um einerseits die Höhe der Gewinne, die sich aus einer Aktivität in Frankreich ergäben, und andererseits die Höhe der Steuern, welche in Frankreich geschuldet seien, bestimmen zu können. 4.2.2 Informationen, aus denen Verrechnungspreise abgeleitet werden können, können von Bedeutung sein (DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/ Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend: Kommentar Internationa- les Steuerrecht], Art. 26 N. 150; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMO- NEK, a.a.O., S. 228; OBERSON, Commentaire MC OCDE, Art. 26 Rz. 41). Der (nicht verbindliche; vgl. dazu Urteil des BVGer A-3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 3.3) OECD-Kommentar (Version 2010; Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune; Model Tax Conven- tion on Income and on Capital) zählt Informationen, die dazu benötigt wer- den, den Gewinn zwischen verbundenen Personen richtig zu verteilen, so- gar zu jenen, die der Durchsetzung des Abkommens dienen (können). So wird festgehalten, es sei möglich, dass Informationen benötigt würden, um die Gewinnverteilung zwischen verbundenen Unternehmen in verschiede- nen Staaten richtig vornehmen zu können oder um die Gewinne, die einer Betriebsstätte im einen Staat eines Unternehmens mit Sitz im anderen Staat, richtig bestimmen zu können (OECD-Kommentar, Ziff. 7 Bst. c zu Art. 26). 4.2.3 Grundsätzlich ist zwar auch bei Konzerngesellschaften gemäss den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010 (nachfolgend: OECD-LL; eine online-Version fin- det sich unter http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-verrechnungs preisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerverwaltungen- 2010_9789264125483-de;jsessionid=9cdf1lpls264h.x-oecd-live-01; letzt- mals besucht am 19. April 2016) davon auszugehen, dass es sich um
A-6666/2014 Seite 19 selbstständige Gesellschaften handelt (Ziff. 1.6 OECD-LL; PETER EISEN- RING, in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 9 N. 5). Das ändert aber nichts daran, dass ein Staat ein legitimes Interesse daran haben kann, die Verrechnungspreispolitik zwischen verbundenen Unternehmen zu un- tersuchen. Die OECD geht gar davon aus, dass diesbezüglich einige Infor- mationen in erster Linie über den Amtshilfeweg zu beschaffen seien. Dies gilt dann, wenn die Beschaffung dieser Informationen für die steuerpflich- tige Person sehr aufwändig oder gar unmöglich wäre. 4.2.4 Nun sind die OECD-LL (wie auch der OECD-Kommentar; siehe dazu E. 4.2.2) für das Bundesverwaltungsgericht nicht verbindlich. Sie können aber hier insbesondere zur Beantwortung der Frage, welche Informationen im konkreten Fall für die DGFP voraussichtlich erheblich sein können, be- achtet werden und als Interpretationshilfe dienen. Nicht zu beachten sind hier die Ausführungen der OECD zum BEPS-Projekt (BEPS: Base Erosion and Profit Shifting). Zwar reichen die Anfänge der entsprechenden Bemü- hungen der OECD bis ins Jahr 2013 zurück, doch wurden die Abschluss- berichte erst im Jahr 2015 erstellt (vgl. die Erläuterungen dazu, S. 4; im Internet abrufbar unter http://www.oecd.org/ctp/beps-erlauterung-2015.pdf [deutsch] und http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-expose-des-actions- 2015.pdf [französisch]; letztmals besucht am 19. April 2016). Für den vor- liegend relevanten Zeitraum sind sie damit schon aus diesem Grund nicht als Auslegungshilfe beizuziehen. 4.2.5 Die OECD-LL halten in Ziff. 5.6 fest, Steuerverwaltungen könnten auf die Bestimmungen in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zurück- greifen, wenn Informationen zu ausländischen verbundenen Unternehmen oder auch Vergleichsdaten für die Prüfung der Verrechnungspreise rele- vant sein könnten. Dies insbesondere dann, wenn es für ein Unternehmen mit unverhältnismässigem Aufwand verbunden wäre, solche Informationen zu beschaffen (vgl. auch Ziff. 5.29). Weiter steht in den OECD-LL in Ziff. 5.11, in vielen Fällen seien für Verrechnungspreisprüfungen Informationen über ausländische verbundene Unternehmen unbedingt erforderlich. 4.2.6 Die OECD-LL sehen verschiedene Möglichkeiten vor, die Drittver- gleichbarkeit von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unterneh- men zu bestimmen. Sie stellen zunächst geschäftsvorfallbezogene Stan- dardmethoden dar, bei denen ein Vergleich unmittelbar erfolgt. Auf diese ist hier aber nicht einzugehen. Weiter werden zwei geschäftsvorfallbezo- gene Gewinnmethoden erläutert. Eine davon ist die geschäftsvorfallbezo-
A-6666/2014 Seite 20 gene Nettomargenmethode, welche sich auf die tatsächlich von den Unter- nehmen getätigten Transaktionen stützt (Ziff. 2.58 ff. OECD-LL; EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 25; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl., Bern 2014 [nachfolgend: Précis], Rz. 902). Insbesondere steht, es könne je nach Wirtschaftszweig und geprüftem konzerninternem Ge- schäftsvorfall sinnvoll sein, Nenner zu betrachten, die auch unabhängige Daten umfassen könnten, wie beispielsweise die Grundfläche von Ver- kaufsstellen, das Gewicht der transportierten Güter, die Zahl der Beschäf- tigten, Zeit, Entfernung usw. (Ziff. 2.99 OECD-LL). Weiter wird die ge- schäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode genannt (Ziff. 2.108 ff. der OECD-LL). Mit dieser Methode soll die Gewinnaufteilung in Bezug auf einen bestimmten Geschäftsvorgang bestimmt werden, die unabhängige Unternehmen erwartet hätten. Zunächst wird der aufzuteilende Gewinn (bzw. Verlust) ermittelt, der sich aus den zwischen den verbundenen Un- ternehmen getätigten Geschäftsvorfällen ergibt. Danach werden diese Ge- samtgewinne zwischen den verbundenen Unternehmen nach wirtschaftlich vernünftigen Gesichtspunkten in einer Weise aufgeteilt, die dem nahe- kommt, was bei einem zwischen fremden Dritten vereinbarten Geschäfts- vorfall erwartet worden wäre (vgl. auch EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 30; OBERSON, Précis, Rz. 903). Diese Methoden sind von der OECD nur sub- sidiär vorgesehen (OBERSON, Précis, Rz. 901; vgl. auch MARC A. TSCHIR- NER/RAOUL STOCKER, Verrechnungspreise im grenzüberschreitenden An- lagefondsgeschäft, Vorgehensweise nach den OECD-Verrechnungspreis- grundsätzen unter Berücksichtigung des Schweizer Steuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht 2010 S. 42 ff., S. 48). Die OECD ist der Auffassung, dass eine Analyse der ausgeführten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter entscheidend ist, um den Gewinn ent- sprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zuordnen zu können (TSCHIR- NER/STOCKER, a.a.O., S. 45 f.; betreffend immaterielle Wirtschaftsgüter MARKUS F. HUBER/FABIAN BERR, Blickpunkt OECD, Entwicklungen im Be- reich Verrechnungspreise, in: SteuerRevue 2013 S. 709 ff., S. 710). [...] 4.2.7 Eine weitere Möglichkeit zur Bestimmung von Verrechnungspreisen ist die globale formelhafte Aufteilung (Ziff. 1.16 OECD-LL). Dabei werden die miteinander verbundenen Gesellschaften zunächst bezüglich eines Geschäftsvorgangs als eine ökonomische Einheit betrachtet. Der Nettoge- winn dieser Einheit wird dann jedem einzelnen Mitglied gemäss seinen tat- sächlich ausgeübten Funktionen, dem Risiko und dem wirtschaftlichen Bei- trag zugeteilt (s.a. OBERSON, Précis, Rz. 898). Diese Methode wird von der
A-6666/2014 Seite 21 OECD nicht befürwortet (sie beruht nicht auf dem Fremdvergleichsgrund- satz; s. EISENRING, a.a.O., Art. 9 Rz. 10; TSCHIRNER/STOCKER, a.a.O., S. 47; OBERSON, Précis, Rz. 899). 4.2.8 Allen von der OECD in den Leitlinien beschriebenen Methoden ist gemeinsam, dass sie sich auf konkrete Geschäftsvorfälle, möglichst ein- zelne Transaktionen oder ein Bündel von Transaktionen beziehen, nicht jedoch auf den Gesamtgewinn eines Vermögens. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass die Finanzsitua- tion einer verbundenen Gesellschaft für die Aufklärung der Besteuerung einer anderen Gesellschaft erheblich sein könne. Wie gerade gesehen, wi- dersprechen auch formelhafte Aufteilungen nicht den DBA. 4.2.9 Die OECD-LL enthalten keine abschliessende Aufzählung von Infor- mationen, welche für die Prüfung von Verrechnungspreisen notwendig sind, können diese doch je nach Einzelfall sehr unterschiedlich sein (Ziff. 5.16). Dennoch werden einige Informationen aufgezählt. Dazu heisst es in Ziff. 5.18: «In besonderen Verrechnungspreisfällen kann es vorteilhaft sein, sich auf In- formationen über jedes verbundene Unternehmen, das an den geprüften kon- zerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt ist, zu beziehen. Solche Informatio- nen sind etwa: a) ein Überblick über den Geschäftsbetrieb, b) der Organisationsaufbau, c) die Beteiligungsverhältnisse innerhalb des multinationalen Konzerns, d) die Höhe des Umsatzes und die Ergebnisse aus der Geschäftstätigkeit der letzten dem Geschäftsvorfall vorangehenden Jahre, e) der Umfang der Geschäftsvorfälle, die der Steuerpflichtige mit ausländi- schen verbundenen Unternehmen tätigt, beispielsweise der Umsatz von Umlaufvermögen, die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung und Verpachtung materieller Wirtschaftsgüter, die Nutzung und Übertra- gung immaterieller Wirtschaftsgüter sowie Darlehenszinsen.» Auch finanzwirtschaftliche Informationen könnten von Vorteil sein, wenn Gewinn und Verlust zwischen verbundenen Unternehmen verglichen wer- den sollen, mit denen der Steuerpflichtige den Verrechnungspreisvorschrif- ten unterliegende Geschäftsvorfälle tätige (Ziff. 5.25). 4.3 4.3.1 Insbesondere aus dem Umstand, dass sich Informationen über jedes verbundene Unternehmen als relevant erweisen können (E. 4.2.9), diese Informationen also zur Feststellung von Verrechnungspreisen sowie der Gewinn- und Verlustverteilung im Konzern voraussichtlich erheblich sein
A-6666/2014 Seite 22 können, ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin – als Mitglied eines Kon- zerns, der seinerseits von den französischen Behörden in Bezug auf in Frankreich steuerbare Gesellschaften und Betriebsstätten einer Untersu- chung unterzogen wird – als betroffene Person zu gelten hat. 4.3.2 Diese Auslegung ergibt sich im Übrigen zuallererst auch aus dem DBA-F. Es wird nämlich ein möglichst weitgehender Austausch von Infor- mationen angestrebt. Zudem sollen Informationen ausgetauscht werden zur «Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durch- setzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Be- zeichnung» (Art. 28 Abs. 1 DBA-F; E. 2.1; OPEL, a.a.O., S. 350). Damit sind die auszutauschenden Informationen gemäss dem Wortlaut der Be- stimmung klarerweise nicht auf solche über jene Person beschränkt, deren Steuerpflicht in Frage steht. So wird auch im OECD-Kommentar ausge- führt, die auszutauschenden Informationen seien nicht auf Steuerzahler beschränkt (HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 84). Dass im OECD-Kommen- tar dann Informationen allgemeiner Art und nicht solche betreffend andere Personen angeführt werden (OECD-Kommentar Art. 26 Ziff. 5.1), ändert am gerade Ausgeführten nichts. 4.3.3 Weiter stimmt diese Auslegung insoweit auch mit der innerschweize- rischen Amtshilfe unter Steuerbehörden (Art. 111 DBG) und von weiteren Behörden (Art. 112 DBG) überein, als auch hier Informationen ausge- tauscht werden können bzw. müssen, die nicht zwingend direkt die be- stimmte steuerpflichtige Person betreffen. Gemäss Art. 111 DBG werden unter Steuerbehörden die «benötigten Auskünfte» («toute information utile», «le informazioni necessarie») ausgetauscht (auf die graduellen Un- terschiede des Wortes «nützlich/notwendig» in den verschiedenen Sprach- fassungen ist an dieser Stelle nicht einzugehen). Nach Art. 112 DBG ertei- len «[d]ie Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Ge- meinden [...] den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle erforderlichen Auskünfte» («tout renseignement nécessaire à l'application de la présente loi», «ogni informazione necessa- ria per la [...] applicazione [della presente legge]»). In beiden Fällen ist klar, dass nicht nur Informationen über jene Person ausgetauscht werden kön- nen, die mit Hilfe dieser Informationen besteuert werden soll, sondern auch Informationen über Drittpersonen, sofern diese Informationen für die Be- steuerung der erstgenannten Person nützlich bzw. notwendig sind (vgl. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl., Basel 2012 [nachfolgend: Droit fiscal suisse], § 22 Rz. 35, wo festgehalten ist, die verlangten Infor- mationen müssten für die richtige Anwendung des Rechts notwendig und
A-6666/2014 Seite 23 auf eine bestimmte Situation bezogen sein; vgl. auch zur Amtshilfe gestützt auf Art. 112 DBG: BGE 134 II 318 E. 6.1). Beispielsweise kann eine Steu- erbehörde von der ersuchten Behörde auch eine Liste mit Namen von Per- sonen verlangen, die geldwerte Leistungen empfangen haben (MARTIN ZWEIFEL, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 83-222, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 112 Rz. 8). Umso mehr muss es zu- lässig sein, Informationen über eine bekannte (steuerpflichtige) Person zu verlangen, damit eine andere Person richtig besteuert werden kann. Das interne Recht kennt zwar auch den spontanen Informationsaustausch, der gemäss DBA-F gerade untersagt ist. Dies ändert aber nichts an der Fest- stellung, dass auch nach dem DBA-F Informationen über andere Personen als jene, deren Besteuerung im konkreten Fall zur Debatte steht, ausge- tauscht werden können, wenn die zuständige französische Behörde da- nach fragt, die Personen bezeichnet und die Information für die Besteue- rung einer in Frankreich steuerpflichtigen Person voraussichtlich erheblich ist. 4.3.4 Die ESTV hat die Beschwerdeführerin somit zu Recht als betroffene Person ins Recht gefasst. Ob die konkret verlangten Informationen alle voraussichtlich erheblich sind, wird in E. 6 beurteilt werden. 4.4 Anders ist die Lage betreffend die weitere «Person», die im Gesuch als betroffen bezeichnet wird. Die französische Zweigniederlassung der A._______ GmbH ist ebenfalls in einem formellen Sinn betroffene «Per- son», weil Informationen zu Transaktionen zwischen ihr und der Beschwer- deführerin (und somit Informationen über die französische Zweigniederlas- sung) erfragt werden. Über ihre materielle Betroffenheit besteht hier kein Zweifel, sollen die Informationen doch gerade dazu verwendet werden, ihre Steuerpflicht in Frankreich festzustellen und durchzusetzen. Sie ist jene «Person», gegenüber der die Informationen verwendet werden sollen. Nun ist eine Zweigniederlassung zwar keine juristische Person im eigentli- chen Sinn. Gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. b DBA-F gilt eine Zweigniederlas- sung aber als Betriebsstätte. Gewinne einer Betriebsstätte können gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-F in jenem Staat besteuert werden, in welchem die Be- triebsstätte liegt, sofern diese Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden können. Damit diese Vorschrift notfalls mittels Amtshilfe durchge- setzt werden kann, müssen demnach Informationen übermittelt werden,
A-6666/2014 Seite 24 die Rückschlüsse auf die Gewinne einer Betriebsstätte zulassen. Da im Übrigen auch die «Hauptgesellschaft» erwähnt wird, kann hier offenblei- ben, ob auch eine Betriebsstätte selbst als «betroffene Person» gelten könnte. 4.5 Weil nicht geltend gemacht wird, die Beschwerdeführerin sei allenfalls in Frankreich steuerpflichtig, hat die ESTV im Übrigen zu Recht nicht ver- fügt, betreffend die Beschwerdeführerin werde Amtshilfe geleistet. Auch dürfen die (allenfalls zu übermittelnden) Informationen nur gegenüber der französischen Zweigniederlassung der A._______ GmbH, nicht aber ge- gen die Beschwerdeführerin verwendet werden. 5. Hier ist darauf einzugehen, ob die Informationen nach schweizerischem Recht erhältlich gemacht werden können, denn grundsätzlich sind nur sol- che Informationen zu übermitteln (E. 2.1 [Hinweis auf Gesetze und Verwal- tungspraxis]). Die ESTV holte sowohl von der Steuerverwaltung des Kantons [...] als auch von der Beschwerdeführerin Auskünfte ein. 5.1 Vorauszuschicken ist, dass gemäss innerstaatlichem Recht eine Be- hörde nicht verpflichtet werden kann, Nachforschungen anzustellen über Informationen, die sich nicht bereits in ihrem Besitz befinden (vgl. ZWEIFEL, a.a.O., Art. 111 Rz. 5). Dagegen sieht das StAhiG in den Art. 9 ff. vor, dass die ESTV bei verschiedenen Personen sowie den Steuerverwaltungen Auskünfte und Unterlagen einholt. Demnach kann die ESTV Informationen einzig zum Zweck der Leistung von Amtshilfe einholen, auch wenn sich diese noch nicht in ihrem Besitz oder jenem einer anderen Steuerverwal- tung in der Schweiz befinden. Voraussetzung ist, dass das schweizerische Recht der Erhebung solcher Auskünfte nicht entgegensteht. Auf Sonderbe- stimmungen betreffend Bankauskünfte ist hier – wie bereits zuvor festge- halten (E. 2.1) – nicht einzugehen. 5.2 Sofern die Auskünfte von der Steuerverwaltung stammen, ergeben sich in Bezug auf die Erhältlichkeit nach dem internen Recht kaum Probleme, wurden diese Informationen doch in aller Regel gemäss schweizerischem Recht erhoben. Auch im Bereich der innerstaatlichen Amtshilfe können grundsätzlich alle Dokumente in einem Dossier an andere Steuerbehörden weitergegeben werden. Diese haben zudem ein Akteneinsichtsrecht in die
A-6666/2014 Seite 25 offiziellen Aktenstücke (Art. 111 Abs. 1 DBG; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-6098/2014 vom 17. Juni 2015 E. 11; JEAN-FRÉDÉRIC MA- RAIA, Le secret fiscal et sa portée dans le cadre de l'assistance et de l'en- traide en droit interne Suisse, in: Zen-Ruffinen [Hrsg.], Les secrets et le droit, Genf/Zürich/Basel 2004, S. 247 ff., S. 275). Kein Einsichtsrecht be- steht nur in rein interne Akten (MARAIA, a.a.O., S. 276; OBERSON, Droit fis- cal suisse, § 22 Rz. 33). Insgesamt erlaubt das schweizerische Recht im internen Verhältnis einen recht weitgehenden Austausch von Informationen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7111/2014, A-7156/2014, A- 7159/2014 vom 9. Juli 2014 E. 7.2.1 mit Hinweisen auf die Literatur). 5.3 Wie bereits festgehalten, ist die Beschwerdeführerin im Sinn des StA- hiG und des DBA-F als betroffene Person zu betrachten. Zudem ist sie in der Schweiz steuerpflichtig. Die ESTV hat sie daher zu Recht nach Art. 9 StAhiG (und nicht etwa Art. 10 StAhiG) aufgefordert, die verlangten Infor- mationen herauszugeben. Daraus folgt, dass sie als steuerpflichtige Per- son umfassend Auskunft erteilen und Einsicht in die verlangten Unterlagen gewähren muss (vgl. Art. 126 DBG). 5.4 Damit ist zu fragen, ob die einzelnen von der DGFP erfragten Informa- tionen nach schweizerischem Recht erhältlich zu machen sind. 5.4.1 Die ESTV hat mehrere Informationen und Unterlagen von der Steu- erverwaltung des Kantons [...] erhalten. Diese Informationen befanden sich bei der Steuerverwaltung des Kantons [...] und wären demnach für eine andere inländische Steuerverwaltung erhältlich gewesen. Mithin sind sie nach innerstaatlichem Verfahrensrecht und innerstaatlicher Praxis er- hältlich. 5.4.2 Die Beschwerdeführerin selbst edierte folgende Unterlagen und er- teilte folgende Informationen: – Kopie der Statuten; – Informationen zu den ausgeübten Aktivitäten; – Angaben zu Geschäftslokalitäten, Arbeitnehmern, insb. deren Funktionen, und Aktiven; – Antwort auf die Frage, wie die Finanzierung geregelt ist. Diese Informationen wären nach innerstaatlichem Recht von der Be- schwerdeführerin, da sie als betroffene Person und nicht nur als Informa- tionsinhaberin angesehen wird (dazu oben E. 4.3.1 und 5.3) und betreffend Auskunftspflicht wie eine steuerpflichtige Person nach innerstaatlichem Recht zu behandeln ist, grundsätzlich erhältlich zu machen gewesen, ist
A-6666/2014 Seite 26 doch die steuerpflichtige Person verpflichtet, alles zu tun, um eine vollstän- dige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss auf Verlangen Auskünfte erteilen, Geschäftsbücher, Belege und wei- tere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorle- gen (Art. 126 Abs. 2 DBG). Bei der Frage, welche Informationen zu Be- weiszwecken dienen können und daher von der steuerpflichtigen Person herauszugeben sind, kommt der Steuerverwaltung ein Ermessensspiel- raum zu (ZWEIFEL, a.a.O., Art. 126 Rz. 11). Die genannten Informationen können so insbesondere der Beantwortung der Frage dienen, ob die Ge- sellschaft tatsächlich einer Geschäftstätigkeit nachgeht oder ob es sich bei ihr allenfalls um eine reine Verwaltungsgesellschaft oder eine so genannte Briefkastenfirma handelt. Hier geht es nun nicht um das Ermessen einer schweizerischen Behörde, sondern um das Ermessen der französischen Steuerbehörde, die schliess- lich auch für die Besteuerung zuständig sein wird. Zwar begründet diese nicht ausführlich, weshalb sie jeweils die konkrete Information benötigt, sondern macht nur in allgemeiner Form geltend, die angeforderten Infor- mationen würden zur Ermittlung der Gewinnverteilung und der Verrech- nungspreispolitik innerhalb des nämlichen Konzerns und insbesondere der Besteuerung der französischen Zweigniederlassung der A._______ GmbH dienen. Es ist aber davon auszugehen, dass den verlangten Angaben mög- licherweise Informationen zu diesen Themen entnommen werden können. Insofern liegt es unter diesem Gesichtspunkt im Ermessen der DGFP, diese Informationen zu verlangen. Hier ist auch zu beachten, dass der Sachverhalt im Amtshilfegesuch in aller Regel noch nicht vollständig ist, sondern gewisse Lücken aufweist, die erst mit Hilfe der im Amtshilfeverfah- ren erlangten Informationen gefüllt werden sollen. Insofern ist es der ersu- chenden Behörde unter Umständen auch noch nicht möglich zu erklären, für welche konkrete Frage eine bestimmte Information verwendet werden soll. Es muss genügen, wenn die Unterlagen grundsätzlich für die Besteu- erung einer Person im ersuchenden Staat erheblich sein können. Auch diese Informationen sind demnach nach schweizerischem Recht er- hältlich. Die Statuten könnten zudem auch im Handelsregisteramt eingesehen wer- den, da sie beim Eintrag ins Handelsregister zu hinterlegen sind und Ein- sicht in die dort hinterlegten Belege gewährt wird (Art. 71 Abs. 1 Bst. b der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV, SR 221.411; für die GmbH] und Art. 11 Abs. 1 HRegV). Die Art der Finanzierung ergäbe
A-6666/2014 Seite 27 sich auch aus der Bilanz, welche von der kantonalen Steuerbehörde ein- gereicht wurde, [...]. 5.4.3 Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass sämtliche von der DGFP erfragten Informationen gemäss schweizerischer Verwaltungspraxis erhältlich zu machen wären. 5.4.4 Diese Informationen fallen vorliegend auch nicht in den abkommens- rechtlich geschützten Geheimbereich (E. 2.1; vgl. OPEL, a.a.O., S. 430 f.; OECD-Kommentar, Art. 26 Ziff. 19.2), so dass Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-F einem allfälligen Austausch von Informationen nicht entgegensteht. 6. Von der Frage, ob die Informationen nach schweizerischem Recht hätten beschafft werden können, ist die Frage zu unterscheiden, ob diese Infor- mationen für den im Amtshilfeersuchen genannten Steuerzweck tatsäch- lich voraussichtlich erheblich sind. Nicht jede nach innerstaatlichem Recht erhältliche Information erweist sich für die Besteuerung im ersuchenden Staat als voraussichtlich erheblich (vgl. MICHAEL BEUSCH/URSULA SPÖRRI, in: Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 26 Rz. 367a), wobei sich der ersuchte Staat bei dieser Beurteilung Zurückhaltung aufzuerlegen hat (E. 2.3). 6.1 6.1.1 Aus dem zuvor Gesagten (E. 4.2) ergibt sich, dass Informationen zu einem Unternehmen wie verfügbare Räume, Tätigkeiten, Mitarbeiter und ihre Funktionen sowie Übernahmen von Risiken und Art der Finanzierung, aber auch Gewinne der einzelnen Unternehmen unter Umständen relevant sein können, um zu prüfen, ob die zwischen nahestehenden Unternehmen vereinbarten Verrechnungspreise einem Drittvergleich standhalten. Solche Informationen sind auch geeignet, um festzustellen, ob ein Unternehmen Substanz enthält oder ob es sich um eine so genannte Briefkastenfirma handelt. Informationen zur Art der Besteuerung einer im ersuchenden Staat unbestrittenermassen nicht steuerpflichtigen Gesellschaft sind dagegen in der Regel nicht relevant (vgl. Urteile des BVGer A-7111/2014 et al., a.a.O., E. 6.2.2, A-6098/2014, a.a.O., E. 6.2 f.). 6.1.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass es grundsätzlich am ersu- chenden Staat ist, festzustellen, ob bestimmte Informationen für die Be- steuerung voraussichtlich erheblich sind (E. 2.3). Dies bedeutet aber nicht, dass es dem ersuchten Staat vollständig verwehrt wäre zu prüfen, ob die
A-6666/2014 Seite 28 verlangten Informationen relevant sind (Urteil des BGer 2C_1174, a.a.O., E. 2.1.3 am Ende). Andernfalls würde er seine staatliche Souveränität zu- gunsten des ersuchenden Staates aufgeben. Nach der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung und dem Zusatzprotokoll zum DBA-F kann der er- suchte Staat Auskünfte nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwi- schen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrschein- lich erscheint (E. 2.3). 6.1.3 Die DGFP benötigt gemäss Amtshilfeersuchen die Informationen, weil sie prüfen möchte, ob die Verrechnungspreise innerhalb des Konzerns einem Drittvergleich standhalten. Dazu seien bei grenzüberschreitenden Transaktionen auch Informationen über (andere) Konzerngesellschaften sowie über die Gewinnverteilung notwendig. Diese Informationen seien un- abdingbar, um die Höhe des Gewinns aus der in Frankreich ausgeübten Tätigkeit zu ermitteln sowie um die Höhe der in Frankreich geschuldeten Steuern festzulegen. 6.2 6.2.1 Was nun Informationen zur Besteuerung einer Gesellschaft in der Schweiz betrifft, kann ausgeschlossen werden, dass aus solchen Informa- tionen Rückschlüsse darauf gezogen werden können, wie die Gewinne in- nerhalb einer Gruppe von Gesellschaften verteilt sind beziehungsweise wie die Verrechnungspreise zwischen diesen Gesellschaften festgesetzt wurden. Dies gilt einerseits für das Steuerregime. Für die genannte Ge- winnverteilung und die Verrechnungspreise kann dieses keine Rolle spie- len. Andererseits kann auch die Höhe der in der Schweiz bezahlten Steu- ern sowie die Höhe der Steuerfaktoren keinen Einfluss auf die Gewinnver- teilung und die Verrechnungspreise haben. Diesen Informationen lässt sich zwar entnehmen, mit welchen Steuerfaktoren die Schweiz gerechnet hat, doch ist nicht ersichtlich, wie diese Information der DGFP bei der Frage nach Gewinnverteilung und Verrechnungspreisen helfen soll. Informationen über das Steuerregime der Beschwerdeführerin, ihre Steu- erfaktoren, auf sie angewandte Steuersätze und die Höhe der Steuer, die sie in der Schweiz entrichten muss, sind der DGFP mithin nicht zu übermit- teln. Die Antworten 2d) und 2f) gemäss Dispositiv der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 können somit nicht erteilt werden.
A-6666/2014 Seite 29 6.2.2 Wie bereits zuvor erwähnt (E. 6.1.1), können Art der Finanzierung und die Gewinne der einzelnen Gesellschaften unter Umständen zur Fest- stellung der Gewinnverteilung zwischen verbundenen Gesellschaften rele- vant sein. Insbesondere der Gewinn lässt sich der Bilanz einer Gesellschaft entnehmen. Im konkreten Fall finden sich auch Angaben zur Finanzierung in der Bilanz. Mithin kann im vorliegenden Fall nicht davon gesprochen werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass diese Informationen für die Be- steuerung der französischen Zweigniederlassung der A._______ GmbH erheblich seien (E. 2.3). Diese Informationen sind der DGFP zu übermit- teln. Nicht ersichtlich ist hingegen, inwiefern die Erfolgsrechnung für den hier konkret zu beurteilenden Fall voraussichtlich erhebliche Informationen ent- halten würde, die über den Informationsgehalt der Bilanz hinausgehen. Der Gewinn ergibt sich – wie soeben erwähnt – bereits aus der Bilanz. Dass weitere in der Erfolgsrechnung enthaltene Angaben vorliegend voraus- sichtlich erheblich wären, kann dem Amtshilfegesuch nicht entnommen werden. Da es bereits genügen würde, dass wenig wahrscheinlich ist, dass die Informationen in der Erfolgsrechnung für die Besteuerung der französi- schen Betriebsstätte der A._______ GmbH erheblich sind, um solche In- formationen nicht zu übermitteln, ist die Erfolgsrechnung von der Amtshilfe auszunehmen. 6.3 Mit Ausnahme der in E. 6.2.1 und im zweiten Absatz von E. 6.2.2 ge- nannten, erweisen sich die Informationen, um die ersucht wird, als für die Besteuerung der französischen Betriebsstätte der A._______ GmbH vo- raussichtlich erheblich. Auch dieses Erfordernis ist damit erfüllt. 7. Damit ist auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit sie vorstehend nicht explizit oder implizit bereits behandelt worden sind. 7.1 Sie macht geltend, eine voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen für die Besteuerung anderer Gesellschaften als der Be- schwerdeführerin stelle keine voraussichtliche Erheblichkeit im Sinn von Art. 28 Abs. 1 DBA-F dar. Zudem hätte die französische Steuerverwaltung ihr Gesuch auch in Bezug auf die übrigen Gesellschaften der Gruppe spe- zifizieren müssen. Weiter sei die B._______ Gruppe als solche weder vom Ersuchen betroffen noch Steuersubjekt.
A-6666/2014 Seite 30 Nach dem oben Gesagten ist nicht notwendig, dass die Prüfung der Be- steuerung der Beschwerdeführerin dem Amtshilfegesuch zugrunde liegt. Dass die DGFP die Gewinnverteilung innerhalb der Gruppe untersuchen will, bedeutet nicht, dass die Gruppe als solche Steuersubjekt oder vom Ersuchen direkt betroffen sein muss. Die Informationen müssen einzig der Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern dienen (E. 2.1 und 2.3). Weiter führt die DGFP im Amtshilfegesuch aus, die Informationen würden unter anderem für die Besteuerung der fran- zösischen Zweigniederlassung einer Schwestergesellschaft der Beschwer- deführerin benötigt. Diese Zweigniederlassung ist – zumindest prima vista, wobei eine vertiefte Prüfung hier unterbleiben kann – in Frankreich steuer- pflichtig. Damit sollen die Informationen dem in Art. 28 Abs. 1 DBA-F ge- nannten Zweck dienen. Dass sie dazu voraussichtlich erheblich sind, wurde bereits zuvor ausgeführt (E. 6). 7.2 Weiter lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vervollständigung eines Gesamtbilds einer Reorganisation sei kein Steuerzweck. Dieses Vorbringen als solches ist zwar zutreffend. Die DGFP verlangt die Informationen aber ausdrücklich für die Besteuerung der französischen Zweigniederlassung der A._______ GmbH. Auf diese Angaben im Gesuch, nicht auf eine Interpretation der ESTV, ist abzustellen. Auch musste die DGFP ihr Gesuch nicht in Bezug auf die übrigen Gruppengesellschaften spezifizieren (wovon aber die Beschwerdeführerin ausgeht). Als betroffene Person, deren Besteuerung in Frankreich überprüft werden soll, wird ein- deutig die genannte französische Zweigniederlassung aufgeführt. Nur ge- gen diese hat die ESTV denn auch die Amtshilfe gewährt und die DGFP darauf hingewiesen, dass die übermittelten Informationen einzig gegen- über dieser Zweigniederlassung verwendet werden dürfen. 7.3 Die Beschwerdeführerin lässt ausführen, die Umstrukturierung habe bereits im Jahr 2009 stattgefunden. Auf diesen Zeitraum sei Art. 28 DBA-F in der heute geltenden Fassung nicht anwendbar, weshalb auf dieser Basis auch keine Informationen zur Umstrukturierung erteilt werden dürften. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die DGFP um Informationen be- treffend die Jahre 2010 und 2011 ersucht, die von der zeitlichen Geltung des Art. 28 DBA-F umfasst sind. Ob es der DGFP möglich ist, mittels dieser Informationen auch Rückschlüsse auf die Umstrukturierung zu ziehen, ist demgegenüber irrelevant. Jedenfalls werden Auskünfte zur besagten Um- strukturierung weder verlangt noch sollen solche übermittelt werden.
A-6666/2014 Seite 31 Zwar ist auch richtig, dass die Verlagerung von Funktionen an sich (wie die Beschwerdeführerin geltend macht) keinen Dauersachverhalt darstellt. Der Zustand, der sich aus einer solchen Verlagerung ergibt, dauert aber bis zur nächsten Änderung an. Über den Ist-Zustand können (bei Vorliegen aller Voraussetzungen) Informationen erteilt werden. 7.4 Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, keine der in den OECD-LL erwähnten Methoden nehme Rückgriff auf die Finanz-, geschweige denn die Steuersituation der beteiligten Gesellschaften, geht insofern an der Sa- che vorbei, als die OECD-LL selbst die von ihnen genannten, benötigten Informationen als nicht abschliessend bezeichnen. Zudem spricht nichts dagegen, wenn die DGFP zunächst Informationen allgemeiner Art einholt, um dann entscheiden zu können, welche konkreteren Informationen – möglicherweise mittels eines neuen Amtshilfegesuchs – einzuholen sind. 7.5 Weiter sieht Art. 28 Abs. 1 DBA-F – wie die Beschwerdeführerin zutref- fend ausführt – vor, dass Informationen nicht für eine abkommenswidrige Besteuerung erhoben werden dürfen, doch bedeutet dies einzig, dass In- formationen nur dann nicht zu erheben bzw. auszutauschen sind, wenn sie klarerweise eine mit dem Abkommen im Widerspruch stehende Besteue- rung bezwecken. Die theoretische Möglichkeit (oder, wie es die Beschwer- deführerin ausdrückt, «latente Gefahr»), dass die Informationen für eine solche Besteuerung verwendet werden könnten, genügt hingegen nicht. Ohne konkrete Hinweise für das Gegenteil ist aufgrund des völkerrechtli- chen Vertrauensprinzips (E. 2.4) davon auszugehen, dass Frankreich sich an das DBA-F hält und keine mit dem Abkommen im Widerspruch ste- hende Besteuerung anstrebt. Mit diesem Argument dringt die Beschwerde- führerin somit nicht durch. Immerhin werden Informationen zu ihrer eige- nen Steuersituation im vorliegenden Fall nicht übermittelt. 7.6 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, wenn Informationen auch dann übermittelt werden könnten, wenn sie nicht für die Anwendung des materiellen Steuerrechts, sondern alleine für die Anwendung der Bestim- mungen des ausländischen Steuerverfahrensrechts bzw. für die Durchset- zung ausländischer Untersuchungsmassnahmen von Bedeutung seien, könnten die umfassenden Dokumentationspflichten des französischen Steuerverfahrensrechts betreffend gruppeninterne Verrechnungspreisge- staltung auf Schweizer Steuersubjekte ausgedehnt werden, selbst wenn Teile dieser Dokumentationen für die Besteuerung der geltend gemachten grenzüberschreitenden Vorgänge erkennbar und von vornherein unerheb- lich seien.
A-6666/2014 Seite 32 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Verfahrens- recht der Durchsetzung des materiellen Rechts dient. Unter diesem Aspekt ist nicht von Vornherein ausgeschlossen, dass Informationen übermittelt werden dürfen, die für die Anwendung von Verfahrensvorschriften relevant sind. Im vorliegenden Fall erklärt die DGFP aber ohnehin, es gehe um die Besteuerung der französischen Betriebsstätte der A._______ GmbH, also um materielles Steuerrecht. Es erübrigt sich damit, hier auf diese Frage und insbesondere Aussagen im OECD-Kommentar weiter einzugehen. 8. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Ant- worten 2d) und 2f) der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 dürfen der DGFP nicht übermittelt werden. Die Fra- gen sind dahingehend zu beantworten, dass keine Auskünfte erteilt werden können. Im Zusammenhang mit der Frage 2e) ist die Erfolgsrechnung nicht zu übermitteln. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Damit ent- spricht das Bundesverwaltungsgericht beinahe dem Subeventualantrag der Beschwerdeführerin. 8.1 Ausgangsgemäss hat die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- im Umfang von 1/2, also Fr. 1'250.--, zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist dem Kos- tenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'250.-- ist der Be- schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu- rückzuerstatten. 8.2 Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Be- rücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Partei- entschädigung von praxisgemäss Fr. 1'875.-- (inkl. Mehrwertsteuerzu- schlag im Sinn von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) als angemessen. Der Vor- instanz ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 9. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von
A-6666/2014 Seite 33 grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-6666/2014 Seite 34 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Antworten 2d) und 2f) der ESTV gemäss dem Dispositiv der Schlussverfügung vom 15. Oktober 2014 dürfen der DGFP nicht übermittelt werden. Die Fragen sind dahinge- hend zu beantworten, dass keine Auskünfte erteilt werden können. Im Zu- sammenhang mit der Frage 2e) ist die Erfolgsrechnung nicht zu übermit- teln. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 1'250.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss entnom- men. Der Restbetrag von Fr. 1'250.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'875.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Susanne Raas
A-6666/2014 Seite 35 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: