B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6600/2013
U r t e i l v o m 1 1 . F e b r u a r 2 0 1 4 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz,
Gegenstand
Amtshilfe (DBA ES-CH).
A-6600/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 29. April 2013 richtete die spanische Agencia Tributaria (AT) gestützt auf das Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; DBA-ES) ein Amtshilfegesuch betreffend (spanische) Einkommenssteuern der natürlichen Personen E._______ und seiner Ehefrau F._______ an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch betraf nebst dem genannten Ehepaar die folgenden Gesell- schaften mit – im Ersuchen überwiegend mit Angabe der Kontonummer bezeichneten – Konten bei der G._______ AG mit Sitz in J.: die H. S.A., die I._______ S.A., die K._______ Inc., die L._______ S.A., die M._______ S.A., die A._______ S. (Beschwerdeführende 1) und die B._______ S.A. (Beschwerdeführende 2) (je mit Sitz auf den Seychel- len, in Panama oder Luxemburg). Nach Darstellung der AT sind diese Gesellschaften für persönliche Spesen von E._______ und seiner Familie sowie für von dieser Familie genutzte Liegenschaften aufgekommen. Die AT ersuchte um Herausgabe von näher bezeichneten Informationen im Zusammenhang mit den Beschwerdeführenden 1 und 2, den genann- ten Gesellschaften und den Konten bei der G._______ AG betreffend die Jahre 2010–2012. B. B.a In der Folge forderte die ESTV mit Verfügung vom 15. Mai 2013 die G._______ AG auf, die Informationen gemäss dem erwähnten Amtshilfe- ersuchen zu liefern. Die G._______ AG kam dieser Editionsverfügung mit Schreiben vom 30. Mai 2013 nach. Sie übermittelte der ESTV dabei ins- besondere zwei «Formulare A», in denen als wirtschaftlich Berechtigte an den bei ihr eröffneten Konten der Beschwerdeführenden andere Perso- nen als E._______ und F._______ genannt sind. B.b Mit Schreiben vom 6. Juni 2013 erklärte die AT in Ergänzung ihres Amtshilfegesuches insbesondere, alle ihr zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung von Informationen mit Ausnahme derjenigen, welche nicht dem Prinzip der Verhältnismässigkeit entsprechen, ausgeschöpft zu haben.
A-6600/2013 Seite 3 B.c Im Rahmen der Gewährung des rechtlichen Gehörs machten E., F., die H._______ S.A., die I._______ S.A., die K._______ Inc., die L._______ S.A., die M._______ S.A. und die Be- schwerdeführenden mit Schreiben vom 18. Juli 2013 insbesondere gel- tend, E._______ und F._______ seien an den Konten der Beschwerde- führenden nicht wirtschaftlich berechtigt. C. Am 23. Oktober 2013 erliess die ESTV (im Folgenden auch: Vorinstanz) eine Schlussverfügung gegenüber E., F., der H._______ S.A., der I._______ S.A., der K._______ Inc., der L._______ S.A., der M._______ S.A. und den Beschwerdeführenden. Sie kam dabei insbesondere zum Schluss, dass der AT betreffend die ge- nannten Personen und Gesellschaften Amtshilfe zu leisten sei. Betreffend die Beschwerdeführenden wurde dies in Dispositiv-Ziff. 9 und 10 der Schlussverfügung angeordnet. In Dispositiv-Ziff. 11 der Schlussverfügung listete die ESTV die der AT zu übermittelnden Informationen und Unterla- gen auf. D. Mit Schreiben vom 25. November 2013 berichtigte die ESTV einen Re- daktionsfehler in ihrer Schlussverfügung vom 23. Oktober 2013. Deren Dispositiv-Ziff. 12 lautet nach der Berichtigung wie folgt: «Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird die Agencia Tributaria, Spanien, darauf hinweisen, dass a. die unter Ziffer 11 genannten Unterlagen im ersuchenden Staat nur im Verfahren gegen E., [...], Spanien, F., [...], Spanien, H._______ S.A., [...], Luxembourg, I._______ S.A., Seychelles, K._______ Inc., Panama, L._______ S.A, Seychelles, M._______ S.A., Luxembourg, A._______ S., Seychelles, B._______ S.A., Seychelles, für den im Ersuchen vom 29. April 2013 genannten Tatbestand verwertet werden dürfen; b. die edierten Unterlagen wie Informationen, die nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz beschafft wurden, geheim zu halten sind und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwal- tungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürfen, die mit der Veranla- gung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das schweizerisch-spanische Doppelbesteuerungsabkommen vom 29. April 2013 [recte: 26. April 1966] fallenden Steuern befasst sind.»
A-6600/2013 Seite 4 E. Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 23. Oktober 2013 liessen die Beschwerdeführenden am 25. November 2013 Beschwerde an das Bun- desverwaltungsgericht erheben. Sie beantragen, Dispositiv-Ziff. 9–11 der Schlussverfügung betreffend die Beschwerdeführenden sowie Dispositiv- Ziff. 12 der Schlussverfügung seien aufzuheben. Ferner verlangen sie, dem Ersuchen der AT vom 29. April 2013 sei nicht Folge zu leisten, ins- besondere seien der AT keine Angaben bzw. Informationen betreffend die Bankkonten Nr. [...] (lautend auf die Beschwerdeführende 1) und Nr. [...] (lautend auf die Beschwerdeführende 2) bei der G._______ AG bekannt- zugeben. Eventualiter fordern sie, die Sache sei unter Aufhebung von Dispositiv-Ziff. 9–11 der Schlussverfügung betreffend die Beschwerdefüh- renden sowie Dispositiv-Ziff. 12 der Schlussverfügung zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Als Subeventualanträge stellen sie sodann das Begehren, « – falls die Amtshilfe gemäss Ersuchen der Agencia Tributaria [...] vom 29. April 2013 [...] gewährt werden sollte – sei Ziffer 12 Bst. a der Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 23. Okto- ber 2013 dahingehend zu ändern, dass die unter Ziffer 11 genannten Un- terlagen im ersuchenden Staat nur im Verfahren gegen E._______ [...] sowie gegen F._______ [...] für den im Ersuchen vom 29. April 2013 ge- nannten Tatbestand verwendet werden dürfen.» (Beschwerde, S. 3) In der Beschwerdebegründung stellen die Beschwerdeführenden sodann den Antrag, es seien die Beschwerdebeilagen 3–5 (eine Abmeldebe- scheinigung, verschiedene Bestätigungen steuerlicher Wohnsitze und ei- ne Wohnsitzbescheinigung betreffend E.) «respektive weitere diesbezügliche Unterlagen sowie deren Inhalt betreffend Ort des Wohn- sitzes [von E.] den spanischen Behörden nicht zugänglich zu machen» (Beschwerde, S. 4). Schliesslich fordern die Beschwerdeführenden Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zulasten der Bundeskasse. F. In ihrer Vernehmlassung vom 23. Dezember 2013 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. G. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 9. Januar 2014 erklären die Beschwerdeführenden, gemäss den Akten seien E._______ und F._______ an ihren Konten nicht wirtschaftlich berechtigt. Bei den in Fra-
A-6600/2013 Seite 5 ge stehenden Zahlungen an E._______ handle es sich um Anwaltshono- rare, welche dem Anwaltsgeheimnis unterstehen würden. Wie in der Be- schwerde bereits erwähnt, seien «wegen Vorliegens von Geschäfts-, An- walts- und Bankgeheimnis[sen] sowie mangels rechtsgenügendem Nachweis eines Steuerbetrugs oder eines ähnlichen Delikts die verlang- ten Informationen der Beschwerdeführer[innen] auf dem USB-Stick zu lö- schen sowie die entsprechenden in Ziff. 11 der Schlussverfügung der ESTV vom 23. Oktober 2013 aufgelisteten Bankunterlagen der Be- schwerdeführer[innen] der Agencia Tributaria [...] nicht bekanntzugeben» (Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 9. Januar 2014, S. 2). H. Mit Schreiben vom 4. Februar 2014 führen die Beschwerdeführenden aus, in einem in Spanien gegen E._______ geführten Strafverfahren sei bis Ende März 2014 mit einem Entscheid über eine Nichtigkeitsklage zu rechnen. Sie beantragen, das vorliegende Beschwerdeverfahren sei zu sistieren, bis über diese Nichtigkeitsklage rechtskräftig entschieden ist. In diesem Zusammenhang offerieren sie als Beweis eine Bestätigung des zuständigen spanischen Gerichts betreffend das Nichtigkeitsklageverfah- ren und/oder den in diesem Klageverfahren zu erwartenden Urteilszeit- punkt. I. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Unterla- gen wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegan- gen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der spani- schen AT gestützt auf das DBA-ES zugrunde. Da das vorliegende Amts- hilfegesuch am 29. April 2013, also nach dem Inkrafttreten des Bundes- gesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 672.5) am 1. Februar 2013 eingereicht wurde, richtet sich die Durchführung dieses Abkommens nach diesem Gesetz (vgl. Art. 24 StAhiG e contrario). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall anwendbaren DBA-ES (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Anwendbar ist ferner die Verordnung vom 6. September 2006 zum schweizerisch-spanischen Doppelbesteue- rungsabkommen (SR 672.933.21; VO DBA-ES).
A-6600/2013 Seite 6 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtba- ren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe, insbesondere der Amtshilfe im Rahmen des DBA-ES (Art. 32 VGG e contrario, Art. 19 Abs. 1 StAhiG und Art. 10 Abs. 1 VO DBA-ES). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsge- richts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfüllen als Verfügungsadressatinnen die Vor- aussetzungen der Beschwerdebefugnis (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG in Ver- bindung mit Art. 19 Abs. 2 StAhiG; vgl. ferner Art. 10 Abs. 1 und 2 VO DBA-ES). Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). 1.3 Die Beschwerdeführenden stellen mit ihrer unaufgefordert eingereich- ten Eingabe vom 9. Januar 2014 sinngemäss den Antrag, es seien die im Amtshilfeverfahren von der G._______ AG edierten, die Beschwerdefüh- renden betreffenden Dateien «auf dem USB-Stick» zu löschen (vgl. Stel- lungnahme der Beschwerdeführenden vom 9. Januar 2014, S. 2). Mit an- deren Worten verlangen sie die Vernichtung der sie betreffenden edierten Dokumente. Insoweit ist jedoch nicht auf das Rechtsmittel einzutreten. Denn selbst wenn das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss kommen würde, dass der AT entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Amts- hilfe mit Bezug auf die Beschwerdeführenden zu leisten ist, wäre es nicht Aufgabe dieses Gerichts, darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das dahingehend lautende Urteil umzusetzen hat. Aus diesem Grund kann das Bundesverwaltungsgericht weder die Rückgabe noch die Vernichtung der Dokumente anordnen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5290/2013 vom 19. Dezember 2013 E. 1.3, A-2866/2011 vom 12. De- zember 2011 E. 11). Ob auf den genannten Antrag auch deshalb nicht einzutreten ist, weil er entgegen der Darstellung in der Stellungnahme der Beschwerdeführen- den vom 9. Januar 2014 nicht bereits in der Beschwerde, sondern erst nach Ablauf der Beschwerdefrist von 30 Tagen nach Eröffnung der
A-6600/2013 Seite 7 Schlussverfügung (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG) gestellt wurde, kann hier dahingestellt bleiben. 1.4 Mit der hiervor (E. 1.3) gemachten Einschränkung ist auf die Be- schwerde einzutreten. 1.5 Gemäss Art. 17 Abs. 1 StAhiG eröffnet die ESTV jeder beschwerde- berechtigten Person eine Schlussverfügung, in welcher die Amtshilfeleis- tung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen be- stimmt werden. Bei der in dieser Vorschrift verankerten Begründungs- pflicht handelt es sich um einen Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; vgl. ferner Art. 35 Abs. 1 VwVG sowie anstelle vieler: BGE 134 I 83 E. 4.1). Nach der bundesge- richtlichen Rechtsprechung soll die Begründungspflicht verhindern, dass sich die Behörde von unsachlichen Motiven leiten lässt, und es dem Be- troffenen ermöglichen, die Verfügung gegebenenfalls sachgerecht anzu- fechten. Dies ist nur dann möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechts- mittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen ge- nannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf wel- che sich ihre Verfügung stützt. Dies bedeutet indessen nicht, dass sie sich ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, die von der Behörde ohne Willkür als wesentlich betrachtet werden (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1, BGE 124 V 180 E. 1a, BGE 118 V 56 E. 5b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-523/2012 vom 11. Juli 2012 E. 2.1; MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 403 f., mit Hinweisen). 1.6 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheb- lich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Er- kenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den
A-6600/2013 Seite 8 Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, BGE 122 V 157 E. 1d; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., Zü- rich/Basel/Genf 2013, Rz. 537). 2. 2.1 Die heute geltende Fassung der Amtshilfeklausel des DBA-ES, Art. 25 bis DBA-ES, trat am 24. August 2013 in Kraft (vgl. Art. 9 des Proto- kolls vom 27. Juli 2011 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Spanien zur Änderung des DBA-ES [AS 2013 2367; im Folgenden: Änderungsprotokoll 2011]). Danach tauschen die zustän- digen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Infor- mationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur An- wendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben wer- den, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entspre- chende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Art. 25 bis Abs. 1 Satz 1 DBA-ES). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA-ES (persönlicher Geltungsbereich) und Art. 2 des Abkommens (sachlicher Geltungsbereich bzw. unter das Abkommen fallende Steuern) beschränkt (Art. 25 bis Abs. 1 Satz 2 DBA-ES). Art. 25 bis Abs. 3 DBA-ES enthält bestimmte Beschränkungen der Pflicht zur Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Vertragsstaat von der Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Verwaltungspra- xis des einen oder des anderen Vertragsstaates abzuweichen (Bst. a), oder Informationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im übli- chen Verwaltungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht be- schafft werden können (Bst. b). Auch besteht gemäss Art. 25 bis Abs. 3 (Bst. c) DBA-ES keine Verpflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche». Freilich enthält die Art. 25 bis Abs. 3 DBA-ES vorgehende Vorschrift von Art. 25 bis Abs. 5 DBA-ES ihrerseits Einschränkungen der in ersterer Be- stimmung vorgesehenen Beschränkungen der Amtshilfeverpflichtung. So darf der ersuchte Vertragsstaat nach Art. 25 bis Abs. 5 DBA-ES die Leis- tung von Amtshilfe nicht «nur deshalb ablehnen, weil sich die Informatio-
A-6600/2013 Seite 9 nen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einer bevollmächtig- ten oder beauftragten Person, einem Treuhänder oder einer Treuhänderin befinden oder weil sie sich auf Eigentumsrechte an einer Person bezie- hen» (Satz 1). In diesem Zusammenhang räumt Art. 25 bis Abs. 5 Satz 2 DBA-ES den Steuerbehörden des ersuchten Staates die Kompetenz ein, die Offenlegung entsprechender Informationen durchzusetzen, sofern dies zur Erfüllung der Verpflichtungen gemäss diesem Absatz der Amts- hilfebestimmung erforderlich ist. 2.2 Die erwähnte, am 24. August 2013 in Kraft getretene Fassung der Amtshilfevorschrift des DBA-ES ersetzt aArt. 25 bis DBA-ES, welcher mit Art. 5 des Revisionsprotokolls vom 29. Juni 2006 zum DBA-ES (AS 2007 2199; im Folgenden: Revisionsprotokoll 2006) per 1. Juni 2007 in das DBA-ES eingefügt worden war. Gemäss aArt. 25 bis Abs. 1 DBA-ES tau- schen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf Verlangen die- jenigen Auskünfte aus, «a) die zur Durchführung dieses Abkommens im Zusammenhang mit den un- ter das Abkommen fallenden Steuern notwendig sind; b) die zur Verwaltung oder Durchsetzung innerstaatlichen Rechts im Falle von Holdinggesellschaften in Bezug auf unter dieses Abkommen fallende Steuern notwendig sind; c) die notwendig sind zur Durchführung innerstaatlichen Rechts bei Steuer- betrug und ähnlichen Delikten im Zusammenhang mit den unter das Ab- kommen fallenden Steuern, wenn diese Delikte von einer in einem Vertrags- staat ansässigen Person oder einer in einem Vertragsstaat beschränkt steu- erpflichtigen Person verübt worden sind.» aArt. 25 bis Abs. 3 DBA-ES enthält einen (soweit hier interessierend) mit Art. 25 bis Abs. 3 DBA-ES vergleichbaren Katalog von Beschränkungen der Pflicht zur Leistung von Amtshilfe, der unter dem Vorbehalt von aArt. 25 bis
Abs. 5 DBA-ES steht. Letztere Klausel schliesst es aus, dass ein Ver- tragsstaat «in Fällen von Steuerbetrug und ähnlichen Delikten» die Ertei- lung von Auskünften allein deshalb verweigern kann, weil der Inhaber der entsprechenden Informationen «eine Bank, ein anderes Finanzinstitut, ein Beauftragter oder eine andere Person in ihrer Eigenschaft als Vertreter oder Treuhänder ist oder weil die Informationen Beteiligungsrechte an ei- ner Person betreffen». In diesem Punkt besteht somit ein wesentlicher Unterschied zwischen aArt. 25 bis Abs. 5 DBA-ES und dem heute geltenden Art. 25 bis Abs. 5 DBA-
A-6600/2013 Seite 10 ES. Denn nach der Regelung von aArt. 25 bis Abs. 5 DBA-ES e contrario ist es der Schweiz gestattet, in Fällen, bei welchen es nicht um «Steuer- betrug und ähnliche Delikte» im Sinne des Abkommens geht, die Amtshil- fe namentlich unter Berufung auf das schweizerische Bankgeheimnis zu verweigern. Freilich sieht Ziff. IV/11 Bst. a des mit dem Revisionsprotokoll 2006 dem DBA-ES beigefügten (Zusatz-)Protokolls in der Fassung des Revisions- protokolls 2006 (vgl. Art. 6 des Revisionsprotokolls 2006) in Ergänzung zu aArt. 25 bis Abs. 5 DBA-ES eine sog. Meistbegünstigungsklausel vor. Da- nach gewähren sich die Vertragsstaaten gegenseitig im gleichen Umfang Amtshilfe, wie sie die Schweiz gegenüber einem Mitgliedstaat der Euro- päischen Union namentlich in einem Doppelbesteuerungsabkommen zu- gesichert hat. Aufgrund dieser Meistbegünstigungsklausel ist es somit insbesondere denkbar, dass sich die Schweiz auch unter dem Regime von aArt. 25 bis Abs. 5 DBA-ES bei anderen Fällen als «Steuerbetrug und ähnlichen Delikten» im Sinne dieser Vorschrift nicht auf das Bankgeheim- nis berufen kann, um eine Auskunftserteilung an die zuständigen Behör- den Spaniens zu verweigern. 2.3 Im vorliegenden Fall fragt sich zunächst, welche der beiden hiervor genannten Fassungen von Art. 25 bis DBA-ES (mit den jeweils zugehöri- gen weiteren Vorschriften des DBA-ES) intertemporalrechtlich einschlägig ist. 2.3.1 Art. 13 Ziff. 2 des Änderungsprotokolls 2011 sieht vor, dass Art. 25 bis
DBA-ES in der heute geltenden Fassung anwendbar ist «(iii) [...] in Bezug auf die unter Artikel 2 des Abkommens fallenden Steuern auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, oder auf Steuern, die auf Beträgen geschuldet sind, welche am oder nach dem 1. Ja- nuar 2010 gezahlt oder gutgeschrieben werden; (iv) [...] in Bezug auf die anderen Steuern auf Steuerjahre, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten dieses Änderungsprotokolls folgen- den Jahres beginnen, beziehungsweise auf Steuern, die auf Beträgen ge- schuldet sind, welche am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten dieses Änderungsprotokolls folgenden Jahres gezahlt oder gutgeschrieben werden.» 2.3.2 Völkerrechtliche Verträge sind gemäss Art. 31 ff. des Wiener Über- einkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111; VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft) auszulegen. Nach Art. 28
A-6600/2013 Seite 11 VRK wirken völkerrechtliche Verträge nicht rückwirkend, sofern sich keine abweichende Absicht aus dem Vertrag ergibt oder anderweitig festgestellt wird. Somit ist gemäss dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung die Nicht- rückwirkung die Regel, doch steht es den Vertragsparteien offen, eine Rückwirkung entweder ausdrücklich zu vereinbaren oder implizit vorzu- sehen (vgl. BVGE 2010/40 E. 4.4, mit Hinweis). 2.3.3 Die hiervor genannte Übergangsvorschrift Art. 13 Ziff. 2 des Ände- rungsprotokolls 2011 sieht weder explizit noch stillschweigend vor, dass Art. 25 bis DBA-ES in der heute geltenden Fassung auch bei Amtshilfege- suchen (rückwirkend) anwendbar ist, welche – wie vorliegend – vor dem Inkrafttreten der letzteren Bestimmung am 24. August 2013 eingereicht wurden (zu einem anders gelagerten Fall, bei welchem das streitbetroffe- ne Amtshilfegesuch erst nach Inkrafttreten der einschlägigen Übergangs- bestimmung eingereicht worden ist, vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.2.4.2 und 6.2.5). An- haltspunkte dafür, dass die Vertragsparteien des DBA-ES eine rückwir- kende Anwendung von Art. 25 bis DBA-ES beabsichtigten, ergeben sich weder aus dem Vertrag noch aus anderen Umständen. Vielmehr ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass Art. 25 bis DBA-ES in der heute geltenden Fassung weitgehend den Wortlaut von Art. 26 des Mus- terabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Folgenden: OECD-MA) übernimmt (vgl. Botschaft vom 23. November 2011 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz und Spanien auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BBl 2011 9153 ff., 9160). Die nach Massgabe letzterer Bestimmung von der Schweiz ausgehandelten Amtshilfevorschriften se- hen in Übereinstimmung mit der diesbezüglichen schweizerischen Ab- kommenspraxis keine Rückwirkung in dem Sinne vor, dass vor Inkrafttre- ten der jeweiligen Amtshilfebestimmung eingereichte Amtshilfegesuche nach dem neuen Recht zu beurteilen sind (vgl. STEFAN OESTERHELT, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, publiziert in: Juslet- ter vom 12. Oktober 2009, Rz. 141). Letzteres spricht ebenfalls dafür, dass Art. 25 bis DBA-ES in der heute geltenden Fassung nicht auf Amtshil- feersuchen anwendbar ist, welche vor dem Inkrafttreten dieser Amtshilfe- klausel einreicht wurden. 2.3.4 Aus dem Gesagten folgt, dass das vorliegende Amtshilfegesuch, das im April 2013, also vor Inkrafttreten von Art. 25 bis DBA-ES in der heute geltenden Fassung (24. August 2013) eingereicht wurde, intertemporal-
A-6600/2013 Seite 12 rechtlich nach aArt. 25 bis DBA-ES und den dazu gehörenden weiteren Vorschriften – einschliesslich der genannten Meistbegünstigungsklausel – zu beurteilen ist. 3. 3.1 Die Anwendbarkeit von aArt. 25 bis DBA-ES ist im Unterscheid zur heu- tigen Fassung dieser Amtshilfevorschrift (vgl. E. 2.1) durch den persönli- chen Geltungsbereich des DBA-ES beschränkt. Mit anderen Worten kann allein gestützt auf aArt. 25 bis DBA-ES nur Amtshilfe für Personen verlangt werden, die in mindestens einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind (vgl. Art. 1 DBA-ES). 3.2 Fraglich ist deshalb, ob auch die Anwendbarkeit der erwähnten Meistbegünstigungsklausel (Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006) zwingend voraussetzt, dass der in Frage stehende Sachverhalt dem persönlichen Geltungsbe- reich gemäss Art. 1 DBA-ES unterfällt. Die Meistbegünstigungsklausel des DBA-ES greift nur dann, wenn sich die Schweiz gegenüber einem Mitgliedstaat der Europäischen Union zur Amtshilfeleistung «in Bezug auf die unter dieses Abkommen fallenden Steuern» verpflichtet (Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006). Mit anderen Worten ist kraft aus- drücklicher Regelung in der Meistbegünstigungsklausel deren Anwend- barkeit davon abhängig, dass die Amtshilfe im Zusammenhang mit unter das DBA-ES fallenden Steuern in Frage steht. Eine Ausdehnung der Amtshilfe auf andere Steuern über die Meistbegünstigungsklausel ist so- mit ausgeschlossen (vgl. auch OESTERHELT, a.a.O., Rz. 86). Aus dem Umstand, dass in der Meistbegünstigungsklausel in diesem einschrän- kenden Sinne bei der Regelung ihrer Anwendungsvoraussetzungen ex- plizit nur auf die unter das DBA-ES fallenden Steuern, also den sachli- chen Geltungsbereich des Abkommens (Art. 2 DBA-ES) Bezug genom- men wird, ist e contrario zu schliessen, dass die Meistbegünstigungsklau- sel grundsätzlich unabhängig vom persönlichen Geltungsbereich im Sin- ne von Art. 1 DBA-ES anwendbar ist (nichts daran ändern kann der Um- stand, dass sich die Meistbegünstigungsklausel in einer Ziffer mit der Überschrift «Zu Artikel 25 bis » findet). Die Gewährung der Amtshilfe gestützt auf die Meistbegünstigungsklausel wäre allenfalls dann vom persönlichen Geltungsbereich gemäss Art. 1 DBA-ES abhängig, wenn nach der Amtshilfevereinbarung mit einem an-
A-6600/2013 Seite 13 deren Mitgliedstaat der Europäischen Union als Spanien, deren analoge Anwendbarkeit in Frage steht, der Informationsaustausch durch die Re- gelung des persönlichen Geltungsbereichs dieser Vereinbarung be- schränkt ist. 4. 4.1 Das Abkommen vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91; DBA-FR) enthält eine seit dem 4. November 2010 in Kraft stehende Amtshilfeklausel, welche der hiervor (E. 2.1) skizzierten Regelung von Art. 25 bis DBA-ES in der heute geltenden Fassung – soweit hier interessierend – entspricht und sich ebenfalls Art. 26 OECD-MA anlehnt (vgl. Art. 28 DBA-FR in der Fas- sung gemäss Art. 7 des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 zum DBA-FR [AS 2010 5683; im Folgenden: Zusatzabkommen 2009]). Diese Amtshilfeklausel ist in zeitlicher Hinsicht auf Kalender- oder Geschäftsjah- re anwendbar, welche ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung des Zu- satzabkommens 2009, also ab dem 1. Januar 2010 beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkommen 2009). 4.2 Aus dem Ausgeführten folgt, dass im vorliegenden, ein Amtshilfege- such betreffend die Steuerjahre 2010–2012 beschlagenden Fall aufgrund von Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Re- visionsprotokolls 2006 in Verbindung mit Art. 28 DBA-FR die zuständigen Behörden in der Schweiz den zuständigen spanischen Behörden unab- hängig vom persönlichen Geltungsbereich des DBA-ES (Art. 1 DBA-E) (in Bezug auf die in den sachlichen Geltungsbereich des letzteren Abkom- mens [Art. 2 DBA-ES] fallenden Steuern) Amtshilfe zumindest im Umfang zu leisten haben, wie er mit Art. 28 DBA-FR zugunsten Frankreichs stipu- liert wurde (vgl. auch TOBIAS FELIX ROHNER, Internationale Amtshilfe. Gruppenanfragen gehören zum OECD-Standard, publiziert in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 10/2012, S. 757 ff., S. 757 Fn. 3; XAVIER OBERSON, L'évolution en Suisse de l'échange international de ren- seignements fiscaux: de l'arbalète au «big bang», publiziert in: Revue de droit fiscal [RF] 24/2013 S. 110 ff., S. 112). 5. 5.1 Was die inhaltlichen Anforderungen betrifft, denen ein Amtshilfege- such zu genügen hat, enthalten weder aArt. 25 bis DBA-ES noch Ziff. IV des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006
A-6600/2013
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eine detaillierte Aufzählung. Hingegen haben die ersuchenden Behörden
den Behörden des ersuchten Staates nach Art. XI Abs. 3 des Zusatzpro-
tokolls zum DBA-FR in einem Amtshilfegesuch folgende Informationen zu
liefern:
«a) Namen und Adresse der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezoge-
nen Person und sofern verfügbar weitere Angaben, welche die Identifikation
erleichtern (wie Geburtsdatum oder Zivilstand);
der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten
Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) sofern bekannt Namen und Adresse der mutmasslichen Inhaber der ver-
langten Informationen.»
Art. 6 Abs. 2 StAhiG sieht vor, dass das Ersuchen insbesondere folgende
Angaben enthalten muss, sofern das anwendbare Abkommen keine Be-
stimmungen über den Inhalt eines Ersuchens enthält und sich aus dem
Abkommen nichts anderes ableiten lässt:
«a. die Identität der betroffenen Person, wobei diese Identifikation auch auf
andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen
kann;
b. eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben zur Form,
in der der ersuchende Staat diese Informationen zu erhalten wünscht;
c. den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
d. die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen sich im er-
suchten Staat oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer Informationsin-
haberin oder eines Informationsinhabers befinden, die oder der im ersuchten
Staat ansässig ist;
e. den Namen und die Adresse der mutmasslichen Informationsinhaberin
oder des mutmasslichen Informationsinhabers, soweit bekannt;
f. die Erklärung, dass das Ersuchen den gesetzlichen und reglementarischen
Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates entspricht,
sodass die ersuchende Behörde diese Informationen, wenn sie sich in ihrer
Zuständigkeit befinden würden, in Anwendung ihres Rechts oder im ordentli-
chen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis erhalten könnte;
A-6600/2013 Seite 15 g. die Erklärung, welche präzisiert, dass der ersuchende Staat die nach sei- nem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen ausge- schöpft hat.» Nach einer in der Doktrin vertretenen Auffassung vermag die Meistbe- günstigungsklausel von Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006 keine Gleichstellung mit Be- zug auf die nach einem anderen Abkommen geltenden inhaltlichen Anfor- derungen an ein Amtshilfeersuchen zu bewirken. Dementsprechend scheint gemäss dieser Lehrmeinung Art. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-FR im Kontext der Meistbegünstigungsklausel des DBA-ES grundsätzlich nicht anwendbar zu sein (vgl. OESTERHELT, a.a.O., Rz. 106; zur Relevanz dieser Frage s. E. 6.2). 5.2 Aufgrund von Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006 in Verbindung mit Art. 28 DBA-FR haben die zuständigen Behörden in der Schweiz mit den zuständigen spanischen Behörden die Informationen auszutauschen, die zur Durch- führung des DBA-ES oder zur Anwendung oder Durchsetzung des inner- staatlichen Rechts in Bezug auf die in den sachlichen Geltungsbereich des DBA-ES fallenden Steuern (Art. 2 DBA-ES) voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem DBA-ES widerspricht. Im Unterschied zu den bisherigen Amtshilfeklau- seln ist demnach nicht mehr erforderlich, dass ein Verdacht auf einen Steuerbetrug oder ein ähnliches Delikt vorliegt (vgl. GIOVANNI MOLO, Die neue Trennungslinie bei der Amtshilfe in Steuersachen. Das Verbot der fishing expeditions und die formellen Anforderungen an das Gesuch, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 80, S. 143 ff., 151; OESTERHELT, a.a.O., Rz. 79). Gemäss Art. XI Abs. 2 des Zusatzprotokolls zum DBA-FR soll der Verweis auf «voraussichtlich erhebliche» Informationen «einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten 'fishing expeditions' durchführen oder Informationen ver- langen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangele- genheiten bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist». Es handelt sich dabei um eine Anlehnung an das OECD-Manual bzw. den OECD-Kommentar zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens, wonach das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit («foreseeable relevence», «pertinence vraisemblable») der Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer uner- laubten «fishing expedition» dient (vgl. auch zum Folgenden: Urteil des
A-6600/2013 Seite 16 Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. ferner OESTERHELT, a.a.O., Rz. 89). Die OECD umschreibt «fishing expeditions» als «speculative requests for in- formation that have no apparent nexus to an open inquiry or investiga- tion». Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässigkeits- prinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.2, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4, mit Hinweisen). Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden und die ersuchte Be- hörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem es sich zum einen darauf bezieht, dass der ersuchende Staat die Erheb- lichkeit voraussehen und deshalb im Amtshilfegesuch geltend machen muss, und zum andern nur solche Unterlagen zu übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind. Der ersuchte Staat darf hier allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit nicht er- heblich sind, denn in der Regel kann nur der ersuchende Staat abschlies- send feststellen, ob eine Information erheblich ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.2.2.1, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach In- formationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma- chen sind. 5.3 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann zwar von ihnen nicht erwar- tet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge- bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts
A-6600/2013 Seite 17 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-5290/2013 vom 19. Dezember 2013 E. 5.2, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire in- ternationale en matière pénale, 3. Aufl., Bern 2009, Rz. 295). Daher ver- langt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strik- ten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachts- momente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 404 E. 7.2.2, BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, BGE 125 II 250 E. 5b). Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bil- det der Grundsatz, wonach – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – prinzipiell kein Anlass besteht, an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, BGE 126 II 409 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.2.2, B-1258/2013 vom 24. Juli 2013 E. 4.1, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 8.1.1; Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend hat sich die ESTV nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zu- treffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Die ESTV ist vielmehr an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit ge- bunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wi- dersprüche von vornherein entkräftet werden kann (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5290/2013 vom 19. Dezember 2013 E. 5.2, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 [mit zahlreichen Hinwei- sen]). 5.4 Art. 7 StAhiG zählt verschiedene Gründe auf, bei deren Vorliegen auf das Amtshilfeersuchen nicht einzutreten ist. So sieht Art. 7 Bst. a StAhiG – in Umsetzung des Verbots der «fishing expeditions» – vor, dass auf Er- suchen nicht eingetreten wird, wenn diese zum Zweck der Beweisausfor- schung gestellt wurden. Ein Nichteintreten auf das Ersuchen ist ferner geboten, wenn Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebe- stimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Art. 7 Bst. b StAhiG). Schliesslich ist gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG auf ein Amts-
A-6600/2013 Seite 18 hilfeersuchen nicht einzutreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, namentlich wenn es auf Informationen beruht, welche mittels nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen erlangt wor- den sind. 5.5 Gemäss Art. 8 Abs. 1 StAhiG sind zur Beschaffung von Informationen nur Massnahmen zulässig, welche nach schweizerischem Recht zur Ver- anlagung sowie Durchsetzung der Steuern, welche Gegenstand des Er- suchens sind, durchgeführt werden könnten. Laut Art. 8 Abs. 2 StAhiG dürfen, wenn das anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht, auch Informationen verlangt werden, «die sich im Besitz einer Bank, ei- nes anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevollmächtigten Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen». Die ESTV wendet sich zur Beschaffung der Informationen an die Personen und Behörden nach Art. 9–12 StAhiG, von welchen sie annehmen kann, dass sie über die In- formationen verfügen (Art. 8 Abs. 3 StAhiG). Es sind dies namentlich die betroffene Person (vgl. Art. 9 StAhiG), also die «Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden» (Art. 3 Bst. a StAhiG), und die Informationsinhaberin oder der Informationsinhaber (vgl. Art. 10 StAhiG) bzw. «die Person, die in der Schweiz über die verlangten Infor- mationen verfügt» (Art. 3 Bst. b StAhiG). Gemäss Art. 8 Abs. 6 StAhiG können Anwältinnen und Anwälte, die nach dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (Anwaltsgesetz, BGFA, SR 935.61) zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt sind, die Herausgabe von Unterla- gen und Informationen, welche durch das Anwaltsgeheimnis geschützt sind, verweigern. 5.6 Wer an einem Konto in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaftlich berechtigte Person zu gelten hat, bestimmt sich nach einer «substance over form»-Betrachtung. Dabei ist entscheidend, inwiefern eine Person das sich auf dem Konto der Gesellschaft befindliche Vermögen durch den formellen Rahmen hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und dar- über verfügen kann (vgl. zum Ganzen grundlegend: BVGE 2011/6 E. 7.3.2). Im schweizerischen Bankverkehr wird das so genannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbe- günstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern
A-6600/2013 Seite 19 anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafunter- suchungen, Geldwäscherei etc.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6; URS R. BEHNISCH, Aktuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich, in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internati- onalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., S. 254; BARBA- RA BRÜHWILER/KATHRIN HEIM, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken 2008 [VSB 08], Praxiskommentar, 2. Aufl., Zü- rich 2008, Art. 3 Abs. 1 VSB 08 N. 7). 6. 6.1 Vorliegend betrifft das in Frage stehende Amtshilfegesuch Steuern, welche in den sachlichen Geltungsbereich gemäss Art. 2 DBA-ES fallen, nämlich die spanische Einkommenssteuer der natürlichen Personen. Bei dieser Ausgangslage sind die zuständigen Behörden in der Schweiz ge- mäss Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006 in Verbindung mit Art. 28 DBA-FR unabhängig vom persönlichen Geltungsbereich des DBA-ES (Art. 1 DBA-ES) jeden- falls in dem Umfang zur Leistung von Amtshilfe für die zuständigen spani- schen Behörden verpflichtet, wie Art. 28 DBA-FR die Amtshilfe der Schweiz zugunsten Frankreichs vorsieht (vgl. vorn E. 4.2). Soweit die Beschwerdeführenden also geltend machen, es stünden keine unter das DBA-ES fallenden Steuern in Frage, weil weder sie noch E._______ in der Schweiz oder in Spanien beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig seien (vgl. Beschwerde, S. 7 f.), kann ihnen nicht gefolgt werden. Denn das Vorbringen, es bestünde keine entsprechende Steuer- pflicht von E._______ oder der Beschwerdeführenden in den Vertrags- staaten des schweizerisch-spanischen Abkommens, betrifft den für die Anwendung der Meistbegünstigungsklausel in Verbindung mit Art. 28 DBA-FR – wie aufgezeigt – nicht massgebenden persönlichen Geltungs- bereich des DBA-ES (vgl. Art. 1 und Art. 4 DBA-ES). Es ist nun zu prüfen, ob das Amtshilfegesuch der AT die Anforderungen erfüllt, damit gestützt darauf entsprechend Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-ES in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006 in Verbindung mit Art. 28 DBA-FR Amtshilfe zu leisten ist. 6.2 In formeller Hinsicht ist zunächst festzuhalten, dass das Gesuch in Verbindung mit der dazu abgegebenen Erklärung der AT vom 6. Juni 2013 nebst Namen und Adressen der betroffenen Personen unbestritte-
A-6600/2013 Seite 20 nermassen alle weiteren, nach Art. 6 Abs. 2 StAhiG erforderlichen Infor- mationen enthält. Vor diesem Hintergrund muss hier nicht geklärt werden, ob sich die inhalt- lichen Anforderungen an ein Amtshilfegesuch, das sich auf die Meistbe- günstigungsklausel von Ziff. IV/11 Bst. a des Protokolls zum DBA-E in der Fassung des Revisionsprotokolls 2006 und das DBA-FR stützt, nach Art. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-FR richten (vgl. dazu vorn E. 5.1). Denn zum einen sind die nach letzterer Bestimmung erforderli- chen Angaben grundsätzlich auch nach Art. 6 Abs. 2 StAhiG unabdingbar (die zwischen den beiden Vorschriften bestehenden Unterschiede mit Be- zug auf die Angaben zur Identität der betroffenen Person interessieren vorliegend nicht, da die von der AT gemachten Identitätsangaben auf je- den Fall als hinreichend erscheinen). Zum anderen sind die nur in Art. 6 Abs. 2 StAhiG genannten Anforderungen, welche im Falle der fehlenden Anwendbarkeit von Art. XI Abs. 3 des Zusatzprotokolls zum DBA-FR gel- ten würden, beim streitbetroffenen Amtshilfeersuchen der AT erfüllt. 7. 7.1 Es ist weiter zu prüfen, ob das Amtshilfegesuch der AT Informationen betrifft, die im Falle der Beschwerdeführenden zur Durchführung des DBA-ES oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts in Bezug auf die in den sachlichen Geltungsbereich des DBA-ES fallenden Steuern (Art. 2 DBA-ES) voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem DBA-ES wider- spricht. In diesem Kontext ist auch zu untersuchen, ob das Amtshilfege- such der AT gegen das Verbot der «fishing expeditions» verstösst bzw. nach Art. 7 Bst. a StAhiG darauf nicht hätte eingetreten werden dürfen, weil es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist. 7.2 Im Ersuchen der AT wird ausgeführt, die spanische Steuerbehörde führe eine Untersuchung betreffend die Steuerverhältnisse von E._______ durch. E._______ habe in Spanien keine Steuererklärung eingereicht, weil er (angeblich) in der Schweiz wohnhaft sei. Es bestün- den jedoch Indizien, welche darauf hindeuten würden, dass er tatsächlich – wie seine Ehefrau und seine drei minderjährigen Kinder – in Spanien lebe. Zudem hätten die Untersuchungen ergeben, dass er einen hohen Lebensstandard pflege und die meisten der von ihm vereinnahmten Zah- lungen von Konten in der Schweiz stammen würden, wobei die überwei- sende Person stets eine nach schweizerischem Recht errichtete Gesell- schaft sei. Es komme hinzu, dass alle sich im Besitz von E._______ be-
A-6600/2013 Seite 21 findlichen Gesellschaften Sitz in einer Steueroase hätten. Die spanische Steuerbehörde vermute auch, dass E._______ Beihilfe zur Steuerhinter- ziehung für andere spanische Staatsbürger leiste. Das Amtshilfeersuchen betreffe namentlich auf die Beschwerdeführenden lautende Konten bei der G._______ AG. Die Beschwerdeführenden seien für persönliche Spesen bzw. für den Lebensunterhalt von E._______ und seiner Familie aufgekommen; auch hätten sie von dieser Familie genutzte Liegenschaf- ten bezahlt. Die AT hat mit diesen Ausführungen hinreichende Verdachtsmomente dargetan, wonach E._______ in Spanien einkommenssteuerpflichtig sei, indem er – wie erwiesenermassen seine Familie – dort lebe, einen hohen Lebensstandard pflege und die meisten Zahlungen, welche er verein- nahme, von den streitbetroffenen Konten stammten. Zwar machen die Beschwerdeführenden unter Beilage spanischer und [...] [anderer] Bescheinigungen geltend, E._______ sei in O._______ an- sässig. Trotz dieser Bescheinigungen und auch unter Berücksichtigung der übrigen Vorbringen der Beschwerdeführenden sowie der Akten lässt sich aber angesichts des Umstandes, dass die engsten Familienangehö- rigen von E._______ in Spanien leben, nicht mit Sicherheit ausschliessen (vgl. E. 5.2), dass er dort steuerpflichtig ist. Deshalb erweisen sich Infor- mationen, welche die Einkommenssteuerverhältnisse von E._______ betreffen, im Sinne des Abkommensrechts als «voraussichtlich erheblich» zur Anwendung oder Durchsetzung des spanischen Steuerrechts. Es gilt in diesem Zusammenhang zu beachten, dass sich weder die ESTV noch das Bundesverwaltungsgericht darüber auszusprechen haben, ob die Sachverhaltsschilderung der AT zutrifft, soweit diese nicht offensichtlich fehlerhaft ist oder offensichtliche Lücken oder Widersprüche aufweist (vgl. E. 5.3). Offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche sind vor- liegend weder dargetan noch ersichtlich. Auch bestehen keine genügen- den Anhaltspunkte für die Annahme, dass die AT – wie seitens der Be- schwerdeführenden geltend gemacht wird (Beschwerde, S. 7) – wider besseres Wissen eine Ansässigkeit von E._______ in Spanien behauptet. Selbst wenn es den Beschwerdeführenden im Übrigen gelingen sollte, vor dem Bundesverwaltungsgericht mittels offizieller Bestätigungen nach- zuweisen, dass E._______ (auch) woanders als in Spanien einkommens- steuerpflichtig ist, würde sich an der vorstehenden Beurteilung nichts än- dern. Sind nämlich – wie im vorliegenden Fall – genügend Anhaltspunkte für einen Verdacht vorhanden, eine vom Amtshilfeersuchen betroffene
A-6600/2013 Seite 22 Person sei im ersuchenden Staat einkommenssteuerpflichtig, hat der er- suchte Staat weder zu prüfen noch sich darüber auszusprechen, ob und inwieweit diese Person allenfalls in einem Drittstaat steuerpflichtig ist. Auch hat der ersuchte Staat nicht zu klären, ob gegebenenfalls die Steu- erpflicht im Drittstaat der Einkommenssteuerpflicht der betroffenen Per- son im ersuchenden Staat entgegensteht. Zudem ist es nicht Sache des ersuchten Staates, über eine allfällige Strafbarkeit der betreffenden Per- son zu befinden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.2.1, mit Hinweis; vorn E. 5.3). Die von der AT verlangten Informationen erscheinen sodann für die An- wendung oder Durchsetzung des spanischen Einkommenssteuerrechts mit Bezug auf F._______ nicht nur (im abkommensrechtlich erforderlichen Sinne) als «voraussichtlich», sondern gar mit Sicherheit als erheblich. Dies würde schon für sich allein den in Frage stehenden Informationsaus- tausch grundsätzlich rechtfertigen. Nach dem Ausgeführten sind jedenfalls keine «mit Sicherheit nicht erheb- lichen Informationen», für welche die Amtshilfe zu verweigern wäre (s. E. 5.2), auszumachen. Insofern stellt sich die allfällige Frage nach der Grenzziehung zwischen im Sinne des Abkommensrechts «voraussichtlich erheblichen» und nicht «voraussichtlich erheblichen» Informationen im vorliegenden Fall nicht. Es muss im Übrigen den spanischen Behörden überlassen bleiben, abschliessend zu beurteilen, ob die mit dem vorlie- genden Ersuchen vom 29. April 2013 geforderten Informationen zur An- wendung oder Durchsetzung des spanischen Einkommenssteuerrechts erheblich sind (vgl. E. 5.2). Schliesslich spielt im vorliegenden Zusammenhang – wie aufgezeigt (vorn E. 5.2) und entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden (vgl. Beschwerde, S. 8) – keine Rolle, ob ein Verdacht auf einen Steuer- betrug oder ein ähnliches Delikt besteht. 7.3 Was die Beschwerdeführenden des Weiteren vorbringen, vermag den hiervor gezogenen Schluss nicht umzustossen, dass die von der AT ver- langten, namentlich ihre Konten bei der G._______ AG betreffenden In- formationen im abkommensrechtlichen Sinne voraussichtlich erheblich sind. 7.3.1 Nach Ansicht der Beschwerdeführenden kann nicht von voraus- sichtlich erheblichen Informationen ausgegangen werden, weil gemäss
A-6600/2013 Seite 23 den edierten «Formularen A» weder E._______ noch seine Ehefrau an den auf die Beschwerdeführenden lautenden Konten wirtschaftlich be- rechtigt gewesen seien. Die Vorinstanz habe sich ohne Rücksicht auf die- sen Umstand darauf beschränkt, mit Bezug auf die anderen, von der Schlussverfügung betroffenen Gesellschaften auszuführen, dass E._______ an deren Konten wirtschaftlich berechtigt sei und diese Kon- ten deshalb Bestandteil seiner Steuersituation bildeten. Es fehle damit an einer nachvollziehbaren Begründung, weshalb die ESTV die Vorausset- zungen der Amtshilfe mit Bezug auf die Beschwerdeführenden als erfüllt erachte. Die ESTV habe folglich das rechtliche Gehör der Beschwerde- führenden bzw. die Begründungspflicht verletzt. Auch habe sie verkannt, dass die Beschwerdeführenden als eigenständige, von E._______ ge- trennte Steuersubjekte zu behandeln seien. Weil das Amtshilfegesuch nur für Zwecke der Einkommenssteuer von E._______ gestellt worden sei, seien jegliche Informationen betreffend die auf den Seychellen steuer- pflichtigen Beschwerdeführenden für den von der AT geltend gemachten Zweck voraussichtlich nicht erheblich. 7.3.2 Gemäss den von der G._______ AG mit Schreiben vom 30. Mai 2013 der ESTV eingereichten «Formularen A» ist an den streitbetroffenen Konten der Beschwerdeführenden weder E._______ noch seine Ehefrau wirtschaftlich berechtigt. Es fragt sich, ob aus diesem Umstand etwas zu- gunsten der Beschwerdeführenden abgeleitet werden kann. Das «Formular A» dient – wie ausgeführt (vorn E. 5.6) – nicht steuer- rechtlichen Zwecken. Es kann hier jedoch offen bleiben, ob im vorliegen- den Fall gleichwohl für die Frage der wirtschaftlichen Berechtigung auf die Angaben in den «Formularen A» abgestellt werden kann. Denn selbst wenn tatsächlich weder E._______ noch seine Ehefrau an den Konten der Beschwerdeführenden wirtschaftlich berechtigt gewesen sein sollte, müssen die verlangten Informationen als voraussichtlich erheblich im ab- kommensrechtlichen Sinne qualifiziert werden, da sie Konten betreffen, von welchen dem Ehepaar möglicherweise in Spanien zu versteuerndes Einkommen zugeflossen ist. Keine Rolle spielt dabei, ob die Eheleute im Sinne der «substance over form»-Betrachtung (vgl. dazu vorn E. 5.6) das auf diesen Konten der Beschwerdeführenden befindliche Vermögen durch den formellen Rahmen hindurch wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnten. Ebenso wenig ist erheblich, ob die Zahlungen zugunsten von E._______ – wie in der Beschwerde vorgebracht wird (vgl. Beschwerde, S. 9) – Honorare bildeten. Auch aus dem Umstand, dass die spanischen Behörden nicht für die Steuerveranlagung der Beschwerde-
A-6600/2013 Seite 24 führenden zuständig sein sollen (vgl. Beschwerde, S. 9), kann nichts zu- gunsten der Beschwerde abgeleitet werden. Massgebend ist einzig, dass gemäss der insofern nicht offenkundig unrichtigen Darstellung der AT Zahlungen von den streitbetroffenen Konten an E._______ und seine Ehefrau flossen und die Daten zu diesen Konten damit für die Anwen- dung des spanischen Einkommenssteuerrechts auf diese Personen vor- aussichtlich erheblich sind. Inwiefern in diesem Zusammenhang im Übrigen die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Pflicht der Verwaltung zur Begründung des Entscheides (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG) verletzt worden sein soll, ist nicht ersichtlich. Zwar enthält der an- gefochtene Entscheid in der Tat keine Ausführungen zur Frage der wirt- schaftlichen Berechtigung an den streitbetroffenen Konten der Beschwer- deführenden. Indes durfte die Vorinstanz diese Frage ohne Willkür als nicht wesentlich erachten und somit – ohne dadurch die Begründungs- pflicht zu verletzen – auf deren Erörterung verzichten (vgl. vorn E. 1.5). Denn wie soeben aufgezeigt, handelt es sich bei der wirtschaftlichen Be- rechtigung im vorliegenden Fall nicht um eine Voraussetzung der Leis- tung von Amtshilfe. 7.3.3 Wie ausgeführt, darf der ersuchte Staat nur die Übermittlung von In- formationen, die mit Sicherheit nicht erheblich sind, verweigern (vorn E. 5.2). Es ist vorliegend – wie bereits erwähnt (E. 7.2) – Sache Spa- niens, abschliessend festzustellen, ob die in Frage stehenden Bankkon- tendaten für die spanische Einkommenssteuererhebung bei E._______ und seiner Ehefrau erheblich sind. Folglich besteht vorliegend kein Grund, unter Anwendung von Art. 17 Abs. 2 StAhiG einen Teil der nach Ansicht der Vorinstanz zu übermittelnden, die Beschwerdeführenden betreffenden Informationen als voraussichtlich nicht erheblich auszuson- dern oder unkenntlich zu machen. 7.4 Es ist sodann nicht erkennbar, dass eine dem spanischen Recht ent- sprechende Besteuerung von E._______ im Falle seiner Ansässigkeit in Spanien und die mit dem spanischen Recht übereinstimmende Besteue- rung seiner Ehefrau dem DBA-ES widerspricht (vgl. zu dieser Vorausset- zung vorn E. 5.2 und 7.1). 7.5 Nach Auffassung der Beschwerdeführenden wurde das Ersuchen der AT zum Zweck der Beweisausforschung gestellt. Die AT verlange sehr umfassende Informationen im Sinne einer eigentlichen «Suchanfrage»,
A-6600/2013 Seite 25 und zwar mit Blick auf Strafuntersuchungen, welche seit 2011 in N._______ durchgeführt würden. Es gehe der AT einzig und allein darum, möglichst viele Namen und Transaktionen als Grundlage für weitere An- fragen oder Untersuchungen sowie zwecks Weitergabe an die Strafbe- hörden zu eruieren. Wie hiervor (E. 7.2) dargelegt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die AT ihr Ersuchen im Wissen darum gestellt hat, dass E._______ nicht in Spanien ansässig ist. Vielmehr erscheint eine steuerliche Ansäs- sigkeit und eine Einkommenssteuerpflicht von E._______ in Spanien je- denfalls nicht als mit Sicherheit ausgeschlossen und sind die erfragten In- formationen im Sinne der einschlägigen Amtshilfeklausel des Abkom- mensrechts voraussichtlich erheblich (vorn E. 7.2 f.). Auch hat die AT in ihrem Ersuchen nicht nur die Namen der Gesellschaften, welche nach den ihr zur Verfügung stehenden Informationen Zahlungen zugunsten von E._______ oder seiner Ehefrau geleistet haben, und die ihr bekannten Konten dieser Gesellschaften bei der G._______ AG genannt. Vielmehr enthielt ihr Ersuchen zusammen mit ihrer Erklärung vom 6. Juni 2013 – wie erwähnt (vorn E. 6.2) – sämtliche in Art. 6 Abs. 2 StAhiG erwähnten Angaben. Es bestehen sodann keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass das Gesuch trotz des Umstandes, dass es für sich betrachtet hinrei- chend detailliert sowie genau ist, mit Blick auf die Ermittlungsstrategie, welche Spanien gegenüber der Schweiz als ersuchtem Staat verfolgt, insgesamt betrachtet auf einen Versuch der unbestimmten Beweisausfor- schung hinausläuft (vgl. zu entsprechenden Fällen MOLO, a.a.O., S. 170). Vor diesem Hintergrund kann von einer «fishing expedition» bzw. von ei- nem zum Zweck der Beweisausforschung gestellten Ersuchen im Sinne von Art. 7 Bst. a StAhiG nicht die Rede sein. Nichts daran ändern kann die Tatsache, dass in Spanien gegen E._______ in einem Strafverfahren ermittelt wird und es dabei um die auch vorliegend streitbetroffenen Kon- ten geht. Zwar berufen sich die Beschwerdeführenden in diesem Zusammenhang im Übrigen auch auf Art. 6 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101). Diesbezüglich ist ihnen jedoch entgegenzuhalten, dass die Verfahrensga- rantien von Art. 6 EMRK nach gefestigter Rechtsprechung des Bundes- verwaltungsgerichts auf Amtshilfeverfahren grundsätzlich nicht anwend- bar sind (BVGE 2010/40 E. 5.4.2 und 5.4.3; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-6385/2012 vom 6. Juni 2013 E. 7.1, A-6011/2012 vom
A-6600/2013 Seite 26 13. März 2013 E. 8, A-6695/2010 vom 24. Juni 2011 E. 4.6.1). Ein (die Anwendbarkeit der EMRK begründender) Ausnahmefall dergestalt, dass den betroffenen Personen im ersuchten Staat ein krass gegen die EMRK verstossendes Verfahren droht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 8.2.2), ist vorliegend weder substantiiert noch aus den Akten ersichtlich. 8. Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, das vorliegende Amtshilfegesuch beruhe auf Informationen, welche mittels nach schwei- zerischem Recht strafbaren Handlungen erlangt worden seien. Es bestehen jedoch keine genügenden Anhaltspunkte für eine strafbare Handlung im Sinne von Art. 7 Bst. c StAhiG oder einen anderen Verstoss gegen Treu und Glauben, welcher nach dieser Bestimmung ein Nichtein- treten auf das Ersuchen zur Folge hätte haben müssen. Die Beschwerde- führenden konzedieren mit ihrer Behauptung, dass das Amtshilfegesuch «sehr wahrscheinlich» auf im spanischen Strafverfahren illegal beschaff- ten Informationen beruhe (Beschwerde, S. 8), denn auch im Ergebnis selbst, dass das Vorliegen einer entsprechenden strafbaren Handlung nicht feststeht. Es trifft im Übrigen zwar zu, dass die AT in ihrem Gesuch keine Angaben zur Herkunft der darin enthaltenen Angaben betreffend die Beschwerde- führenden und deren Konten bei der G._______ AG macht. Indessen kann daraus entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden nicht auf strafbare Handlungen als Grundlage des Ersuchens geschlossen werden. Auch liegt gesamthaft betrachtet kein Verdacht auf strafbare Handlungen im Vorfeld des Amtshilfeersuchens vor, welcher der ESTV Anlass dazu hätte geben müssen, bei der ersuchenden Behörde nachzu- fragen, wie ihr ihre gezielte Anfrage möglich war (vgl. dazu MOLO, a.a.O., S. 174). 9. Die Beschwerdeführenden berufen sich ferner auf das Bank- und das Anwaltsgeheimnis und machen Geschäftsgeheimnisse geltend. 9.1 Mit Bezug auf die Grenzen der Verpflichtung zur Amtshilfe massge- bend ist vorliegend aufgrund der anwendbaren Meistbegünstigungsklau- sel des DBA-ES grundsätzlich Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-FR, wonach (wie bei Art. 25 bis Abs. 3 Bst. c DBA-ES in der heute geltenden Fassung, vgl.
A-6600/2013 Seite 27 dazu vorn E. 2.1 und 4.1) die abkommensrechtliche Amtshilfeverpflich- tung namentlich nicht so auszulegen ist, als verpflichte sie einen Ver- tragsstaat, «Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, In- dustrie, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden». Indessen kann sich die Schweiz aufgrund des ebenfalls gestützt auf die Meistbegünstigungsklausel anwendbaren Art. 28 Abs. 5 DBA-FR, welcher Art. 25 bis Abs. 5 DBA-ES in der heute geltenden Fassung entspricht (vgl. dazu vorn E. 2.1 und 4.1) und Art. 28 Abs. 3 DBA-FR vorgeht, nicht auf das Bankgeheimnis berufen, um eine Auskunftserteilung an die zu- ständigen Behörden Spaniens zu verweigern. Zudem war gemäss Art. 8 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 und 5 DBA-FR die Edition der in Frage stehenden Bankkundendaten durch die ESTV zulässig (vgl. vorn E. 2.1, 4.1 und 5.5). Die Beschwerdeführenden greifen deshalb ins Leere, soweit sie sich un- ter Berufung auf das Bankgeheimnis gegen die Gewährung der vorlie- gend streitigen Amtshilfe wehren. 9.2 9.2.1 Zu prüfen ist weiter, ob sich die Beschwerdeführenden auf das An- waltsgeheimnis berufen können. Aus dem klaren Wortlaut von Art. 8 Abs. 6 StAhiG (vgl. dazu vorn E. 5.4) ergibt sich, dass das Anwaltsgeheimnis in Fällen, bei welchen die ESTV gemäss Art. 10 Abs. 1 StAhiG vom Informationsinhaber die Herausgabe der voraussichtlich für die Beantwortung des Ersuchens erforderlichen In- formationen verlangt, nur angerufen werden kann, wenn der betreffende Informationsinhaber (im Sinne von Art. 3 Bst. b StAhiG, vgl. dazu vorn E. 5.4) ein zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigter Anwalt im Sinne des BGFA ist. Dieses Ergebnis wird auch durch Art. 8 Abs. 2 StAhiG gestützt, welcher etwa im Zusammenhang mit dem Bank- geheimnis die Herausgabe von Informationen regelt, «die sich im Besitz einer Bank [...] befinden»: Auch hier ist entscheidend, ob der Informati- onsinhaber, von welchem seitens der ESTV die Informationen beschafft werden sollen, Geheimnisträger ist. Soweit Art. 8 Abs. 6 StAhiG den Schutz des Anwaltsgeheimnisses – wie aufgezeigt – davon abhängig macht, dass der Informationsinhaber im Sinne von Art. 10 Abs. 1 StAhiG ein nach dem BGFA zur Vertretung vor
A-6600/2013 Seite 28 schweizerischen Gerichten berechtigter Anwalt ist, kann diese Bestim- mung als Konkretisierung des vorliegend einschlägigen Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-FR (vgl. dazu vorn E. 9.1) betrachtet werden. In casu besteht somit insofern keine abweichende Bestimmung des im Einzelfall an- wendbaren Abkommens, welche gemäss Art. 1 Abs. 2 StAhiG diesem Gesetz vorgehen würde. 9.2.2 Vorliegend ist zwar E._______ Anwalt. Hingegen ist keiner der bei- den Beschwerdeführenden ein nach dem BGFA zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigter Anwalt. Auch handelt es sich bei der G._______ AG, bei welcher die ESTV die in Frage stehenden Bank- akten ediert hat und die damit als Informationsinhaberin (im Sinne von Art. 3 Bst. b und Art. 10 Abs. 1 StAhiG) zu qualifizieren ist, nicht um einen solchen Anwalt. Demzufolge können sich die Beschwerdeführenden ent- sprechend dem hiervor Ausgeführten bzw. gemäss Art. 8 Abs. 6 StAhiG e contrario nicht auf das Anwaltsgeheimnis berufen. 9.3 Das Vorbringen der Beschwerdeführenden, der Gewährung der Amtshilfe stünden vorliegend Geschäftsgeheimnisse entgegen, erscheint als nicht hinreichend substantiiert und ist unbegründet. Dies gilt umso mehr, als Art. 28 Abs. 3 Bst. c DBA-FR der Vorschrift von Art. 26 Abs. 3 Bst. c OECD-MA nachgebildet ist (vgl. dazu vorn E. 4.1) und jedenfalls nach dem OECD-Kommentar zu letzterer Bestimmung finanzielle Infor- mationen (unter Einschluss von Büchern und Aufzeichnungen) ihrer Natur nach kein Handels-, Geschäfts- oder sonstiges Geheimnis darstellen (vgl. OECD-MA Kommentar 2010, Art. 26 N. 19.2; s. dazu ferner OESTERHELT, a.a.O., Rz. 93 Fn. 102; vgl. zur zentralen Bedeutung des OECD-MA und seiner offiziellen Kommentierungen bei der Auslegung von Abkommensklauseln, die dem OECD-MA nachgebildet sind, BVGE 2011/6 E. 7.3.1, mit Hinweisen). 10. Es bleibt zu klären, ob im Sinne des Subeventualantrages der Beschwer- de Dispositiv-Ziff. 12 Bst. a der angefochtenen Schlussverfügung dahin- gehend zu ändern ist, dass die ESTV die Übermittlung der unter Disposi- tiv-Ziff. 11 der Schlussverfügung genannten Unterlagen an die AT mit dem Hinweis verbinden muss, diese Daten dürften nur im Verfahren gegen E._______ und F._______ für den im Ersuchen der AT vom 29. April 2013 erwähnten Tatbestand verwendet werden.
A-6600/2013 Seite 29 Vorauszuschicken ist diesbezüglich, dass dem Subeventualantrag mit der am 25. November 2013 vorgenommenen Berichtigung der angefochtenen Schlussverfügung insoweit entsprochen wurde, als die in Dispositiv- Ziff. 12 Bst. a der Schlussverfügung in ihrer ursprünglichen Version ge- nannte Dispositiv-Ziff. 10 durch Dispositiv-Ziff. 11 der Schlussverfügung ersetzt worden ist. 10.1 Gemäss Art. 20 Abs. 2 StAhiG weist die ESTV die ersuchende Be- hörde insbesondere auf die Einschränkung der Verwendbarkeit der übermittelten Informationen hin. 10.2 Nach Dispositiv-Ziff. 12 Bst. a der angefochtenen Schlussverfügung wird die ESTV – wie erwähnt (vorn Bst. C) – die AT darauf hinweisen, dass die übermittelten Informationen in Spanien «nur im Verfahren» ge- gen E., F., die H._______ S.A., die I._______ S.A., die K._______ Inc., die L._______ S.A., die M._______ S.A. und die Be- schwerdeführenden für den im Ersuchen vom 29. April 2013 genannten Tatbestand verwertet werden dürfen. Da an der entsprechenden Stelle der Schlussverfügung nur von einem Verfahren die Rede ist, kann diese Anordnung nach Treu und Glauben nicht anders verstanden werden, als dass die ESTV die AT im Ergebnis – entsprechend dem Subeventualantrag der Beschwerdeführenden – dar- auf hinweisen wird, dass die zu übermittelnden Informationen nur im Ver- fahren betreffend die Einkommenssteuern von E._______ und seiner Ehegattin verwendet werden dürfen. Vor diesem Hintergrund erübrigt es sich, weiter auf den in Frage stehenden Subeventualantrag einzugehen, auch wenn in Dispositiv-Ziff. 12 Bst. a der angefochtenen Schlussverfü- gung nebst diesem Ehepaar namentlich auch die Beschwerdeführenden genannt werden. 11. Was den Antrag betrifft, den spanischen Behörden seien die Beschwer- debeilagen 3–5 (eine Abmeldebescheinigung, verschiedene Bestätigun- gen steuerlicher Wohnsitze und eine Wohnsitzbescheinigung betreffend E.) «respektive weitere diesbezügliche Unterlagen sowie deren Inhalt betreffend Ort des Wohnsitzes [von E.] den spanischen Behörden nicht zugänglich zu machen» (Beschwerde, S. 4), bedarf es vorliegend keiner besonderer Anordnungen. Denn zum einen bilden die fraglichen Beschwerdebeilagen nicht Teil der nach der angefochtenen Schlussverfügung der AT zu übermittelnden Unterlagen. Zum anderen
A-6600/2013 Seite 30 bestehen nach dem Ausgeführten keine Gründe, in den gemäss dem an- gefochtenen Entscheid der AT zu übermittelnden Unterlagen enthaltene Angaben zum Wohnsitz von E._______ dieser spanischen Behörde vor- zuenthalten. 12. Die Beschwerdeführenden beantragen mit Schreiben vom 4. Februar 2014 die Sistierung des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid über eine in Spanien erhobene Nichtigkeitskla- ge betreffend ein Strafverfahren gegen E.. Eine Sistierung des Verfahrens muss nach bundesgerichtlichter Recht- sprechung durch zureichende Gründe gerechtfertigt sein, da bei Fehlen solcher Gründe von einer mit dem Beschleunigungsgebot von Art. 29 Abs. 1 BV nicht zu vereinbarenden Rechtsverzögerung auszugehen ist (BGE 130 V 90 E. 5). Beim Entscheid darüber, ob das Verfahren zu sistie- ren ist, steht dem Gericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu (BGE 119 II 386 E. 1b). Eine Sistierung des Beschwerdeverfahrens kann insbesondere angezeigt sein, wenn ein anderes Verfahren hängig ist, dessen Ausgang von präjudizieller Bedeutung ist (BGE 123 II 1 E. 2b, BGE 122 II 211 E. 3e). Die Beschwerdeführenden führen zur Begründung ihres Sistierungsan- trages aus, im Fall der Leistung von Amtshilfe bestehe die Gefahr, dass die von der AT verlangten Informationen und Bankunterlagen an die spa- nischen Strafbehörden weitergeleitet würden und damit ein nicht wieder- gutzumachender Nachteil entstehe. Damit verkennen sie jedoch, dass es bei der Frage nach der Sistierung des vorliegenden Verfahrens nicht dar- auf ankommt, ob und inwieweit sich der Ausgang des Beschwerdeverfah- rens auf das spanische Strafverfahren auswirkt. Massgebend ist vielmehr, ob der Ausgang des Nichtigkeitsklageverfahrens betreffend das in Spa- nien gegen E. geführte Strafverfahren für den Entscheid betref- fend das Amtshilfegesuch der AT vom 29. April 2013 präjudizierend ist. Es wird weder im Sistierungsgesuch geltend gemacht noch ist ersichtlich, dass von einer solchen präjudizierenden Wirkung auszugehen ist. Da an dieser Sachlage die im Sinne einer Beweisofferte erwähnte Bestätigung des für die Nichtigkeitsklage zuständigen spanischen Gerichts (betreffend die Rechtshängigkeit der Klage bzw. den zu erwartenden Zeitpunkt des Urteils) nichts ändern kann, ist auf deren Einholung in antizipierter Be- weiswürdigung zu verzichten (vgl. vorn E. 1.6).
A-6600/2013 Seite 31 Da auch sonst keine hinreichenden Gründe für die verlangte Sistierung angerufen wurden oder erkennbar sind, ist der Sistierungsantrag abzu- weisen. 13. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss haben die unterliegenden Beschwerde- führenden die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 2'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädi- gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). 14. Gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
A-6600/2013 Seite 32 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Das Gesuch der Beschwerdeführenden vom 4. Februar 2014 um Sistie- rung des Verfahrens wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden den Beschwerdeführenden auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss ver- rechnet. 4. Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde; Beilage: Doppel des Sistierungsgesuches der Beschwerdeführenden vom 4. Februar 2014).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grund- sätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG han-
A-6600/2013 Seite 33 delt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraus- setzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Ent- scheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: