B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-654/2024
Urteil vom 12. September 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Aisha Rutishauser.
Parteien
A._______ GmbH, c/o B._______ AG, (...), vertreten durch Patrick Loosli, LL.M.,und Pierre Scheuner, Fürsprecher, Von Graffenried AG Treuhand, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (Steuerperiode 2019; Einlageentsteuerung).
A-654/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in Frankfurt (Deutschland) ist Grundeigentümerin und Verpächterin des Hotels «(...)» (nachfolgend: Liegenschaft) in (...). Sie liess in den Jahren 2010 bis 2018 Bauarbeiten an dieser Liegenschaft für rund Fr. 5'950’000.-- durchführen. Die Steuerpflichtige hat sich gestützt auf Art. 11 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) per 1. Ja- nuar 2019 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) eintragen lassen. B. B.a Am 28. Februar 2019 reichte die Steuerpflichtige der ESTV ein Schrei- ben mit dem Titel «Vorsteuerkorrekturschlüssel / Einlageentsteuerung ge- mäss Art. 32 MWSTG auf 2019» ein. Darin legte sie unter anderem dar, dass sie per 1. Januar 2019 für die unternehmerisch genutzten Räumlich- keiten (Restaurant, Hotelzimmer, Hallenbad, Lingerie etc.) optiert habe, nicht jedoch für den Personalhaustrakt. Zudem erläuterte sie die Berech- nung des Vorsteuerkorrekturschlüssels basierend auf einem Flächen- schlüssel. Schliesslich beantragte sie die Bestätigung der steuerlichen Würdigung, wonach auf den gesamten, in den Jahren 2010 bis 2018 an- gefallenen Aufwendungen im Rahmen der Grossrenovation eine Einlage- entsteuerung zu gewähren sei. Zum Vorliegen einer Grossrenovation führte sie aus, das Projekt «Gesamtrenovation» sei aufgrund des aufrecht- zuerhaltenden Hotelbetriebs sowie des in der Gemeinde (...) geltenden Baustopps während der Wintersaison zu etappieren und über mehrere Jahre hinweg durchzuführen gewesen. Zudem würden die getätigten Auf- wendungen von Fr. 5'950’000.-- die massgebenden 5% des Versiche- rungswerts von Fr. 65'748'000.-- (recte wohl: Fr. 65'768'000.--; vgl. Beilage 4 zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 28. Februar 2019 [Versiche- rungsnachweis von der Gebäudeversicherung [...], ausgestellt am 15. Ja- nuar 2014 infolge Anfrage]) übersteigen. B.b Die ESTV ersuchte mit Schreiben vom 21. März 2019 die Steuerpflich- tige um sachdienliche Dokumente, um die Voraussetzungen für eine Ein- lageensteuerung prüfen zu können bzw. beurteilen zu können, ob die Bau- arbeiten in den Jahren 2010 bis 2018 tatsächlich nur einer Bauphase zu- zurechnen seien und somit eine Grossrenovation im Sinne von Art. 74 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) vorliege.
A-654/2024 Seite 3 B.c Am 18. April 2019 legte die Steuerpflichtige die Hintergründe der bau- lichen Massnahmen in den Jahren 2010 bis 2018 dar und reichte entspre- chende Unterlagen ein. B.d Die ESTV teilte der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 23. Mai 2019 mit, dass aufgrund der Tatsache, dass die Steuerpflichtige nicht nur über eine einzige Baubewilligung verfüge, mehrere Bauphasen vorlägen. Somit liege keine Grossrenovation im Sinne von Art. 74 MWSTV vor. Die Voraus- setzungen für eine Einlageentsteuerung seien lediglich für allfällige wert- vermehrende Aufwendungen der Steuerpflichtigen gegeben. C. C.a Da die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung festhielt und mit E-Mail vom 9. Juli 2019 eine einsprachefähige Verfügung verlangte, führte die ESTV am 28. Oktober 2020 in der Liegenschaft in (...) eine Mehrwertsteu- erkontrolle durch. C.b Mit Einschätzungsmitteilung (nachfolgend: EM) Nr. (...) vom 31. März 2021 schloss die ESTV die Kontrolle ab. Sie nahm über die Selbstdeklara- tion der Steuerpflichtigen hinaus keine Steuerkorrekturen vor und lehnte somit die geltend gemachte Einlageentsteuerung ab. D. D.a Mit Schreiben vom 23. Juli 2021 erklärte sich die neu mandatierte Ver- treterin der Steuerpflichtigen mit der EM Nr. (...) insofern nicht einverstan- den, als dass die geltend gemachte Einlageentsteuerung auf den in den Jahren 2010 bis 2018 angefallenen Renovationskosten abgelehnt wurde. Sie beantragte eine einlässlich begründete Verfügung, sofern die ESTV an der Verweigerung der Einlageensteuerung festhalte. D.b Am 3. Mai 2022 verlangte die ESTV zusätzliche Unterlagen. Die Steu- erpflichtige reichte am 10. Juni 2022 entsprechende Unterlagen ein. D.c Mit Verfügung vom 14. November 2022 bestätigte die ESTV, dass die wegen einer Grossrenovation geltend gemachte Einlageensteuerung für die Steuerperiode 2019 zu Recht nicht akzeptiert worden sei und über die Selbstdeklaration in der Steuerperiode 2019 hinaus keinerlei Steuerkorrek- turen angezeigt gewesen seien. Im Rahmen einer allfälligen Einsprache würde es der Steuerpflichtigen offenstehen, ihr (der ESTV) den Umfang der wertvermehrenden Aufwendungen zu belegen und dafür eine Einlage- entsteuerung geltend zu machen.
A-654/2024 Seite 4 E. E.a Gegen die Verfügung der ESTV vom 14. November 2022 erhob die Steuerpflichtige am 15. Dezember 2022 Einsprache und beantragte, die Verfügung der ESTV vom 14. November 2022 sei aufzuheben und ihr (der Steuerpflichtigen) sei per 1. Januar 2019 eine Einlageensteuerung auf den gesamten Renovationskosten im Umfang von Fr. 311'396.48 zu gewähren. Eventualiter sei ihr (der Steuerpflichtigen) per 1. Januar 2019 eine Einla- geensteuerung auf den wertvermehrenden Renovationskosten zu gewäh- ren. E.b Mit Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2023 erkannte die ESTV, dass die wegen einer Grossrenovation geltend gemachte Einlageensteue- rung für die Steuerperiode 2019 zu Recht nicht akzeptiert worden sei. In teilweiser Gutheissung gewährte sie (die ESTV) der Steuerpflichtigen eine Einlageentsteuerung auf den wertvermehrenden Renovationskosten im Umfang von Fr. 15'157.--. F. F.a Am 29. Januar 2024 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwer- deführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2023 Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben mit den folgenden An- trägen: «1. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwal- tung (ESTV) vom 12. Dezember 2023 sei aufzuheben. 2. Der Beschwerdeführerin ist per 1. Januar 2019 eine Einlageent- steuerung auf den gesamten Renovationskosten im Umfang von CHF 311'396.48 zu gewähren. 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.» F.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlas- sung vom 28. März 2024, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. F.c Am 23. Juli 2025 teilte das Bundesverwaltungsgericht einen Wechsel im Spruchkörper (Instruktionsrichter und Gerichtsschreiberin) mit.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien sowie die eingereichten Unterla- gen wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-654/2024 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.02), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesver- waltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG oder das MWSTG nichts anderes bestimmen – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG; Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Be- schwerde ist einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG, der im Mehrwertsteuerrecht trotz der Ausnahme in Art. 2 Abs. 1 VwVG anwendbar ist [Art. 81 Abs. 1 MWSTG]). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweis- last). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta- tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel- tende (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Art. 66 Abs. 1 und 3, Art. 68 Abs. 1, Art. 71 Abs. 1 und Art. 72 MWSTG; BGE 140 II 202 E. 5.4;
A-654/2024 Seite 6 Urteile des BGer 2C_998/2021 vom 12. Mai 2022 E. 7.1, 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3; Urteile des BVGer A-4282/2021 vom 24. Au- gust 2022 E. 1.6.2 und E. 2.1.1, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 1.3.1). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt betreffend die Beweislast der Grundsatz, dass die Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, wel- che die Steuerpflicht begründen oder die Steuerforderung erhöhen; dem- gegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.2, 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-1356/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 1.3.2 m.w.H.). 1.5 1.5.1 Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter – einschliesslich der MWST-Infos – stellen Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder steuerpflichtige Personen wen- den und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise der Gesetzesauslegung darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässi- gen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 65 N. 9 f.). Die Verwaltungsverordnungen bzw. Praxisfestlegungen sind für die als eigent- liche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt
A-654/2024 Seite 7 aufweisen (Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.1, A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1). 1.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des BVGer A-5377/2023 vom 2. Juli 2025 E. 1.4.2 m.H.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberück- sichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer- dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstel- len. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitin- terpreten des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Erlasses ei- gene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver- waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2791/2023 vom 3. März 2025 E. 1.5.2, A-5793/2022 vom 18. Juni 2024 E. 2.4.1, A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2). 1.6 Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2019. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der MWSTV) gemäss der in diesem Jahr gültigen Fassungen massgebend. Soweit nachfolgend auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep- tember 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das heute geltende MWSTG übernommen werden kann. 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unterneh- men mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland
A-654/2024 Seite 8 (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) er- hoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsät- zen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; zum Gan- zen statt vieler: Urteil des BVGer A-2668/2019 vom 6. April 2021 E. 2.1 m.w.H.). 2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich- behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas- send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er- fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk- tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr- wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, 124 II 193 E. 8a m.H.; Urteile des BVGer A-1763/2020 vom 22. September 2021 E. 5.5.1.2, A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.2.2; FELIX GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 1 N. 29, NIKLAUS HONAUER ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setz [MWSTG], 4. Aufl. 2024, Rz. 141 ff.). 2.2 2.2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. bereits E. 1.4.1). Die Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steu- erpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung sel- ber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstver- anlagungsprinzip bedeutet somit, dass die Leistungserbringerin selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BVGer A-1418/2018 vom 24. Ap- ril 2019 E. 2.2, A-2788/2018 vom 27. September 2018 E. 2.6). 2.2.2 Die ESTV kann bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchfüh- ren (Art. 78 MWSTG; Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2). Diese werden mit einer Einschätzungsmitteilung
A-654/2024 Seite 9 abgeschlossen, welche den Umfang der Steuerforderung in der kontrollier- ten Steuerperiode und die steuerliche Nachbelastung bzw. Steuergutschrift festhält (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; vgl. BLUM, MWSTG Kommentar 2019, Art. 78 N. 46). Die ESTV hat die Steuerforderung für die betreffende Steu- erperiode im Rahmen ihrer Einschätzungsmitteilung umfassend zu prüfen (Urteil des BGer 2C_190/2015 vom 27. Juli 2015 E. 2.2). 2.3 Der Mehrwertsteuer unterliegen – wie gezeigt (vgl. E. 2.1.1) – unter an- derem die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrach- ten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr- wertsteuer, BBl 2008 6885 ff. [nachfolgend: Botschaft MWSTG], 6939). 2.4 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: E. 2.6 f.). 2.5 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer- pflichtiger unter anderem, wenn er im In- und Ausland innerhalb eines Jah- res weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.6 2.6.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann eine steuerpflichtige Per- son unter Vorbehalt namentlich von Art. 33 MWSTG Vorsteuern im
A-654/2024 Seite 10 Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat. 2.6.2 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens- träger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. HONAUER ET AL., a.a.O., Rz. 491). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuer- pflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.5) Vorsteuern «im Rah- men ihrer unternehmerischen Tätigkeit» (zweite Frage) abziehen (vgl. Ur- teile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.8.1, A-7175/2014 vom 12. August 2015 E. 2.6.2). Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unterneh- merisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuer- pflicht miterfasst (vgl. IVO P. BAUMGARTNER ET AL., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 49 ff.). Art. 28 Abs. 1 MWSTG be- schränkt den Vorsteuerabzug (wie erwähnt) auf den «Rahmen der unter- nehmerischen Tätigkeit». Dementsprechend hat die steuerpflichtige Per- son nach dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 1 MWSTG den Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korrigieren, wenn sie Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (funktionale Betrachtung). Mass- gebend ist die unternehmerische Tätigkeit bzw. Aktivitäten der steuerpflich- tigen Person bzw. des Unternehmensträgers; klarerweise ist eine unter- nehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die nach- haltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (Urteil des BVGer A-5387/2023 vom 15. Mai 2024 E. 2.6.6 m.w.H.). 2.6.3 Ebenso, wie im nicht-unternehmerischen Bereich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht, besteht auch im unternehmerischen Bereich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu- erung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Da- mit hat sich die Rechtsprechung schon verschiedentlich auseinanderge- setzt (vgl. BGE 140 II 495 E. 2.2.2 und 3.4; Urteile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E 2.10.1, A-2953/2020 vom 27. September 2021 E. 3, A-1223/2019 vom 29. April 2020 E. 3.6, 4.3 und 4.5). Verwendet die steuerpflichtige Person (im unternehmerischen Bereich) vorsteuerbelastete Leistungen sowohl für Zwecke, die zum
A-654/2024 Seite 11 Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so hat sie den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Ver- wendung zu korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG). Das MWSTG enthält keine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der Vorsteuerabzugskorrek- tur infolge gemischter Verwendung. Die Vorsteuerabzugskorrektur hat je- denfalls im Einzelfall «sachgerecht» zu sein (Art. 68 Abs. 1 MWSTV). Als sachgerecht erachtet wird «jede Anwendung einer oder mehrerer Metho- den, die den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, be- triebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt» (Art. 68 Abs. 2 MWSTV). 2.7 2.7.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun- gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu- erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f., DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen- den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 273 ff). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugs- rechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer A-3360/2024 vom 11. Dezember 2024 E. 2.7.4.3 [angefochten beim BGer], A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1; ROBINSON/DITTLI, in: Zweifel/Beusch/Glau- ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2025 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2025], Art. 32 N. 8). Ein Abzug ist möglich, soweit die Vor- steuer zu diesem späteren Zeitpunkt noch nicht verjährt ist (vgl. Botschaft MWSTG, 6978). Art. 32 MWSTG enthält somit die Regelung für den Fall, dass sich die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen im Laufe der Zeit insofern verändern (Nutzungsänderung), dass mit der neuen Nutzung das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht bzw. erweitert wird. Tritt ein solcher Fall ein, kann die steuerpflichtige Person die früher nicht in Ab- zug gebrachte Vorsteuer vom Fiskus zurückverlangen (ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 1). 2.7.2 Da es sich bei der Einlageentsteuerung um eine Vorsteuerkorrektur- regel handelt, kommen in qualitativer Hinsicht die gleichen
A-654/2024 Seite 12 Tatbestandsvoraussetzungen zur Anwendung wie für die gemischte Ver- wendung: Nur die Verwendung innerhalb des unternehmerischen Bereichs (unter Ausschluss der Verwendung im Zusammenhang mit ausgenomme- nen Leistungen) bzw. die Aufgabe der Verwendung für eine konkrete von der Steuer ausgenommene Leistung berechtigt zur Einlageentsteuerung (Art. 72 Abs. 4 MWSTV; Urteil des BVGer A-3360/2024 vom 11. Dezember 2024 E. 2.7.4.5 m.H. [angefochten beim BGer]; zur gemischten Verwen- dung vgl. bereits E. 2.6.3; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 14, BAUMGARTNER ET AL., a.a.O., § 7 N. 113). 2.7.3 Diese nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs i.S.v. Art. 32 Abs. 1 MWSTG findet nur für Gegenstände und Dienstleistungen Anwen- dung, die im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch vorhanden sind und entweder bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht in Gebrauch genommen wur- den oder, falls sie bereits im Gebrauch waren, im Rahmen der neuen Nut- zung weiterhin Verwendung finden können bzw. einen Zeitwert haben (Art. 72 Abs. 2 MWSTV; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 4). Sie bezieht sich also auf Gegenstände und Dienstleistungen, die mindestens teilweise noch nicht entsteuert sind (ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 13). Ist der noch nicht entsteuerte Gegenstand oder die noch nicht entsteuerte Dienstleistung also bereits in Gebrauch genommen, ist es sachgerecht, die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf jenem Wertanteil vorzuneh- men, der für die neue, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung ver- bleibt. Gemäss Art. 32 Abs. 2 MWSTG erfolgt die Korrektur im Verhältnis des Zeitwertes zum Ausgangswert, wobei eben auch hier zusätzlich das Ausmass der Nutzungsänderung zu berücksichtigen ist (Art. 72 Abs. 4 MWSTV). Bei unbeweglichen Gegenständen beträgt die lineare Abschrei- bungsdauer 20 Jahre bzw. eine jährliche Abschreibung von 5 %, wobei diese jeweils vollständig – ohne Prorata-Betrachtung bei unterjähriger Ver- wendungsdauer – mit Ablauf einer Steuerperiode erfolgt (Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Es handelt sich hierbei um verbindliche gesetzliche Regelungen, von denen nicht abgewichen werden kann (ausser in begründeten Fällen durch den Bundesrat), wobei die buchmässige Behandlung nicht von Be- deutung ist (Art. 32 Abs. 2 MWSTG letzter Satz; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 Rz. 25 ff.). 2.7.4 Grundlage für die Berechnung des Umfangs der Korrektur des Vor- steuerabzugs ist der Erwerbspreis oder der Einfuhrwert, beziehungsweise der darauf entrichtete – und im Rahmen des Vorsteuerabzugs bislang noch
A-654/2024 Seite 13 nicht geltend gemachte – Steuerbetrag (zum im Zeitpunkt der Vorsteuer- belastung anwendbaren Steuersatz). Bei mit Vorsteuerbelastung erworbe- nen Immobilien wird dabei der Wert des Bodens, der grundsätzlich nicht mit Vorsteuern belastet sein kann, folgerichtig ausgeklammert. Gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV können zum Anschaffungspreis oder Einfuhrwert die wertvermehrenden Aufwendungen hinzugerechnet werden. Ausdrück- lich nicht als wertvermehrend, sondern als werterhaltend gelten Aufwen- dungen im Zusammenhang mit dem Service, dem Unterhalt, dem Betrieb, der Reparatur oder der Instandstellung (Art. 73 Abs. 1 MWSTV; ROBIN- SON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 20 f.). Die Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung bestimmen im 5. Abschnitt zur Einlageent- steuerung, dass die Ausführungen zu den Bestimmungen in den Artikeln 69-71 entsprechend gelten (Erläuterungen S. 30, abrufbar unter: https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/17547.pdf [nachfolgend: Erläuterungen]). Zu Art. 70 Abs. 1 MWSTV halten die Erläu- terungen fest, dass wertvermehrende Aufwendungen zu einer nachhalti- gen Erhöhung des Wertes des Gegenstandes oder der Dienstleistung füh- ren. Werterhaltende Aufwendungen hingegen gelten bereits mit dem Be- zug bzw. mit der Anschaffung als verbraucht (Erläuterungen S. 29). Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Berechnung der nachträgli- chen Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtig werden können, sind insbesondere im Bereich der Immobilien von Bedeutung, wobei die Frage, ob Aufwendungen wertvermehrend sind oder nicht, grundsätzlich einer Würdigung im Einzelfall bedarf. Gemäss Verwaltungspraxis gilt dabei un- abhängig von der tatsächlichen Verbuchung die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung als starkes Indiz für eine wertvermehrende Wirkung (vgl. MWST-Info 10 Nutzungsänderungen [MI 10, webbasierte Fassung], Ziff. 3.1.2 und 3.2.2). Für einzelne Investitionen ist hierbei eine Präpon- deranzmethode anzuwenden, d.h. eine Investition ist entweder vollumfäng- lich wertvermehrend oder vollumfänglich werterhaltend (Urteil des BGer 2C_537/2016 vom 16. Oktober 2017 E. 3.3.4; ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 22). 2.7.5 Gemäss Ziff. 3.1.2 Bst. b der MI 10 ist bei unbeweglichen Gegenstän- den bei den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit Energie- spar-, Umweltschutz- und denkmalpflegerischen Massnahmen sowie den Grossrenovationen (vgl. dazu: E. 2.7.6) eine Vorsteuerabzugskorrektur (Ei- genverbrauch bzw. Einlageentsteuerung) vorgesehen. Keine Vorsteuerab- zugskorrektur erfolgt hingegen bei den werterhaltenden Aufwendungen, Betriebsstoffen und anderen Aufwendungen ohne Anlagekostencharakter
A-654/2024 Seite 14 (MI 10, Ziff. 3.1.2 Bst. d). Als wertvermehrende Aufwendungen gelten Auf- wendungen mit Anlagekostencharakter, die zu einer baulichen Verbesse- rung führen und den Anlagewert erhöhen. Sie dürfen nicht nur der Erhal- tung der Liegenschaft und deren Nutzungsmöglichkeiten dienen. Ziff. 3.1.2 Bst. b der MI 10 nennt als Beispiele für wertvermehrende Aufwendungen etwa den Ersteinbau einer Klimaanlage, die Erstinstallation einer Überwa- chungsanlage, den Estrichausbau (Abstellraum zu Büroräumlichkeit), ei- nen Ersteinbau einer Wasser-Enthärtungsanlage oder Storen, den Einbau zusätzlicher Heizkörper und dergleichen. Als werterhaltend und somit steu- erlich nicht relevant gelten hingegen Aufwendungen, die nicht zu einer bau- lichen Verbesserung führen und den Anlagewert auf Dauer nicht erhöhen. Sie bezwecken nur die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungs- mässigen Zustandes, wobei als Beispiele unter anderem eine Dachreno- vation (im Sinne von Umdecken des Daches), die Fassadenrenovation bzw. Malerarbeiten, der Ersatz des Ölbrenners/Bodenbeläge/sanitärer In- stallationen (ohne Komfortverbesserung)/bestehenden Kamins, Belagsar- beiten (nur Reparatur und gleichwertiger Ersatz) und Reparaturarbeiten an bestehenden Einrichtungen angeführt werden (MI 10, Ziff. 3.1.2 Bst. d). Da werterhaltende Aufwendungen die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustands bezwecken, muss es sich um Aufwendungen für Bauteile handeln, die während der Nutzungsdauer einmal oder mehr- mals erneuert werden müssen und als Erneuerungssubstanz bezeichnet werden. Hierzu zählen bspw. die Gebäudehülle, Installationen und Ausbau- teile, nicht aber der Rohbau wie das Fundament und die Tragkonstruktion (Urteil des BVGer A-5065/2015 vom 9. Mai 2016 E. 2.5.4 m.H. auf FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 265). 2.7.6 Art. 74 MWSTV enthält eine Pauschalregelung für sog. Grossreno- vationen von Liegenschaften. Gemäss dieser Regelung gelten Renova-ti- onsarbeiten dann als Grossrenovation, wenn deren Kosten pro Bauphase insgesamt 5 % des Gebäudeversicherungswerts (vor der Renovation) übersteigen. Sämtliche Kosten einer solchen Bauphase, bzw. die darauf geltend gemachten Vorsteuerbeträge, können bei der Berechnung der Kor- rektur des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden und zwar unabhängig davon, ob es sich um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende Aufwendungen handelt (ROBINSON/DITTLI, MWSTG Kommentar 2025, Art. 32 N. 23; MI 10, Ziff. 3.1.2 Bst. c). 3. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die betreffende Liegenschaft an eine Operatorin verpachtet. Die Beschwerdeführerin
A-654/2024 Seite 15 wurde sodann subjektiv steuerpflichtig mit der Eintragung am 1. Januar 2019 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen und hat für die Einnahmen aus der Verpachtung der Liegenschaft (ohne Personalhaustrakt) optiert (vgl. Sachverhalt Bst. A und B.a; E. 2.5 und 2.6.2). Ohne Zweifel geschah dies im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (E. 2.6.2). Damit sind die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs ge- mäss Art. 28 MWSTG grundsätzlich gegeben. Im Zusammenhang mit den vorgenommenen Bauarbeiten in den Jahren 2010 bis 2018 kann daher grundsätzlich eine Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG vorgenom- men werden. Strittig ist jedoch, ob vorliegend eine Grossrenovation vorliegt bzw. von «ei- ner Bauphase» im Sinne von Art. 74 MWSTV ausgegangen werden kann (vgl. E. 2.7.6), was im Nachfolgenden zunächst zu prüfen ist (E. 3.1). So- fern dies zu verneinen ist, ist zu prüfen, in welchem Umfang die Vorsteuer- abzugskorrektur durch die vorliegende Nutzungsänderung gemäss Art. 32 MWSTG geltend gemacht werden kann bzw. welche Bauleistungen als wertvermehrend oder werterhaltend einzustufen sind (E. 3.2). 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführerin führt im Zusammenhang mit der Frage, ob eine Grossrenovation vorliegt aus, sie habe in den Jahren 2010 bis 2018 während des laufenden Hotelbetriebs umfangreiche Umbau- und Renova- tionsarbeiten vorgenommen. Einzelne Massnahmen – wie etwa die Kü- chenerneuerung – hätten nur während kurzer saisonaler Schliessungen re- alisiert werden können. Erschwerend sei hinzugekommen, dass die Ge- meinde (...) gemäss Art. 154 des Baugesetzes (...) in der Wintersaison Bauarbeiten untersage. Unter diesen Umständen sei es von Anfang an nicht möglich gewesen, sämtliche Arbeiten ohne Unterbruch auszuführen. Vielmehr habe eine Planung erfolgen müssen, die einen durchgehenden Gästebetrieb sowie möglichst geringe Beeinträchtigungen gewährleistet habe (Beschwerde, S. 7, Rz. 29). In Bezug auf die Auslegung des Begriffs der Grossrenovation durch die ESTV bringt die Beschwerdeführerin vor, dass es nicht zweckmässig sei, bereits vor Beginn sämtlicher Arbeiten eine Detailplanung aller Massnah- men zu verlangen. Bei einem über mehrere Jahre laufenden Projekt sei eine derart frühzeitige Planung nicht realistisch, da sich technische Ent- wicklungen und wirtschaftliche Rahmenbedingungen verändern könnten. Detailplanungen sowie die Einholung von Offerten hätten jeweils kurz vor der konkreten Umsetzung zu erfolgen, da Offerten nur eine begrenzte
A-654/2024 Seite 16 Gültigkeit hätten. Das von ihr gewählte Vorgehen – nämlich die Erstellung eines übergeordneten Gesamtkonzepts mit anschliessender Priorisierung und schrittweiser Umsetzung gestützt auf Detailplanungen und aktuelle Of- ferten – sei sachgerecht. Massgebend sei, dass sämtliche Arbeiten auf ei- nem bewussten Entscheid beruht hätten, das Hotel an die gestiegenen An- forderungen der Gäste anzupassen (Beschwerde, S. 7, Rz. 30). Hinsichtlich der von der ESTV geforderten einheitlichen oder referenzierten Baubewilligungen hält die Beschwerdeführerin fest, dass für die im Ge- samtkonzept enthaltenen Arbeiten mehrheitlich keine Baubewilligungs- pflicht bestanden habe. Für das Jahr 2011 sei eine solche Bewilligung für das Projekt «Nottreppenhaus und Anpassung Kuppelbau» erteilt worden; im Jahr 2016 sei eine weitere Bewilligung für den Umbau des Restaurants ausgestellt worden. Das Kriterium der ESTV, wonach eine Grossrenovation nur bei Vorliegen einer einzigen oder aufeinander referenzierender Baube- willigungen anzunehmen sei, sei untauglich, zumal für viele Arbeiten gar keine Bewilligung notwendig gewesen sei (Beschwerde, S. 7 f., Rz. 31). Auch das von der ESTV angeführte Fehlen einer Bauwesen- oder Bauher- renhaftpflichtversicherung für den Gesamtumbau stelle aus ihrer Sicht kein taugliches Abgrenzungskriterium dar. Es bestehe keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss solcher Versicherungen. Sie (die Beschwerdeführerin) sei nach eigener Einschätzung zum Schluss gekommen, dass die bestehende Versicherungssituation ausreichend gewesen sei und habe deshalb keine zusätzliche Versicherung abgeschlossen (Beschwerde, S. 8, Rz. 32). Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe sich im Jahr 2010 dazu entschlossen, die erforderlichen Mittel in das Hotel in (...) zu inves- tieren, um dieses für die Zukunft technisch zu modernisieren und den stei- genden Ansprüchen der anspruchsvollen Kundschaft gerecht zu werden. Die in den Jahren 2010 bis 2018 ausgeführten Umbau- und Renovations- arbeiten gingen, so die Beschwerdeführerin, auf ein Gesamtkonzept zu- rück. Es treffe daher nicht zu, dass lediglich fortlaufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten aneinandergereiht worden seien. Ordentlicher Unter- halt erfordere kein Gesamtkonzept und diene lediglich dem Funktionser- halt, während die vorliegenden Massnahmen auf eine qualitative Aufwer- tung des Hotels abgezielt hätten, um im stark umkämpften Marktsegment der gehobenen Hotellerie konkurrenzfähig zu bleiben. Mit blossem Unter- halt, wie ihn die ESTV unterstelle, hätte sich das Hotel nicht auf ein Niveau bringen lassen, das den Erwartungen der anspruchsvollen Gästeschicht genüge (Beschwerde, S. 8, Rz. 33).
A-654/2024 Seite 17 Schliesslich verweist die Beschwerdeführerin auf die getätigten Aufwen- dungen in den Jahren 2010 bis 2018, die deutlich über dem durchschnittli- chen Unterhaltsniveau gelegen hätten. In dieser Phase seien jährlich In- vestitionen von über Fr. 400'000.--, teils sogar über Fr. 1'000'000.--, in den Umbau des Hotels geflossen. In den darauffolgenden Jahren seien die Ausgaben hingegen markant zurückgegangen – so etwa in den Jahren 2021 und 2022 auf unter Fr. 100'000.-- jährlich. Ein Grossteil der Ausgaben sei aktiviert worden, insbesondere jene für zusätzliche Notausgänge und die Küchenerneuerung. Weitere, nicht aktivierte Aufwendungen seien über verschiedene Unterhalts- und Umbaukonten als Aufwand verbucht worden, was auf die im Kanton (...) verbreitete Praxis hoher Sofortabschreibungen zurückzuführen sei. Für welche Aufwendungen die Einlageentsteuerung geltend gemacht worden sei, ergebe sich aus der Investitionsliste 2010 bis 2018 (vgl. Beilage 2 zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 18. April 2019; Beschwerde, S. 8 f., Rz. 34). Zusammenfassend seien die in den Jahren 2010 bis 2018 ausgeführten Umbau- und Renovationsarbeiten aufgrund des in 2010 erstellten Gesamt- konzepts (Anmerkung des Bundesverwaltungsgerichts: Beilage 16 der Be- schwerde bezeichnet als «Gesamtkonzept» eine Übersicht vom 11. April 2011, während im Einspracheverfahren die Übersicht vom 16. August 2010 noch als «Gesamtkonzept» betitelt wurde) als Grossrenovation zu qualifi- zieren und entsprechend auf den gesamten Aufwendungen eine Einlage- entsteuerung zum Zeitwert zu gewähren. 3.1.2 Die Vorinstanz ist der Auffassung, bei Renovationen älterer Liegen- schaften handle es sich häufig um komplexe Eingriffe wie den Ersatz von Küche und Bad, die Modernisierung der Gebäudetechnik oder energeti- sche Sanierungen der Gebäudehülle, welche eine sorgfältige Zu- standsanalyse sowie eine gesamtheitliche Planung und Umsetzung erfor- derten. Solche Arbeiten stünden typischerweise im Spannungsfeld von Wirtschaftlichkeit, Gebrauchswert und Nachhaltigkeit (Einspracheent- scheid der Vorinstanz, S. 4, Rz. 2.2.1). Diese Überlegungen widerspiegeln sich nach Ansicht der Vorinstanz auch in ihrer Auslegung des Begriffs der «Bauphase» gemäss Art. 74 MWSTV. Trotz mehrerer – allenfalls ineinander übergehender – Abschnitte wie Pla- nung, Vorstudien, Projektierung, Ausschreibung, Realisierung und Bewirt- schaftung müsse eine klare Einheit erkennbar sein. Es müssten eindeutige Indizien für eine konsolidierte Vornahme der Arbeiten im Rahmen einer ein- heitlichen Planung vorliegen, wobei die ausgeführten Arbeiten als Ausfluss
A-654/2024 Seite 18 dieser einen Bauphase erkennbar sein müssten. Die Frage einer oder mehrerer Baubewilligungen sei dabei nur ein Aspekt unter mehreren (Ein- spracheentscheid der Vorinstanz, S. 4 f., Rz. 2.2.1). Nach Ansicht der Vorinstanz könne ein umsetzungsreifes Gesamtprojekt insbesondere dann angenommen werden, wenn ein Generalplaner oder Architekt zu Beginn nicht nur ein Konzept im Sinne eines Gesamtprojekts, sondern auch eine entsprechende Offerte oder ein vergleichbares Schrift- stück vorlege, aus welchem sämtliche Planungsschritte dieser Bauphase im Detail hervorgingen. Daraus müssten sich alle darauf basierenden Ar- beiten der verschiedenen Handwerksbetriebe ableiten lassen. Diese müss- ten im Bauprogramm von Anfang an erkennbar sein, einschliesslich be- hördlicher Vorgaben wie Baustopp-Phasen oder sonstiger Rahmenbedin- gungen, die einer kurzfristigen Umsetzung entgegenstünden. Auch der Ab- schluss einer einzigen Bauwesen- oder Bauherrenhaftpflichtversicherung, welche den gesamten Zeitraum der geplanten Arbeiten abdecke, sowie ein nachvollziehbares Finanzierungskonzept – beispielsweise über Mittel ei- nes Erneuerungsfonds oder durch Kreditaufnahme – seien als gewichtige Indizien für das Vorliegen einer einheitlich geplanten Bauphase zu werten (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 5, Rz. 2.2.1). Im konkreten Fall liegen aus Sicht der Vorinstanz jedoch keine geeigneten Unterlagen vor, die ein solches Gesamtprojekt belegen würden. So ver- weist die Vorinstanz zunächst auf eine undatierte, grobe Umsetzungspla- nung des Projektleiters C._______ (vgl. Beilage 1 zum Schreiben der Be- schwerdeführerin vom 18. April 2019), die nach dessen Angaben auf ei- nem Konzept eines deutschen Architekturunternehmens basiere. Bei Letz- terem handle es sich mutmasslich um den vom Architekturbüro (...) aus Frankfurt am Main erstellten Entwurf einer Massnahmenliste mit Kosten- schätzung per 19. April 2011 (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 5, Rz. 2.2.2; vgl. Beilage 1 zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 23. Juli 2021). In den dort als «kurzfristig» bezeichneten Spalte, seien für das Jahr 2010 kaum Arbeiten erfasst; zweimal finde sich lediglich der Ver- merk «erledigt», nur eine Position enthalte eine Kostenschätzung. Daraus folgert die Vorinstanz, dass die Arbeiten im Jahr 2010 ohne vorgängige Konzeptgrundlage des deutschen Architekturbüros vorgenommen worden seien. Dies weil es wenig plausibel erscheine, dass frühere Arbeiten nach- träglich aus der Liste entfernt worden seien. Auch bei den «mittelfristigen» Massnahmen zeigt sich laut Vorinstanz, dass vielfach auf Konzepte ver- wiesen werde, die zum Zeitpunkt der Listenerstellung noch nicht vorgele- gen hätten – selbst bei Massnahmen, die zeitlich drängten. Häufige
A-654/2024 Seite 19 Vermerke wie «noch weiter zu entwickeln», «in Bearbeitung» oder «Kon- zept erforderlich» seien enthalten (Verfügung der Vorinstanz, S. 7, Rz. 3.4 Bst. B). Aus Sicht der Vorinstanz genügen daher weder die Grobplanung noch die Massnahmenliste den Anforderungen an eine detaillierte, kohä- rente und verbindliche Gesamtplanung, wie sie für das Vorliegen einer ein- heitlichen Bauphase erforderlich sei (Verfügung der Vor- instanz, S. 8, Rz. 3.5 Bst. B). Zudem sei im Rahmen des Einspracheverfahrens eine weitere Übersicht mit Stand vom 16. August 2010 nachgereicht worden (vgl. Beilage 13 der Einsprache der Beschwerdeführerin vom 15. Dezember 2022), die als «Gesamtkonzept» bezeichnet worden sei. Nach Auffassung der Vorinstanz will die Beschwerdeführerin damit belegen, dass auch für die Arbeiten im Jahr 2010 ein vorgängig erstelltes Konzept vorgelegen habe. Einerseits weise – so die Vorinstanz weiter – diese Übersicht dieselben Unzulänglich- keiten auf wie die zuvor erwähnte Massnahmenliste mit Kostenschätzung per 19. April 2011. Andererseits seien zahlreiche Massnahmen zunächst als «kurzfristig» deklariert, später jedoch als «mittelfristig» eingestuft wor- den. Einige der ursprünglich als dringlich vorgesehenen Arbeiten seien ver- schoben und nicht zeitnah umgesetzt worden. Darüber hinaus verweise die Beschwerdeführerin selbst darauf, dass im Rahmen dieser Übersicht zu- nächst der Handlungsbedarf festgehalten worden sei. Erst gestützt darauf seien Handlungsfelder identifiziert und in einem nächsten Schritt mehrere Detailplanungen vorgenommen worden (Einspracheentscheid der Vor- instanz, S. 6, Rz. 2.2.2). Die Vorinstanz verweist sodann auf den Hotel-Betriebs-Vertrag vom 20. August 2009 zwischen der Beschwerdeführerin als Eigentümerin und der D._______ AG als Operatorin bzw. Betreiberin des Hotels (vgl. Bei- lage 1 zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 28. Februar 2019; nachfolgend auch: Vertrag). Im Vertrag werde zwischen Instandhaltung, In- standsetzung und Schönheitsreparaturen unterschieden (§ 3 Abs. 1). In § 3 Abs. 2 und 3 des Vertrags werde festgelegt, wer (die Operatorin oder die Eigentümerin) für was zuständig sei. Gemäss § 3 Abs. 10 des Vertrags seien die Parteien sodann berechtigt, jährlich gemeinsam das Hotel zu be- gehen, um notwendige Massnahmen festzustellen und in einem Protokoll festzuhalten (Verfügung der Vorinstanz, S. 7, Rz. 3.4 Bst. A). Letzterer Ar- tikel sei als Anzeichen für eine Aneinanderreihung einzelner, fortlaufend vorgenommener Unterhalts- und Renovationsarbeiten zu werten. Die Be- schwerdeführerin habe damit eine rollierende Planung gewählt, um flexibel auf neue Herausforderungen reagieren zu können, was dem Vorliegen
A-654/2024 Seite 20 einer Bauphase entgegenstehe (Verfügung der Vorinstanz, S. 8, Rz. 3.5 Bst. B; Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 6, Rz. 2.3). Ferner sei auch kein durchgehender Versicherungsschutz über die ge- samte Bauzeit nachgewiesen worden. Die eingereichten Nachweise (je eine Bauwesenversicherung und eine Bauherrenhaftpflichtversicherung) bezögen sich nur auf den Teil-Schritt «Brandschutzmassnahmen Kuppel- bau». Ebenso sei lediglich eine feuerpolizeiliche Baubewilligung einge- reicht worden, die sich ausschliesslich auf das Teilprojekt «Nottreppenhaus
A-654/2024 Seite 21 Ein taugliches Planungsinstrument zeichnet sich durch eine strukturierte Planungssystematik aus, die funktionale, technische und zeitliche Ver- knüpfungen dokumentiert, eine klare Zielrichtung verfolgt und sich in einem abgestimmten Ablaufplan, einer definierten Projektorganisation (mit klarer Zuweisung der Verantwortlichkeiten, etwa an Architekt, Bauleitung oder ausführende Handwerksbetriebe), einem einheitlichen Finanzierungsrah- men sowie einer konsistenten Einbettung in behördliche Vorgaben (etwa Bauzeitenregelungen oder allfällig bestehende Bewilligungspflichten) nie- derschlägt. Zwar kann bei langfristigen Projekten nicht verlangt werden, dass zu Beginn sämtliche Ausführungsdetails oder Offerten vorliegen. Gleichwohl muss eine konzeptionelle Gesamtausrichtung erkennbar sein, die eine strategisch geplante Umsetzung der Massnahmen plausibel macht. Dies ist erforderlich, um eine Bauphase sachgerecht von gewöhn- licher Instandhaltung abzugrenzen. Ein solches Planungsinstrument ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten sogenannten Massnah- menlisten – jene vom 16. August 2010 (Beilage 13 zur Einsprache vom 15. Dezember 2022) sowie jene vom 19. April 2011 (Beilage 16 zur Be- schwerde vom 29. Januar 2024) – enthalten zwar eine umfangreiche Liste geplanter Massnahmen mit Angaben zu Dringlichkeit, Umsetzungsstand und geschätzten Kosten. Dabei handelt es sich jedoch im Wesentlichen um eine arbeitsbezogene Bestandesaufnahme notwendiger baulicher Ar- beiten, nicht aber um ein konzeptionell strukturiertes Bauprogramm. Der Aufbau und Detaillierungsgrad dieser Dokumente genügen nicht den An- forderungen an eine projektartige Grundlage, welche eine einheitlich ge- steuerte Umsetzung plausibel machen würde. Aspekte wie Projektorgani- sation, behördliche Einschränkungen (z.B. Bauverbot in der Wintersaison gemäss Art. 154 Baugesetz [...]) oder ein einheitlicher Finanzierungsrah- men werden weder erwähnt noch dokumentiert. Auch die von Projektleiter C._______ im April 2019 verfasste rekapitulierte Rückschau (Beilage 1 zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 18. April 2019), wonach die Beschwerdeführerin gestützt auf ein deutsches Umbaukonzept (gemeint ist mutmasslich die Massnahmenliste vom 19. April 2011) über die Jahre hinweg aufeinander abgestimmte Teilprojekte realisiert habe, legt eher fort- laufend vorgenommene Unterhalts- und Renovationsarbeiten nahe. Diese nachträgliche Zusammenfassung beschreibt zwar die praktischen Heraus- forderungen im Rahmen der Bautätigkeiten (Winterbaustopp, Etappierun- gen, Überraschungen bei Altbauten etc.); der darin zum Ausdruck kom- mende Ansatz, flexibel auf situativ auftretende Probleme zu reagieren – wie er auch in § 3 Abs. 10 des Hotelbetriebsvertrags vorgesehen ist –,
A-654/2024 Seite 22 spricht jedoch gegen eine im Voraus definierte Projektstruktur und lässt nicht erkennen, dass die Massnahmen von Anfang an als zeitlich und sach- lich verbundenes Gesamtprojekt konzipiert waren. Gerade bei einer acht Jahre dauernden Durchführung wäre es unabdingbar gewesen, dass die in der Rückschau genannten praktischen Herausforderungen der Bautätig- keit, welche zu dieser zeitlichen Länge geführt haben sollen, bereits im Vor- aus konzeptionell berücksichtigt worden wären. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, sämtliche Arbeiten seien Teil eines langfristigen Investitionsvorhabens zur Modernisierung des Ho- tels und zur Anpassung an die Erwartungen einer gehobenen Gäste- schicht, vermag dies nicht zu überzeugen. Auch gewöhnliche Renovatio- nen oder abschnittsweise durchgeführte Erneuerungen können solche Ziele verfolgen. Entscheidend ist nicht der funktionale Zweck einzelner Ar- beiten, sondern die planerische Einheitlichkeit und die strukturierte Ver- knüpfung der Massnahmen – woran es hier fehlt. Die Beschwerdeführerin bringt zudem vor, dass die Investitionen vor und nach der relevanten Periode 2010 bis 2018 deutlich tiefer gewesen seien. Dies kann zwar als mögliches Indiz dafür gewertet werden, dass die vor- genommenen Arbeiten in einem gewissen Zusammenhang standen. Ein rückläufiges Investitionsvolumen allein genügt jedoch nicht, um das Vorlie- gen einer Bauphase im Sinne von Art. 74 MWSTV zu begründen. Zum ei- nen fehlen entsprechende Angaben für die Zeit vor 2010, sodass nicht be- urteilt werden kann, ob die Investitionstätigkeit im massgeblichen Zeitraum tatsächlich aussergewöhnlich war. Zum anderen ersetzt ein zeitlich be- grenzter Investitionsschub nicht den erforderlichen Nachweis eines konso- lidierten Gesamtkonzepts mit strukturell, funktional und zeitlich verknüpften Massnahmen. Da es bereits an einem nachgewiesenen sachlichen und zeitlichen Zusam- menhang der Arbeiten fehlt, kann schliesslich offenbleiben, ob die von der ESTV betonten Indizien – wie der Abschluss einer den gesamten Zeitraum der geplanten Arbeiten abdeckenden Bauwesen- oder Bauherrenhaft- pflichtversicherung oder das Vorliegen koordinierter Baubewilligungen – als taugliche Abgrenzungskriterien heranzuziehen sind. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es der Beschwerdeführerin, wel- che für das Vorliegen einer Bauphase im Sinne von Art. 74 MWSTV be- weisbelastet ist (vgl. E. 1.4), nicht gelungen ist, einen solchen Bauphasen- charakter in genügendem Mass zu dokumentieren und nachzuweisen. Die
A-654/2024 Seite 23 vorgelegten Unterlagen lassen nicht auf ein übergeordnet gesteuertes, ein- heitlich umgesetztes Renovationsprojekt schliessen, weshalb das Vorlie- gen einer Bauphase zu verneinen ist. Daher ist im Folgenden für die Bestimmung des Umfangs der Vorsteuer- abzugskorrektur gemäss Art. 32 MWSTG zu prüfen, welche Bauleistungen als wertvermehrende und welche als werterhaltende Aufwendungen einzu- stufen sind, da nur erstere im Rahmen der Vorsteuerabzugskorrektur be- rücksichtigt werden. 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt im Zusammenhang mit der Differen- zierung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen vor, dass die von der Vorinstanz vorgenommene Einteilung den tatsächli- chen Umständen nicht gerecht werde. Sie kritisiert insbesondere die Ein- stufung der Aufwendungen für die neue Heizung, die Kesselanlage und die Küche als blosse Ersatzleistungen. Zwar sei korrekt, dass entsprechende Einrichtungen bereits vorhanden gewesen seien; durch den Einsatz neuer Technologien sei jedoch eine erhebliche Effizienzsteigerung und damit eine substanzielle Wertsteigerung erzielt worden. So habe etwa der Einbau von Induktionskochfeldern in der Küche den Energieverbrauch gesenkt und die Arbeitsbedingungen deutlich verbessert. Auch die neue Heizungsanlage habe den Verbrauch von Primärenergie und Strom stark reduziert und die Emissionen verringert (Beschwerde, S. 9, Rz. 36). Zur Wertsteigerung der Heizung habe zudem die neue Kellerverteilung bei- getragen: Hier seien nicht nur bestehende Leitungen ersetzt, sondern auch die Kapazität und Effizienz der Anlage erweitert worden (Beschwerde, S. 9, Rz. 37). Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass im Zuge der Umset- zung des Brandschutzkonzepts neue Fluchtwege geschaffen worden seien. Die entsprechenden Aufwendungen seien auf dem Konto 320 «Ge- bäude» aktiviert worden. Eine Begründung der Vorinstanz, weshalb diese Massnahme nicht als wertvermehrend anerkannt wurde, fehle (Be- schwerde, S. 9, Rz. 38). Auch der Austausch der Fenster sei nach Auffassung der Beschwerdefüh- rerin nicht als einfacher Ersatz zu qualifizieren. Durch die Verwendung von 4-20-4-Verglasung sei eine signifikante Verbesserung der Wärmedäm- mung und des Lärmschutzes erreicht worden (Beschwerde, S. 9, Rz. 39).
A-654/2024 Seite 24 Zudem sei erstmals eine Felssicherung angebracht worden, wo zuvor keine bestanden habe. Diese Massnahme lediglich als Unterhalt zu wer- ten, sei nicht nachvollziehbar, zumal ähnliche Argumente beim Leckschutz als wertvermehrend anerkannt worden seien (Beschwerde, S. 10, Rz. 40). Schliesslich weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die ESTV In- vestitionen lediglich im Umfang von rund Fr. 250'000.-- als wertvermehrend anerkannt habe, obwohl der Gebäudeversicherungswert gemäss Versiche- rungsausweisen um über Fr. 1’000'000.--. gestiegen sei. Daraus ergebe sich – so die Beschwerdeführerin –, dass weit mehr Investitionen wertver- mehrenden Charakter hätten, als von der ESTV berücksichtigt worden seien (Beschwerde, S. 9, Rz. 41). 3.2.2 Laut der Vorinstanz ist für die steuerrechtlich relevante Differenzie- rung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen das subjektive Investitionsmotiv der Steuerpflichtigen nicht massgeblich. Die blosse Zielsetzung, das Hotel an steigende Gästebedürfnisse anzu- passen, genüge für sich allein nicht, um eine wertvermehrende Wirkung im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung anzunehmen. Ebenso wenig stelle der Umstand, dass gewisse Massnahmen durch Auflagen einer Behörde veranlasst worden seien, ein taugliches Abgrenzungskriterium dar (Ein- spracheentscheid der Vorinstanz, S. 8, Rz. 3.2). Nach Auffassung der Vorinstanz sind Aufwendungen, die mit der Neuer- stellung oder dem Ersteinbau einer Anlage oder dem Erwerb einer Liegen- schaft zusammenhängen, grundsätzlich als wertvermehrend zu qualifizie- ren. Es handle sich dabei um Anlagekosten, die aus substantieller und funktioneller Sicht zu einer baulichen Verbesserung und damit den Anlage- wert erhöhen würden. Demgegenüber gälten Aufwendungen, bei denen «nichts Neues dazukommt» und die lediglich dem Erhalt des bestehenden Zustands dienten, als werterhaltend (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 8, Rz. 3.3.1). Ihre Praxis gemäss Ziff. 3.1.2 der MI 10 – so die ESTV weiter – gehe dabei von einer klaren Trennlinie aus: Aufwendungen würden entweder insgesamt als wertvermehrend oder insgesamt als werterhaltend beurteilt, eine quotenmässige Aufteilung – wie bei der Einkommens- oder Grundstückgewinnsteuer – finde nicht statt. Diese Praxis sei sowohl vom Bundesverwaltungsgericht als auch vom Bundesgericht bestätigt worden (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 8 f., Rz. 3.3.1). Die Vorinstanz hält fest, dass sich aus einem Verweis auf die kantonale Praxis, etwa im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer,
A-654/2024 Seite 25 grundsätzlich nichts Entscheidendes zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten lasse. Die Zielsetzungen bei den direkten Steuern und im Mehr- wertsteuerrecht unterschieden sich, weshalb Abweichungen in der steuer- rechtlichen Beurteilung üblich seien. So sei es nachvollziehbar, dass die Kantone bei der Einkommensbesteuerung bauliche Veränderungen eher als wertvermehrend qualifizierten, da dadurch kein Abzug vom steuerbaren Einkommen möglich sei und ein solcher allenfalls erst im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werde. Aufgrund der unterschied- lichen Zielsetzungen kann die kantonale Praxis nach Auffassung der Vor- instanz nicht als entscheidendes Argument für die Einordnung im Mehr- wertsteuerrecht herangezogen werden (Einspracheentscheid der Vor- instanz, S. 9, Rz. 3.3.1). Die Vorinstanz betont weiter, dass eine Aktivierung in der Buchhaltung zwar ein mögliches Indiz für eine wertvermehrende Aufwendung sein könne, jedoch für sich allein nicht ausschlaggebend sei. Es bedürfe stets einer Würdigung im Einzelfall (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 9 f., Rz. 3.3.1). Die Vorinstanz hat in der Folge eine Einzelfallprüfung der von der Be- schwerdeführerin geltend gemachten Aufwendungen anhand der Beilage 14 zur Einsprache vom 15. Dezember 2022 und der Beilage 2 zum Schrei- ben der Beschwerdeführerin vom 18. April 2019 vorgenommen (Ein- spracheentscheid der Vorinstanz, S. 10, Rz. 3.3.2 Bst. A). Nach ihrer Ein- schätzung seien lediglich drei Positionen als (überwiegend) wertvermeh- rend zu qualifizieren: Bei der Traversenergänzung der Balkone seien ge- mäss Faktura neue Bauteile erstmals angebracht worden, weshalb diese Massnahme als (überwiegend) wertvermehrend zu qualifizieren sei. Auch der Leckschutz beim Heizöltank sowie der neu erstellte Trinkwasser-Haus- anschluss seien mangels vorheriger Ausstattung als wertvermehrend ein- zustufen (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 11, Rz. 3.3.2 Bst. B). Im Übrigen erachtet die Vorinstanz die geltend gemachten Aufwendungen als überwiegend werterhaltend: So handle es sich bei der Erneuerung der Heizung und Kesselanlage um einen schlichten Ersatz. Gleiches gelte für die Küche, bei welcher eine bestehende Kochinsel durch eine Anlage auf dem neuesten Stand der Technik ersetzt worden sei. Auch die Notaus- gänge im Untergeschoss seien – soweit betroffen – bereits vorhanden ge- wesen; die Anpassungen stellten blosse Ersatzarbeiten dar. Die Erneue- rung der Notausgänge Nord/Ost sowie des Notausgangs beim Coiffeur sei ebenso als Ersatz zu betrachten. Entsprechendes gelte für den Umbau der
A-654/2024 Seite 26 Fenster, die Erneuerung der Kellerverteilung und die Felssicherung, wel- che als Unterhalts- bzw. Reparaturmassnahme zu werten seien. Die Er- neuerung der Stützmauer falle gleichermassen unter die werterhaltenden Aufwendungen. Schliesslich seien auch die Brandschutztüren und -fenster (ausgenommen jene im Personalhaus) trotz Anpassung an die geltenden Richtlinien als Ersatzmassnahmen einzustufen, da bereits zuvor entspre- chende Brandschutzvorkehrungen bestanden hätten (Einspracheent- scheid der Vorinstanz, S. 11, Rz. 3.3.2 Bst. B). Die betragsmässige Berechnung der Einlageentsteuerung sei gestützt auf die eingereichten Rechnungen zu den von ihr (der Vorinstanz) als wertver- mehrend eingestuften Aufwendungen erfolgt, unter Berücksichtigung des von der Beschwerdeführerin übernommenen Flächenschlüssels (88,94% [Ausmass Optierung] zu 11,06%) infolge gemischter Verwendung sowie unter Abzug von Abschreibungen (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 12, Rz. 3.3.3). Der Beschwerdeführerin sei somit eine Einlageentsteue- rung auf den wertvermehrenden Renovationskosten in der Höhe von ins- gesamt Fr. 15'157.-- zu gewähren (Einspracheentscheid der Vorinstanz, S. 13, Rz. 4.1). 3.2.3 3.2.3.1 Nach Darstellung der Beschwerdeführerin haben die streitbetroffe- nen Arbeiten im Rahmen eines sogenannten «Qualitätseffekts» (vgl. Bei- lage 21 der Beschwerde) zu einer deutlichen Verbesserung der Bauqualität und Funktion geführt. So sei bei der Heizung und der Kesselanlage eine effizientere Heizverteilung und eine bessere Heizleistung erzielt worden, in der Küche sei die Haustechnik erneuert worden, und bestehende Notaus- gänge seien massiv verbessert und in ihrer Funktion sowie Bauqualität deutlich aufgewertet worden. Die neuen Fenster wiesen eine deutlich hö- here Qualität auf und die Kellerverteilung sei effizienter gestaltet worden. Ferner sei die bestehende Stützmauer durch eine solche in wesentlich bes- serer Bauqualität ersetzt und Brandschutztüren bzw. -fenster seien neu ge- baut oder so ersetzt worden, dass sie den geltenden Brandschutzrichtlinien entsprächen. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts bezwecken diese Mass- nahmen überwiegend den Erhalt des bisherigen Zustands und betreffen Erneuerungssubstanz (vgl. E. 2.7.5). Sie sind daher grundsätzlich als wer- terhaltende Aufwendungen zu qualifizieren. Dass im Zuge der Erneuerun- gen teilweise technische Verbesserungen – etwa hinsichtlich Funktion, Ef- fizienz oder Komfort – erzielt wurden, vermag an diesem überwiegend
A-654/2024 Seite 27 werterhaltenden Charakter nichts zu ändern. Gemäss der Präponderanz- methode ist eine Aufwendung entweder als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzustufen (vgl. E. 2.7.4 a.E.), somit ist vorliegend ins- gesamt von werterhaltenden Aufwendungen auszugehen. 3.2.3.2 Die Beschwerdeführerin hat sodann unter dem sogenannten «Er- weiterungseffekt» (vgl. Beilage 21 der Beschwerde) beschrieben, dass im Rahmen der Renovationsarbeiten neue Einrichtungen oder bauliche Ele- mente hinzugekommen seien und deshalb von wertvermehrenden Aufwen- dungen auszugehen sei. So habe bei der Heizung und Kesselanlage eine Erweiterung der Heizleitungen und Heizkörper stattgefunden, in der Küche seien die Kochkapazitäten erhöht und die Kücheneinrichtungen erweitert worden, bei den Notausgängen seien neue Ausgänge erstellt und bei den Fenstern zusätzliche Öffnungen ausgebrochen worden. Die Kellervertei- lung sei erweitert und ihre Kapazität erhöht worden, zudem sei erstmals eine Felssicherung angebracht worden, wo zuvor keine bestanden habe. Gleiches gelte für die Stützmauer, die neu erstellt bzw. erweitert worden sei. Schliesslich seien Brandschutztüren und -fenster gebaut bzw. ersetzt worden, die zuvor nicht bestanden hätten. Zwar lässt sich nicht ausschliessen, dass – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – im Zusammenhang mit einzelnen Arbeitskomplexen neue Ele- mente hinzugekommen sind (so etwa die Rechnung Nr. 132.112014 mit dem Wortlaut «Zusätzliche Türen im Wellnessbereich» [vgl. Beilage 14 der Einsprache vom 15. Dezember 2022]). Es finden sich jedoch zahlreiche Formulierungen, die auf werterhaltende Arbeiten schliessen lassen (vgl. etwa die nachfolgenden Rechnungen zur Beilage 14 der Einsprache vom 15. Dezember 2022: Heizung/Kesselanlage: «Bestehender Röhrenradia- tor wird demontiert» [Rechnung Nr. 6110139], «Erneuerung der Heizkes- sel, der Trinkwasserverteilung und der Kamine» [Rechnungen Nr. 90131173 und 90136096], «Bauleistungen bei Kesselaustausch» / «Bauleistungen im Zusammenhang der Kaminerneuerung» [Rechnung Nr. 122207997]; Notausgänge UG: «Anpassungen Notausgänge Unterge- schoss» [Rechnung Nr. 990071]; Notausgänge Nord/Ost: «Demontage und Entsorgung bestehende Türe» [Rechnung Nr. 121.122015]; Notaus- gang Coiffeur: «Reparatur an Teppich Schmutzschleuse» [Rechnung Nr. 14142], «Demontage der bestehenden Rahmentüren» [Rechnung Nr. 141189]; Umbau Fenster: «Zierleisten bei Kreuzstöcken ersetzen» [Rechnung Nr. 130847], «Fachgerechte Demontage und Entsorgen der al- ten Fenster» [Rechnung Nr. 0]; Felssicherung [vgl. Beilage «Ausgeführte Arbeiten» vom Schreiben der Beschwerdeführerin vom 10. Juni 2022]:
A-654/2024 Seite 28 «Alte Palisade demontieren» [Regierapport der E._______ AG vom 12. Oktober 2015 ], «Erneuerung Palisadenwand» [Abnahmeprotokoll der F._______ vom 10. November 2015]; Stützmauer: «Instandsetzung Stütz- mauer» [Rechnung Nr. 46081/01], «Demontage und Remontage beste- hendes Geländer/Ausleger» [Rechnung Nr. 81.062017]). Nach den in Erwägung 1.4 dargelegten Grundsätzen trägt die Beschwer- deführerin die Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsa- chen, wozu auch der Nachweis gehört, dass Aufwendungen als wertver- mehrend zu qualifizieren sind. Weiterführende Unterlagen, die den be- haupteten Neubau oder die behaupteten Erweiterungen substantiiert bele- gen könnten (wie etwa Baupläne, Bewilligungsunterlagen, Fotodokumen- tationen vor und nach der Ausführung oder detaillierte Werkverträge), lie- gen nicht vor. Die Gesamtschau der vorgelegten Rechnungen weist viel- mehr überwiegend auf werterhaltende Arbeiten hin. Damit ist nicht nach- gewiesen, dass es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um wertvermehrende handelt. Folglich ist in Anwendung der Beweislastregel von überwiegend werterhaltenden Aufwendungen auszugehen. 3.2.3.3 Hinsichtlich der Arbeiten im Zusammenhang mit den Traversener- gänzungen der Balkone, dem Trinkwasser Hausanschluss Ost-/Westzu- gänge und dem Leckschutz im Heizöltank sind sich die Beschwerdeführe- rin und Vorinstanz einig, dass es sich um wertvermehrende Massnahmen handelt. Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass, von die- ser übereinstimmenden Auffassung abzuweichen. 3.2.3.4 Die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung stellt – wie bereits in Erwägung 2.7.4 ausgeführt – ein starkes Indiz für einen wertver- mehrenden Charakter dar. Übereinstimmend mit der Vorinstanz ist jedoch festzuhalten, dass stets eine Würdigung im Einzelfall vorzunehmen ist und deshalb selbst bei aktivierungsfähigen Anlagekosten nicht zwingend von wertvermehrenden Aufwendungen auszugehen ist (vgl. auch Urteil des BGer 2C_537/2016 vom 16. Oktober 2017 E. 3.3.). Zwar hat die Beschwer- deführerin einzelne Rechnungen aus bestimmten Arbeitskomplexen ge- mäss der Investitionsliste (Beilage 2 zum Schreiben der Beschwerdeführe- rin vom 18. April 2019) in ihrer Buchhaltung aktiviert. Dies stellt jedoch für sich allein keinen hinreichenden Nachweis dafür dar, dass die jeweilige Aufwendung insgesamt wertvermehrend war. Vorliegend vermag die Akti- vierung einzelner Rechnungen nichts am überwiegend werterhaltenden Charakter der Aufwendungen zu ändern.
A-654/2024 Seite 29 3.2.3.5 Die Beschwerdeführerin moniert weiter, dass der Gebäudeversi- cherungswert um über Fr. 1'000'000.-- gestiegen sei, während die ESTV lediglich Investitionen für rund Fr. 250'000.-- als wertvermehrend anerkannt habe. Den eingereichten Versicherungsausweisen ist zwar zu entnehmen, dass der Gebäudeversicherungswert der Liegenschaft zwischen 2011 und 2018 um über Fr. 1'000'000.-- zugenommen hat. Ob und in welchem Aus- mass diese Steigerung auf die streitbetroffenen Bauarbeiten zurückzufüh- ren ist, ist jedoch nicht erstellt. Ausserdem könnten beim Gebäudeversi- cherungswert andere Abgrenzungskriterien gelten, etwa eine quotenmäs- sige Aufteilung der Aufwendungen in werterhaltende und wertvermehrende Elemente. Demgegenüber ist bei der Einlageentsteuerung – wie gesehen – nach der Präponderanzmethode jede Aufwendung als Ganzes entweder als wertvermehrend oder als werterhaltend zu qualifizieren. Allein aus der Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts kann daher nicht auf entspre- chende wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von Art. 73 Abs. 1 MWSTV geschlossen werden. 3.2.3.6 Die von der Vorinstanz vorgenommene Abgrenzung zwischen wer- terhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen ist nicht zu beanstan- den. Für darüber hinausgehende wertvermehrende Aufwendungen hat die Beschwerdeführerin den erforderlichen Nachweis nicht erbracht. 3.3 Die Beschwerdeführerin hat die von der Vorinstanz gewährte Einlage- entsteuerung in Höhe von Fr. 15'157.-- sodann in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet. Es sind bezüglich dieser Berechnung keine offensicht- lichen Mängel erkennbar. 3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vorliegenden Bauarbeiten mehrwertsteuerlich nicht als Grossrenovation im Sinne von Art. 74 MWSTV zu qualifizieren sind, da nicht von einer Bauphase ausgegangen werden kann. Hinsichtlich der Unterscheidung in werterhaltende und wertvermeh- rende Aufwendungen ist der Vorinstanz zu folgen. Somit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. 4. 4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die auf Fr. 10’000.-- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs.1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von ihr einbezahlte Kostenvorschuss in glei- cher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
A-654/2024 Seite 30 4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-654/2024 Seite 31 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 10’000.-- werden der Beschwerde- führerin auferlegt. Der von ihr einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Aisha Rutishauser
A-654/2024 Seite 32 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-654/2024 Seite 33 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)