B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6516/2016
Urteil vom 13. September 2017 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ SA, vertreten durch Dr. iur. Monika Gattiker, Rechtsanwältin, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009).
A-6516/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ SA bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister des Kantons Waadt den Betrieb und die Finanzierung eines Zentrums zur Ent- wicklung der traditionellen chinesischen Medizin (nachfolgend: TCM). Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) nahm die A._______ SA rückwirkend per 1. Januar 2006 in ihr Register der mehr- wertsteuerpflichtigen Personen auf. Nach Korrespondenz mit der A._______ SA bzw. ihrer Vertreterin teilte die ESTV dieser Gesellschaft mit Schreiben vom 25. August 2011 mit, dass sie mit Wirkung per 1. Januar 2006 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen gelöscht worden sei. A.b Nach einer erneuten Prüfung der Unterlagen nahm die ESTV ein wei- teres Mal eine rückwirkende Eintragung der A._______ SA per 1. Januar 2006 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen vor und teilte dies der A._______ SA mit Schreiben vom 29. Dezember 2011 mit. A.c Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ SA, in deren Rahmen die Gesellschaft (wie schon zuvor) ihre Steuerpflicht bestritt, erliess die ESTV am 27. August 2015 eine Verfügung. Damit ordnete sie an, dass (a) die A._______ SA zu Recht per 1. Januar 2006 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden sei, (b) die Mehr- wertsteuerforderung gegenüber der A._______ SA für die Steuerperioden
A-6516/2016 Seite 3 Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag) zulasten der Vorinstanz sei zu bestätigen, dass «die Leistungen der Beschwerdeführe- rin nicht der MWST-Pflicht unterstehen, sondern es sich um von der MWST ausgenommene Leistungen gemäss Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG [= Bundesge- setz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, AS 2000 1300] han- delte» (Beschwerde, S. 2). D. Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 19. Dezember 2016, die Be- schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei- sen und der angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich zu be- stätigen. E. Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 12. Januar 2017 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. F. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 1.1.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstande- nen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2006 bis 2009 zugetragen, also vor dem Inkrafttreten des MWSTG. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem aMWSTG, das vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2009 in Kraft stand, sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, AS 2000 1347). Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zur noch älteren, durch das aMWSTG ersetzten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert- steuer (aMWSTV, AS 1994 258) verwiesen wird, liegt der Grund darin,
A-6516/2016 Seite 4 dass diese im vorliegenden Fall auch für die einschlägigen materiellen Vor- schriften des aMWSTG übernommen werden kann. Das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht des MWSTG findet auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwen- dung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG in- sofern restriktiv zu handhaben, als praxisgemäss nur eigentliche Verfah- rensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtli- che Sachverhalte kommen darf (siehe anstelle vieler Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 1.3.2, mit Hinweis). 1.1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bun- desgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen mehrwertsteuerrechtlichen Ein- spracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Ver- fügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hin- sicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei zu bestätigen, dass ihre Leistun- gen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG steuerausgenommen sind. So- weit sich dieses Feststellungsbegehren auf die von der Beschwerdeführe- rin im Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2009 erbrach- ten Leistungen bezieht, ist es gegenüber dem negativen Leistungsbegeh- ren auf Aufhebung der seitens der Vorinstanz angeordneten Leistungs- pflicht (durch Aufhebung des Einspracheentscheids) subsidiär. Es kann be- reits anhand dieses Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die Leis- tungen der Beschwerdeführerin aus diesem Zeitraum mehrwertsteuer- pflichtig sind oder nicht. Dies lässt das Feststellungsinteresse hinfällig wer- den (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteile des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 1.1, A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).
A-6516/2016 Seite 5 Soweit das erwähnte Feststellungsbegehren Steuerperioden nach dem 31. Dezember 2009 betreffen sollte, wäre darauf ebenfalls nicht einzutreten. Diese Steuerperioden können nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein, weil sie weder Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens bildeten noch es nach richtiger Gesetzesaus- legung hätten sein sollen (vgl. zum Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege anstelle vieler Urteil des BVGer A-1675/2016 und A-1681/2016 vom 12. April 2017 E. 3.1; CHRISTOPH AUER, Streitgegen- stand und Rügeprinzip im Spannungsfeld der verwaltungsrechtlichen Pro- zessmaximen, 1997, S. 35, 63, N. 403 f.; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungs- verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auf. 2013, N. 686 ff.). Mit den genannten Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist- und form- gerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver- halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erach- tet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den gel- tend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2122/2016 vom 31. Januar 2017 E. 2.2, A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4). 1.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
A-6516/2016 Seite 6 nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver- waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle- gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2, A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6). 1.6 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu anstelle vieler BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-790/2016 vom 29. Juni 2016 E. 1.5). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrig- keit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; vgl. dazu UL- RICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetz- gebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung ent- spricht, abzuweichen (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4, A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1). 1.7 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Als Aus- gangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die An- nahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2). 2. 2.1 Gemäss dem aMWSTG ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbst- ständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferun-
A-6516/2016 Seite 7 gen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge- samthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentli- che Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die un- ter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 250'000.-, sofern die nach Abzug der Vorsteuer ver- bleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.- im Jahr betragen würde. Bei der Prüfung, ob die hier genannten, für die subjektive Steuerpflicht massgebenden Umsatzschwellen erreicht werden, sind die nach Art. 18 aMWSTG von der Steuer ausgenommenen Umsätze nicht zu berücksichtigen, soweit nicht gemäss Art. 26 aMWSTG für deren Versteuerung optiert wurde (vgl. GERHARD SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Art. 21 N. 33).
Die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG beginnt (soweit hier inte- ressierend) nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem der massgebende Umsatz erreicht worden ist (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 aMWSTG). 2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich- tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f. aMWSTG). 2.3 2.3.1 In Art. 18 aMWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «un- echte» Steuerbefreiungen statuiert. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Um- satz belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger über- wälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher rest- riktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Ja- nuar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen
A-6516/2016 Seite 8 nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder ex- tensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» aus- zulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Ur- teile des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.3.2.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2). 2.3.2 Gemäss Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG sind von der Mehrwertsteuer aus- genommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlun- gen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leis- tungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. 2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG gelten gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. h MWSTGV namentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheil- praktiker und Naturheilpraktikerinnen». 2.3.2.2 Heilbehandlungen sind gemäss Art. 3 Abs. 1 MWSTGV nur dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin im Besitz der nach kantonalem Recht erforderli- chen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübende Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen,) unter der Zu- lassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge- bung nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetz- gebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu quali- fizieren sei (Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1). 2.3.3 Gemäss Art. 2 Abs. 1 MWSTGV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen
A-6516/2016 Seite 9 Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so- wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö- rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament- lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He- bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu- chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt- lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a MWSTGV). 2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom- mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG in Verbin- dung mit Art. 2 f. MWSTGV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3): Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG fallen- den Leistungserbringer ausgeführt werden; der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus- übung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein; es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausge- führt werden. 2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei- ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5). Bei den parlamentarischen Beratungen zu Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbe- sondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärzt- lichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den ein- zelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen
A-6516/2016 Seite 10 Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 [insbesondere mit Hinweis auf das Votum Gysin, AB 1999 N 815]). Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref- fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu- erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin- ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus- genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom- mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht (Urteile des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1 [zum aMWSTG], A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.1 [zur aMWSTV und zum aMWSTG]) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Re- gelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuhe- ben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6, mit weiteren Hinwei- sen; allgemein zum Anwendungsgebot vorn E. 1.6). 2.4 2.4.1 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchenbroschüre der ESTV Nr. 20 «Gesund- heitswesen» (im Folgenden: BB 20) in der vom 1. Januar 2008 bis 31. De- zember 2009 gültig gewesenen Fassung findet sich folgende Regelung be- treffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG: «Als Leistungserbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen, die eine kantonale Bewilligung zur selbständigen Be- rufsausübung als – Naturarzt / Naturärztin,
A-6516/2016 Seite 11 – Heilpraktiker / Heilpraktikerin, – Naturheilpraktiker / Naturheilpraktikerin oder – eine für die spezifische, im Bereich der Naturheilkunde ausgeübte Tä- tigkeit massgebende Bezeichnung (z.B. Osteopathe / Osteopathin)
vorweisen können. [...] Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestäti- gung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbe- handlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufs- ausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn.» Der hiervor zuletzt zitierte Satz fand sich im entsprechenden Abschnitt der vor dem 1. Januar 2008 gültig gewesenen Fassung der BB 20 noch nicht (vgl. Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 2.2.1). 2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figurierte unter dem aMWSTG (anders als zuvor in der Branchenbroschüre Nr. 24 zur aMWSTV) in der BB 20. Ziff. 5.1 BB 20 in der vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig gewesenen Fassung sieht diesbezüglich (soweit hier interessierend) Folgendes vor: «Ambulante Behandlungszentren liegen bei Einrichtungen vor, die ambulant Heilbehandlungen an Patienten vornehmen, bei denen weder ein Spitalaufent- halt noch eine Bettlägerigkeit erforderlich ist. Darunter fallen beispielsweise juristische Personen oder Personengesellschaften, bei denen Angehörige von Heil- oder Pflegeberufen (-> Ziff. 2) angestellt sind und die Behandlungen vor- nehmen, sowie HMO-Praxen von Krankenversicherern. Als Leistungserbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungs- zentren, • deren Leiter oder Leiterin als Leistungserbringer/in von Heilbehand- lungen (-> Ziff. 2) gilt (die Leitung muss entweder fest angestellt sein oder es muss vertraglich eine 100%ige Anwesenheit einer solchen Leitung gewährleistet sein) oder • bei denen alle im Zentrum Behandlungen ausführenden Teilhaber ei- ner juristischen Person oder Personengesellschaft (z.B. Gesellschaf- ter, Aktionäre) als Leistungserbringer von Heilbehandlungen (-> Ziff. 2) gelten (dies nur, sofern keine gegen aussen bekannt gege- bene Leitung der Gemeinschaft vorliegt)
A-6516/2016 Seite 12 und • die eine kantonale Institutsbewilligung – soweit eine solche nach kan- tonalem Recht erforderlich ist – vorweisen können. Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind nach Ziff. 5.4 Abs. 1 BB 20 in der erwähnten Fassung sämtliche durch das Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar. Nach Ziff. 5.4 Abs. 2 BB 20 in der erwähnten Fassung stützen sich «Angehörige eines Heil- oder Pflegeberufes [...], die selbst eine Berufsausübungsbewilligung besitzen und in einem solchen Zentrum lediglich eingemietet sind und somit im ei- genen Namen Rechnung stellen, [...] zur Beurteilung der Steuerbarkeit ih- rer Leistungen auf die für ihre Berufsgattung geltenden Regeln». Soweit hier interessierend stimmt die Regelung von Ziff. 5.1 und Ziff. 5.4.1 f. der BB Nr. 20 in der vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 gültig gewesenen Fassung mit der genannten Ordnung der BB Nr. 20 in der vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig gewesenen Fas- sung überein. 3. 3.1 Das Gesundheitsgesetz des Kantons Waadt ist das «Loi sur la santé publique» vom 29. Mai 1985 (LSP; Recueil systématique de la législa- tion vaudoise 800.01). Soweit nichts anderes vermerkt ist, wird im Folgen- den jeweils auf die vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 in Kraft gewesene Fassung dieses Erlasses Bezug genommen und galten dabei die entsprechenden Bestimmungen nicht nur in diesem Zeitraum, sondern während der gesamten, hier interessierenden Zeitspanne. 3.2 3.2.1 Das LSP regelt in dessen Kapitel VII (Art. 74 ff.) die Berufe des Ge- sundheitswesens («Professions de la santé»). Gemäss Art. 74 Abs. 1 Satz 1 LSP in der seit dem 1. Juni 2009 geltenden Fassung regelt der Staatsrat, (a) welche Berufe des Gesundheitswesens diesem Kapitel des Gesetzes unterstehen, (b) die Voraussetzungen der Ausübung der ent- sprechenden Berufe und (c) deren Ausübung. Nach Art. 74 Abs. 1 Sätze 1 und 2 LSP in der vom 1. Januar 2005 bis 31. Mai 2009 gültig gewesenen Fassung ordnete der Staatsrat die Ausübung der dem Kapitel VII des Ge- setzes unterstellten Berufe des Gesundheitswesens und den Zugang zu den Berufen des Gesundheitswesens.
A-6516/2016 Seite 13 Der Staatsrat kann die Ausübung der in Art. 74 Abs. 1 LSP genannten Be- rufe vom Erwerb praktischer Erfahrung abhängig machen (Art. 74 Abs. 2 LSP). 3.2.2 Nach Art. 75 Abs. 1 LSP ist für die selbständige Ausübung der «pro- fessions de la santé» eine Bewilligung des Gesundheitsdepartements er- forderlich. Die Erteilung der Bewilligung setzt gemäss Art. 75 Abs. 3 (Bst. a) LSP in der seit dem 1. Juni 2009 geltenden Fassung insbesondere den Besitz eines in der Schweiz gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat anerkannten Titels vo- raus. Für ausländische Staatsangehörige, die kraft internationaler Abkommen das Recht besitzen, ohne Bewilligung einen Beruf des Gesundheitswesens in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr selbständig auszuüben, besteht nach Art. 75 Abs. 7 LSP in der am 1. Juni 2009 getre- tenen Fassung dieser Vorschrift nur eine Meldepflicht und die Pflicht, die eigenen Diplome vorzuweisen. Sonderregelungen bestehen sodann in Bezug auf bestimmte Berufe (vgl. Art. 75 Abs. 4 LSP). Zu diesen Sonderregelungen zählte insbeson- dere die per 1. Juni 2009 aufgehobene Vorschrift von aArt. 91 Abs. 1 (Bst. a) LSP, wonach die Bewilligung der selbständigen Ausübung eines medizinischen Berufes («profession médicale») – unter Vorbehalt hier nicht interessierender Konstellationen gemäss aArt. 91 Abs. 2 LSP – insbeson- dere ein eidgenössisches Diplom des entsprechenden Berufes voraus- setzte. Als medizinischer Beruf im Sinne des Gesetzes galt und gilt dabei nach Art. 90 Abs. 1 LSP der Arztberuf (Art. 90 Abs. 1 LSP). Sodann bleiben gemäss Art. 75 Abs. 8 LSP in der am 1. Juni 2009 in Kraft getretenen Fassung dieser Bestimmung die Regelungen des Bundesge- setzes vom 23. Juni 2006 über die universitären Medizinalberufe (Medizi- nalberufegesetz, MedBG, SR 811.11) auf jeden Fall vorbehalten. 3.2.3 Das vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene, vom Staatsrat des Kantons Waadt erlassene (frühere) «Règlement con- cernant l'exercice des professions de la santé» vom 10. September 2003 (im Folgenden: aREPS) galt nach dessen Art. 1 Abs. 1 für folgende Berufe des Gesundheitswesens:
A-6516/2016 Seite 14 «Ambulancier, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygié- niste dentaire, infirmière, infirmière assistante, laborantine médicale, logopé- diste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin, sage-femme, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.» Gemäss Art. 2 aREPS hatte der Angehörige eines Berufes des Gesund- heitswesens (bzw. ein Angehöriger eines der hiervor aufgelisteten Berufe), der seinen Beruf ausüben wollte, unter Vorbehalt von Art. 76 LSP (zur Aus- übung der Tätigkeit in unselbständiger Stellung) ein schriftliches Gesuch beim Gesundheitsamt zu stellen. 3.2.4 Art. 94 Abs. 1 LSP zählt die Kompetenzen auf, welche nach dem Recht des Kantons Waadt – unter Vorbehalt der Zuweisung entsprechen- der Befugnisse an andere unter das Gesetz fallende Berufsgruppen (vgl. Art. 94 Abs. 2 LSP) – allein Ärzten («médicins») zustehen. Dazu zählt insbesondere die Kompetenz, den physischen oder psychischen Zustand von Personen zu ermitteln oder einzuschätzen und entsprechend den all- gemein anerkannten Regeln der Kunst bzw. gemäss dem allgemein aner- kannten Berufswissen und dem Stand der Wissenschaft Massnahmen zur Bewahrung und Wiederherstellung der Gesundheit dieser Personen vorzu- schreiben («seul qualité [...] pour déterminer ou apprécier l'état physique ou psychique des personnes et prescrire les mesures propres à la conser- vation et au rétablissement de leur santé selon l'état des connaissances professionnelles et scientifiques admises»; vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. a LSP). 3.2.5 Gemäss Art. 186 Abs. 1 LSP wird namentlich, wer ohne dazu berech- tigt zu sein, als Arzt gehandelt hat, bestraft. Indessen kann nach Art. 186 Abs. 2 LSP von jeder Bestrafung Umgang genommen werden, wenn der Täter aus einem ehrbaren Motiv gehandelt und seine Handlung keinen Schaden verursacht hat. 3.3 Das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt hatte in seinem Urteil GE.1999.0015 vom 13. April 1999 (= Beschwerdebeilage 9) zu entschei- den, ob einer Veterinärmedizinerin, welche an der Universität B._______ promoviert worden war und später im Ausland namentlich eine Ausbildung in Akupunktur am Menschen absolviert hatte, die Akupunkturbehandlung von seitens Ärzten des Kantons Waadt zugewiesenen Patienten erlaubt werden kann. Das kantonale Verwaltungsgericht erklärte in seinem Urteil für die Frage, ob die Akupunkturbehandlung bewilligungspflichtig ist, für entscheidend,
A-6516/2016 Seite 15 ob solche Behandlungen medizinischen Tätigkeiten im Sinne von Art. 94 LSP gleichkommen. Entsprechend seiner früheren Rechtsprechung, wo- nach TCM-Behandlungen unter Art. 94 LSP fallen und deshalb bewilli- gungspflichtig sind, kam das Gericht zum Schluss, dass beim zu beurtei- lenden Fall für die Akupunkturbehandlungen eine Bewilligung der selbstän- digen Ausübung des Arztberufes erforderlich ist. Mit der Begründung, die Veterinärmedizinerin verfüge nicht über ein eidgenössisches Humanmedi- zindiplom, verneinte das Gericht zugleich sinngemäss das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzungen (bzw. das Vorliegen der Bewilligungsvoraus- setzung im Sinne von aArt. 91 Abs. 1 Bst. a LSP) und untersagte der Be- troffenen folglich die Durchführung der in Frage stehenden Akupunkturbe- handlungen (siehe zum Ganzen E. 2 ff. des Urteils). 4. Am 1. September 2007 ist für Ärztinnen und Ärzte im Sinne des MedBG an die Stelle der kantonalen Bewilligungspflichten für die selbständige Aus- übung der ärztlichen Tätigkeit eine bundesrechtliche Bewilligungspflicht getreten, da nach Art. 34 MedBG Ärztinnen und Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG ihren Beruf nur mit einer Bewilligung des Kantons, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird, selbständig ausüben dürfen (beide Vorschriften sind am 1. September 2007 in Kraft getreten). Nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG (bzw. im Sinne des MedBG) zu qualifizieren sind indessen Angehörige von Berufen, die ausschliesslich auf dem Gebiet der Komplementärmedizin anzusiedeln sind (vgl. zum Be- griff des universitären Medizinalberufes im Sinne des MedBG BORIS ET- TER, Medizinalberufegesetz [MedBG], Handkommentar, 2006, Art. 2 N. 12, mit Hinweisen). 5. 5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein Zentrum betrieb, in welchem ambulante TCM-Behandlungen durchgeführt und in geringem Umfang auch Umsätze aus dem Verkauf von Produkten erzielt wurden. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass die Leitung des Zentrums Dr. med. C._______ oblag, diese Ärztin über eine Bewilligung zur selbständigen Ausübung des Arztberufes im Kanton Waadt verfügte und mit einem Pensum zwischen 50-60 % für die Beschwerdeführerin tätig war. Einigkeit besteht auch dahingehend, dass im Zusammenhang mit den von Dr. med. C._______ persönlich im Behandlungszentrum erbrachten Heilbehandlungen von steuerausgenommenen Umsätzen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG auszugehen ist.
A-6516/2016 Seite 16 Im Zeitraum vom. 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 haben indessen auch die bei der Beschwerdeführerin angestellt gewesenen TCM-Thera- peuten D., E., F._______ und G._______ im Behand- lungszentrum TCM-Behandlungen mit in mehrwertsteuerlicher Hinsicht der Beschwerdeführerin zuzurechnenden Umsätzen durchgeführt. In rechtli- cher Hinsicht richtigerweise unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin, wenn die zuletzt genannten Umsätze aus TCM-Behandlungen D._______s, E._______s, F._______s und G._______s als steuerbare Umsätze im Sinne des aMWSTG zu qualifizieren wären, am 1. Januar 2006 obligatorisch steuerpflichtig geworden wäre und sie gegebenenfalls für die Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern von Fr. 261'245.40 zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2008 zu be- zahlen hätte. Zu Recht nicht in Frage gestellt wird auch, dass die Umsätze aus den letzt- genannten TCM-Behandlungen nur dann (nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG so- wie unter Vorbehalt der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) als steu- erausgenommen zu qualifizieren sind, wenn diese TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum im Sinne von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV entweder über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erfor- derliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren. Insbesondere beruft sich die Beschwerdeführerin rich- tigerweise nicht auf die in der BB 20 festgehaltene, hiervor genannte Ord- nung, wonach nicht alle die Behandlungen ausführenden Personen eines ambulanten Behandlungszentrums über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügen oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der Heil- behandlung zugelassen sein müssen, wenn dessen Leiter über eine solche Bewilligung verfügt oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der Heilbehandlung zugelassen ist und dieser Leiter entweder «fest ange- stellt» ist oder seine «100%ige Anwesenheit» vertraglich gewährleistet ist (vgl. E. 2.4.2): Die Leiterin des Behandlungszentrums der Beschwerdeführerin war näm- lich unbestrittenermassen nur maximal im Rahmen ihres Pensums von 50- 60 % im Behandlungszentrum anwesend. Bei einer solchen teilzeitlichen Anwesenheit im Behandlungszentrum kann auch von vornherein nicht mit Recht von einer «festen Anstellung» im Sinne der hier interessierenden Regelung in Ziff. 5.1 BB 20 gesprochen werden, auch wenn unter einer «festen Anstellung» nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch eine nicht
A-6516/2016 Seite 17 temporäre Anstellung im Sinne eines unbefristeten Arbeitsvertrages ver- standen wird. Denn mit Blick darauf, dass in dieser Verwaltungsverordnung als Alternative zur «festen Anstellung» eine «100%ige Anwesenheit» ver- langt wird und das Gesetz nach seinem Wortlaut die Steuerausnahme (ins- besondere) an das Vorliegen einer «Berufsausübungsbewilligung» des Leistungserbringers knüpft (vgl. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG), muss das Erfor- dernis einer festen Anstellung (soweit vorliegend interessierend) so ver- standen werden, dass es nur dann erfüllt ist, wenn nach der vertraglichen Ordnung in einem ähnlichen Masse wie bei einer vertraglich gewährleiste- ten «100%igen Anwesenheit» garantiert ist, dass der Leiter des Behand- lungszentrums jederzeit die von anderen Angestellten ausgeführten Be- handlungen kontrollieren und notfalls eingreifen kann. Unklar und im Folgenden zu klären ist nach dem Gesagten, ob D., E., F._______ und G._______ im Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 im Sinne von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilligung zur selbständi- gen Berufsausübung verfügten oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren. 5.2 Vorauszuschicken ist, dass verschiedene aktenkundige Dokumente des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt grundsätzlich Aufschluss dar- über geben könnten, ob (a) die vier erwähnten TCM-Therapeuten der Be- schwerdeführerin im hier interessierenden Zeitraum nach dem kantonalen Recht eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung benötigten so- wie gegebenenfalls über eine solche Bewilligung verfügten und (b) ob diese TCM-Therapeuten (alternativ) nach der kantonalen Gesetzgebung zur Durchführung der TCM-Behandlungen zugelassen waren: 5.2.1 Betreffend die vier genannten TCM-Therapeuten der Beschwerde- führerin sowie betreffend einen weiteren TCM-Therapeuten namens H._______ liegen fünf Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt vom 27. Juni 2011 vor, die als «Attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» bezeichnet sind. Die Schreiben sind nach folgenden Muster aufgebaut (Beschwerdebeilage 4, S. 3 ff.): «Les personnes pratiquant la médicine traditionnelle chinoise ne sont pas des professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vaudois. Toutefois et sur la base de la Loi sur la santé publique et de la jurisprudence constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession
A-6516/2016 Seite 18 dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des per- sonnes malades ou blessées. De fait, cette habilitation à pratiquer est valable pour : [Name des TCM-Therapeuten] [...] pour la période du [Angabe der Zeitspanne] au Centre[s] de [Name] – [Name einer Gesellschaft]» Als Geltungsdauern der «attestations» sind die Zeitspannen vom 1. Januar 2006 bis 30. Juni 2010, 1. Januar 2006 bis 27. Juni 2011, 1. Januar 2010 bis 27. Juni 2011 und 1. Mai 2010 bis 27. Juni 2011 angegeben. Die «at- testations» sollen nach ihrem Wortlaut entweder für die Tätigkeit an den «Centres de I._______ & J.» der K. Sàrl oder am «Centre de L.» der M. S.A. gültig gewesen sein. In einem mit den genannten «attestations» vergleichbaren Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt an die Rechtsvertreterin der Be- schwerdeführerin vom 31. März 2011 wird festgehalten, dass TCM-Thera- peuten, welche für Gesellschaften der (namentlich die M._______ SA und die Beschwerdeführerin mit umfassenden) N._______-Gruppe tätig seien, ihren Beruf im Kanton Waadt ausüben sowie medizinische Behandlungen an kranken oder verletzten Personen durchführen dürften, obschon sie keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des Gesundheits- rechts des Kantons Waadt seien (vgl. Beschwerdebeilage 4, S. 1). 5.2.2 Mit E-Mail vom 6. September 2011 erklärte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt sodann gegenüber der ESTV, dass es sich bei den ausge- stellten «attestations» nicht um Berufsausübungsbewilligungen im formel- len Sinne handle. Der Passus «ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées» in den Schreiben bedeute, dass bei TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom ge- stützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von der Einleitung einer Strafverfolgung we- gen illegaler Tätigkeit im Bereich der Medizin abgesehen werde, solange aus den Behandlungen kein Schaden entstehe. Im Weiteren seien die Grundsätze, welche das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt in einem Urteil vom 13. April 1999 betreffend die Ausstellung der Bewilligung für nicht professionelle Praktizierende von Berufen des Gesundheitswesens («concernant la délivrance d’autorisation pour les non-professionnels de la
A-6516/2016 Seite 19 santé») aufgestellt habe, nach wie gültig (siehe zum Ganzen Beschwerde- beilage 9; gemeint ist in diesem Zusammenhang das hiervor [in E. 3.3] er- wähnte Urteil). 5.2.3 In einem anderen aktenkundigen Schreiben, das an die Beschwer- deführerin adressiert ist, hatte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt bereits am 4. Juni 2007 insbesondere Folgendes festgehalten (Ak- ten Vorinstanz, act. 15 S. 3): «Nous rappelons que la médicine traditionnelle chinoise n’est pas une activité reconnue par la loi vaudoise sur la santé publique. Il s’agit formellement d’un exercice sans droit de la médicine, donc d’une contravention à la loi précitée. Les contrevenants ne sont cependant pas poursuivis s’ils obéissent à un mo- bile honorable et si leur acte ne produit pas de résultat dommageable [...].» 5.2.4 Anders als in den hiervor genannten Dokumenten beschränkt sich das Gesundheitsamt des Kantons Waadt in einem weiteren, unter anderem an die Beschwerdeführerin gerichteten Schreiben vom 14. Februar 2013 im Wesentlichen darauf, auf frühere Korrespondenz zu verweisen (Akten Vorinstanz, act. 15 S. 4). Auf dieses Schreiben wird daher im Folgenden nicht näher eingegangen. 6. 6.1 Zunächst ist zu prüfen, ob die vier TCM-Therapeuten der Beschwerde- führerin (D., E., F._______ und G._______) gemäss dem im massgebenden Zeitraum geltenden Recht des Kantons Waadt für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten. Die hiervor zitierten Ausführungen des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt und die weiteren aktenkundigen Dokumente dieser Behörde lassen jedenfalls, wenn es um die hier zu klärende Frage geht, ob nach der kan- tonalen Gesetzgebung eine Bewilligungspflicht bestand, keine eindeutigen Schlüsse zu. Denn zum einen könnte die Aussage des Gesundheitsamtes, dass TCM-Praktizierende nicht zu den Angehörigen von Berufen des Ge- sundheitswesens im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt zählen (vgl. insbesondere vorn E. 5.2.1), dahingehend verstanden werden, dass das LSP im massgebenden Zeitraum auf solche Personen keine An- wendung fand und dementsprechend weder ein gesetzliches Verbot von TCM-Behandlungen noch eine diesbezügliche gesetzliche Bewilligungs- pflicht gegeben war. Zum anderen liesse sich aus den Ausführungen, wo- nach das Praktizieren von TCM formell einen Verstoss gegen das LSP
A-6516/2016 Seite 20 bilde (vgl. vorn E. 5.2.3), (gegenteilig) ableiten, dass diese Tätigkeit nach Auffassung des Gesundheitsamtes an sich von Gesetzes wegen entweder gänzlich verboten ist oder zumindest einer Bewilligung bedarf. Angesichts der hiervor erwähnten Unklarheit der Darstellung des Gesund- heitsamtes des Kantons Waadt rechtfertigt es sich, die Frage nach der kan- tonalrechtlichen Bewilligungspflicht unter Heranziehung der vorstehend genannten bundesrechtlichen und kantonalen Gesetzgebung (vgl. E. 3 f.) näher zu untersuchen. 6.2 Die für Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG geltende bun- desrechtliche Bewilligungspflicht nach Art. 34 MedBG bestand in der hier interessierenden Zeitspanne vom 1. Januar 2005 bis 31. August 2007 noch nicht. Auch wenn diese Bewilligungspflicht seit dem 1. September 2007 gilt, benötigten die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin auch für den im Übrigen streitbetroffenen Zeitraum vom 1. September 2007 bis 31. Dezember 2009 keine Bewilligung nach Art. 34 MedBG, da sie mit Blick auf ihre ausschliessliche Tätigkeit im Bereich der Komplementärmedizin von vornherein nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG zu qualifizieren waren (vgl. E. 4). Vor diesem Hintergrund bestand vorliegend Raum für eine kantonalrechtli- che Bewilligungspflicht. 6.3 Es ist zu Recht unbestritten, dass TCM-Therapeuten als solche weder im LSP, noch im aREPS ausdrücklich genannt sind. Eine Bewilligungs- pflicht für die selbständige Berufsausübung könnte im relevanten Zeitraum folglich von vornherein nur unter der Voraussetzung bestanden haben, dass der Beruf des TCM-Therapeuten unter eine der in Art. 1 Abs. 1 aREPS aufgelisteten Berufsbezeichnungen zu subsumieren war. Denn nur unter dieser Voraussetzung wäre das Vorschriften über Bewilligungspflichten enthaltende VII. Kapitel des LSP (mitsamt der bis Ende Mai 2009 gültig gewesenen Vorschrift von aArt. 91 Abs. 1 LSP) anwendbar (vgl. insbeson- dere Art. 74 Abs. 1 LSP in der seit dem 1. Juni 2009 geltenden Fassung) und hätte der Staatsrat des Kantons Waadt gemäss Art. 74 Abs. 2 LSP die Befugnis, die Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten vom Erwerb praktischer Erfahrungen abhängig zu machen. Nur unter dieser Vorausset- zung würde ferner (infolge Anwendbarkeit des genannten Kapitels des Ge- setzes) Art. 75 LSP greifen, wonach die selbständige Berufsausübung grundsätzlich bewilligungspflichtig ist, und/oder für die Zeit bis Ende Mai 2009 – sofern der Beruf des TCM-Therapeuten als «profession médicale»
A-6516/2016 Seite 21 im Sinne des Gesetzes zu qualifizieren wäre – nach aArt. 91 Abs. 1 LSP eine Bewilligungspflicht bestehen (vgl. zum Ganzen E. 3.2.1 f.). Soweit ersichtlich ist einzig eine Qualifikation des TCM-Therapeuten als Arzt («médecin») im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS denkbar. 6.4 Ob TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung dieser Verordnungsbestimmung zu ermitteln (vgl. E. 1.7). 6.4.1 Der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 aREPS lässt hinsichtlich der hier auf- geworfenen Frage, ob TCM-Therapeuten als «médecins» im Sinne dieser Vorschrift gelten, keine eindeutigen Schlüsse zu. 6.4.2 In systematischer Hinsicht ist zu beachten, dass das übergeordnete LSP dem Staatsrat zwar die Kompetenz einräumt, die unter das VII. Kapitel des Gesetzes fallenden Berufe des Gesundheitswesens zu benennen (vgl. Art. 74 Abs. 1 LSP; vorn E. 3.2.1), der Staatsrat dabei aber selbstre- dend einen Beruf, welcher in diesem Kapitel des Gesetzes geregelt wird (wie etwa den Beruf des Arztes [vgl. Art. 94 f. LSP]), nicht von der Unterstellung unter diesen Gesetzesabschnitt ausnehmen kann. Daraus folgt, dass TCM-Praktizierende jedenfalls dann als «médecins» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS qualifiziert werden müssen, wenn sie unter den Begriff des Arztes im Sinne des VII. Kapitels des Gesetzes fallen. Da TCM-Behandlungen durchführende Personen nach der kantonalen Rechtsprechung mit Blick auf Art. 94 LSP als Ärzte zu qualifizieren sind (vgl. E. 3.3), ergibt sich aus dem Gesagten, dass solche Personen auch unter den Begriff «médecin» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS fallen. Hier- gegen kann nicht eingewendet werden, dass die erwähnte Rechtspre- chung in der hier interessierenden Zeitspanne (1. Januar 2005 bis 31. De- zember 2009) nicht mehr massgebend gewesen sei. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Bewilligungspflicht für die selb- ständige Ausübung des Arztberufes in der Fassung des LSP, welche dieser Rechtsprechung zugrunde lag, in aArt. 91 LSP und nicht in der für die Zeit ab 1. Juni 2009 (auch) für Ärzte massgebenden Vorschrift von Art. 75 LSP geregelt war. Die gesetzliche Umschreibung der Tätigkeiten, welche nach dieser Judikatur die Qualifikation als Arzt im Sinne des Gesetzes (nament- lich im Sinne von Art. 90 LSP) begründen, hat nämlich keine Änderungen erfahren (vgl. Art. 94 LSP in der Fassung der Gesetzesrevision vom 20. Mai 1997).
A-6516/2016 Seite 22 Der hier vorgenommenen Anknüpfung an die genannte kantonale Recht- sprechung steht auch die Einführung der erwähnten bundesrechtlichen Be- willigungspflicht des MedBG per 1. September 2007 nicht im Wege. Selbst wenn mit dem Erlass dieses Gesetzes der Regelungsspielraum der Kan- tone betreffend die Ausübung des Arztberufes auf ihrem Gebiet einge- schränkt wurde, bestehen nämlich keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber des Kantons Waadt den Begriff des Arztes im LSP im hier interessierenden, nicht vom MedBG erfassten Regelungsbereich im Vergleich zur Ordnung, die für die erwähnte Judikatur massgebend war, neu fassen wollte. 6.4.3 Nach dem Gesagten bestehen auch keine historischen Auslegungs- elemente, welche gegen die Annahme sprechen, dass TCM-Therapeuten Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS sind. 6.4.4 In teleologischer Hinsicht ist festzustellen, dass eine Qualifikation von TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS dem in Art. 2 Abs. 1 LSP statuierten Zweck des Gesetzes, zum Schutz der Gesundheit der Bevölkerung beizutragen und die kollektive sowie individuelle Verant- wortung auf dem Gebiet der Gesundheit zu stärken, jedenfalls nicht zuwi- derläuft. Denn die mit einer solchen Qualifikation verbundene Unterstellung der TCM-Therapeuten unter das VII. Kapitel des Gesetzes hat zur Folge, dass diese nicht mehr voraussetzungslos ihren Beruf ausüben können und verschiedene Pflichten erfüllen müssen (wie etwa eine Geheimhaltungs- pflicht [vgl. Art. 80 LSP] und eine Meldepflicht [vgl. Art. 84 Abs. 1 LSP]). 6.4.5 Es ergibt sich somit, dass TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS gelten. 6.5 Da ein TCM-Therapeut als Arzt im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS (und Art. 90 Abs. 1 LSP) zu qualifizieren ist (vgl. E. 6.4), waren für die Frage, ob die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung be- nötigten, (gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 aREPS) für die Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Mai 2009 aArt. 91 LSP und für die Zeit vom 1. Juni bis 31. Dezember 2009 Art. 75 LSP massgebend. In der Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Mai 2009 bestand für die selbstän- dige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten eine Bewilligungspflicht nach aArt. 91 LSP, da gemäss dieser Vorschrift jede selbständige Aus- übung des Arztberufes bewilligungspflichtig war.
A-6516/2016 Seite 23 Auch für die selbständige Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut in der Zeitspanne vom 1. Juni bis 31. Dezember 2009 waren die vier TCM- Therapeuten der Beschwerdeführerin bewilligungspflichtig: Es ist zu Recht unbestritten, dass die vier TCM-Therapeuten nicht qua in- ternationaler Abkommen das Recht hatten, ihren Beruf in der Schweiz wäh- rend maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr in der Schweiz selbständig aus- zuüben. Damit griff die in Art. 75 Abs. 7 LSP in der am 1. Juni 2009 in Kraft getretenen Fassung dieser Vorschrift statuierte Ausnahme von der Bewilli- gungspflicht von Art. 75 Abs. 1 LSP von vornherein nicht. Da auch keine andere Ausnahmebestimmung anwendbar war, war für die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten durch die genannten Ange- stellten der Beschwerdeführerin in der Zeitspanne vom 1. Juni bis 31. De- zember 2009 gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP eine Bewilligung erforderlich. 7. 7.1 Im hier interessierenden Zeitraum verfügten die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin nicht über die gemäss dem Gesagten zur selb- ständigen Berufsausübung erforderliche Bewilligung im Sinne von aArt. 91 bzw. Art. 75 Abs. 1 LSP: Insbesondere lassen sich die «attestation[s] concernant la médicine tradi- tionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (E. 5.2.1) nicht als Bewilligun- gen gemäss aArt. 91 bzw. Art. 75 Abs. 1 LSP qualifizieren. Schon aufgrund des in diesen Schreiben enthaltenen Hinweises, dass TCM-Praktizierende keine Angehörige von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen Gesundheitsrechts seien, sind diese «attestations» nach Treu und Glau- ben nicht als Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von aArt. 91 bzw. Art. 75 Abs. 1 LSP zu betrachten. Das Gesundheitsamt hat denn auch mit E-Mail vom 6. Mai 2011 nicht von ungefähr erklärt, dass es sich bei diesen «attestations» um keine Berufsausübungsbewilligungen im formellen Sinne handle (E. 5.2.2). Aufgrund der Tatsache, dass in diesem E-Mail im Zusammenhang mit den «attestations» von TCM praktizierenden Perso- nen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gesprochen wird, ist zudem davon auszugehen, dass diese Behörde namentlich das Vorliegen der nach Art. 75 Abs. 3 Bst. a LSP in der seit dem 1. Juni 2009 in Kraft stehen- den Fassung geltenden Bewilligungsvoraussetzung eines in der Schweiz (gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder ge- mäss einem Konkordat) anerkannten Titels (vgl. E. 3.2.2) nicht prüfte oder im Rahmen einer Prüfung verneinte und sie die «attestations» dementspre- chend von vornherein nicht als Bewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1
A-6516/2016 Seite 24 LSP verstand. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass das kantonale Gesundheitsamt vor Ausstellung der «attestations» untersucht hätte, ob (für den Zeitraum bis Ende Mai 2009) nach aArt. 91 LSP eine eidgenössi- sches Arztdiplom notwendig war und ob die vier TCM-Therapeuten der Be- schwerdeführerin gegebenenfalls über ein solches Diplom verfügten. Die Verfahrensbeteiligten nehmen vor diesem Hintergrund zu Recht an, dass vorliegend keine formellen Bewilligungen zur selbständigen Berufs- ausübung erteilt worden sind (vgl. Beschwerde, S. 8). 7.2 Es steht nach dem Gesagten fest, dass die TCM-Therapeuten der Be- schwerdeführerin während der massgebenden Zeitspanne nicht im Sinne von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV über die nach dem Recht des Kantons Waadt erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten. Die Steuerausnahme für Heilbehandlungen könnte deshalb vorliegend nur un- ter der Voraussetzung zur Anwendung kommen, dass die vier TCM-Thera- peuten in dieser Zeit gemäss Art. 3 Abs. 1 MWSTGV nach der kantonalen Gesetzgebung zur Heilbehandlung (der hier in Frage stehenden Art) zuge- lassen waren. Letzteres war aber nicht der Fall: Aufgrund der Erklärung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt, es werde bei einer Durchführung von TCM-Behandlungen ohne anerkanntem medizinischen Diplom prinzipiell gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von einer Strafverfolgung wegen gemäss dem LSP (formell) illegaler Tätigkeit abge- sehen (vgl. E. 5.2.2), erscheint es zwar nicht als ausgeschlossen, dass in diesem Kanton während der relevanten Zeitspanne bei TCM-Praktizieren- den praxisgemäss (auch) auf die Durchsetzung der gesetzlichen Bewilli- gungspflicht verzichtet wurde. Selbst wenn die vorstehend genannten «at- testations» und das zugehörige Schreiben des Gesundheitsamtes vom 31. März 2011 im Rahmen einer solchen Praxis ausgestellt worden wären, könnte aber in diesen (sich ohnehin nur teilweise oder überhaupt nicht auf den massgebenden Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 beziehenden) Dokumenten keine (rückwirkende) positive Genehmigung der selbständigen Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut «nach der kantonalen Gesetzgebung» im Sinne von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV erblickt werden. Denn bezeichnenderweise war nach den einschlägigen kantona- len Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen für die selbständige Aus- übung dieses Berufes – wie ausgeführt – eine Bewilligung erforderlich (vgl. E. 6).
A-6516/2016 Seite 25 Eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung im Sinne einer positiven Genehmigung kann auch nicht im Umstand gese- hen werden, dass nach Art. 186 Abs. 2 LSP bei der strafbaren Ausübung einer Tätigkeit ohne die dafür erforderliche Bewilligung unter den vorn in E. 3.2.5 erwähnten Voraussetzungen auf die Strafverfolgung verzichtet werden kann. Solches wird denn auch vorliegend zu Recht nicht geltend gemacht. 7.3 Es ergibt sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin aufgrund des Fehlens der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Be- rufsausübungsbewilligung bzw. mangels einer Zulassung der Durchfüh- rung von TCM-Behandlungen nach der kantonalen Gesetzgebung nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG gelten können. Daran ändern auch die mit den vorstehen- den Erwägungen weder ausdrücklich noch implizit widerlegten Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts: 7.3.1 Von vornherein nicht stichhaltig sind die Ausführungen der Beschwer- deführerin, soweit diese auf der Annahme beruhen, dass die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten im massgebenden Zeitraum nach der Gesetzgebung des Kantons Waadt nicht bewilligungspflichtig war. Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich ist, trifft diese An- nahme nämlich nicht zu. Aus diesem Grund greift die Beschwerdeführerin auch ins Leere, soweit sie sinngemäss geltend macht, mit dem angefoch- tenen Einspracheentscheid werde die mehrwertsteuerliche Unterschei- dung zwischen Bewilligung, Zulassung und blosser Duldung verwischt und es müsse für die Differenzierung zwischen Zulassung und blosser Duldung auf den Anwendungsbereich des LSP bzw. auf den Umfang der gesund- heitspolizeilichen Kompetenzen der kantonalen Gesundheitsbehörde ab- gestellt werden. 7.3.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die vorge- legten «attestations» des Gesundheitsamtes seien als Zulassungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV zu qualifizieren, weil mit diesen Schrei- ben einzig TCM-Behandlungen in den Behandlungszentren der Beschwer- deführerin und einer weiteren Gesellschaft der N._______-Gruppe als zu- lässig bezeichnet würden. Wie ausgeführt, sind diese «attestations» aber schon deshalb keine Zulassungen gemäss Art. 3 Abs. 1 MWSTGV, weil sie nicht der Gesetzgebung des Kantons Waadt entsprechen (vgl. E. 7.2).
A-6516/2016 Seite 26 7.3.3 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im vorliegen- den Kontext irrelevant, dass ihre vier TCM-Therapeuten im sog. erfah- rungsmedizinischen Register (EMR) eingetragen waren. Ebenso wenig et- was zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass (angeblich) aufgrund der Eintragung der TCM-Therapeuten im EMR eine Abrechnung durch die Krankenkassen im Rahmen der Zu- satzversicherungen möglich gewesen ist (vgl. zu letzterem Punkt auch Ur- teil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). Die Eintra- gung im EMR (vgl. Beschwerdebeilage 3) und die (allfällige) Möglichkeit der Abrechnung über die Zusatzversicherungen ändern nämlich nichts am mehrwertsteuerlich entscheidenden Umstand, dass den vier TCM-Thera- peuten – wie erwähnt – die nach dem kantonalen Recht erforderliche Be- willigung zur selbständigen Berufsausübung fehlte und sie nicht qua einer positiven Genehmigung (ohne formelle Bewilligung) nach der kantonalen Gesetzgebung zu dieser Berufsausübung zugelassen waren (eine Rege- lung im Recht des Kantons Waadt, wonach im EMR eingetragene und/oder zur Abrechnung über die Zusatzversicherungen berechtigte TCM-Thera- peuten bewilligungsfrei zur Durchführung von TCM-Behandlungen zuge- lassen sind, bestand nicht). 7.3.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf das Gleichbehand- lungsgebot. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, ihre vier TCM- Therapeuten hätten in den meisten (anderen) Kantonen aufgrund ihrer Qualifikationen – nötigenfalls unter Absolvierung einer von ihnen abzule- genden Prüfung – eine formelle Bewilligung erhalten können. Es sei unter Gleichheitsaspekten nicht einsichtig, weshalb eine TCM-Behandlungsleis- tung je nachdem, ob sie im Kanton Waadt oder in einem anderen Kanton erbracht worden sei, mehrwertsteuerpflichtig sei. Dies gelte umso mehr, als die vier TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin ihre Behandlungen bei den gleichen Versicherungen und zu gleichen Tarifen abgerechnet hät- ten wie vergleichbare, nicht mehrwertsteuerpflichtige Behandlungen von TCM-Therapeuten ausserhalb des Kantons Waadt. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang auch, dass TCM-Therapeuten in anderen Kan- tonen als dem Kanton Waadt bei vergleichbaren Qualifikationen wie den- jenigen der TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin Berufsausübungs- bewilligungen einholen würden. Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Ab- stellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen im Ge- setz selbst vorgesehen ist und die daraus folgenden potentiellen Ungleich-
A-6516/2016 Seite 27 behandlungen vom Bundesgesetzgeber bewusst in Kauf genommen wur- den. Da überdies keine Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG nicht den wahren Rechtssinn dieser Bestim- mung wiedergibt, ist sie entsprechend anzuwenden (vorn E. 2.3.5). Sinngemäss fordert die Beschwerdeführerin zwar womöglich auch – unter Hinweis auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von vergleichbaren, in anderen Kantonen erbrachten TCM-Leistungen sowie unter Berufung auf das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV – eine verfassungskon- forme Auslegung von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV (vgl. Beschwerde, S. 9). Da die Ausblendung der Verhältnisse in anderen Kantonen jedoch bereits durch Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG bundesgesetzlich vorgegeben ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot (Art. 190 BV) soweit hier interes- sierend aber auch auf das Verordnungsrecht durch (vgl. PIERRE TSCHAN- NEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 N. 40), so dass im Rahmen der Anwendung von Art. 3 Abs. 1 MWSTGV kein Raum für die Berücksichtigung von Rechtsgleichheitsüberlegungen der von der Beschwerdeführerin genannten Art besteht. Entsprechendes gilt auch für die Anwendung der hier einschlägigen, für das Bundesverwaltungsgericht als Verwaltungsverordnung (vgl. E. 1.5) nicht verbindlichen BB 20. 7.3.5 Die Beschwerdeführerin stellt sich zwar auch auf den Standpunkt, dass es willkürlich und überspitzt formalistisch wäre, eine Mehrwertsteuer- pflicht einzig deshalb zu bejahen, weil die von den für das Gesundheitswe- sen zuständigen kantonalen Behörden ausgestellten Dokumente zu den Voraussetzungen der Berufsausübung nicht ausdrücklich als Bewilligung bezeichnet sind. Indessen wird vorliegend ebenso wenig wie nach der Be- gründung des angefochtenen Entscheids allein auf die Bezeichnung der vom Gesundheitsamt des Kantons Waadt ausgestellten Dokumente zur Tätigkeit der beiden TCM-Therapeuten abgestellt. Ob die genannte Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zutrifft, braucht hier deshalb nicht geklärt zu werden. 7.3.6 In ihrer Eingabe vom 12. Januar 2017 macht die Beschwerdeführerin ferner geltend, dass das in der Vernehmlassung erwähnte Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 eine mit dem vorliegenden Sachver- halt nicht vergleichbare Konstellation betraf. Es erscheint nicht als von vornherein abwegig, dass die Vorinstanz sich auf das genannte Urteil berief, wurden doch die bei der seinerzeit beurteilten
A-6516/2016 Seite 28 Konstellation in Frage stehenden Tätigkeiten (soweit ersichtlich) auf ähnli- che Weise behördlicherseits auf Zusehen hin (bloss) geduldet wie die hier streitigen TCM-Behandlungen (das Bundesverwaltungsgericht hatte dabei unter anderem wegen der blossen Duldung der Tätigkeiten die Vorausset- zungen der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift [Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG] als nicht erfüllt erachtet [vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1]). Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, dass es bei diesem Urteil nur um Tätigkeiten zur Hebung des Wohlbefin- dens (Herstellung und Verkauf von Oligo-Elementen, essentiellen Ölen so- wie kosmetischen Produkten) gegangen sei. Sollte die Beschwerdeführerin damit geltend machen wollen, dass dieses Urteil – anders als der vorlie- gende Sachverhalt – keine Heilbehandlung im mehrwertsteuerlichen Sinne betraf (vgl. dazu vorn E. 2.3.3), stösst sie aber ins Leere. Das Gericht be- gründete nämlich im betreffenden Fall die Nichtanwendung der Steueraus- nahmevorschrift für Heilbehandlungen nicht etwa mit dem Fehlen einer sol- chen Behandlung, sondern (wie vorliegend) mit dem Fehlen der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Bewilligung bzw. dem Fehlen einer Zulas- sung der selbständigen Berufsausübung nach der kantonalen Gesetzge- bung (vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2). 7.3.7 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im Übrigen vor- liegend nicht relevant, ob es mit Blick auf die Wirtschaftsfreiheit (vgl. Art. 27 BV) und das Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) fragwürdig ist, Personen wie den hier interessierenden TCM-Therapeuten «die Tätig- keit zu untersagen, nur weil das veraltete kantonale Gesundheitsgesetz die Tätigkeit nicht ausdrücklich regelt» (Beschwerde, S. 13). Aufgrund der bun- desgesetzlich vorgegebenen und damit gemäss Art. 190 BV bindenden Ordnung ist nämlich bei der hier zu beurteilenden Konstellation für die mehrwertsteuerliche Behandlung einzig entscheidend, dass die selbstän- dige Ausübung von TCM-Behandlungen in der streitbetroffenen Zeit- spanne weder (formell) bewilligt noch aufgrund der kantonalen Gesetzge- bung zugelassen war. 8. 8.1 Es erweist sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdefüh- rerin in der Zeitspanne vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG gelten können. Folglich wurde die Beschwerdeführerin zu Recht per 1. Januar 2006 als obligatorisch Steuerpflichtige in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und hat die ESTV ebenso zu
A-6516/2016 Seite 29 Recht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, ihr für die Zeit vom 1. Ja- nuar 2006 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern von Fr. 261'245.40 zu- züglich Verzugszins seit dem 31. August 2008 zu bezahlen (vgl. E. 5.1). Der angefochtene Entscheid ist nach dem Gesagten – auch in Bezug auf die Nebenfolgen (vgl. Dispositiv-Ziff. 4 des Einspracheentscheids sowie Art. 84 Abs. 1 MWSTG) – zu bestätigen. Die dagegen erhobene Be- schwerde ist dementsprechend, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), abzuweisen. 8.2 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 8'000.- festzu- setzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kosten- vorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-6516/2016 Seite 30 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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