Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-6262/2010 Urteil vom 8. April 2011 Besetzung Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Keita Mutombo. Parteien A._______, ..., vertreten durch ..., Beschwerdeführer, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
A-6262/2010 Seite 2 Sachverhalt: A. Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne. B. Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/ Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
A-6262/2010 Seite 3 wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte. C. Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben. D. Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A- 7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b gemäss dem Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe. Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar. E. Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
A-6262/2010 Seite 4 UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt. F. Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10. G. Das vorliegend betroffene Dossier von A., als wirtschaftlich Berechtigter an der X. Stiftung, Vaduz, übermittelte die UBS AG der ESTV am 9. November 2009. In ihrer Schlussverfügung vom 2. August 2010 gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/B/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten. H. Mit Eingabe vom 1. September 2009 (recte: 2010) liess A._______ (Beschwerdeführer) gegen die erwähnte Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die angefochtene Verfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben, das Amtshilfeverfahren einzustellen und die ESTV anzuweisen, die unter Berufung auf Amtshilfe requirierten Dokumente zu vernichten. I. Mit Vernehmlassung vom 15. November 2010 beantragte die ESTV, die Beschwerde sei abzuweisen. J. Das mit Eingabe vom 20. September 2010 (Postaufgabe: 17. September 2010) gestellte Ausstandsbegehren gegen die beiden vorliegend mitwirkenden Richter Salome Zimmermann und Michael Beusch wies das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenentscheid vom 20. Oktober 2010 ab.
A-6262/2010 Seite 5 Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien ist – soweit entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. 1.2. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgemäss eingereichte Beschwerde ist – mit der nachfolgend in E. 6 gemachten Einschränkung – somit einzutreten. 1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu ge-ben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteile des
A-6262/2010 Seite 6 Bundesverwaltungsgerichts A-6179/2010 vom 3. März 2011 E. 1.4, A- 5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55). 2. 2.1. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen wahrgenommen (vgl. insbesondere auch die seit dem 1. Januar 2001 in Kraft gesetzten Bestimmungen zum Informationsaustausch bei Verdacht auf "Abgabebetrug" [Art. 20c-20k Vo DBA-USA; AS 2000 2998]). An dieser Verfahrensordnung ändert auch der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und BVGE 2010/40 E. 6.2.2). 2.1.1. Nach Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen amerikanischen Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die in den einschlägigen Normen festgelegten Voraussetzungen glaubhaft gemacht worden sind (zum Beweismass des Glaubhaftmachen vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2784/2010 vom 9. September 2010 E. 1.4.1). In diesem Verfahrensstadium hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt seien oder nicht. Die ESTV hat sich weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein "Betrugsdelikt und dergleichen" im Sinn der einschlägigen Normen vorliege, noch dazu, ob die von den amerikanischen Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind,
A-6262/2010 Seite 7 um nach schweizerischem Recht (als Recht des ersuchten Vertragsstaates) die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). 2.1.2. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie darüber zu befinden, ob im Sinn des Staatsvertrags 10 ein begründeter Verdacht ("reasonable suspicion") auf "Betrugsdelikte und dergleichen" ("tax fraud or the like") dargelegt werden kann ("can be demonstrated"). Die ESTV hat dabei nach der ständigen Rechtsprechung des bis Ende 2006 für Amtshilfeverfahren letztinstanzlich zuständigen Bundesgerichts – wiederum mit Blick auf das erforderliche Beweismass – "kein eigentliches Beweisverfahren" durchzuführen, d.h. nicht wie ein Strafrichter zu prüfen, ob im konkreten Fall alle Merkmale des "Betrugsdelikt[s] und dergleichen" erfüllt sind (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6 [mit weiteren Hinweisen, insbesondere BGE 96 I 737 E. 3e]). Vielmehr erschöpfen sich die eigenen Abklärungen in der Beantwortung der Frage, ob und gegebenenfalls inwiefern hinreichende Verdachtsmomente für "Betrugsdelikte und dergleichen" begründet erscheinen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2). 2.2. Diese staatsvertraglich auf einer relativ tiefen Schwelle angesetzte allgemeine Regelung ("reasonable suspicion of ‹tax fraud or the like› can be demonstrated"; vgl. Ziff. 1 Bst. A und B des Anhangs zum Staatsvertrag 10) darf aber, wie noch eingehender zu zeigen sein wird (E. 5.1), nicht darüber hinwegtäuschen, dass für gewisse Kategorien im Anhang des Staatsvertrags 10 beweisrechtliche Spezialvorschriften zu berücksichtigen sind, so dass unter Umständen das im konkreten Fall geltende Beweismass gesondert geprüft werden muss. Dem Staatsvertrag 10 kann aber grundsätzlich ein zweistufiger Test entnommen werden: Hat die ESTV – im Sinn einer ersten Stufe – hinreichende Anhaltspunkte dafür gegeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, obliegt es in einem zweiten Schritt der ins Amtshilfeverfahren einbezogenen Person, den Verdacht auf Vorliegen eines Betrugsdelikts klarerweise und entscheidend zu entkräften (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2, beide mit weiteren Hinweisen). Scheitert Letztere dabei, ist Amtshilfe zu leisten und die entsprechenden Informationen an den ersuchenden Staat zu übermitteln
A-6262/2010 Seite 8 (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6159/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2; vgl. auch anstatt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6933/2010 vom 17. März 2011 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen). 2.3. Im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 wird das Vorliegen von "Betrugsdelikte[n] und dergleichen" ohne weiteres glaubhaft gemacht. Aus diesem Grund ist die Eröffnung des Amtshilfeverfahrens im vorliegenden Fall auch nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.3 und 7.2). Der Beschwerdeführer rügt vorliegend primär die Zulässigkeit bzw. Rechtmässigkeit der Editionsverfügung der ESTV vom
3.1. Der Staatsvertrag 10 ist für die schweizerischen Behörden verbindlich. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.1 und BVGE 2010/40 E. 6.7). 3.2. Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen völkerrechtlichen Vertrag und nicht – wie noch beim Abkommen 09 – um eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA-USA 96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und BVGE 2010/40 E. 6.2.2). Da beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen Fall von Art. 30 Abs. 3 der Wiener Konvention über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft), demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel). Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck der
A-6262/2010 Seite 9 Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich demjenigen des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und BVGE 2010/40 E. 6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht, dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise für das Verfahren: Anwendbar bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält – die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staatsvertrags 10 ergibt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 ff.). 4. 4.1. 4.1.1. Der Beschwerdeführer bringt vor, das vom IRS am 1. September 2009 (recte: 31. August 2009) gestellte Amtshilfeersuchen sei auf eine Aufhebung des Bankgeheimnisses ausgerichtet gewesen, zumal sich die einverlangten Informationen über US Kunden der UBS AG seitens der ESTV nur auf diesem Weg hätten beschaffen lassen können. Zu den Fragen, in welchen Fällen Amtshilfe zu leisten ist, wer in der Schweiz für die Beschaffung von Informationsmaterial zuständig ist und welche Möglichkeiten ihm dabei zur Verfügung stehen, werde in "Ziffer 2 lit. A/b zum revidierten Abkommen ‹implizit›" auf den Art. 190 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) Bezug genommen. Laut dieser Bestimmung sei für Ermittlungen die ESTV zuständig. Diese habe sich im Rahmen der ihr durch Art. 190 Abs. 1 DBG gebotenen Möglichkeiten zur Durchführung von Untersuchungen und zur Auskunftserteilung an den IRS verpflichtet. Kompetent für die Aufhebung des Bankgeheimnisses seien nach schweizerischem Recht (jedoch) einzig die ordentlichen Strafuntersuchungsorgane; dies in Fällen von Fiskaldelikten beim Vorliegen des Verdachts auf Steuerbetrug. Keine solche Befugnis komme dagegen der ESTV zu, die auch im Rahmen von Art. 190 Abs. 1 DBG das Bankgeheimnis nicht aufheben könne. Die ESTV sei beim Vorliegen von Verdachtsmomenten vielmehr gehalten, bei den
A-6262/2010 Seite 10 Strafuntersuchungsbehörden Anzeige zu erstatten, wofür aber die Benennung des potentiellen Täters und der Hinweis auf die Begehung einer Straftat unabdingbare Voraussetzungen darstellten. Mit ihrer Editionsverfügung vom 1. September 2009 habe die ESTV den ihr durch die schweizerische Rechtsordnung für die Durchführung von Untersuchungen zugewiesenen Kompetenzrahmen in illegaler, im Sinn der Bankgesetzgebung sogar strafbarer Art und Weise überschritten. Ebenso wenig deute eine Bestimmung des Staatsvertrags 10 auf eine solche Kompetenzerteilung an die ESTV hin. Demnach hätten weder die schweizerische Rechtsordnung noch Bestimmungen des Staatsvertrags 10 die ESTV dazu berechtigt, mit Verfügung vom 1. September 2009 die Edition sämtlicher Unterlagen von Bankkunden, die in eine der im Anhang zum Abkommen 09 genannten Kategorien fallen, zu verlangen. 4.1.2. Der Beschwerdeführer verkennt in diesem Zusammenhang, dass dem Erfordernis "schwere und fortgesetzte Steuerdelikte, für welche die Schweiz gemäss ihren Gesetzen und ihrer Verwaltungspraxis Informationen beschaffen kann" keine eigenständige Bedeutung zu kommt, wird es doch im Folgenden im Vertrag selbst definiert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.1). Mithin verweisen die Vertragsstaaten im Staatsvertrag 10 nicht (auch nicht "implizit") auf Art. 190 DBG, welcher die "Voraussetzungen" für die Durchführung von "besonderen Untersuchungsmassnahmen der Eidgenössischen Steuerverwaltung" regelt. Auf die diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers ist schon deshalb nicht weiter einzugehen. Der Staatsvertrag 10 legt vielmehr vertragsautonom und im Sinn von Art. 190 BV verbindlich fest, anhand welcher, im Anhang (zum Staatsvertag 10) dargelegter Kriterien, die Schweiz (handelnd durch die ESTV) verpflichtet ist, ein Amtshilfegesuch der USA über US-Kunden der UBS AG zu bearbeiten, mithin dem IRS Amtshilfe zu leisten. Insofern bleibt (zumindest) für den Geltungsbereich des hier allein massgeblichen Staatsvertrags 10 – wie das Bundesverwaltungsgericht bereits erkannt hat und entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – kein Platz mehr zur Prüfung, ob nach rein innerstaatlichem Recht tatsächlich Auskünfte beschafft werden könnten (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 [bzw. BVGE 2010/40] E. 6.7 und 8.3.1). Grundlage zum Erlass der fraglichen Editionsverfügung gegenüber der UBS AG bildete im Übrigen Art. 20d Abs. 2 Vo DBA-USA (vgl. oben E. 2.1 in fine). Danach hat die ESTV (sofern der Informationsinhaber oder die betroffene Person bzw. ihr Zustellungsbevollmächtigter der Übergabe der verlangten Informationen
A-6262/2010 Seite 11 innerhalb von 14 Tagen nicht zustimmt) gegenüber dem Informationsinhaber (hier die UBS AG) eine Verfügung zu erlassen, mit der sie die Herausgabe der im amerikanischen Ersuchen bezeichneten Informationen verlangt (vgl. ferner zur Vorprüfung des amerikanischen Ersuchens bzw. zum Abschluss des Verfahrens oben E. 2.1.1 und 2.1.2). 4.2. Nachfolgend ist auf weitere Rügen des Beschwerdeführers einzugehen, sofern sie nicht bereits durch das hiervor Gesagte ausdrücklich oder implizit widerlegt worden sind. 4.2.1. Was etwa die Rüge betrifft, die Editionsverfügung der ESTV vom
A-6262/2010 Seite 12 4.2.2. Was sodann die beanstandete Rückwirkung des Staatsvertrags 10 bis ins Jahr 2001 anbelangt, hat das Bundesverwaltungsgericht (bereits) am 15. Juli 2010 in einem Grundsatzurteil (BVGE 2010/40) Folgendes ausgeführt: Ein Rückwirkungsverbot von Normen über die Amtshilfe in Doppelbesteuerungsabkommen lasse sich aus grundsätzlichen Garantien nicht ableiten, sondern müsste ausdrücklich vereinbart sein. Dies gelte umso mehr, als sich aus den nach Art. 31 VRK auszulegenden Bestimmungen des Staatsvertrags 10 derart deutlich ergebe, dass auch eine – völkerrechtlich ohnehin zulässigerweise vereinbarte – Rückwirkung in Kauf genommen worden sei (ebendort E. 6.5.2). 4.2.3. Auch die Rüge, es handle sich beim Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 um eine Beweisausforschung (sogenannte "fishing expedition"), da dieses keine Namen, sondern nur Suchkriterien enthält, zielt ins Leere. Wie mehrfach bemerkt, ist der Staatsvertrag 10 vom Bundesverwaltungsgericht anzuwenden. Die im Anhang des Staatsvertrags 10 genannten Kriterien sind so präzise, dass zunächst die UBS AG und dann die ESTV in die Lage versetzt wurden, die unter den Staatsvertrag 10 fallenden Personen zu ermitteln. Somit können den Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 auch keine faktischen Umsetzungsprobleme entgegen gehalten werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.4). Im Übrigen kann auch von einer Verletzung der Unschuldsvermutung keine Rede sein, zumal es sich vorliegend nicht um ein Straf-, sondern um ein Verwaltungsverfahren handelt. Auf die diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers samt der Berufung auf den Begriff der "Habeas Corpus" ist schon deshalb nicht weiter einzugehen. 4.2.4. Der Beschwerdeführer beruft sich schliesslich auf die seines Erachtens "fehlende Zustimmung zum Staatsvertrag gemäss Nationalrats-Beschluss vom 15. Juni 2010". Konkret macht er geltend, der Staatsvertrag 10 sei nicht zustande gekommen, weil sich einige Nationalräte der Stimme enthalten hätten, weshalb im Ergebnis keine genügende rechtliche Grundlage vorliege. Die Stimmenthaltungen seien nämlich "auf eine Beibehaltung des Status quo ausgerichtet", womit es an dem für eine Zustimmung notwendigen Mehr fehle. Selbst wenn allerdings die Stimmen so zu zählen wären, wie der Beschwerdeführer suggeriert, würde auch in diesem Zusammenhang ohnehin Art. 190 BV greifen (vgl. oben E. 3.1 und 4.1.2; vgl. ferner BVGE 2010/40 E. 5.3.4 f.). Auf diese Argumentation ist schon deshalb nicht weiter einzugehen.
A-6262/2010 Seite 13 5. Nachdem der Beschwerdeführer mit seinen generellen Rügen gegen den Staatsvertrag 10, insbesondere gegen dessen Gültigkeit bzw. gegen die Verfassungsmässigkeit der Editionsverfügung vom 1. September 2009, nicht durchgedrungen ist (E. 4), bleibt abschliessend zu prüfen, ob er die Kriterien der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 erfüllt. 5.1. Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen: US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned ‹offshore company accounts› that have been established or maintained during the period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of ‹tax fraud or the like› can be demonstrated. Die deutsche (nicht massgebliche [vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7]) Übersetzung lautet: US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an ‹offshore company accounts›, die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf ‹Betrugsdelikte und dergleichen› dargelegt werden kann. 5.1.1. Gemäss vertragsautonomer Auslegung nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK erfasst der Begriff "US persons" nicht nur US-Staatsangehörige, sondern alle Personen, welche in den USA in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. Gemäss dem amerikanischen "Internal Revenue Code" (IRC; Steuergesetz) sind neben "US-Citizens" (US- Staatsangehörige) auch "resident aliens" in den USA subjektiv steuerpflichtig (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.3.1, A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.1.1; vgl. auch grundlegend Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.2). 5.1.2. Des Weiteren müssen die "US persons" an sog. "offshore company accounts" wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt wurden. Die Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu dienen, u.a. diejenigen US-Steuerpflichtigen einzubeziehen, die Konten auf den
A-6262/2010 Seite 14 Namen von Offshore-Gesellschaften eröffnen liessen, welche ermöglicht haben, die steuerlichen Offenlegungspflichten gegenüber den USA zu umgehen. Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Begriff "offshore company accounts" Bankkonten von körperschaftlichen Gebilden im erweiterten Sinn zu verstehen, d.h. auch "offshore"-Gesellschaftsformen, die nach Schweizer oder amerikanischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt anerkannt würden. Diese Rechtseinheiten bzw. Einrichtungen müssen lediglich dafür geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen bzw. "Eigentum zu halten". Als "company" zu gelten haben daher auch die nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser Rechtseinheiten in der Lage sind, "Eigentum zu halten" und eine Kundenbeziehung mit einer Bank zu führen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.2.1). Das Bundesverwaltungsgericht hat denn auch das UBS Konto einer Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) als "offshore company account" nach dem Anhang des Staatsvertrags 10 qualifiziert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.2.2). 5.1.3. Zur Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Berechtigung ("beneficially owned") an einem "offshore company account" vorliegt, ist entscheidend, inwiefern die "US person" das sich auf dem UBS Konto der "offshore company" befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. Hatte die fragliche "US person" die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte verwendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS VOGEL, "On Double Taxation Conventions", 3. Auflage, London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001 bis 2008 vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die "offshore company" gewählt wurde (Urteile
A-6262/2010 Seite 15 des Bundesverwaltungsgerichts A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.3.3, A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.3.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat ferner entschieden, dass kein Grund ersichtlich sei, den sowohl in Ziff. I Bst. A als auch in Ziff. I Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 verwendeten Begriff der wirtschaftlichen Berechtigung ("beneficially owned") unterschiedlich auszulegen. Folglich ist eine "US person" im Sinn der Kategorie 2/B/b dann als wirtschaftlich berechtigt (am Vermögen auf dem UBS-Konto der "offshore company") anzusehen, wenn sie unter Beurteilung des rein Faktischen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über "offshore company accounts", die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt wurden, innehatte (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A- 6672/2010 vom 24. Februar 2011 E. 4.2, A-7024/2010 vom 4. Februar 2011 E. 4.2.2). An die wirtschaftliche Berechtigung knüpfen sodann die steuerlichen Meldepflichten der "US person" in Bezug auf ihre Interessen an den betreffenden Offshore-Gesellschaften an (s. sogleich E. 5.1.4). 5.1.4. Neben der Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat für die Kategorie 2/B/b zusätzlich der begründete Verdacht auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte" zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum Staatsvertrag 10 Amtshilfe geleistet werden kann. Letzterer ergibt sich bereits daraus, dass eine in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person – trotz Aufforderung der ESTV – zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Stiftung erfüllt hat, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der FBAR-Erklärungen für die relevanten Jahren einzuholen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.3). Bezüglich der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt, dass (i) das Konto der Offshore- Gesellschaft während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren, einschliesslich eines vom Ersuchen umfassten Jahres, bestand und (ii) auf dem UBS-Konto innerhalb von einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Im Sinn des Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50 % der Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt vertragsautonom fest, wie die Kapitalgewinne für den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.3 mit Hinweisen).
A-6262/2010 Seite 16 5.2. Laut der angefochtenen Verfügung der Vorinstanz ist den Bankunterlagen zu entnehmen, dass die Stiftung und ihr Konto während mindestens 3 Jahren zwischen 1999 und 2008 bestanden haben. Der Beschwerdeführer sei eine "US person" im Sinn des Anhangs zum Staatsvertrag 10; er habe gemäss den vorliegenden Unterlagen US- Wohnsitz und sei jedenfalls seit Oktober 2004 an der X._______ Stiftung und damit auch an deren Bankkonto mit Stammnummer (...) wirtschaftlich berechtigt gewesen. Überdies habe der Beschwerdeführer der ESTV keine Ermächtigung gegeben, beim IRS Kopien seiner FBAR- Erklärungen einzuholen. Im Jahr 2006 seien Kapitalgewinne von mindestens Fr. 362'859.-- erzielt worden. Dazu kämen die in den Jahren 2006 bis 2008 erzielten Erträge von Fr. 145'454.--, womit die durchschnittlichen Einkünfte im Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren den Betrag von Fr. 100'000.-- pro Jahr deutlich überstiegen hätten. Damit seien alle gemäss Anhang massgeblichen Kriterien für die Kategorie 2/B/b erfüllt. 5.3. 5.3.1. Die vorstehend erläuterten Kriterien werden vom Beschwerdeführer – abgesehen von der wirtschaftlichen Berechtigung an der Stiftung – nicht bestritten. Im Gegenteil: Der Beschwerdeführer führt sogar aus, möglicherweise erfülle er die im Anhang zum revidierten Abkommen unter Kategorie 2/B/b umschriebenen Bedingungen. Der vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang geltend gemachte Umstand, dass er als z._______ Bürger mit (neuem) Wohnsitz (seit August 2010) in Z._______ dem Zugriff des IRS entzogen sei, ist für das vorliegende Amtshilfeverfahren belanglos. Denn, wie die ESTV zutreffend ausführt, bildet die Durchsetzbarkeit allfälliger Ansprüche des IRS nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Indessen beruft sich der Beschwerdeführer auf die vorstehend (in E. 5.2) wiedergegebene Feststellung der ESTV, wonach er "jedenfalls seit Oktober 2004 an der X._______ Stiftung und damit auch an deren Bankkonto mit der Stammnummer (...) wirtschaftlich berechtigt gewesen [sei]". Der Grund liege darin, dass die entsprechende Befugnis vorgängig einer anderen, nicht in den USA domizilierten Person zugestanden und er (der Beschwerdeführer) somit in diesem Zeitraum über kein Zugriffsrecht auf das Stiftungsvermögen verfügt habe. Für Vorgänge bis Herbst 2004 erscheine daher nach eigenem Bekunden der Vorinstanz eine sich auf das Kriterium "wirtschaftliche Berechtigung" abstützende Auskunftserteilung zuhanden der amerikanischen Steuerbehörde nicht ausgewiesen. Das Vorliegen der wirtschaftlichen Berechtigung stelle das essentielle Anknüpfungsmoment für die Gewährung von Amtshilfe dar. Fehle es an dieser Voraussetzung, so erscheine Amtshilfe unzulässig. Da auch die ESTV davon ausgehe, er (der Beschwerdeführer) habe im Zeitraum bis Oktober 2004 keine wirtschaftliche Berechtigung an der
A-6262/2010 Seite 17 "X." gehabt, dürften Stiftungsdokumente, welche die Vorperiode betreffen würden, nicht zur Auslieferung an den IRS gelangen. 5.3.2. Nach den Ausführungen der ESTV im Rahmen ihrer Vernehmlassung ist es zutreffend, dass der Beschwerdeführer erst ab 2004 an der X. Stiftung wirtschaftlich berechtigt war. Allerdings sei der Beschwerdeführer durch Erbgang zur wirtschaftlichen Berechtigung an der Stiftung gelangt. Deshalb sei es ihrer Ansicht nach – so die ESTV weiter – sachlich richtig, auch die Unterlagen aus der Zeit des Erblassers in die Amtshilfe einzubeziehen. Für den Fall indes, dass das Bundesverwaltungsgericht anderer Auffassung sei, würde sie (die ESTV) von der UBS AG als Informationsinhaberin bereinigte Unterlagen verlangen. 5.3.3. Somit steht grundsätzlich einvernehmlich fest, dass der Beschwerdeführer seit Oktober 2004 durch Erbgang die wirtschaftliche Berechtigung an der Stiftung erlangt hat. Damit sind die vorausgesetzten Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 für das UBS Konto der Stiftung erfüllt und der Beschwerdeführer hat es unterlassen nachzuweisen, dass er seinen steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf seine Interessen an der Stiftung als Offshore-Gesellschaft nachgekommen ist. Gemäss der einschlägigen Bestimmung im Anhang zum Staatsvertrag 10 besteht somit in seinem Fall der begründete Verdacht auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte". 6. Was schliesslich den Antrag des Beschwerdeführers betrifft, es seien die das Amtshilfeverfahren betreffenden Dokumente zu vernichten, so wäre es selbst bei Gutheissung der Beschwerde nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das Urteil umzusetzen hätte. Deshalb könnte das Bundesverwaltungsgericht die Vernichtung der im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumente ohnehin nicht anordnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 7). Auf das entsprechende Rechtsbegehren des Beschwerdeführers ist damit von vornherein nicht einzutreten. 7. Nach dem Gesagten sind in Bezug auf den Beschwerdeführer alle Voraussetzungen, namentlich die Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sowie das
A-6262/2010 Seite 18 Vorliegen eines begründeten Verdachts auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte" (inkl. die hierfür verlangten Kontoeigenschaften) gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10, für die Gewährung der Amtshilfe erfüllt. Dementsprechend sind – in Bestätigung der angefochtenen Verfügung und entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – sämtliche Unterlagen, die unter den vom Ersuchen erfassten Zeitraum fallen, in die Amtshilfe einzubeziehen. Soweit es in den in den USA gegen den Beschwerdeführer eingeleiteten Verfahren oder erhobenen Anklagen um Fragen gehen sollte, welche an die betreffenden steuerlichen Meldepflichten für den Zeitraum vor Oktober 2004 knüpfen, kann dem Beschwerdeführer zugemutet werden, dass er entsprechende Einwendungen in einem allfälligen amerikanischen Verfahren erhebt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.2.4). Die Beschwerde ist damit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (oben E. 6). 8. Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf insgesamt Fr. 20'000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. In den Verfahrenskosten mit enthalten sind neben den Kosten für die Hauptsache, ausmachend Fr. 17'500.--, auch jene für den Zwischenentscheid vom 20. Oktober 2010 i.S. Ausstandsbegehren (s. oben Bst. J) in der Höhe von Fr. 2'500.--. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-6262/2010 Seite 19 9. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 1C_573/2010 vom 7. Januar 2011 E. 2). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Einschreiben) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben) Der vorsitzende Richter:Der Gerichtsschreiber: Daniel de Vries ReilinghKeita Mutombo
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