B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 11.01.2019 (2C_769/2018)
Abteilung I A-6229/2016
Urteil vom 2. August 2018 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
A._______, ..., vertreten durch SwissVAT AG, ..., Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWSTG (Subj. Steuerpflicht; Osteopathie; Steuerperiode 2013).
A-6229/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ ist seit dem Jahr 2013 als Osteopath im Kanton Zürich tätig. Seit dem (...) 2013 verfügt er über ein gesamtschweizerisch anerkanntes Diplom als Osteopath der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Ge- sundheitsdirektorinnen und –direktoren (GDK). Mit Verfügung vom (...) 2013 erteilte ihm der Kantonsärztliche Dienst der Gesundheitsdirektion so- dann die Bewilligung zur selbständigen Tätigkeit als Osteopath unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom im Kanton Zürich (sog. „Titelführungsbewilligung“). B. Nachdem sich A._______ unter Vorbehalt der Bestreitung der Steuerbar- keit von Osteopathieleistungen als mehrwertsteuerpflichtige Person ange- meldet hatte, teilte ihm die ESTV am (...) 2014 mit, dass er gestützt auf seine gemachten Angaben, namentlich zum voraussichtlichen Umsatz im Jahr 2013, per (...) 2013 in das Register für die Steuerpflichtigen eingetra- gen worden sei. C. Im Zuge des folgenden Verfügungs- und Einspracheverfahrens vor der ESTV bekräftige A._______ wiederholt seinen Standpunkt, wonach er als GDK diplomierter Osteopath mit kantonaler Titelführungsbewilligung von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungen erbringe. Die im Kanton Zürich erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsstätigkeit unter dem Titel Osteopath sei als Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG zu qualifizieren. D. Mit Einspracheentscheid vom 9. September 2016 wies die ESTV die Ein- sprache von A._______ ab und bestätigte eine Mehrwertsteuerschuld der Steuerperiode 2013 von Fr. (...) zuzüglich gesetzlichem Verzugszins ab
A-6229/2016 Seite 3 E. Dagegen erhob A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 6. Oktober 2016 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er be- antragt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. September 2016 sei vollumfänglich aufzuheben (Ziff. 1); es sei der Beschwerdeführer als von der Mehrwertsteuer ausgenommener Leistungserbringer im Sinne des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 f. MWSTV anzuerkennen (Ziff. 2); die unter Vorbehalt erfolgte Registrierung des Beschwerdeführers für die Mehrwertsteuer sei mit Wirkung ex tunc aufzuheben und die Vo- rinstanz sei zu verpflichten, die vom Beschwerdeführer abgelieferten Mehr- wertsteuerbeträge zuzüglich einem angemessenen Zins zurückzuerstatten (Ziff. 3); eventualiter sei festzustellen, dass aufgrund einer Praxisverschär- fung der ESTV, frühestens ab dem 1. Januar 2013, wenn überhaupt, eine Steuerpflicht entstanden ist (Ziff. 4); alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zu Lasten der ESTV. F. In ihrer Vernehmlassung vom 21. November 2016 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. G. Mit Zwischenverfügung vom 17. Januar 2017 hiess der Instruktionsrichter das Gesuch des Beschwerdeführers vom 22. Dezember 2016 um Sistie- rung des Verfahrens gut. H. Mit Schreiben vom 5. Juli 2018 verlangte die ESTV die Aufhebung der Ver- fahrenssistierung, da die Festsetzungsverjährung einzutreten drohe. I. Mit Stellungnahme vom 19. Juli 2018 beantragt der Beschwerdeführer, es sei die Verfahrenssistierung nicht aufzuheben.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.
A-6229/2016 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Verfahren wurde mit Zwischenverfügung vom 17. Ja- nuar 2017 im Einverständnis mit den Parteien aus prozessökonomischen Gründen sistiert. Beabsichtigt war, ein rechtskräftiges Urteil im Parallelfall A-6231/2016 abzuwarten, der die identische Rechtsfrage nach der mehr- wertsteuerlichen Bedeutung der zürcherischen Titelführungsbewilligung bzw. des GDK-Diploms für Ostheopaten betrifft. Mit Entscheid A-6231/2016 vom 5. April 2017 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der in jenem Verfahren betroffenen Osteopathin ab. Dagegen wurde Beschwerde ans Bundesgericht erhoben (Verfahren 2C_476/2017). Bisher ist noch kein höchstrichterliches Urteil ergangen und es droht im vorliegenden Verfahren die Festsetzungsverjährung nach Art. 42 Abs. 3 MWSTG einzutreten. Eine Verfahrenssistierung aus prozessökonomi- schen Gründen ist damit nicht mehr gerechtfertigt. Die Sistierung ist aufzu- heben und das Verfahren wieder aufzunehmen. 1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Be- hörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen, weshalb das Bundesverwaltungsgericht für die Behandlung der vorliegen- den Beschwerde zuständig ist. Das Verfahren vor dem Bundesverwal- tungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist als Adressat des ange- fochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist unter Vorbehalt der nachfolgend in E. 1.3 genannten Einschränkung einzutreten (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG). 1.3 Der Beschwerdeführer verlangt mit seinem Eventualbegehren (Ziff. 4), es sei festzustellen, dass aufgrund einer Praxisverschärfung der ESTV, frü- hestens ab dem 1. Januar 2013, wenn überhaupt, eine Steuerpflicht ent- standen ist. Die Relevanz dieses Begehrens für das vorliegende Verfahren, das die Steuerperiode 2013 betrifft, ist nicht gänzlich klar, muss jedoch nicht abschliessend geklärt werden. Soweit sich dieses Feststellungsbe- gehren auch auf in der Steuerperiode 2013 erbrachte Leistungen beziehen sollte, ist es gegenüber dem Leistungsbegehren auf Aufhebung der seitens
A-6229/2016 Seite 5 der Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung des Ein- spracheentscheids und Rückerstattung der unter Vorbehalt bezahlten Mehrwertsteuern) subsidiär. Es kann bereits anhand des Leistungsbegeh- rens entschieden werden, ob die Leistungen des Beschwerdeführers aus dem Jahr 2013 mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies lässt das Fest- stellungsinteresse hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 1.2 mit Hinwei- sen). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.5 Die angefochtene Verfügung betrifft die Frage der Steuerpflicht ab dem
2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
A-6229/2016 Seite 6 2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die- ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3 2.3.1 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten (objektiven) Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derje- nige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugs- möglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnah- men davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnor- men auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. Septem- ber 2017 E. 2.3.1; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.). 2.3.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind – soweit hier von Inte- resse – die von Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflege- berufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, so- weit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfü- gen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG). 2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so- wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö- rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament- lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He- bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu- chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt- lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV).
A-6229/2016 Seite 7 2.3.4 Ein Leistungserbringer verfügt über eine Berufsausübungsbewilli- gung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Be- rufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Nach der Zielsetzung des Gesetzgebers sollen somit nur solche Leistungs- erbringer von der Ausnahmeregelung profitieren, die einen staatlich aner- kannten Heilberuf ausüben, wobei unter der generellen Zulassung auf- grund der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung ver- standen werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt nicht ([zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; [zum aMWSTG]: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). Die Verwaltungspraxis sieht überdies vor, dass alle Heilbehandlungen, die von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung erbracht werden, von der Steuer ausgenommen sind, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufs- gruppe fassen lässt (vgl. Ziff. 1.4 der MWST-Branchen-Info 21 „Gesund- heitswesen“ [fortan: MBI 21]). Entgelte für von Angestellten ausgeführte Heilbehandlungen zählen ebenfalls zum Umsatz des Arbeitgebers und sind beim Arbeitgeber von der Steuer ausgenommen, sofern es sich um Heil- behandlungen handelt und der Arbeitgeber aus mehrwertsteuerlicher Sicht selbst als Erbringer von Heilbehandlungen gilt (MBI 21, Ziff. 15.2). Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten namentlich auch Physiotherapeuten und Physiothe- rapeutinnen sowie Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktike- rinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen (Art. 35 Abs. 2 Bst. f und h MWSTV), wobei nach der Verwaltungspraxis auch Osteopathen oder Osteopathinnen unter Letztere zu subsumieren sind (vgl. MBI 21, Ziff. 2.8). 2.3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom- mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver- bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (statt vieler: Urteile des BVGer A-6503/2016
A-6229/2016 Seite 8 vom 12. September 2017 E. 2.3.4, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4 mit Hinweisen): Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden; es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausge- führt werden; der Leistungserbringer muss im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus- übung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein. 2.3.6 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei- ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. auch [zur aMWSTV]: Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum aMWSTG]: Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5). In den parlamentarischen Beratungen zu Art. 18 Ziff. 3 des aMWSTG, wel- cher lediglich mit redaktionellen Änderungen in den Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Be- rufsausübungsbewilligungen einerseits mit den Abgrenzungsschwierigkei- ten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Ge- sundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwert- steuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 mit Hin- weis auch auf die Materialien). Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref- fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu- erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin- ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus- genommen ist, hat sich die Rechtsprechung bereits ausführlich auseinan- dergesetzt: Weil das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Ge- setz selbst enthalten sei, habe das Gericht aufgrund des in Art. 190 BV
A-6229/2016 Seite 9 enthaltenen Anwendungsgebots keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen, auch wenn damit aufgrund von un- terschiedlichen kantonalen Regelungen eine potentielle Ungleichbehand- lung einhergehe (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 mit zahlreichen Hinweisen, auch zum früheren Recht). So- dann sei der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG klar und es bestün- den keine Indizien, welche eine vom Wortlaut abweichende Auslegung die- ser Bestimmung nahe legten (ausführlich dazu: vgl. Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3 in fine i. V. m. E. 2.3.7). 2.4 2.4.1 In § 3 des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG, LS 810.1) sind die bewilligungs- und anzeigepflichtigen Be- rufstätigkeiten aufgeführt. Gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG benötigt unter anderem eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion, wer fachlich eigenver- antwortlich sowie berufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt unter ei- nem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird. In § 25 ff. orientiert das GesG über die bewilligungspflichtigen Berufe im Einzelnen. Genannt werden Medizinalberufe nach Bundesrecht, Drogis- tinnen und Drogisten, Psychotherapeutinnen und Psychotherapeuten, Hebammen sowie Zahnprothetikerinnen und –prothetiker, wobei gemäss § 34 GesG die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Ausübung der wei- teren nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im Gesundheitswesen vom Regierungsrat durch Verordnung geregelt werden. Gemäss § 65 GesG kann der Regierungsrat bis zur Schaffung eidgenössisch anerkannter Dip- lome der Komplementärmedizin die Bewilligungspflicht nach diesem Ge- setz auf Personen ausdehnen, die unter einem von ihm anerkannten, von einem gesamtschweizerischen Berufsverband ausgestellten Diplom mit Qualifikation für Homöopathie, Traditionelle Chinesische Medizin (TCM), Phytotherapie oder Osteopathie tätig werden. 2.4.2 In der Verordnung über die nichtuniversitären Medizinalberufe vom 24. November 2010 (nuMedBV, LS 811.21), welche am 1. März 2011 in Kraft getreten ist, hat der Regierungsrat des Kantons Zürich gestützt auf das GesG unter anderem den Umfang der Bewilligungspflicht für die selbstständige Ausübung von nichtuniversitären Medizinalberufen sowie Bewilligungsvoraussetzungen und –verfahren sowie die bewilligungspflich- tige Titelführung in der Komplementärmedizin geregelt (§ 1 Bst. a und d nuMedBV). Die hier interessierende Osteopathie ist dabei nicht in § 2 nu- MedBV betreffend die bewilligungspflichtigen Berufe aufgeführt. Gemäss
A-6229/2016 Seite 10 § 9 Bst. c nuMedBV benötigt jedoch bis zur Schaffung eidgenössisch an- erkannter Diplome der Komplementärmedizin unter anderem eine Bewilli- gung der Gesundheitsdirektion, wer unter dem von der Schweizerischen Konferenz der Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK) verliehe- nen interkantonalen Diplom als Osteopathin oder Osteopath selbstständig berufstätig sein will. 2.4.3 Das Merkblatt „Nichtärztliche Alternativ- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich“ der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich vom Juni 2016 (fortan: Merkblatt) besagt unter dem Titel „Bewilligungsfreier Tätig- keitsbereich“, dass die selbstständige Berufsausübung (im Sinne von fach- lich eigenverantwortlicher Tätigkeit) im Bereich der nichtärztlichen Alterna- tiv- und Komplementärmedizin im Kanton Zürich grundsätzlich erlaubt ist, ohne dass dafür eine Bewilligung der Gesundheitsdirektion benötigt würde. Es besteht auch keine Meldepflicht. Allerdings dürfen bei dieser Berufsaus- übung keine Tätigkeiten ausgeübt werden, die gemäss § 3 Abs. 1 Bst. a bis f GesG bewilligungspflichtig sind. Weiter wird im Merkblatt unter dem Titel „Bewilligungspflichtige Titelfüh- rung“ in Ziffer 1 ausgeführt, dass gemäss § 3 Abs. 1 Bst. g GesG auch die selbstständige Tätigkeit unter einem eidgenössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin der Bewilligungspflicht untersteht. Ebenfalls wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei der Bewilligung zur Titelführung in der Komplementärmedizin nicht um eine Berufsausübungs- bewilligung handle, sondern lediglich um eine Bewilligung zur Tätigkeit un- ter Verwendung eines bestimmten Titels. Das heisst, die Tätigkeit an sich, beispielsweise in der Homöopathie, sei grundsätzlich bewilligungsfrei mög- lich. Eine Bewilligung zur Titelführung braucht insbesondere, wer unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopathin oder Osteopath selbständig berufstätig wird (siehe: Merkblatt, „Bewilli- gungspflichtige Titelführung“, Ziff. 1). 2.5 Überspitzter Formalismus, als eine besondere Form der Rechtsverwei- gerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sach- lich gerechtfertigt wäre, oder wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt. Durch ein derartiges Vorgehen wird die Formstrenge zum blossen Selbstzweck, womit die Verwirklichung des ma- teriellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder gar verhindert wird (BGE 135 I 6 E. 2.1, BGE 130 V 177 E. 5.4.1, BGE 127 I 31 E. 2a, BGE 115
A-6229/2016 Seite 11 Ia 12 E. 3b; ausführlicher: Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.5 mit weiteren Hinweisen, insbesondere auch zur Lehre). 2.6 Der verfassungsmässige Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Un- gleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 134 I 23 E. 9.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 572). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung indes nur aus- nahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6 mit Hinweis). Hierzu bedarf es, dass eine rechtsanwendende Behörde eine eigentliche gesetzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, auch in Zukunft nicht davon abweichen zu wollen (statt vieler: BGE 136 I 65 E. 5.6; Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.5). 2.7 Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben kann eine selbst unrichtige Auskunft einer Behörde gegenüber einem Bür- ger unter dem Titel «Vertrauensschutz» gegebenenfalls Rechtswirkungen entfalten. Vorausgesetzt ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hier- für zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zu- ständig betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechts- lage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Aus- kunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.7 mit weiteren Hinweisen). 3. Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt unbestritten. Der Beschwerdeführer ist im Kanton Zürich als Osteopath tätig und ist in die- sem Zusammenhang im Besitz der nach kantonaler Gesetzgebung erfor- derlichen Bewilligung zur selbständigen Berufsstätigkeit unter dem von der GDK verliehenen interkantonalen Diplom als Osteopath (nachfolgend GDK-Diplom; siehe Sachverhalt Bst. A). In rechtlicher Hinsicht sind sich sodann die Vorinstanz und der Beschwerdeführer einig, dass es sich beim Beschwerdeführer um einen Angehörigen eines Heil- und Pflegeberufs handelt, der – sollten seine Leistungen als steuerbar qualifizieren – ab dem
A-6229/2016 Seite 12 (...) 2013 obligatorisch steuerpflichtig geworden ist und die für die Steuer- periode 2013 deklarierten Mehrwertsteuern schuldet (vgl. Sachverhalt Bst. B und C sowie E. 2.1 f.). Streitig und zu prüfen ist, ob die dem Beschwerdeführer seitens des Kan- tons Zürich erteilte Bewilligung zur selbständigen Tätigkeit unter dem Titel Osteopath bzw. das GDK-Diplom als Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 35 Abs. 1 Bst. a oder b MWSTV zu qualifizieren ist. 3.1 Von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f. MWSTV liegen unter anderem dann vor, wenn deren Leistungserbringer im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Be- rufsausübung sind oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kan- tonalen Gesetzgebung zugelassen sind (E. 2.3.3 f.). Dabei kann rechtspre- chungsgemäss unter der Zulassung nur eine positive Genehmigung ver- standen werden, nicht aber ein blosses Dulden; auch ein bewusster Ver- zicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung ge- nügt nicht (E. 2.3.4 zweiter Absatz). Da das Abstellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen und somit auf die entsprechenden kantonalen Regelungen im MWSTG selbst vorgesehen ist, die daraus fol- genden potentiellen Ungleichbehandlungen im kantonalen Vergleich vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurden und überdies keinerlei Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG den wahren Rechtssinn dieser Bestimmung nicht wiedergibt, ist die Gesetzesbestimmung entsprechend anzuwenden, selbst wenn dies zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann (E. 2.3.6). Gemäss der Gesetzgebung des Kantons Zürich betreffend die bewilli- gungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten im Gesundheitswesen ist bzw. war die Tätigkeit als Osteopath im Kanton Zürich im hier relevanten Zeitraum bewilligungsfrei möglich. Der Beschwerdeführer darf also ohne Bewilligung osteopathische Behandlungen an Patienten vornehmen und damit diesen Beruf ausüben. Einzig wer unter dem von der GDK verliehe- nen interkantonalen Diplom als Osteopath selbständig berufstätig wird, braucht eine Bewilligung zur Führung des entsprechenden Titels. Dabei handelt es sich jedoch gerade nicht um eine Berufsausübungsbewilligung (E. 2.4.1 f.), sondern um eine blosse Bewilligung zur Führung des Titels (E. 2.4.3 zweiter Absatz).
A-6229/2016 Seite 13 In Anbetracht dessen, dass sich die Steuerausnahme in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG auf das Vorliegen einer kantonalen Berufsausübungsbewil- ligung oder einer kantonalen Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung stützt, dieses Erfordernis im Gesetz selbst vorgesehen und somit anzu- wenden ist (E. 2.3.6) und gemäss der Gesetzgebung des Kantons Zürich die selbständige Tätigkeit als Osteopath bewilligungsfrei möglich ist (E. 2.4.1 f.), ergibt sich somit gemäss der konstanten Rechtsprechung, dass die Leistungen des Beschwerdeführers nicht als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten und demnach nicht von der Steuer ausgenommen sind. 3.2 Der Beschwerdeführer wendet primär ein, die Bewilligung zur Titelfüh- rung des Kantons Zürich bzw. das GDK-Diplom sei als Berufsausübungs- bewilligung zu qualifizieren. Die Argumente, die er hierzu aufführt, vermö- gen jedoch nicht zu überzeugen. 3.2.1 Zum einen mag das Vorbringen des Beschwerdeführers, wonach für das Erlangen der Titelführungsbewilligung bzw. des von der GDK verliehe- nen interkantonalen Diploms als Osteopath hohe fachliche Qualifikationen erforderlich seien und die Qualität der beruflichen Fähigkeiten des Inha- bers gewährleisten würden, nicht das vom Gesetzgeber verlangte Erfor- dernis einer Berufsausübungsbewilligung zu ersetzen. Ein blosser Ausbil- dungsnachweis (wie das GDK-Diplom oder auch ein eidgenössischer an- erkannter Studienabschluss) bildet sodann gegebenenfalls Voraussetzung für den Erhalt einer Berufsausübungsbewilligung, ist aber nicht mit einer solchen gleichzusetzen. Zum anderen ist das Vorbringen des Beschwer- deführers, bei Schaffung eidgenössisch anerkannter Diplome der Komple- mentärmedizin würden die entsprechenden Titelführungsbewilligungen durch Berufsausübungsbewilligungen ersetzt, für die hier relevante Steu- erperiode 2013 unerheblich, da in diesem Zeitraum für die Tätigkeit als Osteopath eben gerade keine Berufsausübungsbewilligung vonnöten war (E. 2.4.2 f.). 3.2.2 Auch dem Einwand, wonach der Beschwerdeführer die Titelführungs- bewilligung bzw. das GDK-Diplom als formelle kantonalrechtliche Zulas- sung seiner Tätigkeit verstanden wissen will, kann in Anbetracht der Tatsa- che, dass die Tätigkeit im Kanton Zürich an sich bewilligungsfrei ist, nicht gefolgt werden (E. 2.4.1 ff.).
A-6229/2016 Seite 14 3.2.3 In dieser Beurteilung ist überdies kein überspitzter Formalismus er- kennbar, wie ihn der Beschwerdeführer weiter geltend macht. Davon ab- gesehen, dass es sich beim Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung nicht um eine blosse Formvorschrift handelt, was den Einwand des über- spitzten Formalismus ohnehin von vornherein ausschliesst (E. 2.5), ist das Abstellen auf das Vorliegen einer Berufsausübungsbewilligung eine sach- lich begründete Anforderung an die Steuerausnahme (vgl. E. 2.3.2 f. und E. 2.5), welche darüber hinaus im Gesetz selbst vorgesehen ist und somit anzuwenden ist (vgl. E. 2.3.6). 3.2.4 Im Übrigen datiert die Titelführungsbewilligung des Beschwerdefüh- rers vom (...) 2013 bzw. das GDK-Diplom vom (...) 2013 und lag damit nur für einen Teil der vorliegend relevanten, im Jahr 2013 erbrachten Leistun- gen vor. 3.3 Der Beschwerdeführer führt weiter aus, die Verwaltungspraxis der ESTV (vgl. E. 2.3.4; MBI 21, Ziff. 1.4 und 15.2), wonach alle Heilbehand- lungen, welche von einer Person mit einer Berufsausübungsbewilligung oder von deren Angestellten erbracht werden, von der Steuer ausgenom- men sind, sofern sich die Behandlungstätigkeit unter den kantonalrechtlich festgelegten Tätigkeitsbereich der Berufsgruppe fassen lässt, führe zu ei- ner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung und verletze den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Denn gemäss dieser Praxis seien die Leistun- gen von Physiotherapeuten, die über eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung als Physiotherapeut verfügen würden, aber nur osteopa- thische Behandlungen durchführen würden, von der Steuer ausgenom- men. Dasselbe gelte für osteopathische Leistungen, die von Angestellten eines über eine Berufsausübungsbewilligung verfügenden Physiothera- peuten ausgeführt würden. Auch hier ist dem Beschwerdeführer zu entgegnen, dass das Abstellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen und somit auf die ent- sprechenden kantonalen Regelungen im Gesetz selbst vorgesehen ist, der entsprechende Gesetzeswortlaut klar ist und die daraus folgenden poten- tiellen Ungleichbehandlungen vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genom- men wurden (E. 2.3.6). 3.4 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Praxis der ESTV be- treffend die mehrwertsteuerliche Behandlung von Osteopathen im Kanton Zürich sei bis Ende 2012 unklar gewesen beziehungsweise es sei per 2013
A-6229/2016 Seite 15 eine diesbezügliche Praxisverschärfung erfolgt. Dies will er mit Korrespon- denz, welche zwei seiner Berufskollegen mit der ESTV geführt hatten, be- legen. Der Beschwerdeführer sei in seinem Vertrauen in die genannte Kor- respondenz mit der ESTV zu schützen, weshalb eine Steuerpflicht für die Jahre vor der Praxisverschärfung, sprich vor 2013, nicht gegeben sein könne. Diese Ausführungen des Beschwerdeführers vermögen ebenfalls nicht zu überzeugen. Der Beschwerdeführer kann aus einer im Jahr 2012 an Dritte erteilte Auskunft der ESTV (vgl. Beschwerdebeilage 7), wonach osteopa- thische Leistungen bei Vorliegen einer Titelführungsbewilligung von der Steuer ausgenommen seien, nichts zu seinen Gunsten ableiten: Die als Vertrauensgrundlage herangezogene Auskunft betraf ausschliesslich das Steuerjahr 2012, denn die ESTV hatte die Berufskollegen bereits im No- vember 2012 darüber informiert, dass sie osteopathische Behandlungen – entgegen ihrer früheren Auskunft – auch bei Vorliegen einer Titelfüh- rungsbewilligung als steuerbar erachtet. Für das hier einzig relevante Steu- erjahr 2013 bestand demnach gerade keine Vertrauensgrundlage mehr. Hiervon abgesehen, war der Beschwerdeführer ohnehin nicht Adressat der geschilderten Auskünfte, womit ein hierauf bauender Vertrauensschutz auch aus diesem Grund für ihn ausser Betracht fällt (vgl. E. 2.7). Auch ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht könnte der Be- schwerdeführer vorliegend nicht mit Erfolg geltend machen. Es fehlen An- haltspunkte dafür bzw. es ist aufgrund des erwähnten Schreibens der ESTV an die Berufskollegen widerlegt, dass die ESTV eine eigentliche ge- setzwidrige, das heisst von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG abweichende Praxis pflegte und überdies zu erkennen gab, davon auch in Zukunft nicht abweichen zu wollen, womit die Voraussetzungen einer ausnahmsweisen Gleichbehandlung im Unrecht nicht erfüllt sind (vgl. E. 2.6). 3.5 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Leistungen des Be- schwerdeführers aufgrund der fehlenden Berufsausübungsbewilligung nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können, weshalb er zurecht per 1. April 2013 als obligatorisch Steuerpflichtiger zu betrachten war und die ESTV demnach die für die Steuerperiode 2013 geschuldete Steuer zurecht auf Basis des für die Abrechnungsperiode vom (...) 2013 bis zum 31. Dezem- ber 2013 deklarierten steuerbaren Umsatzes von Fr. (...) und der beantrag- ten Anwendung des Saldosteuersatzes von 6,1 % auf Fr. (...) festgesetzt
A-6229/2016 Seite 16 hat. Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 1‘500.- festzuset- zen sind, dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Sistierung wird aufgehoben und das Verfahren wird wieder aufgenom- men. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 1‘500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde; Beilage: Kopie der Ein- gabe des Beschwerdeführers vom 19. Juli 2018)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
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Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be- schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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