B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Das BGer ist mit Entscheid vom 07.10.2021 auf die Beschwerde nicht eingetreten (2C_758/2021)
Abteilung I A-6079/2019
Urteil vom 8. September 2021 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
A._______ AG, ..., vertreten durch Konrad Moor, Rechtsanwalt, Bürgi Nägeli Rechtsanwälte, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA CH-AT).
A-6079/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Am 6. Mai 2019 stellte das «Central Liaison Office for International Cooperation» des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen (nachfolgend: CLO oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.916.31; im Folgenden: DBA CH-AT). A.b Das CLO bezweckt mit den ersuchten Informationen eine korrekte Ein- kommensbesteuerung von X., der in Österreich ansässig ist und dort im relevanten Besteuerungszeitraum 2013 bis 2018 Einkünfte aus zahnärztlicher Tätigkeit erzielt hat (nachfolgend auch: betroffene Person). Erfragt werden Informationen zur A. AG, die ihren Sitz in der Schweiz hat, und zu deren Geschäftstätigkeit mit der betroffenen Person. A.c Die ersuchende Behörde äussert den Verdacht, dass X._______ in den Jahren 2013 bis 2018 in Österreich durch Einschaltung der Firma A._______ AG (bei der es sich möglicherweise um eine Scheinfirma handle) Einkommensteuern hinterzogen habe. Diese Gesellschaft habe im Zusammenhang mit zahnärztlichen Leistungen, die von X._______ er- bracht wurden, direkt Rechnungen an österreichische Patienten gestellt. X._______ habe durch die entsprechenden Umsatzverkürzungen die Be- messungsgrundlage für seine Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2013 bis 2018 wesentlich verkürzen können. Er bestelle nach eigenen An- gaben bei der A._______ AG Zahnprothesen und ähnliche Produkte. Die Patienten hätten den von der A._______ AG in Rechnung gestellten Betrag bar an X._______ geleistet. Letzterer habe diese Beträge dann auf ein Konto der A._______ AG bezahlt, wobei bei ihm kein Aufwand in der Buch- haltung erscheine. Es könne daher sein, dass gar keine Rechnungen direkt an X._______ ausgestellt wurden, sondern nur an die Patienten. Es sei daher wichtig zu wissen, welche Umsätze mit Österreich getätigt worden seien (Eingrenzungsmöglichkeit: Umsätze mit den Postleitzahlen [...] und [...]). Es sei zu vermuten, dass die betroffene Person die tatsächlichen Um- sätze mit Patienten, die Rechnungen der A._______ AG erhalten hatten, nicht oder nur unvollständig versteuert habe. Von X._______ müssten je- denfalls Bestellungen über Produkte vorliegen.
A-6079/2019 Seite 3 A.d Ersucht wird namentlich um folgende allgemeine steuerliche Informa- tionen bzw. Informationen zu den Geschäftsvorfällen und Zahlungen:
A-6079/2019 Seite 4 15. Bitte übermitteln Sie uns Kopien aller relevanten Dokumente in diesem Be- reich. 16. Gibt es eine Vereinbarung zwischen X._______ und der A._______ AG? 17. Wie wurden die Rechnungen betreffend die Bestellvorgänge von X._______ ausgestellt? 18. Wohin wurden diese Rechnungen versandt? 19. Bitte übermitteln Sie uns Kopien aller relevanten Dokumente in diesem Be- reich. B. Am 16. Mai 2019 verlangte die ESTV vom Kantonalen Steueramt (...), ihr die ersuchten Informationen innerhalb von 14 Tagen zu edieren. Dieser Aufforderung kam das kantonale Steueramt fristgerecht nach. C. Ebenfalls am 16. Mai 2019 ersuchte die ESTV die A._______ AG, ihr die ersuchten Informationen innerhalb von 10 Kalendertagen ab Erhalt der Edi- tionsverfügung zuzustellen sowie X._______ über das laufende Amtshilfe- verfahren zu informieren und ihn aufzufordern, eine zur Zustellung bevoll- mächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen. Mit Schreiben vom 14. Juni 2019 kam die A._______ AG dem Editionsbe- gehren nach und nahm zum Amtshilfeverfahren Stellung. Auf Nachfragen der ESTV reichte die A._______ AG zwischen dem 3. Juli und 9. August 2019 weitere Informationen ein und beantwortete Rückfragen der ESTV zu bereits edierten Informationen. D. Am 22. August 2019 gewährte die ESTV der A._______ AG und X._______ mit separaten Schreiben das rechtliche Gehör bezüglich der beabsichtig- ten Informationsübermittlung und wies auf die Möglichkeit der Zustimmung zum vereinfachten Verfahren, der Akteneinsicht und der Stellungnahme in- nert zehn Kalendertagen hin. Mit Stellungnahmen vom 12. September 2019, die innert erstreckter Frist eingereicht wurden, beantragten die A._______ AG und die betroffene Per- son, es sei keine Amtshilfe zu leisten.
A-6079/2019 Seite 5 E. Mit einer an die A._______ AG adressierten Schlussverfügung vom 15. Ok- tober 2019 verfügte die ESTV, dass sie der ersuchenden Behörde Amts- hilfe leiste (Dispositiv-Ziff. 1). Sie ordnete an, dass die bei der A._______ AG und beim kantonalen Steueramt edierten Informationen zu übermitteln seien, namentlich die jeweiligen Antworten auf die Fragen des Ersuchens (Dispositiv-Ziff. 2). Weiter hielt die ESTV fest, dass Informationen, welche nicht amtshilfefähig seien und nicht ausgesondert werden können, ge- schwärzt worden seien. In Dispositiv-Ziff. 3 wies die ESTV sämtliche An- träge der A._______ AG ab. In Dispositiv-Ziff. 4 wird festgehalten, dass die ESTV die ersuchende Behörde darauf aufmerksam machen werde, dass die zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-AT nur eingeschränkt und gemäss den Geheimhaltungsbestimmungen verwendet werden dürfen. F. Gegen diese Schlussverfügung lässt die A._______ AG (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) am 15. November 2019 Beschwerde ans Bundesver- waltungsgericht erheben und beantragen, die Editionsverfügung vom 16. Mai 2019 sei aufzuheben, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die ESTV zurückzuweisen (Ziff. 1 und 1.1 der Rechtsbegehren). Weiter sei die Schlussverfügung vom 15. Oktober 2019 aufzuheben, eventualiter die Sache zur Neubeurteilung an die ESTV zurückzuweisen (Ziff. 2 und 2.1 der Rechtsbegehren). Subeventualiter seien die Unterlagen vollständig zu anonymisieren und insbesondere die Namen und Adressen von Patienten, Vertragspartnern und Mitarbeitern unkenntlich zu machen (Ziff. 2.2.1 der Rechtsbegehren). Ebenfalls subeventualiter (Ziff. 2.2.2 der Rechtsbegeh- ren) dürften die zu übermittelnden Unterlagen und Informationen den von der ersuchenden Partei gesetzten Rahmen nicht übersteigen (keine unzu- lässige spontane Amtshilfe); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zulasten der ESTV. Ebenfalls liess X._______ mit separater Eingabe eine Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 15. Oktober 2019 erheben (rubriziert unter der Verfahrensnummer A-6074/2019). G. In ihrer Vernehmlassung vom 17. Januar 2020 beantragt die Vorinstanz, es seien die beiden Verfahren A-6079/2019 und A-6074/2019 zu vereinigen und es sei die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
A-6079/2019 Seite 6 H. Mit innert erstreckter Frist eingereichter Stellungnahme vom 13. März 2020 spricht sich die Beschwerdeführerin gegen eine Verfahrensvereinigung aus. In materieller Hinsicht bekräftigt sie, dass sie blosse Informationsin- haberin sei und die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen nicht voraussichtlich erheblich seien. Entgegen der Annahme der Vorinstanz, mache sie – insbesondere was die Information der Patienten und die Schwärzung von Daten anbelange – keine Drittinteressen geltend, sondern handle in eigenem Interesse, womit sie betreffend diese Vorbringen be- schwerdelegitimiert sei. I. Am 7. Mai 2020 reichte die Vorinstanz dem Gericht eine Sachverhaltser- gänzung des CLO zum Ersuchen, datiert vom 15. April 2020, samt Beila- gen ein (Belege über Einzahlungen der betroffenen Person an die A._______ AG sowie Rechnungslisten und Jahresrechnungen der A._______ AG). Die ersuchende Behörde erklärte darin, dass diese ergän- zenden, aus der Betriebsprüfung erhaltenen Informationen, mit Blick auf die erzielten Umsätze Diskrepanzen zeigten und äusserte Zweifel an der Zuverlässigkeit der A._______ AG als Auskunftsperson. Sie ersuchte da- her die ESTV, Informationen, die von der A._______ AG erteilt werden, nach Möglichkeit noch bei anderen Quellen zu verifizieren. In ihrer Stellungnahme zur Ergänzung der ersuchenden Behörde hielt die Vorinstanz vollumfänglich an ihren Anträgen auf Verfahrensvereinigung und kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde fest. Sie führte aus, dass die ergänzend zum Amtshilfeersuchen eingereichten Unterlagen der ersu- chenden Behörde nichts an der voraussichtlichen Erheblichkeit der vorge- sehenen Informationsübermittlung ändern würde, zumal die zu übermit- telnden Informationen immer noch der Abgleichung dienen könnten. J. Nachdem die Vorinstanz der beantragten Akteneinsicht in die ergänzend eingereichten Akten am 17. Juli 2020 zugestimmt hatte, liess die Be- schwerdeführerin mit innert erstreckter Frist eingereichter Eingabe vom 18. September 2020 an ihren bisherigen Beschwerdeanträgen festhalten und beantragen, die ergänzend eingereichten Akten der ersuchenden Be- hörde seien aus dem Recht zu weisen. Die Übermittlung von Informationen an den ersuchenden Staat zwecks Abgleichung sei nicht zulässig. Weiter wehrte sie sich gegen die Unterstellung der ersuchenden Behörde, dass ihre Buchhaltung nicht zuverlässig sei.
A-6079/2019 Seite 7 K. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2020 hielt die ESTV an ihren bisherigen An- trägen fest und nahm kurz zum Antrag, den Patienten sei vor der Übermitt- lung das rechtliche Gehör zu gewähren und zum Spezialitätsvorbehalt Stel- lung und verwies auf die jüngste Rechtsprechung. L. Mit Stellungnahme vom 2. November 2020 liess die Beschwerdeführerin erneut an ihren Anträgen festhalten.
Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie entscheidwesentlich sind – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des österrei- chischen CLO gestützt auf Art. 26 des DBA CH-AT zugrunde. Die Durch- führung dieser Abkommensbestimmung richtet sich – unter Vorbehalt ab- weichender Regelungen im DBA CH-AT – nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 StAhiG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die internationale Amts- hilfe in Steuersachen zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Zusammen mit der Schlussverfügung anfechtbar ist auch jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung (Art. 19 Abs. 1 StAhiG), folg- lich auch die hier mitangefochtene Editionsverfügung. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die betroffene Person und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Die Beschwerdeführerin, die sich im vorinstanzlichen Verfahren der Übermittlung der bei ihr edierten und ihre eigene Geschäftstätigkeit betref- fenden, ungeschwärzten Informationen widersetzt hat, ist durch den ange- fochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Inte-
A-6079/2019 Seite 8 resse an dessen Aufhebung sowie insbesondere daran, die korrekte An- wendung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG überprüfen zu lassen. Sie ist praxisge- mäss beschwerdelegitimiert (vgl. zum Ganzen: BGE 143 II 506 E. 5; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4 [nicht publiziert in BGE 147 II 13]; Urteil des BVGer A-1315/2019 vom 17. September 2019 E. 1.2 [vom BGer mit Urteil 2C_820/2019 vom 13. Juli 2020 bestätigt]). Auf die im Üb- rigen frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 Die Vorinstanz beantragt in prozessualer Hinsicht, das vorliegende Ver- fahren sei mit dem unter separater Geschäftsnummer (A-6074/2019) ge- führten Parallelverfahren betreffend die Beschwerde von X._______ zu vereinigen. Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusam- men, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (statt vieler: Urteile des BVGer A-4876/2019 und A-4877/2019 vom 27. Oktober 2020 E. 1.1, A-4544/2019 und A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.1.1). In der angefochtenen Schlussverfügung vom 15. Oktober 2019 wird im Rubrum nur die Beschwerdeführerin (als beschwerdeberechtigte Person) genannt. Gleichentags erliess die Vorinstanz in gleicher Sache auch eine (zwischenzeitlich angefochtene) Schlussverfügung gegenüber X._______ (als formell betroffene Person). Die separate Eröffnung von Schlussverfü- gungen an die in ein Amtshilfeverfahren involvierten Personen entspricht dem in Art. 17 Abs. 1 StAhiG vorgesehenen Vorgehen und liegt in allfälligen gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen begründet (Urteil des BVGer A-3764/2015 vom 15. September 2015 E. 3.3). Zwar liegt den beiden Schlussverfügungen dasselbe Amtshilfeersuchen zugrunde und es stellen sich im Wesentlichen dieselben rechtlichen Fragen. Allerdings hat vorlie- gend weder der die Beschwerdeführerin noch die formell betroffene Person einer Verfahrensvereinigung zugestimmt. Erstere lehnte eine Verfahrens- vereinigung ab, weil sie mit der formell betroffenen Person nicht identisch und ihre Interessen nicht gleichgerichtet seien. Dieser Einwand ist nach- vollziehbar, zumal die Frage der Beziehungsnähe zwischen der formell be- troffenen Person und der Beschwerdeführerin, die auch von verschiedenen Rechtsanwälten vertreten werden, im Amtshilfeverfahren gerade umstritten ist. Der Antrag der Vorinstanz auf Verfahrensvereinigung ist abzuweisen. 1.4 Im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht können tatsächliche No- ven vorgebracht werden und sind selbst verspätete Parteivorbringen zu
A-6079/2019 Seite 9 berücksichtigen, wenn sie ausschlaggebend erscheinen (vgl. Art. 32 Abs. 2 VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.204 und 2.206). Der prozessuale Ein- wand der Beschwerdeführerin, wonach die vom CLO übermittelte Ergän- zung des Amtshilfeersuchens samt Beilagen, die dem Gericht am 7. Mai 2020 von der Vorinstanz eingereicht wurde, als verspätet aus dem Recht zu weisen sei (vgl. Sachverhalt Bst. I und J), erweist sich damit als unbe- gründet. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemes- senheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 2. 2.1 Gemäss der Amtshilfeklausel von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-AT tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten unter sich diejenigen Infor- mationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwen- dung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen wi- derspricht». Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA CH-AT, wonach das Abkommen (nur) für in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässige Personen gilt, beschränkt. Zu den unter das Abkommen fallenden Steuern zählt namentlich die Einkommenssteuer in Österreich (vgl. Art. 2 DBA CH-AT, insbesondere Abs. 3 Ziff. 1 Bst. a). Nach Art. 26 Abs. 3 DBA CH-AT sind die Absätze 1 und 2 – vorbehältlich des hier nicht einschlägigen Art. 26 Abs. 5 DBA CH-AT – nicht so auszule- gen, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat, von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des einen oder des anderen Vertragsstaates abzuwei- chen (Bst. a), oder Informationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren eines der beiden Vertragsstaaten nicht beschafft werden können (Bst. b). Sodann besteht auch keine Ver- pflichtung zur Erteilung von Informationen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre Public widerspräche (Bst. c).
A-6079/2019 Seite 10 2.2 Im Zusammenhang mit Art. 26 DBA CH-AT ist sodann das zugehörige Schlussprotokoll (eingefügt durch Art. VIII des Protokolls vom 21. März 2006, von der Bundesversammlung genehmigt am 6. Oktober 2006 [AS 2007 1253 1251; BBl 2006 5155]; ebenfalls unter SR 0.672.916.31) zu beachten: 2.2.1 Gemäss Ziff. 2 Bst. a des Schlussprotokolls zum DBA CH-AT besteht zwischen den Vertragsparteien Einigkeit darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehe- nen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat (sog. Subsidiaritätsprinzip). 2.2.1.1 Was unter den «üblichen Mitteln» zu verstehen ist, wird im DBA CH-AT nicht weiter definiert. Gemäss Auslegung der fraglichen Bestim- mung nach völkerrechtlichen Regeln ergibt sich, dass nicht das Ausschöp- fen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (statt vieler: Urteile des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5, A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.1, A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1; vgl. ferner Urteil des BGer 2C_493/2019 vom 17. August 2020 E. 5.1 ff.). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr «üblich» bezeichnet werden, wenn es dem ersuchen- den Staat – im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen – einen unverhält- nismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind. Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, um zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte (Urteil des BVGer A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.3.1). Allerdings muss der ersuchende Staat seine innerstaatlichen Mittel zumindest soweit in Anspruch nehmen, bis er das Ermittlungsobjekt genügend präzisiert hat (Urteile des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5, A-140/2019 vom 13. Mai 2019 E. 5.1 und A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1). Das Subsidiari- tätsprinzip soll vermeiden, dass auf den ersuchten Staat die Last überwälzt wird, Auskünfte zu erteilen, welche dem ersuchenden Staat nach inner- staatlichem Recht zugänglich sind (BGE 144 II 206 E. 3.3.1). 2.2.1.2 Die Voraussetzung der Ausschöpfung der im innerstaatlichen Steu- erverfahren vorgesehenen üblichen Mittel ist insbesondere dann nicht er- füllt, wenn der Steuerpflichtige noch Gelegenheit hat, seine Steuerfaktoren korrekt und spontan zu deklarieren, d.h. wenn ein Ersuchen gestellt wird, bevor die Frist zur Abgabe der Steuererklärung abgelaufen ist (Urteil des BGer 2C_703/2019 vom 16. November 2020 E. 6.4 f.; Urteile des BVGer
A-6079/2019 Seite 11 A-6037/2017 vom 8. Januar 2019 E. 2.7.2, A-4232/2013 vom 17. Dezem- ber 2013 E. 6.3.2.1). Demgegenüber führt der Umstand, dass es der ersu- chenden Behörde möglich wäre, eine betroffene Person mittels Zwangs- massnahmen zur Herausgabe der Informationen aufzufordern, nicht dazu, dass (noch) kein Amtshilfeersuchen gestellt werden darf, insbesondere dann, wenn die Person gemäss dem anwendbaren Recht zur Einreichung aller wesentlichen Unterlagen verpflichtet ist (Urteile des BVGer A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.6.1, A-4414/2014 vom 8. Dezem- ber 2014 E. 4.2.5). 2.2.2 Nach Ziff. 2 Bst. b des Schlussprotokolls zum DBA CH-AT besteht der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steu- erbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, de- ren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuer- pflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Die im Amtshilfeersuchen zu lie- fernden Angaben sind gemäss dieser Bestimmung zwar wichtige verfah- renstechnische Voraussetzungen für die Vermeidung von «fishing expedi- tions»; sie sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksamen In- formationsaustausch behindern würden. 2.2.2.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einrei- chung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Infor- mationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1). 2.2.2.2 Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraus- sichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zu- sammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und
A-6079/2019 Seite 12 ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4144/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.6; A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4 mit Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinne der Amtshilfeklausel seien – nur ver- weigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahr- scheinlich erscheint (BGE 143 II 185 E. 3.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-5522/2019 vom 18. August 2020 E. 2.3.3). 2.2.3 Gemäss Ziff. 2 Bst. c des Schlussprotokolls zum DBA CH-AT besteht zwischen den Vertragsparteien sodann Einigkeit darüber, dass die Steuer- behörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegeh- rens nach Art. 26 des Abkommens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben: i) die Identifikation der steuerpflichtigen Person, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht; iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; v) den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers, soweit sie bekannt sind. 2.3 2.3.1 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge- bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-2327/2017 vom 22. Januar 2019 E. 8.3.2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5. Aufl. 2019, S. 310 Rz. 293 Bst. a). Daher verlangt die
A-6079/2019 Seite 13 Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern sie muss nur (aber immerhin) hinreichende Ver- dachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.4, A-2540/2017 vom 7. September 2017 E. 4.2, A-2591/2017 vom 5. März 2019 E. 5.3.2.2). 2.3.2 Nach dem so genannten völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internatio- nalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – kein Anlass, an Sachverhaltsdar- stellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143 II 202 E. 8.7.1, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3; Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 2.2.1). Die ESTV ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden kann (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 und 2.1.3, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2C_275/2017 vom 20. März 2017 E. 2.4.2; Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, A-5695/2018 vom 22. April 2020 E. 3.5). 2.4 2.4.1 Nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht betroffene Personen sind, unzulässig, «wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Per- son nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersu- chenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen». Recht- sprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Perso- nen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschil- derten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteile des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 mit weiteren Hinweisen). 2.4.2 Nach dieser Ordnung bzw. der einschlägigen Rechtsprechung sind unter Umständen auch Personen (insbesondere Gesellschaften), deren
A-6079/2019 Seite 14 Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird, als (mate- riell) betroffene Personen zu qualifizieren, nämlich dann, wenn die Infor- mationen über diese Personen für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich sind (grundlegend: BGE 141 II 436 E. 4.4.3 und 4.5, auch publi- ziert in: ASA 84 [2015/2016] S. 559 ff.; ferner: BGE 143 II 185 E. 3.2 ff.). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchen- den Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, das heisst, wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Un- kenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.3 f.; ferner: BGE 143 II 506 E. 5.2.1; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; statt vieler: A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.4 mit Hinweisen). 2.5 Der in Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-AT formulierte Vorbehalt des innerstaatlichen Rechts (E. 2.1, zweiter Absatz) bezieht sich, soweit es um die Beschaffung von Informationen in Bezug auf direkte Steuern bei einer in der Schweiz steuerpflichtigen Person geht, auf die Art. 123 bis 129 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; vgl. BGE 142 II 69 E. 4; BVGE 2018 III/4 E. 3.2.1 mit weiteren Hinweisen, vgl. auch Art. 8 Abs. 1 StAhiG). Eine Person, die vom Amtshilfeersuchen nicht formell betroffen ist (wie z.B. ein Geschäftspartner der betroffenen Person), ist – sofern Einkommens- steuern Gegenstand des Amtshilfeersuchens bilden – rechtsprechungsge- mäss dann nach Art. 126 DBG umfassend auskunftspflichtig, wenn die be- treffenden Informationen ihre eigene Besteuerung beeinflussen könn- ten (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1; Urteile des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 4, 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4). Das Vorliegen einer solchen Konstellation wurde vom Bundesgericht unter anderem bei vermu- teten verdeckten Gewinnausschüttungen und bei Steuerumgehungstatbe- ständen bejaht (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1.4; Urteil des BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 2.4.2.2). 2.6 Wird die Anonymisierung von Daten zu einzelnen Personen verlangt, die in den zu übermittelnden Unterlagen enthalten sind, so ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bei jedem einzelnen Ak- tenstück, das von der Übermittlung ausgeschlossen werden soll, zu be- zeichnen und im Einzelnen darzulegen, weshalb dieses im ausländischen
A-6079/2019 Seite 15 Verfahren nicht erheblich sein kann (Urteile des BVGer A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7.4, A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 5.2, A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 12.2.6). 2.7 Gemäss jüngster bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist nicht von ei- ner allgemeinen Informationspflicht gegenüber sämtlichen vom Amtshil- feersuchen betroffenen Drittpersonen, über die Informationen aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit für die Veranlagung der im ersuchenden Staat steuerpflichtigen Person übermittelt werden sollen, auszugehen. Die ESTV hat nur diejenigen Personen über das Amtshilfeverfahren in Kennt- nis zu setzen, deren Legitimation im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG auf- grund der Akten evident ist (BGE 146 I 172 E. 7.2 f.; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.1 f.). Grundsätzlich seien die Dritten durch das Spezialitätsprinzip vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1.3; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.1 f.). 3. Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin unter verschiedenen Titeln geltend, dass das Amtshilfeersuchen des CLO weder die formellen noch die materiellen Voraussetzungen für die Leistung von Amtshilfe erfülle und entsprechend die vorgesehene Amtshilfeleistung unrechtmässig sei. Nachfolgend wird geprüft, ob das Amtshilfeersuchen den abkommens- rechtlichen Vorgaben entspricht bzw. ob die Vorinstanz zu Recht auf das Ersuchen eingetreten ist (E. 3.1). Danach wird auf die Einwände der Be- schwerdeführerin betreffend die Editionsverfügung bzw. die innerstaatliche Informationsbeschaffung eingegangen (E. 3.2). Anschliessend wird unter- sucht, ob die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen (E. 3.3). In E. 3.4 und E 3.5 werden die Frage der Verhältnismässigkeit der Übermittlung von Daten Dritter und die entsprechenden Anonymisierungsanträge behandelt. Ab- schliessend wird die Frage der Information von Dritten beantwortet (E. 3.6). 3.1 3.1.1 In Bezug auf die formellen Voraussetzungen des Amtshilfeersuchens ist zu Recht unbestritten, dass dieses die erforderliche Beschreibung der verlangten Informationen enthält, sowie die betroffene Zeitperiode und den Steuerzweck nennt (vgl. E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin beanstandet je- doch, dass die ersuchende Behörde sie und X._______ nicht eindeutig als Informationsinhaberin bzw. betroffene Person gekennzeichnet habe (Be- schwerde, Ziff. 2.1.2, 2.1.2.1 und 2.1.3.2).
A-6079/2019 Seite 16 Dieser Einwand ist unbehelflich. Aus dem Amtshilfeersuchen, konkret dem Abschnitt B1 und der Sachverhaltsbeschreibung in Abschnitt B3, ergibt sich klar, dass die Informationsbeschaffung der korrekten Besteuerung von X._______ im ersuchenden Staat dient. X._______ wird als steuerpflich- tige Person im ersuchenden Staat mittels Name und Adresse identifiziert. Damit ist das Erfordernis der Identifikation der steuerpflichtigen Person ge- mäss Ziff. 2 Bst. c des Schlussprotokolls zum DBA CH-AT (vorne E. 2.2.3) ohne Weiteres erfüllt. Auch wird deutlich, dass die A._______ AG als Infor- mationsinhaberin im ersuchten Staat angesehen wird, womit auch diesbe- züglich die Erfordernisse gemäss Ziff. 2 Bst. c des Schlussprotokolls zum DBA CH-AT (E. 2.2.3) erfüllt sind. Damit hat die ersuchende Behörde bei der Stellung des Amtshilfebegehrens sämtliche abkommensrechtlich vor- geschriebenen Angaben geliefert. Der Vorwurf der fehlerhaften Darstellung der betroffenen Person bzw. Informationsinhaberin im Ersuchen ist unbe- gründet. 3.1.2 Weiter ist zu untersuchen, ob das Subsidiaritätsprinzip eingehalten wurde (vorne E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass die ersuchende Behörde entgegen ihrer Erklärung nicht alle üblichen Informa- tionsquellen ausgeschöpft habe, um die erforderlichen Informationen ein- zuholen. Dies zeige sich namentlich daran, dass sie die Entsiegelung der im österreichischen Steuerstrafverfahren beschlagnahmten Akten nicht ab- gewartet habe. Zudem verfüge die ersuchende Behörde aufgrund ihres Zu- gangs zu den Akten und der Buchhaltung in den Zahnarztpraxen bereits über alle zur Besteuerung notwendigen Informationen (Beschwerde, Ziff. 2.1.2.2 und Ziff. 2.1.3.1, 2.1.3.4). 3.1.2.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen wurde zum Zweck der korrek- ten Einkommenssteuerveranlagung gestellt. Die ersuchende Behörde hegt den Verdacht, dass X._______ seine Umsätze aus zahnärztlicher Tätigkeit nicht vollständig deklariert habe und dass ihm auch gewisse Umsätze der A._______ AG im Zusammenhang mit von ihm erbrachten Zahnbehand- lungen steuerrechtlich zuzurechnen seien. Dass die von der A._______ AG durch direkte Rechnungstellung an die Patienten erzielten Umsätze von X._______ weder deklariert noch buchhalterisch erfasst wurden, wird von der Beschwerdeführerin als Tatsachenfeststellung nicht bestritten. Es er- scheint daher wenig wahrscheinlich, dass die ersuchende Behörde im Rah- men des innerstaatlichen Verfahrens Zugang zu den vollständigen Belegen betreffend Umsätze der Beschwerdeführerin hätte erhalten können. Folg- lich kann der ersuchenden Behörde auch nicht angelastet werden, dass sie bestimmte Zwischenergebnisse im innerstaatlichen Verfahren gegen
A-6079/2019 Seite 17 X._______ nicht abwartete, bevor sie ein Amtshilfeersuchen gestellt hat. Selbst wenn die ersuchende Behörde bereits über gewisse Informationen verfügen sollte, bleibt es ihr rechtsprechungsgemäss unbenommen, diese zwecks Abgleichung im Amtshilfeverfahren zu erfragen (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 9.4.1; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 9.2.3.2; zu diesem sog. Verifikations- zweck s. auch: E. 3.3.5). 3.1.2.2 Hinzu kommt, dass der blosse Umstand, dass es der ersuchenden Behörde möglich wäre, eine betroffene Person mittels Zwangsmassnah- men zur Herausgabe der Informationen aufzufordern, rechtsprechungsge- mäss nicht dazu führt, dass (noch) kein Amtshilfeersuchen gestellt werden darf (E. 2.2.1.2). Mit anderen Worten stellen Zwangsmassnahmen – wie etwa eine Hausdurchsuchung – kein «übliches Mittel» dar, das zwingend vor der Einreichung eines Amtshilfeersuchens ergriffen werde müsste. Ebenso wenig kann dies für die Entsiegelung der – anlässlich einer Haus- durchsuchung sichergestellten – Akten gelten. Im Übrigen besteht vorlie- gend auch nach Massgabe des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips kein Anlass, an den Erklärungen des ersuchenden Staates, wonach das Subsi- diaritätsprinzip gewahrt wurde, zu zweifeln (E. 2.3.2). Das Subsidiaritäts- prinzip wurde nicht verletzt. 3.1.3 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die Vorinstanz hätte auf das Ersuchen gemäss Art. 7 StAhiG nicht eintreten dürfen, weil die ersuchende Behörde Informationen über sie (anstatt über X.) verlangte (Be- schwerde, Ziff. 2.1.3.2 in fine). Zudem handle es sich mit Blick auf die Da- ten zu österreichischen Patienten um ein faktisches Gruppenersuchen und insofern um eine unzulässige Beweisausforschung, eine sog. «fishing ex- pedition» (Beschwerde, Ziff. 2.1.3.5). 3.1.3.1 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist die Leistung von Amtshilfe nicht auf Informationen über die vom Amtshilfeersuchen be- troffene Person (hier X., vgl. schon E. 3.1.1) beschränkt. Vielmehr sind auch Informationen über Personen, deren Steuerpflicht im ersuchen- den Staat nicht geltend gemacht wird, auszutauschen, wenn diese für die korrekte Besteuerung der betroffenen Person voraussichtlich erheblich sind (vorne E. 2.4.2), was später noch geprüft wird (E. 3.3). 3.1.3.2 Gemäss den Ausführungen im Amtshilfeersuchen lässt sich vorlie- gend ein Zusammenhang zwischen der Besteuerung von X._______ und den erfragten Informationen über die Beschwerdeführerin nicht von der
A-6079/2019 Seite 18 Hand weisen: Die ersuchende Behörde legt in ihrem Ersuchen nachvoll- ziehbar dar, dass eine enge geschäftliche Verbindung zwischen der Be- schwerdeführerin und X._______ bestand. Weiter äussert sie den Ver- dacht, dass Letzterer mittels Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin Einkünfte verschleiert haben könnte. Von einer unzulässigen Beweisaus- forschung, welche zu einem Nichteintreten auf das Amtshilfeersuchen füh- ren müsste, kann bei dieser Ausgangslage nicht die Rede sein. 3.1.3.3 Auch ein «faktisches Gruppenersuchen» ist nicht zu erkennen. Die Annahme eines Gruppenersuchens würde bedingen, dass die ersuchende Behörde mit dem Amtshilfeersuchen eine Prüfung der Steuersituation der Patienten bezweckt. Dem Amtshilfeersuchen kann solches jedoch nicht entnommen werden. Aus der Vermutung, wonach es sich bei der A._______ AG um eine Scheinfirma handeln könnte, lässt sich nicht die Unterstellung der ersuchenden Behörde ableiten, dass die Patienten Steu- ern hinterzogen oder Rechnungen mit unversteuerten Geldern bezahlt hät- ten und ebenso wenig, dass die ersuchende Behörde in Wahrheit an die Daten der Patienten gelangen wollte. Es erschliesst sich dem Gericht auch nicht, inwiefern eine allfällige (mittels Zwischenschaltung der A._______ AG erreichte) Umsatzminderung bei der betroffenen Person gleichzeitig die Einkommenssituation der Patienten tangieren könnte. 3.1.4 Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hätte die Vorinstanz auf das Amtshilfeersuchen auch deswegen nicht eintreten dürfen, weil ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliege (Art. 7 Bst. c StAhiG). Sie bringt sinngemäss vor, die ersuchende Behörde versuche mit dem Amtshilfeersuchen eigentlich einen strafrechtlichen Betrugsverdacht abzu- klären. Abgesehen davon, dass der Vorwurf, sie sei eine Scheinfirma mit aller Deutlichkeit zurückzuweisen sei, habe die Übermittlung von Informa- tionen zur Klärung eines Betrugsverdachts in einem Rechtshilfeverfahren zu erfolgen, in welchem strafprozessuale Garantien einzuhalten seien (Be- schwerde, Ziff. 2.1.3.3). Ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen der ersuchenden Behörde liegt nicht vor. Grundsätzlich hat der ausländische Staat die Wahl, ob er den Amts- hilfe- oder den Rechtshilfeweg beschreiten will, wobei die zuständigen Be- hörden bzw. Justizorgane zu prüfen haben, ob die jeweiligen Vorausset- zungen erfüllt sind (BGE 137 II 128 E. 2.3.1 f.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.2 in fine). Auch wenn im vorlie- genden Amtshilfeersuchen der Begriff der «Scheinfirma» verwendet wird, so geht aus dem Ersuchen doch unmissverständlich hervor, dass der
A-6079/2019 Seite 19 Zweck des Ersuchens in der korrekten Steuerveranlagung der betroffenen Person – gegebenenfalls durch Aufrechnung von zu Unrecht nicht dekla- rierten Einkünften – liegt. Es handelt sich also um einen Anwendungsfall der «Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern» im Sinne von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-AT. Folglich ist nicht zu beanstanden, dass die ersuchende Behörde den Amts- hilfeweg eingeschlagen hat. Nicht entscheidend ist, ob ihr auch der Rechts- hilfeweg offen gestanden hätte. 3.1.5 Nach dem Dargelegten erfüllt das Amtshilfeersuchen des CLO die formellen Voraussetzungen und ist die Vorinstanz zu Recht darauf einge- treten. 3.2 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die gegenüber der Be- schwerdeführerin erlassene Editionsverfügung bzw. die vorliegend erfolgte Informationsbeschaffung rechtmässig war und ob insofern auch die Über- mittlung zulässig ist. Insbesondere stellt sich mit Blick auf den in Art. 26 Abs. 3 DBA CH-AT enthaltenen Vorbehalt der Erhältlichkeit von Informati- onen nach innerstaatlichem Recht, der auch in Art. 8 Abs. 1 StAhiG zum Ausdruck kommt, die Frage, inwieweit die Beschwerdeführerin nach schweizerischem Recht zur Herausgabe von Informationen – auch unter dem Aspekt des Berufsgeheimnisses – verpflichtet war. 3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang erneut geltend, es handle sich bei ihr um eine blosse Informationsinhaberin und Auskünfte über sie selbst seien nicht zu übermitteln (Beschwerde, Ziff. 2.1.5 und 2.2.2.1 in fine). Deren Mitwirkungspflicht beschränke sich gemäss den Art. 127 ff. DBG auf eine Bescheinigungspflicht hinsichtlich Bestand, Höhe und Sicherstellung von Forderungen bzw. über die beider- seitigen Ansprüche und Leistungen (Beschwerde, Ziff. 2.2.2.1 [Rz. 550] und 2.2.2.3.4). Die Vorinstanz geht derweil von einer umfassenden Mitwir- kungspflicht der Beschwerdeführerin nach Art. 126 DBG aus (Vernehmlas- sung, S. 5). Entscheidend für den Umfang der innerstaatlichen Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ob die ersuchten Informationen geeignet sind, ihre eigene Besteuerungs- situation zu beeinflussen, wobei bejahendenfalls von einer umfassenden Mitwirkungspflicht nach Art. 126 DBG auszugehen ist (vorne E. 2.5). Wie erwähnt, hegt die ersuchende Behörde den Verdacht, dass die betroffene Person mithilfe der Beschwerdeführerin die Bemessungsgrundlage für ihre
A-6079/2019 Seite 20 Einkommensbesteuerung verkürzt haben könnte. Eine allfällige Aufrech- nung von bisher der Beschwerdeführerin zugeordneten Einkünften bei der betroffenen Person könnte die Steuersituation der Beschwerdeführerin be- einflussen. Folglich ist vorliegend nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz von einer umfassenden innerstaatlichen Mitwirkungspflicht ge- mäss Art. 126 DBG ausgegangen ist. Die Art. 127 ff. DBG sind nicht an- wendbar. 3.2.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, sowohl die Bestellscheine als auch die Patientenrechnungen enthielten sensible und besonders schüt- zenswerte Daten über die Zahngesundheit der Patienten. Deren Beschaf- fung sei der Vorinstanz unter datenschutzrechtlichen Aspekten untersagt (Beschwerde, Ziff. 2.2.2.3.2 f.; Replik, Rz. 52 ff.). Dieser Einwand ist unbegründet. Mit Art. 126 DBG und Art. 8 ff. StAhiG besteht vorliegend eine formell-gesetzliche Grundlage im Sinn von Art. 17 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) für die Edition von Unterlagen, die für die korrekte Besteuerung ei- nes Steuerpflichtigen relevant sind. Weil das StAhiG sodann als lex spe- cialis dem DSG grundsätzlich vorgeht (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.2; [ange- fochtenes] Urteil des BVGer A-5715/2018 vom 3. September 2019 E. 4.6.2 mit weiteren Hinweisen), hindert die Berufung auf das DSG auch die Über- mittlung der Daten an den ersuchenden Staat im Grundsatz nicht. In Bezug auf die Zulässigkeit der Informationsübermittlung ist somit vorliegend ent- scheidend, ob die Vorgaben von Art. 4 Abs. 3 StAhiG erfüllt sind (voraus- sichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen und Verhält- nismässigkeit). Diese Fragen werden in E. 3.3 f. nachfolgend näher ge- prüft. Zudem ist davon auszugehen, dass in Österreich eine Gesetzgebung besteht, die einen angemessenen Schutz der Patientendaten gewährleis- tet, so dass der Informationsübermittlung auch Art. 6 Abs. 1 DSG nicht ent- gegen steht (vgl. zu dieser Thematik ferner: Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 3.8). 3.2.3 Im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Informationsbeschaffung stellt sich jedoch bezüglich der Patientendaten die Frage, ob die Mitwir- kungspflicht der Beschwerdeführerin durch das Berufsgeheimnis einge- schränkt ist. Sie ist der Ansicht, dass das sowohl in Österreich als auch in der Schweiz geltende Zahnarztgeheimnis der Amtshilfeleistung entgegen- steht (Beschwerde, Ziff. 2.3.4).
A-6079/2019 Seite 21 3.2.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass sowohl X._______ als Zahnarzt und damit primärer Geheimnisträger als auch die Beschwerdeführerin als edi- tionspflichtige Person von einer allfälligen Verletzung des Berufsgeheim- nisses auch in eigenen Interessen betroffen wären, weshalb sie sich darauf berufen können und auf das Vorbringen einzutreten ist. Da sich die inner- staatliche Informationsbeschaffung in der Schweiz einzig nach schweizeri- schem Recht richtet, bleibt das im österreichischen bzw. europäischen Recht statuierte Berufsgeheimnis unbeachtlich. 3.2.3.2 Im Gegensatz zum hier – wie erwähnt (E. 3.2.1) – nicht anwendba- ren Art. 127 Abs. 2 DBG, enthält Art. 126 DBG keinen ausdrücklichen Vor- behalt des gesetzlich geschützten Berufsgeheimnisses. Dass dieser Vor- behalt letztlich nicht in Art. 126 DBG aufgenommen wurde, hat der Bun- desrat in seiner damaligen Botschaft über die Steuerharmonisierung damit erklärt, es gebe «in eigener Sache kein den Steuerbehörden entgegenzu- haltendes Berufsgeheimnis» (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesge- setzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuer- harmonisierung], BBl 1983 III 1, S. 209). Diese gesetzgeberische Überle- gung wird im Schrifttum kritisiert und es wird die Ansicht vertreten, das Be- rufsgeheimnis sei auch im Anwendungsbereich von Art. 126 DBG zu wah- ren (vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.]: Kommentar zur Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die di- rekte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 126 N. 47 in fine). Davon geht of- fenbar auch die ESTV in ihrer direktsteuerlichen Verwaltungspraxis aus und sieht vor, dass der Geheimnisträger seine Bücher so führen müsse, dass die Steuerverwaltung Kontrollen durchführen kann, ohne dass das Berufsgeheimnis verletzt werde (dazu ausführlich: Kreisschreiben Nr. 19 Auskunfts-, Bescheinigungs- und Meldepflicht im DBG Ziff. 3b). 3.2.3.3 Ohnehin kann sich die Beschwerdeführerin bzw. die betroffene Per- son – selbst bei Massgeblichkeit des strafrechtlich geschützten Berufsge- heimnisses gemäss Art. 321 StGB im Rahmen der innerstaatlichen Infor- mationsbeschaffung nach Art 126 DBG – nicht mit Erfolg darauf berufen. Eine strafbare Verletzung des Berufsgeheimnisses wäre nämlich nur dann zu bejahen, wenn die Beschwerdeführerin, bei der die Informationen ediert wurden und die selbst offensichtlich nicht als Zahnärztin qualifiziert, die Ei- genschaft einer Hilfsperson im Sinn von Art. 321 StGB erfüllen würde. Dies würde voraussetzen, dass sie unter der Aufsicht und Leitung des Zahnarz- tes tätig wurde (NIKLAUS OBERHOLZER, in: Niggli/Wiprächtiger [Hrsg.], Bas- ler Kommentrar, Strafrecht II, Art. 137 – 392 StGB, Jugendstrafgesetz, 4.
A-6079/2019 Seite 22 Aufl. 2019, Art. 321 N. 10; TRECHSEL/VEST, in: Trechsel/Pieth [Hrsg.], Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 3. Aufl. 2018, Art. 321 N. 13). Anders etwa als bei Praxispersonal ist jedoch bei der Be- schwerdeführerin als blosse Lieferantin von zahntechnischen Produkten und Vermieterin von Praxisräumen nicht ersichtlich, dass sie in einem der- artigen Verhältnis zur betroffenen Person stand. Auch eine allfällige ver- tragliche Abrede zwischen ihr und der betroffenen Person über die Weiter- gabe von Patientendaten vermag an der fehlenden Hilfspersoneneigen- schaft nichts zu ändern (vgl. OBERHOLZER, a.a.O., Art. 321 N. 11). Der Edi- tion von Informationen bei der Beschwerdeführerin steht vorliegend das strafrechtlich geschützte Berufsgeheimnis gemäss Art. 321 StGB nicht ent- gegen. Folglich hindert der im Abkommen in Art. 26 Abs. 3 Bst. a bis c DBA CH-AT statuierte Vorbehalt der Erhältlichkeit von Informationen nach inner- staatlichem Recht bzw. des Berufsgeheimnisses auch die Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde nicht. Dasselbe gilt in Bezug auf das von der Beschwerdeführerin angerufene Geschäftsgeheimnis im Zusammenhang mit der Übermittlung ihrer Jahres- abschlüsse, Kontoblätter, Bestellscheinen und Patientenrechnungen (Be- schwerde, Ziff. 2.3.4). Gemäss Rechtsprechung fallen solche finanziellen Informationen regelmässig nicht unter den Begriff des Geschäftsgeheim- nisses im Sinne der Amtshilfeklauseln, die – wie der hier anwendbare Art. 26 DBA CH-AT – auf dem internationalen Standard basieren (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 7.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 10.2 mit Hinweisen). Überdies zeigt die Beschwerdeführerin auch nicht auf, inwiefern diese Informationen für sie von erheblicher wirtschaftlicher Wichtigkeit sein sollen und wie der unberechtigte Gebrauch zu einem ernsthaften Schaden führen könnte. 3.2.4 Die Beschwerdeführerin bemängelt im Zusammenhang mit der Infor- mationsbeschaffung, dass die Vorinstanz keine Informationen beim «Mehr- wertsteueramt» eingeholt habe, zumal gerade die Mehrwertsteuer ein kla- res Indiz für ein aktives Unternehmen sei. Insofern habe die Vorinstanz die Untersuchungsmaxime verletzt (Beschwerde, Ziff. 2.1.3.1). Vorliegend hat die Vorinstanz sowohl Informationen bei der kantonalen Steuerverwaltung als auch bei der Beschwerdeführerin selbst eingeholt. Dieses Vorgehen ist vor dem Hintergrund, dass die ersuchende Behörde mit dem Amtshilfeersuchen eine korrekte Einkommensbesteuerung der be- troffenen Person bezweckt, üblich und rechtsgenügend. Weitere Abklärun-
A-6079/2019 Seite 23 gen bei der ESTV, Hauptabtteilung Mehrwertsteuer, sind für die Beantwor- tung des Ersuchens nicht im Sinne von Art. 12 StAhiG geradezu erforder- lich, weshalb dem Editionsgesuch nicht stattzugeben ist. Das Vorgehen der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. 3.2.5 Die gegenüber der Beschwerdeführerin erlassene Editionsverfügung bzw. die vorinstanzliche Informationsbeschaffung erweist sich als recht- mässig. Damit steht vorliegend auch der Vorbehalt der Erhältlichkeit der Informationen nach innerstaatlichem Recht bzw. der Vorbehalt des Berufs- geheimnisses gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. a bis c DBA CH-AT der Informa- tionsübermittlung nicht entgegen. Die zur Übermittlung vorgesehenen In- formationen fallen auch nicht unter den Begriff des Geschäftsgeheimnisses im Sinne von Art. 26 Abs. 3 Bst. c DBA CH-AT. 3.3 Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung der Schlussverfü- gung mit der Begründung, die von der Vorinstanz zur Übermittlung vorge- sehenen Informationen seien nicht voraussichtlich erheblich im Sinne der Amtshilfeklausel, weil diese für die Beurteilung der Steuersituation der be- troffenen Person nicht relevant seien. Sie verwahrt sich in diesem Zusam- menhang insbesondere gegen die Annahme der ersuchenden Behörde, dass es sich bei ihr um eine Scheinfirma handeln könnte und sie nicht ope- rativ tätig sei (Beschwerde, Ziff. 2.2.2.2, 2.3.3 ff., 2.3.11.2 ff.). 3.3.1 Wie bereits dargelegt, basiert das Amtshilfeersuchen auf der Fest- stellung der ersuchenden Behörde, wonach die Beschwerdeführerin den Patienten von X._______ direkt Rechnung für zahntechnisches Material, welches von Letzterem bestellt und von ihm auch im Rahmen der zahn- ärztlichen Behandlung verarbeitet wurde, gestellt hat und dass dieser Vor- gang in seiner Buchhaltung nicht abgebildet wurde. Sie hegt den Verdacht, dass X._______ mithilfe der Beschwerdeführerin, bei der es sich möglich- erweise um eine Scheinfirma handle, die Bemessungsgrundlage für seine Einkommensbesteuerung zu Unrecht verkürzt habe. Mithilfe der erfragten Informationen möchte die ersuchende Behörde klären, ob zwischen X._______ und der Beschwerdeführerin ein Näheverhältnis besteht bzw. ob die Beschwerdeführerin überhaupt existiert. Weiter möchte sie zwecks allfälliger Umsatzaufrechnung bei X._______ eruieren, welche Umsätze die Beschwerdeführerin mit den Lieferungen von zahntechnischem Mate- rial an die Patienten von X._______ erzielt hat.
A-6079/2019 Seite 24 Unter dem Aspekt der voraussichtlichen Erheblichkeit hat das Gericht zu prüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Do- kumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sach- verhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländi- schen Verfahren verwendet zu werden. Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (E. 2.2.2.1 f.). 3.3.2 Die von der Vorinstanz zur Übermittlung vorgesehenen Antworten auf die im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen weisen alle einen Zusammen- hang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt auf und sollen Auf- schluss darüber geben, ob zwischen der Beschwerdeführerin und X._______ als betroffener Person ein Näheverhältnis besteht bzw. ob Ers- tere operativ tätig ist. Weiter wird in den Antworten auch die Geschäftsab- wicklung zwischen der Beschwerdeführerin und der betroffenen Person er- läutert. Diese Informationen erweisen sich damit als voraussichtlich erheb- lich. 3.3.3 Dasselbe gilt in Bezug auf die zur Übermittlung vorgesehenen Unter- lagen: Die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin erlauben eine Ein- schätzung über ihre wirtschaftliche Tätigkeit und Existenz. Die Bestell- scheine/Aufträge der betroffenen Person wie auch die der Buchhaltung entnommenen Kontoblätter «Ertrag Technik» und die von der Beschwer- deführerin den Patienten gestellten Rechnungen für zahntechnische Leis- tungen, die im Zusammenhang mit Behandlungen der betroffenen Person stehen könnten, sind möglicherweise relevant für die Ermittlung eines all- fällig der betroffenen Person zuzurechnenden Gesamtumsatzes. Daran vermag auch der Einwand der Beschwerdeführerin nichts zu än- dern, wonach die buchhalterische Erfassung ihrer Umsätze bei der be- troffenen Person ohnehin zu einem Nullsummenspiel führen würde, da den Erträgen entsprechende Aufwände gegenüberstünden (vgl. Beschwerde, Ziff. 2.3.7.1; Replik, Rz. 17 ff. und Rz. 64). Es ist nicht Aufgabe des ersuch- ten Staates im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens zu beurteilen, ob die Aufrechnung bisher nicht berücksichtigter Umsätze bei der betroffenen Person letztlich in einer höheren Steuerbelastung resultiert oder nicht. Auch ist nicht im Amtshilfeverfahren zu klären, ob es sich bei den vorlie- gend zur Übermittlung vorgesehenen Bestellscheinen lediglich um eine für die Buchhaltung der betroffenen Person unerhebliche «Bedarfsmitteilung» handelt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt (vgl. Beschwerde,
A-6079/2019 Seite 25 Ziff. 2.3.6). Immerhin ist dazu festzuhalten, dass ein Zusammenhang zwi- schen den ersuchten Bestellscheinen und den von der Beschwerdeführerin den Patienten gestellten Rechnungen nicht von der Hand zu weisen ist, so dass deren voraussichtliche Erheblichkeit zu bejahen ist. Es obliegt letzt- lich der ersuchenden Behörde im Rahmen des Erkenntnisverfahrens an- hand der übermittelten Informationen zu klären, ob ihre Sachverhaltsan- nahmen zutreffen oder nicht. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführe- rin in ihrer Stellungnahme vom 18. September 2020 (Rz. 28 ff.), mit wel- chen sie das «unrichtige Bild», das von ihr gezeichnet werde, korrigieren möchte, ist daher nicht näher einzugehen. Was sodann die weiteren zur Übermittlung vorgesehenen Dokumente be- trifft, so geben diese Hinweise auf allfällige Geschäftsbeziehungen der Be- schwerdeführerin mit Dritten, was wiederum für die Beurteilung eines Nä- heverhältnisses bzw. eines möglichen Steuerumgehungstatbestands von Bedeutung ist. Gleiches gilt für die zur Übermittlung vorgesehenen Ver- träge zwischen der betroffenen Person und der Beschwerdeführerin, wes- halb deren voraussichtliche Erheblichkeit zur Klärung der Steuersituation der betroffenen Person zu bejahen ist. Auch kann von einer spontanen Amtshilfe in Bezug auf [eine konkret benannte Unterlage] (Beschwerde, Ziff. 2.3.9) keine Rede sein, denn im Ersuchen wird die Übermittlung von Kopien sämtlicher relevanter Dokumente im Zusammenhang mit Ge- schäftsbeziehungen, Verbundenheit und Vereinbarungen zwischen der Be- schwerdeführerin und der betroffenen Person explizit verlangt (vorne Sach- verhalt Bst. A.d.; Fragen 13-15, 16 und 19). 3.3.4 Insgesamt erscheinen sämtliche zur Übermittlung vorgesehenen In- formationen geeignet, im österreichischen Steuerverfahren betreffend die betroffene Person verwendet zu werden. Das Kriterium der voraussichtli- chen Erheblichkeit ist damit erfüllt. 3.3.5 An der voraussichtlichen Erheblichkeit der auszutauschenden Infor- mationen ändert auch der Umstand nichts, dass die ersuchende Behörde – wie die von ihr ergänzend übermittelten Dokumente zeigen (vgl. Sach- verhalt Bst. I; ferner E. 1.4) – zwischenzeitlich dennoch in Besitz von ge- wissen Unterlagen der Beschwerdeführerin, namentlich Jahresrechnungen und Rechnungslisten gelangt ist. Wie die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme vom 7. Mai 2020 zu Recht vorbringt, sind Informationen auch dann zu über- mitteln, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates ver- langt werden (sog. Verifikationszweck; statt vieler: Urteil des BVGer
A-6079/2019 Seite 26 A-1781/2019 vom 4. November 2020 E. 3.4 in fine mit Hinweisen). Diese «Verifikation» obliegt dabei dem ersuchenden Staat. Unerheblich ist, dass der Informationsaustausch ursprünglich nicht zu Verifikationszwecken ein- geleitet wurde. Indem die ersuchende Behörde der Vorinstanz anzeigte, dass sie in Besitz einzelner Unterlagen gelangt ist und diese als Ergänzung zum Amtshilfeersuchen einreichte, hat sie ihren Willen zur Fortsetzung des Amtshilfeverfahrens kundgetan. Es ist mangels gegenteiliger Äusserung der ersuchenden Behörde davon auszugehen, dass die erfragten Informa- tionen für den ersuchenden Staat zur Klärung der Steuersituation der be- troffenen Person nach wie vor voraussichtlich erheblich sind. 3.4 Weiter ist zu prüfen, ob die von der Vorinstanz beabsichtigte Übermitt- lung der Patientendaten verhältnismässig und damit gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG zulässig ist. In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob die Daten gegebenenfalls zu anonymisieren sind, wie dies die Be- schwerdeführerin im Rahmen ihres Subeventualantrags verlangt. 3.4.1 Die Patientendaten sind vorliegend für die ersuchende Behörde inso- fern relevant und damit voraussichtlich erheblich, als sie ihr ermöglichen, von der Beschwerdeführerin erzielte Umsätze gegebenenfalls der betroffe- nen Person zuzuordnen. Die Schwärzung der Patientendaten könnte dies jedoch verunmöglichen und somit den Zweck der Amtshilfe vereiteln. Unter diesen Umständen vermögen die Interessen der Patienten am Schutz ihrer Daten das Interesse des ersuchenden Staats nicht zu überwiegen. Somit ist die Übermittlung von Daten Dritter gestützt auf Art. 4 Abs. 3 StAhiG und die Rechtsprechung zulässig (zum Ganzen: E. 2.4). Die von der Vorinstanz beabsichtigte Informationsübermittlung ohne Anonymisierung der Patien- tendaten erweist sich als verhältnis- und damit rechtmässig. 3.4.2 Soweit die Beschwerdeführerin subeventualiter zudem beantragt, es seien – neben den Patientendaten – auch die Namen und Adressen von Vertragspartnern und Mitarbeitern zu anonymisieren, erfüllt ihre Begrün- dung die von der Rechtsprechung verlangten hohen Anforderungen an die Substantiierungspflicht nicht (vgl. E. 2.6). Auf den Anonymisierungsantrag ist daher nicht einzutreten. Allerdings bietet das Spezialitätsprinzip und dessen persönliche Dimension den vorgenannten Drittpersonen Schutz (dazu nachfolgend: E. 4). 3.5 Schliesslich beanstandet die Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz die Patienten nicht über das Amtshilfeverfahren informiert habe. Gemäss jüngster bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine Informationspflicht
A-6079/2019 Seite 27 indessen nur dann zu bejahen, wenn die Beschwerdelegitimation aufgrund der Akten geradezu «evident» ist. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zudem sind auch die Patienten – wie die anderen vorliegend involvierten Dritten (vgl. bereits E. 3.4.2) – durch das Spezialitätsprinzip (dazu nachfolgend: E. 4) vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt (vgl. zum Ganzen vorne: E. 2.7). 3.6 Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für die in der Schluss- verfügung vorgesehene Amtshilfeleistung erfüllt. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Die Vorinstanz hat in Ziff. 4 des Dispositivs der angefochtenen Schlussver- fügung auf die Verwendungsbeschränkung der zu übermittelnden Informa- tionen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-AT hingewiesen. Mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach das Spezialitätsprinzip auch eine persönliche Dimension aufweist (vorne E. 2.4.3), ist es angezeigt, dass die ESTV die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen genauer über den Umfang der Verwendungsbe- schränkung informiert und Ziff. 4 des Dispositivs der angefochtenen Verfü- gung entsprechend präzisiert. Die Vorinstanz hat denn auch bereits selbst in Aussicht gestellt, den Spezialitätsvorbehalt entsprechend anzupassen (s. Stellungnahme ESTV vom 8. Oktober 2020, Rz. 4). 5. 5.1 Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin die auf Fr. 5'000.-- fest- zusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in glei- cher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 5.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 6. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das
A-6079/2019 Seite 28 Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der prozessuale Antrag der Vorinstanz auf Vereinigung der Verfahren A-6079/2019 und A-6074/2019 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die ESTV wird angewiesen, das CLO in ihrer Schlussverfügung zusätzlich darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfever- fahrens zu übermittelnden Informationen nur gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-AT in Verfahren betreffend X._______ verwendet werden dürfen. 4. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in derselben Höhe geleistete Kostenvorschuss wird für die Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 5. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 6. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr.[...]; Gerichtsurkunde)
A-6079/2019 Seite 29 Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
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