B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 04.09.2018 (2C_680/2018)
Abteilung I A-5936/2017
Urteil vom 19. Juli 2018 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______, vertreten durch Dr. iur. Michael Mráz, Rechtsanwalt, und/oder Bastian Thurneysen, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (DBA-RU).
A-5936/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Der Federal Tax Service von Russland (nachfolgend: FTS) richtete mit Schreiben vom 28. Februar 2017 gestützt auf Art. 25a des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.966.51; DBA-RU) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz). Das Ersuchen be- trifft die Erhebung der Gewinnsteuern bei der russischen Gesellschaft A._______ in den Jahren 2013 und 2014. Der FTS verlangt mit dem Ge- such die Beantwortung einer Reihe von Fragen und die Übermittlung von Dokumenten, und zwar zu drei Rechnungen mit den Nummern [...], [...] und [...], den diesen Rechnungen zugrunde liegenden Verträgen sowie ei- nem auf die schweizerische Gesellschaft B._______ AG lautenden Konto mit der Nr. [...] bei der C._______ AG (nachfolgend: C.). B. In der Folge führte die ESTV das ordentliche Verfahren der Informations- beschaffung durch und wurde die A. über das Amtshilfeersuchen informiert. Nachdem die B._______ AG ihr Einverständnis zur Übermittlung der sie betreffenden Dokumente und Informationen an den FTS erklärt hatte, der A._______ Akteneinsicht gewährt worden war und diese Gesell- schaft bei der ESTV eine Stellungnahme eingereicht hatte, erliess die ESTV am 18. September 2017 gegenüber der A._______ eine Schlussver- fügung. Nach dieser Schlussverfügung leistet die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) dem FTS betreffend die A._______ Amtshilfe, indem sie dieser Behörde die in Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung genannten, von der B._______ AG und der C._______ edierten Informationen über- mittelt. C. Die A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) liess am 19. Oktober 2017 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben. Sie bean- tragt, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuer- zuschlag) zu Lasten der Vorinstanz sei die Schlussverfügung vom 18. Sep- tember 2017 aufzuheben und die Amtshilfe an den FTS gemäss Ersuchen vom 28. Februar 2017 zu verweigern.
A-5936/2017 Seite 3 D. Mit Vernehmlassung vom 15. Dezember 2017 stellt die Vorinstanz unter Einreichung der Verfahrensakten den Antrag, die Beschwerde sei kosten- pflichtig abzuweisen. E. Am 23. Dezember 2017 nahm die Beschwerdeführerin unaufgefordert zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. Ferner reichte sie eine Kosten- note ihrer Rechtsvertreter ein. F. Auf Anfrage des Bundesverwaltungsgerichts erklärten sich die Verfahrens- beteiligten je mit Schreiben vom 12. Februar 2018 mit einer allfälligen Sis- tierung des Beschwerdeverfahrens bis zum Abschluss des bundesgericht- lichen Verfahrens 2C_654/2017 einverstanden. G. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Un- terlagen wird – soweit entscheidrelevant – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehö- ren auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September 2012 [StAhiG, SR 651.1]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Be- handlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schluss- verfügung und vom Amtshilfeersuchen betroffene Person (vgl. Art. 3 Bst. a StAhiG) die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19
A-5936/2017 Seite 4 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies form- und fristgerecht eingereicht. Nach dem Gesagten ist auf das Rechtsmittel einzutreten. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Die Amtshilfeklausel von Art. 25a DBA-RU und die dazu vom Bundesrat und der Regierung der Russischen Föderation vereinbarte Ziff. 7 des Pro- tokolls zum DBA-RU sind seit dem 9. November 2012 in Kraft (vgl. Art. VII, X und XI Abs. 2 des Protokolls vom 24. September 2011 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [AS 2012 6647; nachfolgend: Änderungsprotokoll]). In zeitlicher Hinsicht sind Art. 25a DBA- RU und Ziff. 7 des Protokolls zum DBA-RU dabei auf Amtshilfeersuchen anwendbar, die am oder nach dem 9. November 2012 gestellt werden und sich auf Steuerperioden beziehen, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen (vgl. Art. XI Abs. 2 Bst. c Änderungsprotokoll). 2.2 Nach Art. 25a Abs. 1 Satz 1 DBA-RU tauschen die zuständigen Behör- den der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkom- men fallenden Steuern und die Mehrwertsteuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Ab- kommen widerspricht». Dabei ist der Informationsaustausch gemäss Art. 25a Abs. 1 Satz 2 DBA-RU nicht durch Art. 1 DBA-RU (persönlicher Geltungsbereich) beschränkt. Art. 25a Abs. 3 DBA-RU schränkt die in Art. 25a Abs. 1 DBA-RU statuierte Pflicht zur Leistung von Amtshilfe unter bestimmten Voraussetzungen ein. So wird der ersuchte Vertragsstaat von der Verpflichtung enthoben, Ver- waltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Ver- waltungspraxis des einen oder des anderen Vertragsstaates abweichen (Art. 25a Abs. 3 Bst. a DBA-RU), oder Informationen zu erteilen, welche
A-5936/2017 Seite 5 nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren eines der bei- den Vertragsstaaten nicht beschafft werden können (Art. 25a Abs. 3 Bst. b DBA-RU). Auch besteht gemäss Art. 25a Abs. 3 Bst. c DBA-RU keine Ver- pflichtung zur Erteilung von Informationen, «die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche». Art. 25a Abs. 5 Satz 1 DBA-RU enthält eine eigene Auslegungsregel für Art. 25a Abs. 3 DBA-RU, demgemäss dieser Absatz in keinem Fall so aus- zulegen ist, «als könne ein Vertragsstaat die Erteilung von Informationen nur deshalb ablehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treu- händer befinden oder weil sie sich auf Eigentumsrechte an einer Per- son beziehen». Gemäss Art. 25a Abs. 5 Satz 2 DBA-RU haben die Steuer- behörden des ersuchten Staates ungeachtet von Art. 25a Abs. 3 DBA-RU oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts die Befugnis, die Offenlegung der in Art. 25a Abs. 5 DBA-RU genannten Infor- mationen durchzusetzen, «sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist». 2.3 Nach Ziff. 7 Bst. c des Protokolls zum DBA-RU besteht hinsichtlich Art. 25a DBA-RU «Einvernehmen darüber, dass der Zweck der Verwei- sung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen zu ge- währleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, 'fishing expeditions' zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichti- gen Person unwahrscheinlich sind» («fishing expeditions» werden von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung [OECD] umschrieben als «speculative requests for information that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation» [vgl. Urteile des BVGer A-1499/2017 vom 3. August 2017 E. 2.3, A-4415/2014 vom 8. De- zember 2014 E. 3.2]). Art. 7 Bst. a StAhiG sieht – in Umsetzung des Verbots der «fishing expedi- tions» – vor, dass auf Ersuchen nicht eingetreten wird, wenn diese zum Zweck der Beweisausforschung gestellt wurden. 2.4 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als erheblich erweisen werden (BGE 143 II
A-5936/2017 Seite 6 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Der ersuchende Staat muss die Erheb- lichkeit voraussehen und deshalb im Amtshilfeersuchen geltend machen (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, mit Hinweisen). Der ersuchte Staat hat nur solche Informationen von der Amtshilfe auszuschliessen, bei denen un- wahrscheinlich ist, dass sie für den ersuchenden Staat erheblich sein kön- nen (vgl. den Wortlaut von Ziff. 7 Bst. c des Protokolls zum DBA-RU sowie BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkennt- lich zu machen sind (vgl. Urteile des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 E. 2.4, A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3). Weil in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen kann, ob eine Information erheblich ist, beschränkt sich die Rolle des ersuchten Staates grundsätz- lich darauf, zu überprüfen, ob die verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt ha- ben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Ver- fahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat hat also in diesem Sinne nur eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1 f.; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2). Gemäss dem Bundesgericht bildet der Begriff der «voraussichtlichen Erheblichkeit» denn auch «eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen» (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Keine Rolle für die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit spielt, ob sich die Informationen nach deren Erhebung als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1) 2.5 Nach dem sog. völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusam- menhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellun- gen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.3 f., 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4). Die ESTV ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebun- den, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprü- chen von vornherein entkräftet werden kann (vgl. anstelle vieler Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; Urteil des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3.2).
A-5936/2017 Seite 7 2.6 2.6.1 Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG in der bis Ende 2016 gültig gewesenen Fassung (AS 2013 231) ist die Übermittlung von Informationen zu Perso- nen, welche nicht vom Ersuchen betroffen sind, unzulässig. Nach der am
A-5936/2017 Seite 8 13. Februar 2017 E. 7.4). Das Vorliegen einer solchen Konstellation wurde vom Bundesgericht unter anderem bei vermuteten verdeckten Gewinnaus- schüttungen und bei Steuerumgehungstatbeständen bejaht (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1.4; Urteil des BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 2.4.2.2). 2.7 Gemäss Ziff. 7 Bst. a des Protokolls zum DBA-RU besteht «Einverneh- men darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Aus- tausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem inner- staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip; vgl. dazu ANDREAS DONATSCH et al., Internationale Rechtshilfe in Strafsachen – un- ter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 234). Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.5) besteht kein Anlass für Zweifel an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen innerstaatlichen Mittel, es sei denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkre- tes Element vor (vgl. Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April 2018 E. 3.3.1 ff. [zur Publikation vorgesehen]; Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.2; Urteil des BVGer A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 3.2.4). Ziff. 7 Bst. b des Protokolls zum DBA-RU listet die Angaben auf, welche die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshil- febegehrens nach Art. 25a DBA-RU den Steuerbehörden des ersuchten Staates zu liefern haben (Ziff. 7 Bst. b des Protokolls zum DBA-RU geht als abkommensrechtliche Vorschrift Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor [vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.4; Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 4.2, A-3830/2015 und A-3838/2015 vom 14. Dezember 2016 E. 7]). 2.8 Gemäss dem Prinzip der Spezialität darf der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Perso- nen oder Handlungen verwenden, für welche er sie verlangt hat und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 6, A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). Im Bereich der Amtshilfe nach dem DBA-RU statuiert Art. 25a Abs. 2 DBA-RU selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
A-5936/2017 Seite 9 «nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Ver- waltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Ent- scheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in [Art. 25a] Absatz 1 [DBA-RU] genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie können die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung of- fenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertrags- staat die erhaltenen Informationen für andere Zwecke verwenden, wenn sol- che Informationen nach dem Recht beider Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden können und die zuständige Behörde des ersuchten Staates dieser anderen Verwendung zustimmt.» Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.5) kann grundsätzlich angenommen werden, dass sich ein durch einen Staatsvertrag mit Amtshilfebestimmungen mit der Schweiz verbundener er- suchender Staat an das Prinzip der Spezialität hält (vgl. Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 12.2.4, A-6473/2012 vom 29. März 2013 E. 8.3). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall wird nicht substantiiert bestritten, dass das Ersu- chen des FTS in der erforderlichen Weise erst gestellt wurde, nachdem Russland alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat. Dies- bezüglich kann deshalb nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip der im Ersuchen enthaltenen Erklärung des FTS gefolgt werden, wonach die in Russland verfügbaren Mittel der Informationsbeschaffung vor der Einrei- chung des Ersuchens eingesetzt wurden (vgl. E. 2.7). Richtigerweise wird sodann nicht in Abrede gestellt, dass das Ersuchen alle nach Ziff. 7 Bst. b des Protokolls zum DBA-RU erforderlichen Angaben enthält und es in zeitlicher Hinsicht – insbesondere weil nur Informationen für einen Zeitraum ab dem 1. Januar 2013 verlangt werden – unter die Amtshilfeklausel des DBA-RU fällt (vgl. E. 2.1). 3.2 Es herrscht unter den Verfahrensbeteiligten jedoch insbesondere Un- einigkeit darüber, ob die vom FTS mit seinem Ersuchen verlangten und nach Auffassung der ESTV als Antwort auf dieses Gesuch zu übermitteln- den Informationen als «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 25a Abs. 1 Satz 1 DBA-RU zu qualifizieren sind.
A-5936/2017 Seite 10 3.2.1 Der FTS führt in seinem Ersuchen zum Sachverhalt und zur voraus- sichtlichen Erheblichkeit der von ihm verlangten Informationen im Wesent- lichen Folgendes aus: Im Rahmen einer zurzeit betreffend die Beschwerdeführerin laufenden steuerlichen Untersuchung habe sich gezeigt, dass diese Gesellschaft be- treffend den Verkauf von Gütern [...], die sie selbst hergestellt habe, mit zwei anderen russischen Gesellschaften (namens D._______ und E.) «Agent Agreements» abgeschlossen habe. Gestützt auf diese Verträge hätten die letzteren beiden russischen Gesellschaften am 10. September 2013 zwei Vereinbarungen mit der britischen Gesellschaft F. Ltd. getroffen. Die F._______ Ltd. sei seit ihrer Gründung und bis zu ihrer Auflösung per 9. Februar 2016 inaktiv gewesen. Diese Gesell- schaft habe dementsprechend in Grossbritannien keine Steuererklärungen eingereicht und dort keine Steuern entrichtet. Weiter erklärt der BD, in den erwähnten Vereinbarungen vom 10. Septem- ber 2013 sei von Bankkonten der F._______ Ltd. in Hong Kong und Zypern die Rede. Nach Auszügen zu einem (früheren) Konto der F._______ Ltd. bei der zypriotischen Bank G._______ habe diese britische Gesellschaft von einigen wenigen Unternehmen finanzielle Mittel erhalten. Die auf das genannte Konto einbezahlten finanziellen Mittel seien an die schweizeri- sche Gesellschaft «C/O B._______ AG» bzw. (nach den Angaben in den Beilagen zum Amtshilfeersuchen) auf ein Konto der B._______ AG mit der Nr. [...] bei der C._______ weitergeleitet worden, und zwar gestützt auf drei Rechnungen, nämlich «under invoice N o M [...] of January 31, 2014 for [...] componentry», «under invoice N o M [...] of February 6, 2014 for [...] com- ponentry» und «under invoice N o M [...] of April 3, 2014 for [...] compo- nentry» (S. 2 des Ersuchens). Der FTS benötigt die von ihm verlangten Informationen nach eigenen An- gaben zur Überprüfung des Verdachts, dass die Beschwerdeführerin ge- genüber dem russischen Fiskus einen zu tiefen Gewinn angegeben habe und damit in Russland zu Unrecht nicht besteuerter Gewinn vorliege. Unter Verweisung auf die erwähnte Sachverhaltsdarstellung im Ersuchen äussert der FTS im Einzelnen die Vermutung, dass die F._______ Ltd. eine Mittels- person zwischen der Beschwerdeführerin und dem tatsächlichen Käufer bzw. Endabnehmer der Waren gewesen ist («intermediary between A._______ [...] and the final buyer of the goods»; vgl. S. 2 des Ersuchens). Er erklärt, es sei für die russischen Steuerbeamten erforderlich, die Waren- bewegung von der Beschwerdeführerin zum Endabnehmer zu überprüfen.
A-5936/2017 Seite 11 Eine solche Überprüfung diene der Klärung der Frage, ob und gegebenen- falls in welchem Umfang Einzelhandelsspannen auf ausländischen Bank- konten der F._______ Ltd. vereinnahmt und anschliessend auf ausländi- sche Bankkonten von Geschäftsführern der Beschwerdeführerin wie na- mentlich H._______ transferiert worden seien. 3.2.2 Unter Berücksichtigung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips, wonach an der Sachdarstellung des ersuchenden Staates prinzipiell nicht zu zweifeln ist (vgl. E. 3.2), hat der FTS mit seiner hiervor (E. 3.2.1) zusam- mengefasst wiedergegebenen Sachverhaltsdarstellung hinreichende An- haltspunkte geliefert, dass die Beschwerdeführerin ihren Gewinn unter Be- teiligung der B._______ AG teilweise am russischen Fiskus vorbei in die Schweiz verschoben haben könnte: Zunächst einmal hat der FTS erklärt, es bestünden Anhaltspunkte für die Annahme, dass in der relevanten Zeitspanne Güter [...] der Beschwerde- führerin via die F._______ Ltd. an Dritte verkauft worden seien. Solche An- haltspunkte sieht der FTS a) in den «Agent Agreements» zwischen der Beschwerdeführerin und den beiden russischen Gesellschaften D._______ sowie E._______ betref- fend den Verkauf von Gütern der Beschwerdeführerin, b) in den zwischen den Gesellschaften D._______ und E._______ zum einen sowie der F._______ Ltd. zum anderen abgeschlossenen Verein- barungen, und c) im von der FTS behaupteten Umstand, dass die F._______ Ltd., die in Grossbritannien als inaktive Gesellschaft (angeblich) keinen steuerba- ren Gewinn deklariert und versteuert hat, von einigen wenigen Unter- nehmen finanzielle Mittel erhielt. Die Sachverhaltsdarstellung des FTS kann nach Treu und Glauben nur so verstanden werden, dass die russische Behörde den Verdacht hegt, dass die von der Beschwerdeführerin produzierten Güter de facto an diejenigen Unternehmen verkauft worden sind, welche die im Ersuchen erwähnten Zahlungen auf das Konto der F._______ Ltd. bei der zypriotischen Bank G._______ geleistet haben. Gemäss dem von der ersuchenden Behörde vermuteten, von ihr als «tax avoidance scheme» bezeichneten Konstrukt wären diese Zahlungen eigentlich Kaufpreiszahlungen für die von der Be- schwerdeführerin hergestellten Güter gewesen und wären die entspre-
A-5936/2017 Seite 12 chenden Mittel unter dem unzutreffenden Vorwand, es handle sich aus- schliesslich um den Kaufpreis für von der B._______ AG erworbene [...]- Komponenten, an diese schweizerische Gesellschaft weitergeleitet wor- den. Nach diesem Konstrukt hätte die B._______ AG die finanziellen Mittel anschliessend der Beschwerdeführerin zukommen lassen, und zwar über die Geschäftsführer der Beschwerdeführerin (insbesondere über H.) sowie ohne Versteuerung des entsprechenden Gewinnes in Russland. 3.2.3 Soweit die nach der angefochtenen Schlussverfügung zu übermit- telnden Informationen und Unterlagen betreffend, hat der FTS in seinem Ersuchen die voraussichtliche Erheblichkeit mit Blick auf das Ausgeführte hinreichend dargetan. Die entsprechenden Informationen und Unterlagen erscheinen überdies als geeignet für die Überprüfung, ob tatsächlich ein Konstrukt der erwähnten Art zur Verschleierung von in Russland steuerba- ren Gewinnen der Beschwerdeführerin benutzt wurde und ob sowie gege- benenfalls in welchem Umfang dem russischen Fiskus infolgedessen Ge- winnsteuern entgangen sind. Denn bei diesen Informationen und Unterla- gen handelt es sich um Angaben, welche namentlich der Klärung der Frage dienen können, ob den drei Rechnungen der B. AG vom 31. Ja- nuar, 6. Februar und 3. April 2014 tatsächlich – wie in den Rechnungen vermerkt – Verkäufe von [...]-Komponenten zugrunde lagen oder ob statt- dessen mit unzutreffenden Angaben auf oder zu diesen Rechnungen ver- sucht wurde, an die F._______ Ltd. geleistete und der B._______ AG wei- tergeleitete Kaufpreiszahlungen für den Verkauf von Gütern [...] der Be- schwerdeführerin zu verschleiern. Ebenso können die in Frage stehenden Informationen und Unterlagen zur Beantwortung der Frage beitragen, ob die B._______ AG mit ihren drei Rechnungen vom 31. Januar, 6. Februar und 3. April 2014 allenfalls für tatsächlich erfolgte Verkäufe eigener Waren zu hohe Kaufpreise forderte und dies geschah, um Gewinne, welche die Beschwerdeführerin aus dem Verkauf ihrer Produkte erzielt hat, am russi- schen Fiskus vorbei in die Schweiz zu verschieben (anders als nach Auf- fassung der Beschwerdeführerin [vgl. Beschwerde, S. 12] erscheint ein sol- ches Vorgehen prinzipiell selbst bei einer fehlenden Beteiligung der F._______ Ltd. an der B._______ AG und einer fehlenden Beherrschung beider Gesellschaften durch die gleiche Person denkbar). 3.2.4 Nach dem Gesagten ist die voraussichtliche Erheblichkeit der ge- mäss der angefochtenen Schlussverfügung amtshilfeweise zu übermitteln- den Informationen und Dokumente zu bejahen (und handelt es sich dem- entsprechend bei der B._______ AG rechtsprechungsgemäss um eine
A-5936/2017 Seite 13 vom Ersuchen [materiell] betroffene Person [vgl. E. 2.6.1]). Auch liegt keine «fishing expedition» bzw. unzulässige Beweisausforschung vor. Wie im Folgenden ersichtlich wird, vermögen die Vorbringen der Beschwerdefüh- rerin an diesem Schluss nichts zu ändern. 3.2.4.1 Die Beschwerdeführerin macht insbesondere geltend, es sei nicht ersichtlich, was Lieferungen eigener Waren der B._______ AG an die F._______ Ltd., d.h. Lieferungen von Produkten aus dem Bereich [...], mit Lieferungen von Waren der im Bereich [...] tätigen Beschwerdeführerin zu tun hätten. Weil die Beschwerdeführerin und die B._______ AG komplett unterschiedliche Waren verkauft hätten, sei kein für die voraussichtliche Erheblichkeit hinreichender Zusammenhang zwischen den verlangten In- formationen über die B._______ AG und der Besteuerung der Gewinne der Beschwerdeführerin erkennbar. Namentlich lasse sich ein solcher Zusam- menhang nicht damit begründen, dass der FTS eine Art «Preisvergleich» machen wolle. Denn ein entsprechender «Preisvergleich» führe für die Be- steuerung der Beschwerdeführerin in Russland zu keinerlei Erkenntnisge- winn und sei so wenig nützlich wie zum Beispiel ein «Vergleich der Preis- gestaltung eines Getreidelieferanten mit derjenigen eines Brotlieferanten» (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 23. Dezember 2017, S. 4). Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin basieren auf der Annahme, dass die B._______ AG die Zahlungen der F._______ Ltd. nach Auskunft des FTS (ausschliesslich) «für die Lieferung eigener Waren» erhalten habe (vgl. Beschwerde, S. 8). Diese Annahme trifft aber nicht zu. Denn entspre- chend dem in E. 3.2.2 Gesagten hat der FTS mit seinem Ersuchen unter anderem sinngemäss erklärt, dass den von der F._______ Ltd. an die B._______ AG geleisteten Zahlungen möglicherweise entgegen den Rech- nungsangaben gar keine Verkäufe von Waren der letzteren Gesellschaft, sondern Verkäufe von [...] der Beschwerdeführerin an Dritte zugrunde la- gen. Letzteres gilt trotz des Umstandes, dass der FTS den in den Beilagen zum Ersuchen bei den streitbetroffenen Überweisungen zugunsten der B._______ AG jeweils notierten Zahlungsvermerk «Payment for a [...] Componentry» nicht ausdrücklich angezweifelt hat, hat doch diese russi- sche Behörde mit ihren Fragen an die ESTV im Ergebnis entsprechende Zweifel bekundet. 3.2.4.2 Für die voraussichtliche Erheblichkeit der nach dem Willen der ESTV der russischen Behörde weiterzuleitenden Informationen und Unter- lagen ist – anders als dies in der Beschwerde suggeriert wird (vgl. Be- schwerde, S. 8) – auch nicht erforderlich, dass der FTS behaupten oder es
A-5936/2017 Seite 14 sich in tatsächlicher Hinsicht so verhalten würde, dass die B._______ AG Empfängerin von Waren der Beschwerdeführerin war. Sollte die Beschwerdeführerin im Übrigen die voraussichtliche Erheblich- keit der zur Übermittlung vorgesehenen Daten mit dem Argument bestrei- ten wollen, aus den bei ihr edierten Unterlagen ergebe sich, dass die B._______ AG die in Frage stehenden Zahlungen tatsächlich einzig als Gegenleistung für die Lieferung eigener Waren und nicht auch oder gar ausschliesslich als Zahlung für Verkäufe von Produkten der Beschwerde- führerin erhalten habe, wäre ihr entgegenzuhalten, dass für die Vorausset- zung der voraussichtlichen Erheblichkeit nicht entscheidend ist, ob sich die Informationen nach ihrer Erhebung als nicht erheblich entpup- pen (vgl. E. 2.4). 3.2.4.3 Anders als die Beschwerdeführerin ferner behauptet, kann der von der ersuchenden Behörde geäusserte Verdacht, dass eine Gewinnver- schiebung über die F._______ Ltd. an die B._______ AG erfolgt ist, nicht schon deshalb als haltlos qualifiziert werden, weil es (nur) um drei Über- weisungen von je rund EUR [...] und damit um angeblich verhältnismässig geringfügige Beträge gehe (vgl. dazu Beschwerde, S. 12). Jedenfalls wird die Sachverhaltsdarstellung im Ersuchen allein durch den Hinweis auf die Höhe der Beträge, die in den Rechnungen der B._______ AG vom 31. Ja- nuar, 6. Februar und 3. April 2014 ausgewiesen sind, nicht wegen offen- sichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet (vgl. E. 2.5). 3.2.4.4 Ins Leere stösst die Beschwerdeführerin auch mit ihrer Rüge, es handle sich vorliegend um eine «fishing expedition» bzw. unzulässige Be- weisausforschung, weil es dem FTS in Tat und Wahrheit darum gehe, zu eruieren, ob H._______ «Vermögenswerte in der Schweiz hat und mithin hinter der B._______ AG» steht (Beschwerde, S. 8): Der FTS spricht im Ersuchen – wie erwähnt – sinngemäss davon, dass die Beschwerdeführerin via ihren Geschäftsführer H._______ steuerbaren Ge- winn vereinnahmt und dem russischen Fiskus verschwiegen haben könnte (vgl. E. 3.2.2). Implizit hat der FTS damit auch der Vermutung Ausdruck verliehen, es sei in Russland steuerbarer Gewinn am dortigen Fiskus vor- beigeschleust worden, indem die Beschwerdeführerin H._______ ihr zu- stehende finanzielle Mittel von Dritten vereinnahmen liess. Bei dieser Sachlage und weil im Ersuchen nur von der Gewinnbesteuerung der Be-
A-5936/2017 Seite 15 schwerdeführerin die Rede ist, muss nach dem völkerrechtlichen Vertrau- ensprinzip (vgl. E. 2.5) davon ausgegangen werden, dass der ersuchende Staat vorliegend einzig eine korrekte Besteuerung der Beschwerdeführerin anstrebt. Jedenfalls ist nicht in einer das grundsätzlich gebotene Vertrauen in die Darstellung des FTS entkräftenden Weise dargetan, dass diese Be- hörde eine spekulative Anfrage ohne erkennbaren Zusammenhang zum laufenden Steuerverfahren betreffend die Beschwerdeführerin gestellt hat, um damit letztlich Informationen zur Regelung steuerlicher oder anderer Angelegenheiten H._______s zu erhalten (im Übrigen lässt sich aus dem Ersuchen von vornherein nicht ableiten, dass der FTS formell [und sinnge- mäss] um Informationen zwecks Besteuerung H.s ersucht [in die- ser Richtung jedoch Beschwerde, S. 8, wo von einer «implizit» betreffend diesen Geschäftsführer gestellten Amtshilfeanfrage gesprochen wird]). Nach dem Gesagten kann vorliegend entsprechend dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip auch ohne Weiteres angenommen werden, dass sich Russland im Falle der Übermittlung der streitbetroffenen Informationen und Unterlagen an das Spezialitätsprinzip halten wird (vgl. E. 2.8). 3.2.4.5 Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hat sie sich – zusammen mit H. – schon einmal erfolgreich gegen eine sie und ihren Ge- schäftsführer (bzw. Generaldirektor) betreffende «fishing expedition» ge- wehrt. Die Beschwerdeführerin verweist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli 2017 und erklärt, das vorliegend streitige Ersuchen sei die Fortsetzung des nach diesem Urteil als unzulässig gewürdigten Versuches einer Beweis- ausforschung durch den FTS. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit dem erwähnten Urteil ein Rechts- mittel der Beschwerdeführerin teilweise und eine Beschwerde H.s vollumfänglich gutheissen. Ausschlaggebend dafür war, dass die ESTV seinerzeit Amtshilfe gestützt auf ein Ersuchen angeordnet hatte, in wel- chem der FTS – anders als vorliegend – nicht hinreichend dargelegt hatte, auf welche Weise im Zusammenhang mit dem im Ersuchen umschriebe- nen Konstrukt der Beschwerdeführerin zustehende Gewinne am Fiskus vorbei an H. geflossen sein könnten. Insbesondere war nämlich das im Ersuchen skizzierte, angeblich angewendete Konstrukt zur Steu- erumgehung oder Steuervermeidung gar nicht der Umsatzstufe zuzuord- nen, auf welcher die Beschwerdeführerin und ihr Geschäftsführer zu ver- orten waren (vgl. zum Ganzen E. 12.2 f. des Urteils).
A-5936/2017 Seite 16 Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich rechtswe- sentlich von der Konstellation, über welche das Bundesverwaltungsgericht mit dem genannten Urteil zu befinden hatte. Denn wie gesehen, hat die ersuchende Behörde in ihrem hier streitbetroffenen Gesuch vom 28. Feb- ruar 2017, soweit dieses die nach der angefochtenen Schlussverfügung zu übermittelnden Informationen und Unterlagen betrifft, die voraussichtliche Erheblichkeit der verlangten Angaben rechtsgenügend aufgezeigt (vgl. E. 3.2.2 ff.). Das erwähnte Vorbringen ist somit unbegründet. Auch besteht im Übrigen mit Blick darauf, dass dem Entscheid des BVGer A-171/2017, A-172/2017 und A-173/2017 vom 5. Juli 2017 ein mit dem vorliegenden in den rechts- wesentlichen Punkten nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde lag und folglich andere Rechtsfragen zu beantworten waren, kein Anlass, unter Sis- tierung des Verfahrens das Urteil des Bundesgerichts betreffend die gegen diesen Entscheid erhobene, unter der Nummer 2C_654/2017 rubrizierte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuwarten. 3.3 Es ist nicht erkennbar und wird auch nicht geltend gemacht, dass eine dem russischen Recht entsprechende Besteuerung, wie sie der FTS mit den mittels seines Ersuchens begehrten und gemäss der angefochtenen Schlussverfügung zu übermittelnden Informationen sowie Unterlagen an- strebt, dem DBA-RU widerspricht (vgl. zu dieser Voraussetzung der Amts- hilfeleistung den hiervor [E. 2.2] zitierten letzten Passus von Art. 25a Abs. 1 Satz 1 DBA-RU). 3.4 Die Beschwerdeführerin rügt, die angefochtene Schlussverfügung ver- letze Art. 25a Abs. 3 Bst. b DBA-RU, weil die darin zur Übermittlung vorge- sehenen Informationen und Unterlagen auf rechtswidrige Weise beschafft worden seien. Sie macht dazu geltend, diese Informationen und Unterla- gen würden mangels einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer Durchgriffskonstellation die Steuersituation der B._______ AG nicht beein- flussen, weshalb die Gesellschaft nicht im Sinne von Art. 126 DBG umfas- send auskunftspflichtig gewesen sei. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wären die von der ESTV zur Übermittlung an den FTS vorgesehenen Informationen und Unterlagen, wenn in der Schweiz ein Veranlagungsverfahren betreffend die B._______ AG durchgeführt würde, geeignet, die Besteuerung dieser Gesellschaft, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat vorliegend nicht geltend ge- macht wird, zu beeinflussen. Denn all diese Informationen und Unterlagen
A-5936/2017 Seite 17 könnten Aufschluss über den von der B._______ AG erzielten steuerbaren Gewinn geben. Rechtsprechungsgemäss durften folglich diese Informatio- nen gestützt auf Art. 8 Abs. 1 StAhiG in Verbindung mit Art. 126 DBG bei der B._______ AG beschafft werden (vgl. E. 2.6.2). Der Umstand, dass das Bundesgericht unter anderem bei verdeckten Ge- winnausschüttungen und bei Steuerumgehungstatbeständen Konstellatio- nen angenommen hat, bei welchen die mittels Amtshilfeersuchen erfragten Informationen über eine Person, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht behauptet wird, geeignet sind, die eigene Besteuerung dieser Person zu beeinflussen (vgl. E. 2.6.2), bedeutet – anders als die Beschwerdefüh- rerin annimmt – nicht gleichzeitig, dass für eine Anwendbarkeit von Art. 126 DBG ein Durchgriff, eine Steuerumgehung oder eine geldwerte Leistung in Frage stehen muss (vgl. dazu den folgenden Passus im Urteil des BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4 [kursive Hervor- hebung durch das Bundesverwaltungsgericht]: «Selon la jurisprudence, l'obligation générale de collaborer du contribuable prévue à l'art. 126 LIFD s'étend en effet aux renseignements demandés en vue d'imposer une autre personne, pour autant que cela puisse présenter de l'importance pour sa propre taxation. Tel est notamment le cas en matière de distribution dissi- mulée de bénéfice ou de soupçon de Durchgriff [...]». Siehe zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-5694/2017 vom 29. Juni 2018 E. 6.10.1). Im Übrigen ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass der FTS mit seinem Ersuchen sinngemäss auch den Verdacht äussert, die B._______ AG sei an einem Steuerumgehungs- oder Steuervermeidungs- konstrukt («tax avoidance scheme»; vgl. S. 1 des Ersuchens) beteiligt ge- wesen. Damit steht die Vermutung im Raum, dass die B._______ AG le- diglich zu Steuerumgehungszwecken in die fraglichen Transaktionen mit einbezogen wurde. Wenn das im Ersuchen beschriebene Konstrukt tat- sächlich umgesetzt worden wäre, würde sich folglich die Frage stellen, ob infolge einer Steuerumgehung Zahlungen an die B._______ AG steuerlich statt dieser Gesellschaft den Geschäftsführern der Beschwerdeführerin und/oder der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind. Auch vor diesem Hin- tergrund ist davon auszugehen, dass sich die vorliegend in Frage stehen- den Informationen und Unterlagen für die Steuersituation der Beschwerde- führerin als relevant erweisen können (mit Blick auf das Gesagte unter- scheidet sich der vorliegende Fall entgegen der Auffassung der Beschwer- deführerin auch nicht rechtswesentlich von der vom Bundesgericht mit BGE 142 II 69 beurteilten Konstellation einer möglicherweise allein aus steuerlichen Gründen errichteten Gesellschaft. Das Bundesgericht hat bei
A-5936/2017 Seite 18 dieser Fallkonstellation [in E. 5.4 des Urteils] die Anwendbarkeit von Art. 126 DBG unter Hinweis auf die im konkreten Fall denkbare Möglichkeit eines steuerlichen Durchgriffs bejaht). Im Übrigen bringt die Beschwerdeführerin nichts substantiiert vor und ist auch den Akten nichts zu entnehmen, was die Leistung von Amtshilfe nach Art. 25a Abs. 3 DBA-RU ausschliessen würde. Insbesondere war die Infor- mationsbeschaffung bei der C._______ nach der Art. 25a Abs. 3 DBA-RU vorgehenden Vorschrift von Art. 25a Abs. 5 DBA-RU zulässig, weil sich die entsprechenden Informationen bei einer Bank befanden (vgl. E. 2.2). 3.5 Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 3'500.- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kos- tenvorschuss ist zur Bezahlung dieser Verfahrenskosten zu verwenden. 4.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). 5. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110) inner- halb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-5936/2017 Seite 19 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'500.- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert zehn Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
A-5936/2017 Seite 20 und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, bei- zulegen (Art. 42 BGG).
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