B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-5934/2018 und A-5937/2018
Urteil vom 4. Februar 2020 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
MWST-Gruppe A._______, vertreten durch Tax Partner AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (2008-2011); Prämien/Provisionen aus Mitversiche- rungsgeschäft, Verwaltungskostenentschädigung betr. Aus- zahlung CO 2 -Abgabe und individuelle Prämienverbilligung.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Mehrwertsteuergruppe A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige), be- stehend aus 16 Gruppengesellschaften, ist seit dem 1. Januar 1995 im Re- gister der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen. B. Vom 4. bis 26. Februar 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2011 (Zeit vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011) durch. Sie schloss die Kontrolle mit zwei Einschätzungsmitteilungen (EM) vom 20. Oktober 2014 ab. Mit EM Nr. (...) (betreffend die Jahre 2008 und 2009) forderte die ESTV Steuern von Fr. (...) nach. Die EM Nr. (...) (betreffend die Jahre 2010 und 2011) resultierte in einer Steuernachbelastung in der Höhe von Fr. (...). C. Mit Schreiben vom 24. November 2014 liess die Steuerpflichtige die Steu- ernachbelastungen gemäss EM insofern bestreiten, als diese unter den Ti- teln «Führungsprovisionen aus Mitversicherung» sowie «Verwaltungskos- tenentschädigungen der Bundesämter für Gesundheit (BAG) und für Um- welt (BAFU) sowie der Kantone» erfolgt waren. Am 16. Dezember 2014 (Valuta) bezahlte die Steuerpflichtige die mit den beiden EM nachbelastete Steuer von insgesamt Fr. (...). D. Zur Klärung des Sachverhalts ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 10. Mai 2016, ihr zusätzliche Unterlagen einzureichen. Die- ser Aufforderung kam die Steuerpflichtige am 14. Juni 2016 nach. E. Mit separat erlassenen Verfügungen vom 30. September 2016 setzte die ESTV die Steuernachforderungen für die Jahre 2008 und 2009 bzw. 2010 und 2011 in vollumfänglicher Bestätigung der beiden EM fest. F. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die ESTV mit Einspracheent- scheiden vom 18. September 2018 ab.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 3 G. Gegen die Einspracheentscheide liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit zwei separaten Eingaben vom 17. Oktober 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie lässt beantra- gen, die angefochtenen Entscheide seien unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, die ESTV habe zu Unrecht Umsätze aus der Führung von Mitversicherungen aufgerechnet sowie die Mehrwertsteuer auf Verwal- tungskostenentschädigungen erhoben. H. In ihrer Vernehmlassung vom 5. Dezember 2018 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerden. I. Mit Zwischenverfügungen vom 27. März 2019 forderte die Instruktionsrich- terin die Verfahrensbeteiligten auf, bis am 10. April 2019 mitzuteilen und zu begründen, inwieweit sie angesichts des am 20. Februar 2019 ergangenen Urteils des Bundesgerichts 2C_833/2016 in Sachen Mitversicherung an ihren Anträgen festhalten. J. In ihrer Stellungnahme vom 9. April 2019 liess die ESTV vollumfänglich an ihren Anträgen festhalten. K. Mit Eingabe vom 10. April 2019 liess auch die Beschwerdeführerin vollum- fänglich an ihren Beschwerdebegehren festhalten.
Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den folgenden Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 4 Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerde- führerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten. 1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerecht- fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zu- sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechts- fragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozess- ökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1; statt vieler: Urteile des BVGer A-6686/2018 und A-6691/2018 vom 30. Au- gust 2019 E. 1.3, A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 1.2; MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17). Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheent- scheide der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den weitge- hend gleichen Argumenten angefochten. Die den Verfügungen zugrunde- liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Weil sich die Rechts- lage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage kaum geändert hat, er- scheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-5934/2018 und A-5937/2018 rubrizierten Verfahren von Amtes wegen zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 5 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.4 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit vorliegend die Steuer- jahre 2008 und 2009 betroffen sind, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 und 2011 ist hingegen das MWSTG an- wendbar. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens- recht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich- tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f. aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG). 2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leis- tungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaus- tausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbe- standsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bun- desrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nach- folgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwert- steuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; vgl. auch [mit teilweise abweichender Ab- grenzung der einzelnen Elemente] FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 2; vgl. ferner SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 6 über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18 N. 24 f.): Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger; dazu E. 2.2.1); der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegen- überstehen (dazu E. 2.2.2); die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaft- lich verknüpft sein (dazu E. 2.2.3). 2.2.1 Während das aMWSTG, abgesehen von der Unterscheidung der Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine Umschreibung des Leis- tungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als «Ein- räumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittper- son in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt». Demnach besteht eine Leistung aus folgenden drei Komponenten: 1) Ein- räumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen «Einräu- mung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungser- bringer die Leistung willentlich erbringen muss (Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE GROS- JEAN, Der Leistungsbegriff, ASA 78 S. 701 ff., S. 707; CAMENZIND ET AL., a.a.O., S. 256 Rz. 603; vgl. GEIGER, a.a.O., Art. 3 N. 15). Weil aber eine Leistung auch vorliegt, wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund be- hördlicher Anordnung erfolgt (so bereits ausdrücklich: Art. 8 aMWSTG), können insofern auch nicht freiwillige Leistungen der Mehrwertsteuer un- terworfen sein (zum aMWSTG: Urteile des BGer 2A.197/2005 vom 28. De- zember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.1 in fine mit weiteren Hinweisen). Die gesetzliche oder behördliche Anordnung kann demnach die Willensbil- dung beim Leistungserbringer bzw. die Freiwilligkeit ersetzen (BOSS- ART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 73; vgl. auch ausführlich: FISCHER/GROSJEAN, a.a.O., S. 707). Das Vorliegen einer Leis- tung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A-6671/2015 und 6674/2015 vom 9. August 2016
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 7 E. 2.2.1.2, A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; BOSSART/CLAVADET- SCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 45). 2.2.2 Die Entgeltlichkeit stellt ein weiteres unabdingbares Tatbestands- merkmal eines Leistungsverhältnisses dar. Besteht kein Austauschverhält- nis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6939). Art. 3 Bst. f MWSTG umschreibt das Entgelt als «Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Dritt- person für den Erhalt einer Leistung aufwendet». In welcher Form das Ent- gelt geleistet wird, spielt im Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis keine Rolle. Der aufgewendete Vermögenswert kann etwa in einer Geld- oder Naturalleistung, einem Geldsurrogat, einer Forderungsverrechnung oder einer mehrwertsteuerlichen Leistung bestehen (Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.3 mit Hinweisen). Auch ein Verzicht auf Darlehenszins kann als Entgelt qualifizieren (vgl. Urteil des BVGer A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 4.4.1). Die Frage, ob einer Ge- genleistung der Charakter eines Entgelts zukommt, ist sowohl alt- als auch neurechtlich aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (BGE 140 I 153 E. 2.5.2 und E. 3.5; Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; zum Ganzen auch: BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 74 ff.; CAMENZIND ET AL., a.a.O., S. 262 Rz. 630). 2.2.3 Schliesslich setzt die Annahme eines Leistungsverhältnisses voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein hinreichender Konnex be- steht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausa- ler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3, BGE 132 II 353 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 2.2.2, A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3). Für die Beantwor- tung der Frage, ob zwischen Leistung und Entgelt ein wirtschaftlicher Zu- sammenhang besteht, ist (alt- wie neurechtlich) grundsätzlich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Dies entspricht namentlich der Kon- zeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.2; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., S. 121 f.;
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 8 FISCHER/GROSJEAN, a.a.O., S. 711 f.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen- den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.). 2.3 Ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen na- mentlich die in Art. 33 Abs. 6 aMWSTG bzw. Art. 18 Abs. 2 MWSTG ge- nannten Mittelflüsse (neurechtlich: sog. Nicht-Entgelte; altrechtlich: Nicht- Umsätze). Dazu zählen insbesondere Subventionen und andere öffentlich- rechtliche Beiträge (vgl. Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG; Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei Subventionen wird zwar ein bestimmtes, im öffentlichen Interesse lie- gendes Verhalten gefördert, abgesehen davon fehlt es aber an einer Leis- tung an den Subventionsgeber. Zudem mangelt es auch an der verlangten inneren wirtschaftlichen Verknüpfung bzw. an einem Entgelt im mehrwert- steuerlichen Sinn: Das Gemeinwesen gibt seine Vermögenswerte nicht hin, um eine Leistung zu erhalten (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, BGE 126 II 443 E. 6b ff., Urteil des BGer 2C_323/2019 vom 20. September 2019 E. 5.4, BVGE 2010/6 E. 3.2.2 mit Hinweisen; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6959). Was die im Gesetz erwähnten anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge be- trifft, so liegen auch diese nur dann ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer, wenn kein Leistungsverhältnis vorliegt (vgl. zum neuen Recht explizit: Art. 29 MWSTV). Von einem Leistungsverhältnis ist bei staatlichen Mittelflüssen immer dann auszugehen, wenn der Staat zur Erfüllung einer ihm obliegenden Aufgabe eine individualisierte und kon- krete Leistung beschafft (vgl. BGE 141 II 182 E. 3.5, Urteil des BGer 2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 5.3; siehe zum aMWSTG auch: Urteil des BVGer A-5745/2015 vom 13. Juni 2016 E. 4.4.3 mit Hinweisen). 2.4 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leistungs- verhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG und (dem inhaltlich unverändert ins neue Recht übernommenen) Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versiche- rungsmakler oder Versicherungsmaklerin. 2.4.1 Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätze wird weder im aMWSTG noch im MWSTG definiert. Die ESTV orientiert sich
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 9 bezüglich des Versicherungsbegriffs an der bundesgerichtlichen Recht- sprechung zur Versicherungsaufsicht (vgl. MWST-Branchen-Info 16 "Ver- sicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2), wonach eine Versi- cherung durch folgende fünf begriffsnotwendige Merkmale gekennzeichnet ist: 1. das Vorhandensein eines Risikos oder einer Gefahr; 2. die Prämie als Leistung des Versicherungsnehmers; 3. die Leistung des Versicherers; 4. die Selbständigkeit der Operation; und 5. die Kompensation der Risiken nach den Gesetzen der Statistik bzw. die Planmässigkeit des Geschäfts- betriebs (BGE 114 Ib 244 E. 4.a, 107 Ib 56; Urteile des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 3.3.2, 2C_410/2010 vom 21. Januar 2011 E. 3, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 6.2; BVGE 2011/5 E. 6; ausführlich: ROLF NEBEL, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], 2001, Art. 101 N. 4 ff.). 2.4.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler erzielt, wer zwei Vo- raussetzungen kumulativ erfüllt. In subjektiver Hinsicht hat der Leistungs- erbringer als Versicherungsmakler oder Versicherungsvertreter zu gelten. In objektiver Hinsicht muss es sich um sog. berufstypische Leistungen ei- nes Versicherungsmaklers oder Versicherungsvertreters handeln. Nicht berufsspezifische Tätigkeiten, wie etwa Dienstleistungen im Bereich der Organisation, Administration, Koordination oder Geschäftsführung bleiben der Steuer unterworfen (vgl. Urteile des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1, 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.6; Urteil des BVGer A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2 mit Hinweisen). Um eine Tätigkeit als Versicherungsvertreter handelt es sich nach der Pra- xis dann, wenn jemand im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versi- cherungsverträgen gegen Provision vermittelt (Urteil des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.4). Demgegenüber ist der Versiche- rungsmakler im Auftrag des Versicherungsnehmers tätig und ist insbeson- dere auch berechtigt, gegenüber den Versicherern als Interessensvertreter des Versicherungsnehmers aufzutreten (Urteil des BVGer A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2.1 mit Hinweisen). Vorausgesetzt ist ein unmit- telbarer Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen und dem Abschluss von Versicherungsverträgen (vgl. Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7; siehe auch: Urteil 2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 3.3 f.).
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 10 2.4.3 Bei einer Mitversicherung beteiligen sich mehrere Versicherungsun- ternehmen an der Versicherung desselben Risikos. Dabei treten sämtliche beteiligten Versicherungsgesellschaften gegenüber dem Versicherungs- nehmer als Erstversicherer auf. Die «führende Gesellschaft» übernimmt die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses und verein- nahmt hierfür eine Führungsprovision oder Kostenprämie (vgl. zur Um- schreibung eines Mitversicherungsverhältnisses in einem konkreten Fall: Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 4.3.3). 2.4.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich in einem Urteil vom 9. Au- gust 2016 (Urteil A-6671/2015 und A-6674/2015) erstmals mit der mehr- wertsteuerlichen Qualifikation der Leistungen einer «führenden Gesell- schaft» in Mitversicherungsverhältnissen befasst. Zu beurteilen waren da- bei Mitversicherungsverhältnisse, welche nach dem Modell des Schweize- rischen Versicherungsverbands (SVV) ausgestaltet waren. Im Ergebnis hat das Gericht sowohl in Anwendung des aMWSTG als auch des MWSTG einen steuerbaren Leistungsaustausch bzw. ein steuerbares Leistungsver- hältnis zwischen der «führenden Gesellschaft» und den weiteren an der Mitversicherung beteiligten Versicherungsgesellschaften bejaht. Im Einzelnen erwog das Bundesverwaltungsgericht, dass die führende Ge- sellschaft in den zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen neben der gesamten Vertragsabwicklung auch zusätzliche, sich spezifisch aus dem Mitversicherungsverhältnis ergebende Aufgaben (Bearbeitungs- und Informationspflichten) erledige, was einen verbrauchsfähigen wirtschaftli- chen Wert darstelle (E. 3.3.1 des erwähnten Urteils). Indem die führende Gesellschaft die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherungsnehmer übernehme, wickle sie den Versi- cherungsvertrag nicht nur hinsichtlich ihrer eigenen Quote, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen der Mitversicherer ab. Die führende Gesell- schaft übernehme im Mitversicherungsverhältnis Aufgaben, die an sich dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen seien (sowie zusätzliche Koordinationsaufgaben), weshalb die Mitversicherer und namentlich nicht die Versicherungsnehmer als Leistungsempfänger der Führungsleistungen zu betrachten seien (E. 3.3.2 des Urteils). Die Entgeltserwartung ergebe sich daraus, dass sich die führende Gesellschaft vorab ausbedinge, die gesamte Kostenprämie für sich zu vereinnahmen (E. 3.3.3 des Urteils). Das Entgelt bestehe darin, dass der führenden Gesellschaft die (vorab den Mitversicherern zustehenden) Kostenprämienanteile überlassen würden (E. 3.3.4 des Urteils). Sodann liege auch eine innere wirtschaftliche Ver- knüpfung zwischen Führungsleistung und Kostenprämie vor (E. 3.4 des
Gesetz vom 23. Dezember 2011 [SR 641.71]) eine CO 2 -Abgabe auf der Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Kohle und fossilen Brenn- und Treibstoffen. Art. 10 des aCO 2 -Gesetzes sah die Rückverteilung des Abga- beertrags bzw. eines Teils davon (AS 2010 951) an die Bevölkerung vor, wobei dem Bundesrat die Kompetenz eingeräumt wurde, Art und Verfahren der Verteilung zu regeln und namentlich die Kantone, öffentlich-rechtliche Körperschaften oder Private gegen angemessene Entschädigung mit der Verteilung zu beauftragen. In Art. 25 der Verordnung vom 8. Juni 2007 über die CO 2 -Abgabe (nachfol- gend: aCO 2 -Verordnung, in Kraft vom 1. Juli 2007 bis zum 31. Dezember 2012 [AS 2007 2915]; abgelöst durch die CO 2 -Verordnung vom 30. No- vember 2012 [SR 641.711]) sah der Bundesrat vor, dass u.a. die Versiche- rer der obligatorischen Krankenversicherung im Auftrag und unter Aufsicht des BAFU den Abgabeertrag (bzw. den Ertragsanteil der Bevölkerung) an die Bevölkerung verteilen (Abs. 1), indem sie ihn mit den im Verteilungsjahr
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 12 fälligen Prämienrechnungen der Versicherten verrechnen (Abs. 3). Ge- mäss der bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Fassung von Art. 25 aCO 2 -Verordnung waren die Versicherer für ihren Aufwand mit dem Zins- vorteil zu entschädigen, der ihnen durch die vorzeitige Ausrichtung ihres Anteils am Abgabeertrag (der zu verteilende Abgabeertrag war den Versi- cherern bis zum 30. April des Verteilungsjahrs auszurichten) zugutekam (vgl. Abs. 6 [bzw. Abs. 8 in der ab 1. April 2010 geltenden Fassung, AS 2010 2167]). Ab dem 1. Januar 2011 galt eine Entschädigung an die Versi- cherer für den Vollzugsaufwand von insgesamt 30 Rappen pro Versicher- ten (vgl. Art. 25b aCO 2 -Verordnung [AS 2011 1945]). 2.6 Gemäss Art. 65 KVG (SR 832.10) gewähren die Kantone den Versi- cherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilli- gungen (Abs. 1). Die Versicherer sind verpflichtet, bei der Prämienverbilli- gung über die Bestimmungen von Art. 82 KVG hinaus mitzuwirken, sofern sie dafür vom Kanton angemessen entschädigt werden (Abs. 5 [in der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung, AS 2000 2305]). Die Mitwir- kungspflicht nach Art. 82 KVG beschränkt sich – soweit vorliegend interes- sierend – auf das Erteilen von Auskünften und Einreichen von Unterlagen an die zuständige Behörde im Zusammenhang mit der Festsetzung der Prämienverbilligung. 3. Im vorliegenden Fall ist erstens zu prüfen, ob die in Mitversicherungsver- hältnissen erbrachten Führungsleistungen der Beschwerdeführerin bzw. ihrer Gruppengesellschaften der Mehrwertsteuer unterliegen. 3.1 Unbestritten ist, dass einzelne Gruppengesellschaften der Beschwer- deführerin als «führende Gesellschaften» in Mitversicherungsverhältnissen für ihre Führungsleistungen Kostenprämien vereinnahmt haben. Strittig ist, ob im Verhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversi- cherern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegt und falls ja, ob die Führungsleistungen gegebenenfalls von der Mehrwertsteuer ausge- nommen sind. 3.1.1 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass das Mitversicherungsmodell der Beschwerdeführerin zwar vom Modell des SVV abweiche, dass aber die Führungstätigkeit, welche bereits Gegenstand gerichtlicher Beurteilung durch das Bundesverwaltungsgericht bildete (vorne E. 2.4.3.1), gleich ge- regelt sei. Auch vorliegend bestehe ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 13 3.1.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, in ihren Mit- versicherungsmodellen erbringe die führende Gesellschaft den Mitversi- cherern keine Leistung. Die führende Gesellschaft handle als Vertreterin der einfachen Gesellschaft (bestehend aus den an der Mitversicherung be- teiligten Versicherungsunternehmen) und nicht im Auftrag oder im Inte- resse der einzelnen Mitversicherer. Weil die führende Gesellschaft selbst Teil dieser einfachen Gesellschaft sei, werde sie nicht zuletzt im Eigeninte- resse tätig, weshalb es am Leistungswillen und damit letztlich an einer Vo- raussetzung für ein Leistungsverhältnis fehle. 3.2 In einem ersten Schritt ist das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses zwischen der «führenden Gesellschaft» und den Mitversicherern zu unter- suchen. 3.2.1 Mit ihrem Argument, wonach die führende Gesellschaft in ihren Mit- versicherungsverhältnissen als Vertreterin der einfachen Gesellschaft handle, womit sie im Eigeninteresse tätig sei und womit auch kein Leis- tungswille vorliege, verkennt die Beschwerdeführerin Folgendes: Die füh- rende Gesellschaft übernimmt die Vertragsabwicklung selbst bei Vorliegen einer einfachen Gesellschaft letztlich auch für die einzelnen Gesellschafter und damit auch in Bezug auf «fremde» Beteiligungen. Entscheidend ist, dass die führende Gesellschaft Aufgaben erledigt, die an sich dem Pflich- tenheft der Mitversicherer entspringen. Insofern handelt die führende Ge- sellschaft, welche die Führungsaufgaben willentlich übernimmt, nicht allein im «Eigeninteresse» im Sinn von Leistungen an sich selbst oder im Sinn einer Innenleistung im Rahmen der einfachen Gesellschaft, sondern klar auch im Interesse der Mitversicherer und räumt ihnen einen wirtschaftli- chen Wert ein (vgl. dazu bereits: Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 3.3.1 und 3.3.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_833/2016 E. 4.3.3]). Was die Entgeltserwartung anbelangt, räumt die Beschwerdeführerin selbst ein (Beschwerde, Ziff. 11), dass es «da hier bereits vertraglich fest- gelegt sei, dass ein Gesellschafter zusätzliche Aufgaben für die einfache Gesellschaft übernehmen soll, auch selbstverständlich sei, dass dieser zu- sätzliche Aufwand entsprechend entschädigt werden müsse». Damit be- stätigt sie ihre Entgeltserwartung. Diesbezüglich kann sodann auf die Er- wägungen im zitierten Urteil verwiesen werden, welche auch im vorliegen- den Vertragsverhältnis als einschlägig anzusehen sind (Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 3.3.3).
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 14 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist damit auch in den vorlie- gend zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen eine Leistung der führenden Gesellschaft an die Mitversicherer zu bejahen. 3.2.2 Was die weiteren Tatbestandselemente eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses betrifft, nämlich das Vorliegen eines Entgelts und die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt, so kann auf Ziff. 2.5 der hier interessierenden Mitversicherungsvereinbarung verwiesen werden, welche folgendes festhält und der offenbar nachgelebt worden ist: «Die beteiligte Gesellschaft (gemeint ist der Mitversicherer) ver- gütet der [führenden Gesellschaft] für deren Geschäftsführung eine Kos- tenprämie der für seine (sic!) Quote in Rechnung gestellten Prämie». Mit anderen Worten überweisen oder überlassen die Mitversicherer den auf ihre Versicherungsquoten entfallenden Kostenprämienanteil der führenden Gesellschaft im Gegenzug für deren Geschäftsführung. Die Führungsleis- tung wird damit von den Mitversicherern entschädigt. Die Entgeltlichkeit und die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Führungsleistung und Überlassen des Kostenprämienanteils ist gegeben. Ein mehrwertsteuerli- ches Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern ist zu bejahen. 3.2.3 Selbst wenn nicht die Mitversicherer, sondern die einfache Gesell- schaft Leistungsempfängerin der Führungsleistung wäre, würde sich an der Annahme einer entgeltlichen Leistung nichts ändern: Nach der Recht- sprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur mehrwertsteuerlichen Be- handlung von Gesellschafterbeiträgen bei einfachen Gesellschaften wird von einem Leistungsverhältnis zwischen Gesellschafter und der einfachen Gesellschaft ausgegangen, wenn die Leistung durch eine spezielle Ent- schädigung und nicht bloss durch Beteiligung am Gewinn und Verlust ab- gegolten wird (vgl. dazu Urteile des BVGer A-7029/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.2, A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5 mit Verweis auf das Urteil der SRK vom 12. Oktober 2001 E. 5, publiziert in: VPB 66.42). Vor- liegend wird die führende Gesellschaft für ihre zusätzlichen Aufgaben im Zusammenhang mit der Führung der Mitversicherung jedoch gerade nicht durch eine höhere Beteiligung an Gewinn und Verlust abgegolten. Vielmehr stellen die von der führenden Gesellschaft vereinnahmten Kostenprämien der Mitversicherer eine spezielle Entschädigung dar. 3.3 Es bleibt zu prüfen, ob die an die Mitversicherer erbrachte Führungs- leistung als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung qualifi- ziert.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 15 3.3.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden hat, stellt die Führungsleistung, da sie gerade nicht darin besteht, gegenüber den Mit- versicherern ein Risiko abzudecken, von ihrem Gehalt her keine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung dar (vorne E. 2.4.1 und E. 2.4.3.1). Aus diesem Grund fällt eine Qualifikation als eine von der Steuer ausgenommene Vorleistung ausser Betracht (vgl. Art. 21 Abs. 3 MWSTG). Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass aus Sicht des Versicherungsnehmers eine einheitliche und homo- gene Versicherungsleistung vorliege, übersieht sie, dass die hier zur Dis- kussion stehenden Leistungen an die Mitversicherer erbracht werden. So- mit stellt sich weder die Frage einer Gesamtleistung (Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 E. 5.2) noch ist die Sicht des Versiche- rungsnehmers von Belang. 3.3.2 Weiter lässt sich den vorliegenden Akten nicht entnehmen, dass die führende Gesellschaft die Kostenprämie für die Vermittlung von Versiche- rungsverträgen erhält. Gemäss Ziff. 1.3 der gruppeninternen Mitversiche- rungs-Vereinbarung übernimmt die führende Gesellschaft die alleinige Ge- schäftsführung und ist alleinige Ansprechpartnerin für den Versicherungs- nehmer. Unter «Geschäftsführung» sind dabei jene Leistungen zu verste- hen, die von einem Alleinversicherer typischerweise ausgeführt werden (Ziff. 1.3. der Vereinbarung; Beschwerdebeilage 3). Weil die Vermittlung von Versicherungsverträgen nicht zu den typischen Leistungen eines Al- leinversicherers gehören, bilden sie – gemäss der Mitversicherungsverein- barung der Beschwerdeführerin – auch nicht Teil der hier zu beurteilenden und mit der Kostenprämie abgegoltenen «Geschäftsführung». Eine Steu- erausnahme fällt auch unter diesem Aspekt ausser Betracht. 3.4 Damit ist auch in den vorliegenden Mitversicherungsverhältnissen von einem steuerbaren Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesell- schaft und den Mitversicherern auszugehen. 4. Im vorliegenden Fall ist weiter zu klären, ob die ESTV zu Recht auf den Verwaltungskostenentschädigungen, welche der Beschwerdeführerin bzw. ihren Gruppengesellschaften für die Verteilung der CO 2 -Abgabe bzw. der individuellen Prämienverbilligung an die Versicherten ausgerichtet wurden, die Mehrwertsteuer erhoben hat.
Verordnung) und den Krankenversicherern näher ausgeführt (siehe Vorak- ten, [act. 3 Beilagen 2 und 3]). Für die Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die An- spruchsberechtigten durch die Krankenkassen bestand im hier relevanten Zeitraum mit Art. 65 Abs. 5 KVG eine gesetzliche Grundlage. Nach dieser Bestimmung bestand eine gesetzliche Verpflichtung der Krankenkassen zur Mitwirkung bei der Auszahlung der Prämienverbilligung insoweit, als sie für ihre Aufwände angemessen entschädigt wurden (vorne E. 2.6 [vor- liegend geht es im Übrigen nicht um die Mitwirkungspflichten – nämlich die Auskunft und Herausgabe von Unterlagen für die Festsetzung der Prämi- enverbilligung – gestützt auf Art. 82 KVG]). Im Recht liegen sodann Leis- tungsvereinbarungen mit den Kantonen Schaffhausen und Aargau betref- fend Durchführung der individuellen Prämienverbilligung (Vorakten, act. 5 Beilagen 2 und 3), welche offenbar für die Gruppengesellschaften der Be- schwerdeführerin massgebend waren. In Art. 1 der beiden Verträge wird
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 17 festgehalten, dass die Vereinbarung zwischen dem Kanton und den Kran- kenversicherern gelte, sofern die Versicherer den Beitritt zum Vertrag er- klären. Weiter ist auch die Möglichkeit der Vertragskündigung vorgesehen (Art. 10). Nebst weiteren Abwicklungsdetails wird in den Leistungsverein- barungen sodann die Höhe der Aufwandentschädigung, nämlich Fr. (...) bzw. Fr. (...) pro prämienverbilligungsberechtigte Person festgelegt (Art. 8 Vertrag Aargau bzw. Art. 9 Vertrag Schaffhausen). 4.1.3 Vorliegend besteht nach dem Gesagten eine gesetzliche Verpflich- tung der Krankenversicherer, die Verteilung der CO 2 -Abgabe an ihre Ver- sicherten vorzunehmen. Alt- wie neurechtlich liegt eine mehrwertsteuerli- che Leistung selbst dann vor, wenn sie von Gesetzes wegen erfolgt. Die gesetzliche Anordnung ersetzt – wie die Beschwerdeführerin selbst ein- räumt – die Willensbildung bzw. die Freiwilligkeit (E. 2.2.1). Zu prüfen bleibt einzig noch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wo- nach es ihr an der Entgeltserwartung gefehlt habe. Damit wirft sie die Rechtsfrage auf, ob die gesetzliche Anordnung auch die Entgeltserwartung ersetzt. Diese Frage kann hier allerdings offengelassen werden, denn eine solche Entgeltserwartung ist vorliegend zu bejahen: In tatsächlicher Hin- sicht gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin die Leistung unentgeltlich erbringen wollte. 4.1.4 Hinsichtlich der Verteilung der individuellen Prämienverbilligung kann dasselbe gesagt werden, weil bereits aufgrund von Art. 65 Abs. 5 KVG von einer gesetzlichen Leistungsverpflichtung auszugehen ist. Zudem kommen der Wille, einen Vermögenswert einzuräumen, als auch die Entgeltserwar- tung der Krankenversicherer dadurch zum Ausdruck, dass sie den entspre- chenden Leistungsvereinbarungen, welche eine Entschädigung für die Durchführung der Prämienverbilligung explizit vorsehen, bewusst und wil- lentlich beitreten und die ihnen entsprechend auferlegten Aufgaben wahr- nehmen. 4.1.5 Damit sind sämtliche Komponenten des mehrwertsteuerlichen Leis- tungsbegriffs vorliegend erfüllt. Die Krankenkassen erbringen im Rahmen der Verteilung der CO 2 -Abgabe und der individuellen Prämienverbilligun- gen dem Staat eine Leistung (genauer eine Dienstleistung) im mehrwert- steuerlichen Sinn.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 18 4.2 Weitere Voraussetzung des mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnis- ses bildet das Vorliegen eines Entgelts. Dieses ist definiert als Vermögens- wert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet (E. 2.2.2). Zu prüfen ist, ob die hier zur Diskussion stehenden Verwaltungs- kostenentschädigungen Entgelte im mehrwertsteuerlichen Sinn darstellen und ob die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (E. 2.2.3) zwi- schen den Leistungen «Rückverteilung CO 2 -Abgabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenent- schädigungen gegeben ist. 4.2.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Krankenversicherer vom Bund bzw. von den Kantonen ausgerichtete Verwaltungskostenentschädigungen und damit Vermögenswerte für die Verteilung der CO 2 -Abgabe und der in- dividuellen Prämienverbilligung vereinnahmt haben. Ohne Weiteres ist auch die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen den Leistungen «Rückverteilung CO 2 -Abgabe» bzw. «Auszahlung der indi- viduellen Prämienverbilligung» und den Verwaltungskostenentschädigun- gen ersichtlich, zumal die jeweiligen Entschädigungen im Gesetz bzw. in den Leistungsvereinbarungen klar als Entschädigung für die in Frage ste- henden Leistungen ausgestaltet sind. Weil die Verwaltungskostenentschädigung die Gegenleistung für eine kon- krete und individualisierte Leistung an den Bund bzw. Kanton darstellt, liegt auch kein vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasster staatlicher Mittelfluss im Sinn von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vor. 4.2.2 Im Folgenden ist auf die Argumente einzugehen, mit welchen die Be- schwerdeführerin bestreitet, dass die Verwaltungskostenentschädigungen als mehrwertsteuerliches Entgelt qualifizieren: Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Vorbringen, bei den Verwaltungskostenentschädigungen handle es sich explizit um eine «Entschädigung», was eine Schädigung impliziere, und nicht um mehrwertsteuerliches Entgelt. Zunächst handelt es sich beim Begriff der Entschädigung um eine durchaus geläufige Bezeichnung für ein Entgelt (vgl. auch die zutreffenden Ausführungen in der Vernehmlassung S. 8 f.) und ein Indiz für Schadenersatz kann darin nicht gesehen werden. Die Verwaltungskostenentschädigung stellt die Gegenleistung für die von
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 19 den Krankenkassen erbrachten Leistungen «Rückverteilung der CO 2 -Ab- gabe» bzw. «Auszahlung der individuellen Prämienverbilligung an die Ver- sicherten» dar. Im Gegensatz zum eigentlichen Schadenersatz, der vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgeschlossen wäre (vgl. für das neue Recht explizit: Art. 18 Abs. 2 Bst. i MWSTG), dient die Verwal- tungskostenentschädigung der Abgeltung einer Leistung und gleicht nicht einen Schaden im Rechtssinn aus. Für die Annahme eines Entgelts ist schliesslich auch nicht entscheidend, ob mit der Gegenleistung aus (der ohnehin nicht massgeblichen [E. 2.2.2 in fine]) Sicht der Krankenversicherer als Leistungserbringer bloss Auf- wände entschädigt oder zusätzlich Gewinne realisiert werden. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger, hier der Bund bzw. der Kanton, für den Erhalt der Dienstleistung «Verteilung CO 2 -Abgabe» bzw. «Auszahlung in- dividuelle Prämienverbilligung» aufwendet. Damit stellen die für den Erhalt dieser Dienstleistungen aufgewendeten Verwaltungskostenentschädigun- gen mehrwertsteuerliches Entgelt dar. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die ESTV in ihrer Praxis (Wegleitung 2008 Rz. 427 bzw. MWST-Info 09, Ziff. 5.1) namentlich Bezugsprovisionen der Arbeitgeber für das Inkasso der Quellensteuer nicht als Entgelt behandelt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt. Erstens liegt die mehrwertsteuerliche Qualifikation der erwähn- ten Bezugsprovisionen ausserhalb des vorliegenden Verfahrensgegen- stands und es muss somit nicht überprüft werden, ob die fragliche Praxis überhaupt rechtens ist. Zweitens sind Verwaltungsverordnungen und damit auch Wegleitungen und MWST-Infos der ESTV für das Bundesverwal- tungsgericht als Justizbehörde nicht verbindlich (statt vieler: Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.7.1 und 3.7.2). Infolgedessen hat es sein Bewenden damit, dass die hier zu beurteilenden Verwaltungs- kostenentschädigungen in Anwendung der massgebenden gesetzlichen Bestimmungen mehrwertsteuerliches Entgelt darstellen. 4.2.3 In Bezug auf die Rückverteilung der CO 2 -Abgabe bis Ende 2010 ver- tritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, ein lediglich möglicher, ungesi- cherter, zukünftiger Zinsvorteil stelle weder einen Vermögenswert dar noch werde vom Staat bzw. dem BAFU etwas «aufgewendet», es fehle somit an einem Entgelt. Gemäss Rechtsprechung spielt es keine Rolle, in welcher Form das Entgelt geleistet wird (E. 2.2.2). Auch wenn der Leistungsempfänger üblicherweise
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 20 aktiv Geld für den Erhalt der Leistung hingibt, so ist dies – wie das Beispiel der Forderungsverrechnung zeigt – nicht zwingend. Ebenfalls ist es, an- ders als die Beschwerdeführerin wohl meint, unschädlich, wenn ein Entgelt erst «zukünftig» realisiert wird. In der bis Ende 2010 in Kraft gewesenen Regelung war vorgesehen, dass der zu verteilende Abgabeertrag bis zum 30. April des Verteilungsjahres an die Krankenkassen überwiesen wurde und diese im Gegenzug den Abga- beertrag mittels Prämienverrechnung im Verteilungsjahr den Versicherten zukommen lassen mussten. Die Versicherer erhielten also bis zum 30. April des Verteilungsjahrs ihren Anteil am Abgabeertrag, mussten diesen aber erst bis Ende Dezember desselben Jahres an die Versicherten verteilen. Der erhaltene Abgabeertrag stand also (in monatlich verringertem Umfang) bis Ende des Verteilungsjahres zur Verfügung und darauf konnten Zinsen erzielt werden. Die Verordnung sah vor, dass die Entschädigung in diesem Zinsvorteil bestand, der den Versicherern durch die vorzeitige Ausrichtung ihres Anteils am Abgabeertrag zugutekam (vgl. E. 2.5). Der fragliche Zins- vorteil kann als geldwerter Vorteil angesehen werden und kommt somit als Entgelt in Frage. Dass dieser geldwerte Vorteil effektiv Entgelt im vorlie- genden Leistungsverhältnis darstellen soll, wird in der Verordnung explizit statuiert. Dieser Zinsvorteil wird durchaus auch (wie das Gesetz verlangt) durch den Leistungsempfänger «aufgewendet», denn der Staat wendete zusammen mit den (im Voraus) ausgerichteten Geldern auch die Möglich- keit, Zins zu erlangen, zu. Gleichzeitig verzichtete er darauf, selbst auf die- sen Beträgen Zinsen zu erzielen. Zwar musste der Zinsvorteil im Zeitpunkt der Überweisung des zu vertei- lenden Abgabeertrags an die Krankenkassen von diesen erst noch «erwirt- schaftet» werden. Im Leistungszeitpunkt (Zeitpunkt der Rückverteilung der CO 2 -Abgabe von den Krankenkassen an die Versicherten) war der Zins- vorteil aber durchaus bereits realisiert und damit das Entgelt bestimmbar. Es wird seitens der Beschwerdeführerin auch nicht grundsätzlich bestrit- ten, dass – soweit die ESTV Aufrechnungen vorgenommen hat – Zinsvor- teile effektiv erzielt wurden. Wie die ESTV in der Vernehmlassung (von der Beschwerdeführerin unbestritten) ausführt, hat diese den Zinsvorteil auch buchhalterisch erfasst und die ESTV hat diesen verbuchten Betrag offen- bar ihrer Aufrechnung zugrunde gelegt (Verweis der ESTV auf Anhang 3 der Vernehmlassungsbeilage 8). Das Vorliegen eines Entgelts ist zu bejahen.
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 21 4.3 Nach dem Gesagten ist auch ein Leistungsverhältnis hinsichtlich der Verteilung der CO 2 -Abgabe und der individuellen Prämienverbilligung zu bejahen. Dass die Voraussetzungen für eine Steuerausnahme erfüllt wä- ren, wird weder geltend gemacht noch ist dies ersichtlich. Zu Recht hat damit die Vorinstanz auf den entsprechenden Verwaltungskostenentschä- digungen die Mehrwertsteuer erhoben. 5. Die Beschwerdeführerin hat die Höhe der im Einsprache- und Beschwer- deverfahren noch strittigen Steuernachforderungen betreffend Mitversiche- rung und Verwaltungskostenentschädigungen von Fr. (...) (Jahre 2008 und 2009) bzw. Fr. (...) (Jahre 2010 und 2012) in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet. Es sind diesbezüglich in den Akten auch keine offensichtli- chen Mängel erkennbar. Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig und die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen. 6. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten des vereinigten Verfahrens, die auf Fr. 21’000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdefüh- rerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die bereits vor der Verfahrens- vereinigung geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von insgesamt Fr. 12'500.-- (A-5934/2018) und Fr. 8'500.-- (A-5937/2018) sind zur Bezah- lung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 22 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-5934/2018 und A-5937/2018 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Kosten des vereinigten Verfahrens von Fr. 21'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse von Fr. 12‘500.-- (A-5934/2018) und Fr. 8’500.-- (A-5937/2018) werden zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg
A-5934/2018 und A-5937/2018 Seite 23 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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