B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 01.05.2020 (2C_450/2018)
Abteilung I A-592/2016
Urteil vom 18. April 2018 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch Prof. Dr. Urs Behnisch, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz.
Gegenstand
Verrechnungssteuer 2005 - 2008 (Erhebung).
A-592/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die B._______ AG (nachfolgend: B.) bildete die Immobilien- gesellschaft der C. und erbrachte unter anderem auch Dienstleis- tungen in den Bereichen Instandhaltungsarbeiten sowie Immobilienverwal- tung. Im Jahr 2004 stand die B._______ im Zusammenhang mit dem Konkurs der C._______ zum Verkauf. Im Rahmen eines öffentlichen Bieterverfah- rens reichte D._______ am 18. April 2004 im Namen der E._______ AG (später umfirmiert in F._______ AG [Rechtsnachfolgerin: G._______ AG]; nachfolgend: E.) eine verbindliche Offerte über rund Fr. 182 Mio. für den Kauf der Aktien der B. ein (pag. 180.300.543 ff. [die Pagi- niernummern beziehen sich auf die Untersuchungsakten auf der Daten- CD, die als Beilage 31 zur nachfolgend erwähnten Stellungnahme der A._______ AG vom 7. September 2017 eingereicht wurde]). Nach den An- gaben in der Offerte waren die Aktionäre der E._______ zum damaligen Zeitpunkt „die Mitglieder des Family Trusts, bestehend aus H., D. und I.“ (pag. 180.300.544). Am 22. Dezember 2004 erhielt die E. den Zuschlag. Am 20. Ja- nuar 2005 schloss die E._______ mit der J._______ in Nachlassliquidation sowie der C._______ in Nachlassliquidation einen Vertrag über den Ver- kauf von 125'000 Inhaberaktien der B._______ ab. Der Kaufvertrag kop- pelte den Erwerb des Aktienkapitals an die Amortisation von Darlehen, wel- che der B._______ durch den J.-Konzern gewährt worden waren. Die Investoren (H., D._______ und I._______ bzw. die E.) benötigten deshalb finanzielle Mittel von über Fr. 200 Mio. Die Finanzierung eines Teiles des Kaufpreises für die Aktien der B. sollte nach Darstellung der K._______ AG (nachfolgend: K.) unter Gewährung eines Darlehens dieser Gesellschaft an die E. erfol- gen. Die K._______ (heute: A._______ AG), welche insbesondere die Durch- führung von Handels-, Finanz- und Rechtsgeschäften aller Art bezweckt, wurde zu Beginn des Jahres 2005 zu 100 % durch D._______ gehalten. A.b Die E._______ verkaufte unmittelbar, nachdem sie die Aktien der B._______ übernommen hatte, deren Immobilien zum Verkehrswert von Fr. 361,4 Mio. an die K._______.
A-592/2016 Seite 3 A.c Im Laufe des Jahres 2005 veräusserte D._______ seine K.- Aktien. 34 % der Aktien übertrug er dabei an die von ihm zu 100 % be- herrschte L. AG (nachfolgend: L.). Je 33 % der Aktien verkaufte er an die von H. gehaltene M._______ Inc. (nachfol- gend: M.) und die von I. gehaltene N._______ AG (nach- folgend: N.). Ebenfalls im Laufe des Jahres 2005 und zu den gleichen Quoten wurden die Beteiligungen an der E. an die L., die M. und die N._______ verkauft. A.d Die E._______ übernahm mit Fusionsvertrag vom 30. Juni 2011 die Aktiven und Passiven der B.. Am 5. Juli 2011 wurde die B. im Handelsregister gelöscht. B. Nach einer von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidge- nössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ASU) durchgeführten beson- deren Untersuchung im Sinne von Art. 190 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) so- wie reger Korrespondenz zwischen der Eidgenössischen Steuerverwal- tung (nachfolgend: ESTV) und der A._______ AG bzw. ihrem Vertreter ver- fügte die ESTV mit Entscheid Nr. [...] vom 11. Juni 2015, dass ihr die A._______ AG Fr. 60'449'899.80 Verrechnungssteuern schulde und unver- züglich zu entrichten habe. Ferner ordnete die ESTV an, dass die Gesell- schaft auf dem genannten Steuerbetrag ab Fälligkeit einen Verzugszins von 5 % bis zum Tage der Entrichtung schulde. Zur Begründung erklärte die ESTV im Wesentlichen, es lägen verschie- dene geldwerte Leistungen an Aktionäre bzw. an diesen nahestehende Personen vor, nämlich unter anderem geldwerte Leistungen in Form (a) fiktiver, in der Buchhaltung der K._______ per 31. Dezember 2005 auf- geführter Darlehensverbindlichkeiten, (b) verbuchter Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit nicht bestehen- den Schulden und (c) der Überlassung von zwei Schuldbriefen als Sicherheit im Jahre 2008 ohne Abgeltung durch eine Pfandstellungskommission.
A-592/2016 Seite 4 C. Gegen diesen Entscheid liess die A._______ AG am 14. August 2015 Ein- sprache erheben. Sie beantragte sinngemäss, der angefochtene Ent- scheid sei aufzuheben. D. Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ AG wies die ESTV (nach- folgend auch: Vorinstanz) die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2015 vollumfänglich ab, wobei sie auch die Fälligkeitszeit- punkte für die Berechnung des geschuldeten Verzugszinses festlegte. E. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 28. Januar 2016 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen (Beschwerde, S. 2): „A. Prozessuale Rechtsbegehren
A-592/2016 Seite 5 ellrechtlichen Ergänzung der Beschwerde für allfällige Verrechnungssteu- erschulden aus den Jahren 2006 bis 2008 oder einem Teil dieser Jahre ansetzen“, soweit das Gericht nicht zum Schluss kommen sollte, dass diese Steuerschulden zwischenzeitlich verjährt sind (Beschwerde, S. 17). F. Mit Vernehmlassung vom 10. März 2016 beantragte die Vorinstanz, die Be- schwerde sei vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. G. Die Beschwerdeführerin ersuchte mit unaufgefordert eingereichter Ein- gabe vom 22. März 2016 um Einsicht in die Vernehmlassungsbeilagen 14- 19. Ferner verlangte sie, die Vorinstanz sei zu verpflichten, die „gesamten relevanten Akten“ – insbesondere beschlagnahmte Steuererklärungen der Beschwerdeführerin für die betreffenden Jahre – vorzulegen. Die Be- schwerdeführerin forderte sodann wiederum die Edition von Unterlagen beim Kantonalen Steueramt Yy.. Ferner verlangte sie Einsicht in die ihrer Auffassung nach von der ESTV und dem Kantonalen Steueramt Yy. herauszugebenden Unterlagen. H. Mit Instruktionsverfügung vom 31. März 2016 gab das Bundesverwaltungs- gericht der Vorinstanz Gelegenheit, zu den Editionsbegehren der Be- schwerdeführerin Stellung zu nehmen. I. Mit Schreiben vom 11. April 2016 reichte die Vorinstanz Kopien der Jahres- rechnungen 2005-2008 der Beschwerdeführerin ein. J. Mit Instruktionsverfügung vom 15. April 2016 gewährte das Bundesverwal- tungsgericht der Beschwerdeführerin Einsicht in die dem Gericht vorliegen- den Akten der Vorinstanz. K. Mit innert erstreckter Frist eingereichter Replik vom 9. Juni 2016 erklärte die Beschwerdeführerin unter Einreichung verschiedener Beilagen, an ih- ren Rechtsbegehren festzuhalten. Sie beantragte überdies, die ESTV sei aufzufordern, zur Erwähnung einer angeblich falschen Dossiernummer in den Verfahrensakten Stellung zu nehmen (Replik, S. 3). In der Replik wurde ferner ausgeführt, die Vorinstanz müsse, sollte sie im Zusammen- hang mit einer streitbetroffenen Up-front Fee und Drittkosten betreffend
A-592/2016 Seite 6 das Jahr 2005 etwas ableiten wollen, dies vorab substantiieren. Gegebe- nenfalls sei der Beschwerdeführerin anschliessend das rechtliche Gehör einzuräumen (Replik, S. 19). Die Beschwerdeführerin ruft sodann folgende Beweismittel an bzw. stellt (teilweise erneut) folgende Beweisanträge (Replik, S. 31 f.): „- amtliche Akten der ASU inklusive die beschlagnahmten, nicht ge- scannten Akten,
A-592/2016 Seite 7 P. Mit Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 würdigte das Bun- desverwaltungsgericht insbesondere die Standpunkte der Verfahrensbe- teiligten zur Frage, ob die von der ESTV geltend gemachten Verrechnungs- steuerforderungen verjährt sind. Es stellte dabei fest, dass die ESTV für das Steuerjahr 2005 infolge Verjährung zu Unrecht unter anderem einen Steuerbetrag von Fr. 2'896'291.60 zuzüglich Verzugszins gefordert hatte. Als noch nicht verjährt qualifizierte das Gericht hingegen allfällige Verrech- nungssteuerforderungen (samt Verzugszins) auf im Steuerjahr 2005 (nach Auffassung der ESTV) erbrachten geldwerten Leistungen in der Höhe von Fr. 156'012'605.55 im Zusammenhang mit per Ende 2005 unter dem Konto [...] der Beschwerdeführerin verbucht gewesenen Darlehensver- bindlichkeiten von Fr. 188'022'941.55. Als ebenso wenig verjährt erachtete das Bundesverwaltungsgericht sodann die streitbetroffenen (allfälligen) Verrechnungssteuerforderungen betreffend die Steuerjahre 2006-2008 (mitsamt des darauf [allenfalls] geschuldeten Verzugszinses). Ferner kam das Gericht in den Erwägungen des Teilurteils und Zwi- schenentscheids zum Schluss, dass verschiedene verfahrensbezogene Rügen der Beschwerdeführerin unbegründet sind, nämlich insbesondere die (teilweise sinngemässen) Vorbringen, – die Vorgehensweise der Behörden im vorliegenden Fall käme einer un- zulässigen Vermengung von Veranlagungs- und Strafverfahren gleich (vgl. dazu E. 7.1.1-7.1.3 des Teilurteils und Zwischenentscheids), – die Aktenführung und Handhabung des Akteneinsichtsrechts durch die ASU sei rechtsverletzend (vgl. dazu E. 7.2 des Teilurteils und Zwi- schenentscheids), – der Beschwerdeführerin seien in gehörsverletzender Weise nicht alle Dokumente zur Kenntnis gebracht worden (vgl. dazu E. 7.3 des Teilur- teils und Zwischenentscheids), und – die Art und Weise der Bezugnahme auf Aktenstücke im angefochte- nen Entscheid verstosse gegen die Begründungspflicht (vgl. E. 7.4 des Teilurteils und Zwischenentscheids). In den Erwägungen führte das Bundesverwaltungsgericht zudem aus, dass kein Anlass für eine Sistierung des Beschwerdeverfahrens bestehe (E. 7.1.4 des Teilurteils und Zwischenentscheids).
A-592/2016 Seite 8 Das Dispositiv des Teilurteils und Zwischenentscheids lautet wie folgt: „1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 18. Dezember 2015 wird insoweit aufgehoben, als die ESTV damit sinngemäss angeordnet hat, dass die Beschwerdeführerin ihr für das Steuerjahr 2005 im Sinne der vorste- henden Erwägungen verjährte Verrechnungssteuerforderungen im Betrag von Fr. 2'896'291.60 sowie Verzugszins von 5 % auf diesem Betrag schulde und unverzüglich zu entrichten habe. 2. Im Sinne der Erwägungen wird festgestellt, dass die von der ESTV mit dem angefochtenen Einspracheentscheid für das Steuerjahr 2005 geltend gemach- ten allfälligen Verrechnungssteuerforderungen (samt Verzugszins) auf angeb- lichen geldwerten Leistungen von Fr. 156'012'605.55 im Zusammenhang mit verbuchten Darlehensverbindlichkeiten und die streitige allfällige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern (samt Verzugszins) betreffend die Steuerjahre 2006-2008 noch nicht verjährt sind. 3. Die Begehren der Beschwerdeführerin, welche sich ausschliesslich auf die in den Erwägungen als nicht stichhaltig gewürdigten verfahrensbezogenen Rü- gen stützen, werden abgewiesen. 4. Im Sinne der Erwägungen bleiben weitere verfahrensleitende Anordnungen vorbehalten. 5. Im Sinne der Erwägungen werden für das vorliegende Teilurteil keine Verfah- renskosten auferlegt. Der Beschwerdeführerin wird der von ihr geleistete Kos- tenvorschuss von Fr. 50'000.- im Umfang von Fr. 2'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Teilurteils zurückerstattet. 6. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin für das vorliegende Teilurteil nach Eintritt seiner Rechtskraft eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1'670.- zu bezahlen. 7. Im Sinne der Erwägungen wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Zwischenentscheids mit dem Endentscheid betreffend die als nicht verjährt beurteilten allfälligen Steuer(nach)forderungen der Steuer- jahre 2005-2008 befunden.“
A-592/2016 Seite 9 Q. Mit einer unaufgefordert eingereichten, mit verschiedenen Beilagen verse- henen Stellungnahme vom 7. September 2017 erklärte die Beschwerde- führerin, an ihren „materiellrechtlichen Rechtsbegehren“ festzuhalten. Sie beantragte zugleich, die Sache sei zur Aktenvervollständigung und zur Ge- währung des rechtlichen Gehörs, „insbesondere zur mehrfach beantragten Einvernahme von H._______ [in Anwesenheit D.s und des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin], der Revisionsstelle S. (Q., U. und R._______ [...]) sowie der involvierten Bank- mitarbeiter der V._______ (O._______ [...] und P.) [so]wie der W. ([...] T._______ [...], Z._______ [...], Aa._______ [...], Bb._______ [...]) an die Vorinstanz zurückzuweisen und eventualiter seien die beantragten Beweismassnahmen durch das Gericht selbst durchzufüh- ren (S. 4 f. und 21 der Stellungnahme). Ferner hielt die Beschwerdeführerin fest, es sei über die mit den „materiellrechtlichen Rechtsbegehren“ zusam- menhängenden Anträge betreffend „Aktenergänzung, Zeugeneinvernah- men bzw. Einholung von schriftlichen Stellungnahmen“ zu entscheiden (S. 2 und 19 der Stellungnahme), und die Akten seien „insgesamt zu ver- vollständigen“, namentlich in Bezug auf die von der ASU (angeblich) zu Unrecht nicht zu den Untersuchungsakten gerechneten Dokumente (S. 21 der Stellungnahme). Die Beschwerdeführerin erklärte in diesem Kontext überdies, sie halte entgegen den Ausführungen im Teilurteil und Zwischen- entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Juni 2017 an ihrem An- trag auf Aktenergänzung bzw. ihrem früheren Antrag fest, die Vorinstanz sei aufzufordern, die gesamten Akten seien vorzulegen. Dies gelte nament- lich hinsichtlich der „Steuererklärungsformulare bezüglich der Verrech- nungssteuer der fraglichen Jahren“ (S. 4 der Stellungnahme). Ferner ver- langte sie im Einzelnen (teilweise in Wiederholung bereits gestellter An- träge) (a) es seien beim Kantonalen Steueramt Yy._______ sie betreffende Ak- ten – namentlich solche des Steuerbeamten X._______ – zu edieren (S. 2 der Stellungnahme), (b) „gegebenenfalls“ die Edition eines unterzeichneten Originals einer Le- gal Opinion der Anwaltskanzlei Cc._______ vom 21. April 2005 bei der ASU (S. 2 f. der Stellungnahme), (c) die Edition der dem Kantonalen Steueramt Yy._______ (angeblich) ein- gereichten Unterlagen, „falls die Originale zu den Akten genommen werden sollen“ (S. 3 der Stellungnahme),
A-592/2016 Seite 10 (d) die Edition der Originalakten zu den als Beilagen zur Stellungnahme vom 7. September 2017 eingereichten Dokumenten bei der ASU, so- weit diese Dokumente nicht auf der vorliegenden Daten-CD der ASU gespeichert sind (S. 17 der Stellungnahme), insbesondere die Edition des Originals von Dokumenten betreffend eine Abtretung von sich auf Fr. 205 Mio. belaufenden „Aktionärsdarlehen“ von H._______ und D._______ gegenüber der Beschwerdeführerin (S. 19 der Stellung- nahme), (e) die Edition von bei H._______ und bei den von ihm beherrschten Ge- sellschaften (M._______ und Aaa._______ Inc.) beschlagnahmten Ak- ten bei der ASU, soweit diese Dokumente Aufschluss über eine allfäl- lige Forderung H.s gegen die Beschwerdeführerin geben (S. 18 der Stellungnahme), (f) es seien die in die streitbetroffene „Finanzierung involvierten Bankmit- arbeiter von V. und W.“, nämlich O., Aa._______ und Vv._______ „anzuhören“ (S. 3 f. der Stellungnahme), (g) es seien, „falls die eingereichten Dokumente den Beweis des Mittelflus- ses [im Zusammenhang mit einem angeblichen Darlehensverhältnis zwischen H._______ und der Beschwerdeführerin]“ nicht zu erbringen vermögen, die in der Replik als Zeugen angerufenen Personen „einzu- vernehmen oder von diesen Bescheinigungen einzuverlangen“ (S. 18 und 21 der Stellungnahme), (h) es sei, sofern die Echtheit „gewisser Unterschriften von H._______ auf den Zahlungsanweisungen an die W.“ in Frage gestellt werde, bei der Kantonspolizei Zz. hinsichtlich dieser Unterschriften ein Ergänzungsgutachten einzuholen (S. 16 und 21 der Stellung- nahme), (i) die Einräumung einer Gelegenheit „zur Ergänzung der Akten mittels Durchforstung der beschlagnahmten Dossiers bei der ASU“, sollte das Gericht „der Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz samt rechtlichen Ausführungen folgen wollen“ (S. 19 der Stellungnahme), und (k) die Durchführung einer Instruktionssitzung betreffend die von der ESTV geltend gemachten geldwerten Leistungen (S. 20 f. der Stellung- nahme).
A-592/2016 Seite 11 Die Beschwerdeführerin stellte ferner in Aussicht, „auf erstes Begehren des Gerichts“ eine vom Kantonalen Steueramt Yy._______ erlassene Verfü- gung betreffend die Steuerjahre 2005-2008 und eine dagegen erhobene Einsprache (samt Beilagen) vorzulegen (S. 3 der Stellungnahme) sowie die angerufenen Zeugen mit Blick auf das Bankgeheimnis zur Aussage zu er- mächtigen (S. 5 der Stellungnahme). R. Die ESTV erklärte mit Stellungnahme vom 22. September 2017, sie halte an ihrem Antrag auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde fest (S. 1 der Stellungnahme). S. Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 29. September 2017 kün- digte die Beschwerdeführerin an, eine Stellungnahme einzureichen. T. Die Beschwerdeführerin reichte am 3. November 2017 die angekündigte Stellungnahme samt Beilagen ein. Sie bekräftigte damit die von ihr „gestell- ten materiellrechtlichen Rechtsbegehren ebenso wie die zur Feststellung des noch rechtswesentlichen Sachverhaltes gestellten Verfahrensanträge“ (S. 2 der Stellungnahme). Sie erklärte ferner, allenfalls seien bei der ASU Dokumente zur Vermögenssituation, welche die V._______ von D._______ und H._______ verlangt habe, zu edieren (S. 4 der Stellungnahme). Zu- dem stellte sie den Antrag, bei der ASU seien Akten zu edieren, welche eine durch die Bank Ii._______ AG (nachfolgend: Ii.) durchge- führte Überprüfung der Finanzierungsvoraussetzungen des Erwerbes der Aktien der B. durch die E._______ und der Übertragung der Lie- genschaften der B._______ auf die K._______ (bzw. die Beschwerdefüh- rerin) betreffen (S. 10 der Stellungnahme). Zusätzlich zu den bereits ge- stellten Beweisanträgen verlangte die Beschwerdeführerin, die involvierten Bankmitarbeiter der Banken Ff._______ (Gg._______ und Hh.) und Ii. (namentlich Jj., Kk., Ll., Mm., Nn._______ und Oo._______) seien durch das Bundesver- waltungsgericht oder – im Falle einer Rückweisung der Angelegenheit – durch die ESTV einzuvernehmen (S. 15 der Stellungnahme).
A-592/2016 Seite 12 U. Mit Stellungnahme vom 7. Dezember 2017 beantragte die Vorinstanz unter Beilage von bei der V._______ edierten, angeblich bereits im Dossier be- findlichen Akten erneut, die Beschwerde sei vollumfänglich und kosten- pflichtig abzuweisen. V. Mit Schreiben vom 30. Januar 2018 reichte der Rechtsvertreter der Be- schwerdeführerin eine Kostennote für den Zeitraum vom 29. Juni bis 31. Dezember 2017 ein. W. Auf die (weiteren) Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich- ten Akten wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes- verwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal- tungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundes- verwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be- schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech- tigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Be- schwerde (Art. 22a Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – wie bereits in E. 1.2 des Teilurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017 festgehalten – einzutreten.
A-592/2016 Seite 13 2. 2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. 2.2 Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt – obschon in abgeschwächter Form (MOSER et al., a.a.O., N. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungs- erfordernis in dem Sinne zum Tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismit- tel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: ders. et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah- ren [VwVG], 2008, Art. 12 N. 9, 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörde, den für den Entscheid rechtserheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbrin- gen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; MOSER et al., a.a.O., N. 1.52). 2.3 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Be- weiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebli- che Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 1.5; MOSER et al., a.a.O., N. 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu einem solchen Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung, das heisst es ist zu Ungunsten des- jenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätz- lich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012
A-592/2016 Seite 14 E. 3.5, 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.3.2; ERNST BLUMEN- STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 519, 562). 3. 3.1 Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid- genossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör bildet einen wichtigen und deshalb eigens aufgeführten Teilaspekt des allgemeineren, aufgrund von Art. 29 Abs. 1 BV geltenden Grundsatzes der Verfahrensfairness (vgl. BGE 129 I 85 E. 4.1, mit Hinwei- sen; Urteil des BGer 6P.41/2003 vom 2. September 2003 E. 2.3.1). Der Gehörsanspruch umfasst insbesondere das Recht der Partei, vor Er- lass einer Verfügung orientiert zu werden, sich zur Sache zu äussern und Einsicht in die Akten zu nehmen (vgl. dazu schon ausführlich Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 5.1, mit Hinweisen). 3.2 Zwar wird aus dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Ge- hör auch der Grundsatz abgeleitet, dass frist- und formgerecht angebotene Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die rechtserheblichen Tatsachen festzustellen (Urteil des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.1.1). Doch ergibt sich aus dem Gehörsanspruch keine allgemeine Pflicht zur Abnahme aller angebotenen Beweise. Die Abweisung eines Be- weisantrages ist namentlich dann zulässig, wenn sich die Behörde oder das Gericht die eigene Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und ohne Willkür annehmen darf, die gewonnene Überzeu- gung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (sog. anti- zipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2 f.; Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2; Urteile des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.1.2, A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3, A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.3). Gestützt auf eine solche antizipierte Beweis- würdigung kann auch auf eine seitens einer Partei beantragte Instruktions- verhandlung verzichtet werden (vgl. Urteil des BVGer A-954/2009 vom
4.1 Art. 12-19 VwVG befassen sich mit der Sachverhaltsfeststellung, ins- besondere mit der Beweisabnahme und der Beweiswürdigung. Aller- dings sind sie im Steuerverfahren (anderslautende speziellere Regeln vor- behalten) nicht anwendbar (Art. 2 Abs. 1 VwVG). Es sind die besonderen
A-592/2016 Seite 15 Bestimmungen der einzelnen Abgabeerlasse und – subsidiär – gegebe- nenfalls direkt die verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien massge- bend (Urteil des BVGer A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 1.4, mit Hinwei- sen). Für den Bereich der Verrechnungssteuer enthält Art. 6 der Verrechnungs- steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) eine Re- gelung zur Einholung von Auskünften und zur Einvernahme im Steuerer- hebungsverfahren. 4.2 4.2.1 Das Recht, bei einer Einvernahme einem (Belastungs-)Zeugen oder einer Auskunftsperson Ergänzungsfragen zu stellen, lässt sich (direkt) aus dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 BV (vgl. E. 3.1) ableiten (zur Einvernahme von Zeugen: BGE 124 V 90 E. 4a; Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichtes H 177/03 vom 15. Juni 2004 E. 3.1; BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, Art. 18 N. 16; anders hinge- gen Urteil des BGer 1C_163/2009 vom 2. Juli 2009 E. 3.2. Zur Einver- nahme von Auskunftspersonen: BGE 119 V 208 E. 5b; Urteil des BGer 2C_96/2009 und 2C_281/2009 vom 2. November 2009 E. 3.3). 4.2.2 Rechtsprechungsgemäss können Auskünfte oder Zeugnisse von Drittpersonen nur dann in einem Verwaltungsverfahren verwertet werden, wenn das rechtliche Gehör gewährt wurde (vgl. – freilich zur hier nicht an- wendbaren Vorschrift von Art. 12 Bst. c VwVG – Urteil des BGer 1C_179/2014 vom 2. September 2014 E. 3.5). 4.2.3 Mit Blick auf das hiervor in E. 4.2.1 f. Ausgeführte ist davon auszuge- hen, dass im Verwaltungs- und Verwaltungsjustizverfahren betreffend die Erhebung bzw. Nachforderung von Verrechnungssteuern Zeugenaussa- gen und Aussagen von Auskunftspersonen, welche in einem anderen Ver- fahren (wie etwa in einem Verwaltungsstrafverfahren oder in einem Straf- verfahren) erhoben wurden, unter Umständen dann unverwertbar sind, wenn a) der Steuerpflichtige nicht an letzterem Verfahren beteiligt war und er keine Gelegenheit hatte, Fragen an die Zeugen bzw. Auskunftsperso- nen zu richten (zum Verfahren der Erhebung der direkten Bundes- steuer und der Verwertbarkeit von in anderen Verfahren erhobenen
A-592/2016 Seite 16 Zeugnissen im Ergebnis ebenso MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkten Bundessteuer, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: DBG-Kommentar], Art. 115 N. 32, mit Hin- weis), und (b) die Einvernahme bzw. Anhörung der Person, welche die Aussage machte, dann, wenn sie im Verwaltungs- bzw. Verwaltungsjustizverfah- ren erfolgt wäre, im Beisein des Steuerpflichtigen und mit Möglichkeit des Steuerpflichtigen, Ergänzungsfragen zu stellen, hätte durchgeführt werden müssen. Ob zusätzlich Voraussetzung für die Unverwertbarkeit entsprechender Aussagen im verrechnungssteuerrechtlichen Verwaltungsverfahren ist, dass der Steuerpflichtige im betreffenden nicht verwaltungsrechtlichen Ver- fahren keine Möglichkeit hatte, die Einräumung einer Gelegenheit zu sol- chen Ergänzungsfragen auf dem Rechtsweg einzufordern, kann hier – wie im Folgenden ersichtlich wird – dahingestellt bleiben. 4.2.4 4.2.4.1 Unter welchen Voraussetzungen im Verfahren der Erhebung bzw. Nachforderung von Verrechnungssteuern eine Einvernahme einer Drittper- son als Auskunftsperson oder – soweit eine Zeugeneinvernahme im Be- reich der Verrechnungssteuer überhaupt zulässig ist – als Zeuge ohne Bei- sein und ohne Möglichkeit des Steuerpflichtigen durchgeführt werden darf, ist im Folgenden zu klären. 4.2.4.2 Zwar kann nach Art. 18 Abs. 2 VwVG zur Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Interessen die Zeugeneinvernahme in Abwesen- heit der Parteien erfolgen und kann zu diesem Zweck die Einsicht in die Einvernahmeprotokolle verweigert werden. Auch kommt Art. 18 Abs. 2 VwVG praxisgemäss bei der Anhörung von Auskunftspersonen insoweit sinngemäss zur Anwendung, als sich die Behörde bei solchen Anhörungen an den in dieser Vorschrift bei Zeugeneinvernahmen vorgesehenen Ver- weigerungsgründen (Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Inte- ressen) orientieren kann, ihr aber bei der Beurteilung, ob hinreichende Gründe für einen ausnahmsweisen Ausschluss der Parteien von einer An- hörung von Auskunftspersonen im Verwaltungsverfahren vorliegen, ein weitergehendes Ermessen zusteht, als es die Ordnung des allgemeinen
A-592/2016 Seite 17 Verwaltungsverfahrensrechts (von Art. 18 Abs. 2 VwVG) bei Zeugeneinver- nahmen zulässt (vgl. zu dieser Praxis BGE 130 II 169 E. 2.3.5; Urteil des BGer 1C_179/2014 vom 2. September 2014 E. 3.5.1). Art. 18 Abs. 2 VwVG sowie die genannte Praxis zur Anhörung von Aus- kunftspersonen lassen sich aber im verrechnungssteuerrechtlichen Kon- text nicht tel quel heranziehen, da diese Vorschrift nicht anwendbar ist (vgl. E. 4.1). Massgebend müssen vielmehr die für den verfassungs- rechtlichen Gehörsanspruch geltenden Schranken sein, weil sich das Recht des Steuerpflichtigen zur Teilnahme bei der Anhörung von Aus- kunftspersonen bzw. (allenfalls) Zeugen aus diesem Anspruch ergibt (vgl. E. 4.2.1). Das Bundesgericht hatte in einem älteren sozialversicherungsrechtlichen Entscheid über die Schranken des allein aus dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch abgeleiteten Rechtes der betroffenen Person auf Anwe- senheit bei einer Einvernahme eines Sachverständigen zu befinden. Es hielt dabei Folgendes fest (BGE 119 V 208 E. 5c): „Für die Beantwortung der gestellten Frage [nach zulässigen Abweichungen von der Regel, dass die betroffenen Versicherten aufgrund des verfassungs- rechtlichen Gehörsanspruches bei der Einvernahme von Sachverständigen anwesend sein dürfen,] bietet nebst der gesetzlichen Ausgestaltung der Zeu- geneinvernahme (Art. 18 VwVG) die zur Teilnahme am Augenschein ergan- gene Rechtsprechung (BGE 116 Ia 100 oben) eine brauchbare Entschei- dungshilfe. In sinngemässer Anwendung der dort erarbeiteten Grundsätze ist der Verwaltung die Möglichkeit einer Einvernahme ohne Beisein des Betroffe- nen jedenfalls dann zuzugestehen, wenn schützenswerte Interessen Dritter oder des Staates dies gebieten (vgl. Art. 18 Abs. 2 VwVG; BGE 116 Ia 100 oben). Des weiteren liesse sich erwägen, von einem Beizug des Versicherten auch dann abzusehen, wenn besondere zeitliche Dringlichkeit besteht oder wenn die Einvernahme ihren Zweck überhaupt nur in dessen Abwesenheit er- füllen kann [...].“ Die im zitierten Urteil genannten Grundsätze können für die Beantwortung der hier zu klärenden Frage (vgl. E. 4.2.4.1) sinngemäss herangezogen werden, auch wenn es seinerzeit um die Einvernahme von Sachverständi- gen ging und das Bundesgericht beim betreffenden Fall letztlich nicht ab- schliessend entschieden hat, ob bei solchen Einvernahmen die Versicher- ten ausgeschlossen werden dürfen. Im Lichte dieser Grundsätze erscheint es als zulässig, im Verfahren der Erhebung und/oder Nachforderung von Verrechnungssteuern ohne Teilnahmemöglichkeit des Steuerpflichtigen Auskunftspersonen oder – soweit eine Zeugeneinvernahme im Bereich der Verrechnungssteuer überhaupt zulässig ist – Zeugen zu befragen, soweit
A-592/2016 Seite 18 die Befragung nur auf diese Weise ihren Zweck erreichen kann. Letzteres ist namentlich dann der Fall, wenn das Beisein des Steuerpflichtigen und dessen Möglichkeit, Ergänzungsfragen zu stellen, die Sachverhaltsermitt- lung erheblich behindern würden und das Interesse an der noch nicht ab- geschlossenen Untersuchung das Interesse des Steuerpflichtigen an der Ausübung seiner Teilnahmerechte überwiegt (vgl. – freilich zu Art. 18 VwVG – WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 18 N. 49 und 52). 5. 5.1 Der Bund erhebt die Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapital- vermögens sind insbesondere die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizi- pationsscheine und Genussscheine (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Art. 20 Abs. 1 VStV bezeichnet als steuerbaren Ertrag jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- und Stammka- pital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen). Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungs- steuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 f. VStG) erfüllt. 5.2 5.2.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sog. Selbstveranlagungs- prinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen haben sich unaufgefordert bei der
A-592/2016 Seite 19 ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge- schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant- wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Teilurteil und Zwi- schenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1, A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.1). 5.2.2 Jede inländische Aktiengesellschaft hatte gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fassung innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung sowie eine Aufstel- lung nach amtlichem Formular einzureichen, worin diverse in dieser Be- stimmung genannte Angaben ersichtlich sind. Diese Vorschrift galt für steu- erbare Leistungen, die vor dem 1. Januar 2009 fällig geworden sind (vgl. der Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Ok- tober 2008 [AS 2008 5073]). Art. 21 Abs. 2 VStV sieht vor, dass „[d]ie Steuer auf Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jah- resrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratis- aktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geld- werte Leistungen anderer Art)“, aufgrund der Abrechnung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages der ESTV zu ent- richten ist. Ist für einen Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, beginnt nach Art. 21 Abs. 3 VStV der Lauf der 30-tägigen Abrechnungsfrist am Tag, an welchem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Be- schlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird. 5.2.3 Die steuerpflichtige Gesellschaft ist nach Art. 39 VStG verpflichtet, der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuer- bemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Ge- wissen Auskunft zu erteilen und insbesondere ihre Geschäftsbücher ord- nungsgemäss zu führen. Sie hat diese, die Belege und andere Urkunden
A-592/2016 Seite 20 auf Verlangen beizubringen (Urteile des BVGer A-3624/2012 vom 7. Mai 2013 E. 4.4, A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1). 5.3 Zu den geldwerten Leistungen im hiervor (in E. 5.1) erwähnten Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Im Einzelnen setzt die An- nahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus- schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: BGE 119 Ib 431 E. 2b, 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.1; Teilurteil und Zwischenent- scheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.1, A-5006/2014 vom 2. April 2015 E. 2.5, A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3; MARCO DUSS et al., in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfol- gend: VStG-Kommentar], Art. 4 N. 132a): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapi- tals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleis- tung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs- rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesell- schaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht er- bracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (3) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte- nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesell- schaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.1, mit Hinweis). 5.4 5.4.1 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrech- nungssteuerpflicht werden diese gleich behandelt wie offene Gewinnaus- schüttungen (Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2,
A-592/2016 Seite 21 A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3.1). In der Lehre wird terminolo- gisch zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung i.e.S. einerseits und der Gewinnvorwegnahme andererseits unterschieden (vgl. dazu Urteile des BVGer A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4, A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 4.4; DUSS et al., a.a.O., Art. 4 N. 132b). Auf die Steuerbarkeit der geldwerten Leistung hat diese Kategorisierung keine Auswirkung (Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2, mit Hinweisen). 5.4.2 Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.e.S. liegt vor, wenn die Gesell- schaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künftigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird dann belastet, wenn die Gesellschaft einen zu hohen Aufwand verbucht. Bei überhöhter Belastung eines Bestandeskontos zufolge überpreislichen Er- werbs eines Aktivums erfolgt die Belastung in der Regel in einer späteren Rechnungsperiode bei der Abschreibung auf den überhöhten Anschaf- fungskosten (Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2.1, A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4.1, A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 4.4.1, mit weiteren Hinweisen; DUSS et al., a.a.O., Art. 4 N. 132b). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.e.S. ist unter anderem dann gege- ben, wenn das Rechtsgeschäft mit dem Anteilsinhaber, als dessen Erfül- lung die Gesellschaft Aufwände verbucht, simuliert ist. Dies kann etwa bei der Verbuchung von Zinszahlungen für eine fiktive Schuld der Fall sein (vgl. zum Ganzen RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechtes, 2001, S. 264, mit Hinweisen). 5.4.3 Als geldwerte Leistungen gelten auch sog. Gewinnvorwegnahmen. Hierbei fordert die Gesellschaft zugunsten des Anteilsinhabers oder einer nahestehenden Person für erbrachte Leistungen oder veräusserte Aktiven weniger Entgelt, als sie es von einem unabhängigen Dritten fordern und auch erhalten würde (Urteil des BVGer A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 4.4.2; vgl. ausführlicher auch: Urteil des BVGer A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4.2, mit weiteren Hinweisen; DUSS et al., a.a.O., Art. 4 N. 132b). Als Gewinnvorwegnahme zählen dabei insbesondere auch Ertragsver- zichte zugunsten eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Das Bundesgericht
A-592/2016 Seite 22 hält hierzu fest, dass diese Form der geldwerten Leistung unzutreffend als Gewinnvorwegnahme bezeichnet werde, denn handelsrechtlich könnten gar keine Gewinne vorweggenommen werden. Es erklärt, dass solche Er- tragsverzichte vorliegen würden, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichte und die entsprechenden Erträge direkt dem Anteilsinhaber oder diesem nahestehenden Personen zuflies- sen würden bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen würden, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Ur- teil des BGer 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, mit weiteren Hin- weisen; vgl. für die direkten Steuer Urteile des BGer 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1, 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 2.1; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2.2). 5.5 5.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. vorn E. 5.3 „Voraussetzung 1“). Rechtsgeschäfte zwi- schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem „sachge- mässen Geschäftsgebaren“ entsprechen. Dies setzt voraus, dass die Ge- sellschaft ihre Beteiligten im Rahmen eines Rechtsgeschäftes gleich be- handelt, wie sie aussenstehende Dritte behandeln würde („dealing at arm's length“; Urteil des BGer 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 5.1; HEUBERGER, a.a.O., S. 183 f., mit Hinweisen). Bei Ausgaben, welche eine Gesellschaft (zugunsten eines Beteiligungsinhabers) tätigt, ist zu prüfen, ob diese geschäftsmässig begründet sind. Dies ist der Fall, wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerbspro- zess der Gesellschaft stehen. Es wird – mit anderen Worten – objektiv da- rauf abgestellt, ob eine Ausgabe nach kaufmännischer Anschauung im In- teresse des Unternehmenszieles getätigt wird und durch die unternehme- rische Zweckbestimmung gedeckt ist (HEUBERGER, a.a.O., S. 184, mit Hin- weisen). Aufwendungen, welche (einzig) im Interesse des Beteiligungsin- habers getätigt werden, sind nicht geschäftsmässig begründet, sondern stellen Privataufwand des Beteiligungsinhabers dar und begünstigen (ein- zig) diesen. Das Unternehmen selbst erhält bei solchen Aufwendun- gen im Hinblick auf das Unternehmensziel keinen Gegenwert, welcher aber vorausgesetzt wird, sonst hätte das Unternehmen die Ausgabe nicht veranlasst (vgl. THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinn- ausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, S. 90 f.; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 20 N. 22).
A-592/2016 Seite 23 Aus verrechnungssteuerrechtlicher Sicht ist die „geschäftsmässige Be- gründetheit“ zwar kein Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Der Begriff stammt aus dem Recht der direkten Steuern (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2). Fehlt es aber einer Aufwendung zugunsten des Beteiligungsin- habers an der geschäftsmässigen Begründetheit, erhält das Unternehmen keine dem Unternehmensziel dienende Gegenleistung des Leistungsemp- fängers, womit ein (verrechnungssteuerrechtlich relevantes) Missverhält- nis vorliegt (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.2.3). 5.5.2 Nahestehende Personen sind vorab mit dem Aktionär verwandt- schaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär be- herrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch Per- sonen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persön- liche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müs- sen (statt vieler: Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2; BVGE 2011/45 E. 4.2; Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.3). Für den Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehen- den Dritten zugekommen ist, genügt der Indizienbeweis. So kann eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung auch dann ange- nommen werden, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, gebieterisch auf- drängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 131 II 593 E. 5.2, 119 Ib 431 E. 3b, 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.3.1; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.5, mit Hinweisen). Es kann offen bleiben, wer konkret, das heisst mit Namen und Adresse, in den Genuss der untersuchten Leistung kam (HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrech- nungssteuer, 2013, Teil II § 3 Rz. 306). 5.6 5.6.1 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjektes als steuerbe- gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt der Steuerbehörde (Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteile des BVGer A-103/2011 vom 21. September 2011 E. 4.6, A-5927/2007 vom 3. Septem- ber 2010 E. 3.2; allgemein zur Beweislast für steuerbegründende Tatsa-
A-592/2016 Seite 24 chen vorn E. 2.3). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei Ele- mente der geldwerten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teil- weise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuer- pflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der „ge- schäftsmässigen Begründetheit“ einer Leistung) zu entkräften (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A 4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.4). In zahlreichen, vornehmlich älteren Urteilen des Bundesgerichts und Bun- desverwaltungsgerichts ist davon die Rede, dass es dem Steuerpflichtigen wegen seiner Pflichten aus Art. 39 VStG (vgl. E. 5.2.3) zu beweisen ob- liege, dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Es wird ausgeführt, dass die Steuerbehörde sichergehen können müsse, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe für eine bestimmte Leistung aus- schlaggebend gewesen seien. Wer Zahlungen leiste, die weder buchhalte- risch erfasst noch belegt sind, habe die Folgen einer solchen Beweislosig- keit zu tragen, das heisst, dessen Zahlungen würden als geldwerte Leis- tungen betrachtet (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des BGer 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.3; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1; Urteil des BVGer A-3624/2012 vom 7. Mai 2013 E. 4.4; siehe auch MARKUS KÜPFER, in: VStG-Kommentar, Art. 39 N. 7). Da der Steuerpflichtige – wie gesagt – nicht von vornherein die Beweislast dafür trägt, dass keine geld- werte Leistung vorliegt, muss er letztlich aber gerade nicht – von vornhe- rein – die „geschäftsmässige Begründetheit“ beweisen (vgl. zum Ganzen BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1 f.; Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.4). Von der Beweislast abzugrenzen ist die Pflicht des Steuerpflichtigen, bei der Beweisführung durch die Steuerbehörde mitzuwirken (vgl. E. 5.2). Diese Mitwirkungspflicht ändert grundsätzlich zwar nichts an der Beweis- lastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steuerbehörde zu einer Umkehr der Beweislast führen (ausführlich dazu Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1, 3.4 und 4.3.2.2; siehe auch Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4). 5.6.2 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung darf dem Steuerpflichti- gen aus der Erteilung ungenügender oder widersprüchlicher Auskünfte
A-592/2016 Seite 25 kein Vorteil erwachsen. Bleibt eine geldwerte Leistung mangels gehöriger Mitwirkung durch den Steuerpflichtigen beweislos bzw. wird der durch die Steuerbehörde zu leistende Beweis vereitelt, hat letztere folglich eine Er- messensveranlagung vorzunehmen. Ansonsten würde eine steuerpflich- tige Gesellschaft, die – obwohl sie könnte (oder können sollte) – keine An- gaben macht, gegenüber dem pflichtbewussten Steuerpflichtigen privile- giert, und würde säumiges, unkooperatives Verhalten belohnt (vgl. Urteil des BGer 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2; Urteil des BGer vom 26. Februar 1975, veröffentlicht in: ASA 44 S. 299; Urteil des BVGer A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.5; KÜPFER, a.a.O., Art. 39 N. 8). Entspre- chend findet die Pflicht der ESTV zur Untersuchung des steuerlich mass- gebenden Sachverhaltes eine Grenze an der Zumutbarkeit, und der Nach- weis der die Steuerschuld mindernden oder aufhebenden Tatsachen ob- liegt dem Steuerpflichtigen, wenn die behördliche Darstellung aufgrund der Anhaltspunkte oder der allgemeinen Lebenserfahrung wahrscheinlich ist (Urteil des BGer vom 15. Dezember 1994, veröffentlicht in: ASA 64 S. 499). Von einer der Verrechnungssteuer unterliegenden geldwerten Leistung kann somit – wie erwähnt (E. 5.5.2) – auch dann ausgegangen werden, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen na- hestehenden Personen zugekommen, gebieterisch aufdrängt und eine an- dere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 115 Ib 274 E. 9b). Will oder kann eine steuerpflichtige Gesellschaft bei überprüf- oder beleg- baren Angaben trotz Aufforderung der ESTV nicht dartun, an wen oder wo- für sie eine von ihr als Aufwand behandelte Leistung erbracht hat, so ist diese als Teil ihres steuerbaren Ertrages zu betrachten, der (direkt oder indirekt) an ihre Aktionäre oder an diesen nahestehende Personen weiter- geleitet wurde und damit der Verrechnungssteuer unterliegt (Urteil des BGer vom 6. Juni 1991, veröffentlicht in: ASA 60 S. 564 f.; Urteil des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.5.3). Die ESTV darf alsdann auch annehmen, dass es sich beim Empfänger übersetzter Zahlungen um den Aktionär oder um eine nahestehende Person handelt, wenn die Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftes keine andere Erklärung zulässt (BGE 119 Ib 431 E. 3b, veröffentlicht in: ASA 63 S. 254; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.5.3; KÜPFER, a.a.O., Art. 39 N. 8). 5.7 5.7.1 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die Strafbestimmung von Art. 14 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über
A-592/2016 Seite 26 das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) zutrifft, wegen Hinterziehung bestraft (Art. 61 Bst. a VStG). 5.7.2 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt („Strafbestimmun- gen“) des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar. Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge- mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis- tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs- sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver- pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf- verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs- pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan- dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob- jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat (vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2). Die hiervor in E. 5.6 erwähnten Grundsätze zur Beweislast und zur Mitwir- kungspflicht gelten auch dann, wenn es um gestützt auf Art. 12 VStrR er- hobene Nachforderungen von Verrechnungssteuern auf geldwerten Leis- tungen geht. 6. 6.1 Vorliegend macht die Beschwerdeführerin verschiedene Verfahrens- fehler geltend. Insoweit, als sie an ihren vom Bundesverwaltungsgericht bereits mit dem unangefochten gebliebenen Teilurteil und Zwischenent- scheid vom 22. Juni 2017 als nicht stichhaltig qualifizierten verfahrensbe- zogenen Rügen festhält sowie diesbezüglich nichts Wesentliches und Neues vorbringt, erübrigt es sich hier, auf ihre Ausführungen einzugehen. Dies gilt namentlich, soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend machen sollte, im vorangegangenen Verfahren der ASU sei das Aktenein- sichtsrecht verletzt worden und ihr sei zu Unrecht keine vollständige Ein- sicht in die Einvernahmeprotokolle gegeben worden (vgl. dazu insbeson- dere Beschwerde, S. 34; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 17; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 3. November 2017, S. 3):
A-592/2016 Seite 27 Abgesehen davon, dass sich – wie in E. 7.2.2 des Teilurteils und Zwi- schenentscheids vom 22. Juni 2017 ausgeführt – keine Verfahrenspflicht- verletzung durch die ASU im Zusammenhang mit der Aktenführung und dem Akteneinsichtsrecht feststellen lässt, hatte die Beschwerdeführerin die Möglichkeit, betreffend die behauptete Verweigerung der Akteneinsicht im Verfahren im Sinne von Art. 190 ff. DBG eine Verfügung verlan- gen (vgl. Art. 114 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 193 Abs. 3 DBG) und diese mittels Beschwerde beim Direktor der ESTV anzufechten (vgl. Art. 192 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 27 Abs. 1 VStrR sowie ANDREAS DO- NATSCH/OMAR ABO YOUSSEF, in: DBG-Kommentar, Art. 193 N. 19). Ob die Beschwerdeführerin von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, ist nicht relevant. Denn jedenfalls kann dies im vorliegenden Verwaltungsjus- tizverfahren nicht mehr nachgeholt werden (vgl. Urteil des BVGer A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 4.3). 6.2 Ins Leere stösst die Beschwerdeführerin, soweit sie (insbesondere mit ihrer Stellungnahme vom 7. September 2017) die Missachtung strafpro- zessualer Garantien im Verfahren vor der ASU rügt. Die allfällige Verlet- zung dieser Garantien hat nämlich auf den Entscheid betreffend die hier streitige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern keinen Einfluss, da die strafprozessualen Garantien im verwaltungsrechtlichen Verfahren zum Erlass dieses Entscheids – wie in E. 7.1 des Teilurteils und Zwi- schenentscheids vom 22. Juni 2017 dargelegt – nicht gelten (vgl. auch Ur- teil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.2). Vor diesem Hintergrund ohne Erfolg angerufen wird von der Beschwerdeführerin ins- besondere das strafverfahrensrechtliche Recht der angeklagten Person, Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen (vgl. Art. 6 Ziff. 3 Bst. d der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Men- schenrechte und Grundfreiheiten [EMRK, SR 0.101]). Auch bleibt das Vor- bringen der Beschwerdeführerin, in Anwendung der bundesgerichtlichen, Art. 32 BV und Art. 6 EMRK konkretisierenden Judikatur zur Schweizeri- schen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO, SR 312.0) müssten im Verwaltungsstrafverfahren „die Anwesen- heits- und Fragerechte bei Einvernahmen mehrere Beschuldigter sowie bei Zeugeneinvernahmen“ eingehalten werden (vgl. Stellungnahme der Be- schwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 10 f.), für das vorliegende Verfahren unerheblich. 6.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, (auch) nach den Vorschrif- ten des allgemeinen Verwaltungsverfahrensrechts bestehe ein Recht der
A-592/2016 Seite 28 betroffenen Person, anlässlich der Einvernahme von Zeugen Ergänzungs- fragen zu stellen. Dies sei im vorinstanzlichen Verfahren missachtet wor- den. Die Beschwerdeführerin verkennt mit diesem Vorbringen, dass Art. 12-19 VwVG, insbesondere Art. 18 Abs. 1 VwVG zum Recht der Parteien, Zeu- geneinvernahmen beizuwohnen und Ergänzungsfragen zu stellen, gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG und in Ermangelung einer anderslautenden spezialge- setzlichen Regelung im Verrechnungssteuerverfahren nicht anwendbar sind (vgl. E. 4.1). Art. 6 VStV enthält zwar – wie erwähnt (vgl. E. 4.1) – eine Regelung zur Einholung von Auskünften und zur Einvernahme im Steuererhebungsver- fahren. Doch wird damit nicht das Recht des Steuerpflichtigen statuiert, der Einvernahme anderer Personen beizuwohnen. 6.4 Mit Blick auf die Rüge der Beschwerdeführerin, sie (bzw. ihr Rechtsver- treter) habe bei den durch die ASU durchgeführten Einvernahmen, na- mentlich bei den Einvernahmen von H., keine Gelegenheit zur Teilnahme und zu Ergänzungsfragen gehabt, ist zu klären, ob die im akten- kundigen Untersuchungsbericht der ASU betreffend die Beschwerdeführe- rin (Akten Vorinstanz, act. 13) festgehaltenen Ergebnisse der Einvernah- men im vorliegenden Verfahren infolge Verletzung des verfassungsrechtli- chen Gehörsanspruchs nicht verwertet werden können. Denn dieser Ge- hörsanspruch umfasst – wie gesehen (vgl. E. 4.2.1) – das Recht, bei Ein- vernahmen von Zeugen und Auskunftspersonen anwesend zu sein sowie Ergänzungsfragen an die einvernommene Person zu stellen. Es wird seitens der ESTV nicht in Abrede gestellt, dass die erwähnten Ein- vernahmen durch die ASU nicht im Beisein der Beschwerdeführerin (bzw. ihres Rechtsvertreters) erfolgten und die Beschwerdeführerin dementspre- chend auch keine Gelegenheit für Ergänzungsfragen hatte. Wie im Unter- suchungsbericht der ASU (sinngemäss) ausgeführt wird, hat diese Be- hörde die Einvernahmen (von D., H., Pp., I., Qq., Rr._______ und Ss._______) mit Blick auf die mögliche Kollusionsgefahr und zwecks Gleichbehandlung der Beschuldig- ten ohne Beisein der jeweils übrigen Beschuldigten und sonstigen befrag- ten Personen durchgeführt. Die Einvernahmeprotokolle wurden den Be- schuldigten (einschliesslich der ebenfalls beschuldigten Beschwerdeführe- rin) erst nachträglich mit einem Schreiben vom 25. Juni 2013 zugestellt (vgl. zum Ganzen Akten Vorinstanz, act. 13 S. 9 f.).
A-592/2016 Seite 29 Die Unverwertbarkeit der gestützt auf die erwähnten Einvernahmen ge- wonnenen Tatsachenerkenntnisse infolge Verletzung von Teilnahmerech- ten der Beschwerdeführerin mag bei dieser Sachlage grundsätzlich in Be- tracht kommen. Entsprechend dem Dargelegten wäre dafür aber jedenfalls erforderlich, dass die Einvernahmen der von der ASU befragten Personen, hätten sie im verwaltungsrechtlichen Verfahren (der Erhebung und/oder Nachforderung von Verrechnungssteuern) stattgefunden, im Beisein der Beschwerdeführerin und unter Gewährung der Möglichkeit von Ergän- zungsfragen dieser Gesellschaft hätten durchgeführt werden müs- sen (vgl. E. 4.2.3). 6.5 Aufgrund der Darstellung im Untersuchungsbericht, wonach wegen möglicher Kollusionsgefahr sowie mit Blick auf die Gleichbehandlung der Beschuldigten während der Untersuchung keine Akteneinsicht gewährt und die Einvernahmeprotokolle den Beteiligten erst nach Abschluss der Einvernahmen zugestellt wurden (vgl. hiervor E. 6.4), und des Umstandes, dass dieser Darstellung nicht substantiiert widersprochen wurde, kann als erstellt gelten, dass es das wesentliche Interesse an der laufenden Unter- suchung und der Gleichbehandlung gebot, die im Untersuchungsbericht erwähnten Einvernahmen unter Ausschluss der jeweils übrigen Beteiligten durchzuführen. Da davon ausgegangen werden kann, dass eine Teilnahme der jeweils übrigen Beteiligten an den Einvernahmen den Zweck der Un- tersuchung hätte gefährden können, würde dieses öffentliche Interesse das entgegengesetzte Interesse der Beteiligten an der Wahrnehmung ihres Anwesenheitsrechts und ihres Rechts, Ergänzungsfragen zu stellen, über- wiegen und eine Verweigerung dieser Teilnahmerechte rechtfertigen, wenn die von der ASU befragten Personen im verrechnungssteuerrechtlichen Verwaltungsverfahren einvernommen worden wären. Vor diesem Hinter- grund durfte die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid die von der ASU mittels der Einvernahmen gewonnenen Erkenntnisse, die im Un- tersuchungsbericht betreffend die Beschwerdeführerin ihren Ausdruck ge- funden haben, heranziehen und kann auch im vorliegenden Verfahren auf diese Erkenntnisse abgestellt werden, ohne dass dies auf eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin hinauslaufen würde. Letz- teres gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin Gelegenheit hatte, zu diesem Untersuchungsbericht Stellung zu nehmen. 6.6 Nichts an der Verwertbarkeit des Untersuchungsberichtes der ASU und der durch diese Abteilung der ESTV durchgeführten Einvernahmen ändert auch der Umstand, dass nebst der Beschwerdeführerin (und ihrem Rechts-
A-592/2016 Seite 30 vertreter) auch weitere betroffene Personen von der Teilnahme an den ein- zelnen Einvernahmen ausgeschlossen waren und diese Personen eben- falls keine Ergänzungsfragen stellen konnten. Denn zum einen hätte eine allfällige Verletzung entsprechender Teilnahmerechte dieser Personen mit Blick auf das erwähnte wesentliche Interesse an der seinerzeit bei der ASU laufenden Untersuchung sowie angesichts des (zu Recht genannten) Er- fordernisses der Gleichbehandlung der Beschuldigten (vgl. E. 6.5) von vornherein keine Nichtigkeit der betreffenden Untersuchungshandlungen der ASU zur Folge (vgl. zur ausnahmsweisen Nichtigkeit staatlicher Hand- lungen anstelle vieler ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungs- recht, 7. Aufl. 2016, N. 1096 ff., mit Rechtsprechungshinweisen). Zum an- deren waren und sind diese Personen im vorliegenden Verfahren der Nacherhebung von Verrechnungssteuern keine Verfahrensbeteiligten. Mit Blick auf das Gesagte macht die Beschwerdeführerin im gegenwärtigen Verfahren zu Unrecht geltend, die ASU habe Einvernahmen (namentlich von H.) ohne Anwesenheit anderer Beschuldigter wie D. und I._______ (bzw. deren Rechtsvertreter) durchgeführt. Auch besteht kein Anlass, die bereits erfolgten Einvernahmen zur sowie unter Wahrung von Teilnahmerechten anderer Personen als der Beschwerdeführerin zu wiederholen. Die anlässlich der von der ASU durchgeführten Einvernah- men gemachten Aussagen können demnach im vorliegenden Verfahren verwertet werden. Wie diese Aussagen inhaltlich zu würdigen sind, beschlägt im Übrigen nicht die Frage ihrer Verwertbarkeit. 6.7 Im Zusammenhang mit den erwähnten Rügen betreffend die Anwesen- heits- und Fragerechte bei Einvernahmen macht die Beschwerdeführerin auch eine Verletzung des Fairnessgebotes geltend (vgl. Stellung- nahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 11). Ihre dies- bezüglichen Vorbringen beschränken sich aber im Wesentlichen auf das, was hiervor unter dem Titel einer Gehörsverweigerung durch unzulässige Einschränkungen der Rechte auf Anwesenheit und Ergänzungsfragen zu thematisieren war. Eine nähere Prüfung einer allfälligen Verletzung des Fairnessgebotes im weiteren Sinne (vgl. E. 3.1 Abs. 1) erübrigt sich des- halb (siehe auch Urteil des BGer 6P.41/2003 vom 2. September 2003 E. 2.3.1). 6.8 Die Beschwerdeführerin erklärt sodann, H._______ müsse im vorlie- genden Verfahren als Zeuge und nicht als Beschuldigter einvernommen
A-592/2016 Seite 31 werden, so dass ihm das Recht zu schweigen nicht zustehe (Stellung- nahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 11). Es ist nicht hinreichend substantiiert dargetan oder aus den Akten (insbe- sondere dem Untersuchungsbericht der ASU) ersichtlich, dass H._______ bei den Einvernahmen als Beschuldigter durch die ASU von seinem Zeug- nisverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Daher lässt sich aus dem erwähnten Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ab- leiten (zur fehlenden Notwendigkeit einer erneuten Befragung bzw. Einver- nahme H.s siehe auch hinten E. 11.1.6). 6.9 Die Beschwerdeführerin fordert mit ihrer Stellungnahme vom 15. Juli 2016 im Übrigen, das aktenkundige Formular betreffend einen Rückvergü- tungsauftrag über Fr. 18'383'562.64 mit der Dossier-Nummer [...] sei aus verfahrensrechtlichen Gründen aus dem Recht zu weisen (vgl. Stellung- nahme vom 15. Juli 2016, S. 10; vgl. dazu auch E. 7.8 des Teilurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2018). Auf dieses Begehren ist schon deshalb nicht weiter einzugehen, weil vorliegend – wie im Folgenden er- sichtlich wird – ohnehin nicht auf dieses Formular abgestellt wird. 7. Die im vorliegenden Fall noch streitigen, gemäss dem unangefochten ge- bliebenen Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 als unver- jährt zu qualifizierenden allfälligen Verrechnungssteuer(nach)forderungen (sowie die Verzugszinsforderungen im Zusammenhang mit den entspre- chenden Steuerbeträgen) beruhen nach Auffassung der ESTV auf folgen- den Tatbeständen: – verdeckte Gewinnausschüttung an H. im Steuerjahr 2005 in der Höhe von Fr. 156'012'605.55, und zwar in Form einer per 31. De- zember 2005 erfolgten Verbuchung eines in diesem Umfang fiktiven Darlehens H.s an die K. bzw. der Einräumung eines festen Rechtsanspruchs auf Rückzahlung einer fiktiven Darlehens- schuld (siehe dazu nachfolgend E. 8-13), – verdeckte Gewinnausschüttung an H._______ in Form der in den Steu- erjahren 2006-2008 erfolgten Bezahlung von Zinsen von Fr. 8'117'387.- auf dem erwähnten fiktiven Darlehen ohne entsprechende Gegenleis- tung (siehe dazu nachfolgend E. 14),
A-592/2016 Seite 32 – geldwerte Leistung im Steuerjahr 2008 in Form einer ohne Bezahlung einer Pfandstellungskommission als Gegenleistung erfolgten Zurverfü- gungstellung von zwei Inhaberschuldbriefen als Sicherheit für eine Ver- bindlichkeit D.s gegenüber H. (siehe dazu nachfol- gend E. 15). Unter der Annahme, dass diese geldwerten Leistungen tatsächlich er- bracht wurden, wäre insbesondere infolge der bei der ESTV erfolgten Ein- reichung von Jahresrechnungen, welche mangels Anhaltspunkten für die geleisteten Zuwendungen unrichtig sind, der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG erfüllt und hätte die Beschwerdeführerin nach Art. 12 VStrR infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes nicht entrichtete Verrechnungs- steuern (inkl. Verzugszins) nachzuentrichten (vgl. E. 5.7; vgl. auch Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 E. 8.1.5). Dies wird denn auch von der Beschwerdeführerin nicht in Abrede gestellt. 8. 8.1 Es ist unbestritten und aktenkundig, dass in der Buchhaltung der K._______ per 31. Dezember 2005 auf dem Konto [...] mit der Bezeich- nung „Darlehen H.“ eine Verbindlichkeit von Fr. 188'022'941.53 ausgewiesen war (vgl. pag. 180.300.227). Im Bericht, welchen die Revisi- onsstelle zur Jahresrechnung 2005 zuhanden der Generalversammlung der Beschwerdeführerin verfasst hat, wird diese Verbindlichkeit als Aktio- närsdarlehen bezeichnet (pag. 180.300.220). Nach Auffassung der Vorinstanz ist die Verbindlichkeit von Fr. 188'022'941.53 grösstenteils fiktiv, und zwar deshalb, weil sich zu zwei Darlehensverträgen zwischen H. als Darlehensgeber und der K._______ als Darlehensnehmerin keine tatsächliche Darlehensgewäh- rung feststellen lasse. Insoweit, als die Verbindlichkeit nach Meinung der Vorinstanz nicht auf tatsächlich umgesetzten, (begriffsnotwendig) zweisei- tigen Darlehensverhältnissen beruht und eine Gegenleistung (bzw. eine Darlehensgewährung) an die Beschwerdeführerin fehlt, nimmt die ESTV eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistung an. Die Beschwerdeführerin hält es demgegenüber für erwiesen, dass H._______ ihr gemäss schriftlichen Verträgen zwei Darlehen von Fr. 174 Mio. und Fr. 40 Mio. zur Verfügung gestellt hat. Die Darlehensverträge seien aktenkundig und die entsprechenden Summen seien gemäss ebenso aktenkundigen Bankbelegen der Beschwerdeführerin zugeflossen.
A-592/2016 Seite 33 Es fehle schon aus diesem Grund an einer geldwerten Leistung der von der Vorinstanz angenommenen Art. 8.2 Es liegen (soweit hier interessierend) zwei Darlehensverträge mit H._______ und der Beschwerdeführerin als Vertragsparteien vor. 8.2.1 Einer der beiden Darlehensverträge datiert auf den 25. April 2005 und sieht die Pflicht H.s vor, der K. ein Darlehen von Fr. 174 Mio. – unter Anrechnung einer durch die drei Investoren H., D. und I._______ geleisteten Anzahlung von Fr. 3 Mio. als bereits erfolgte Teilauszahlung – zu gewähren (Beschwerde- beilage 3). Im Darlehensvertrag wird zur Ausgangslage Folgendes festgehalten (Be- schwerdebeilage 3, S. 1 f.): „Die E._______ AG, Tt._______ (nachfolgend ‚E.‘), hat mit der J. in Nachlassliquidation und mit der C._______ in Nachlassliquida- tion am 20. Januar 2005 einen Vertrag über den Kauf von 125'000 Inhaberak- tien der B._______ AG, Uu._______ (nachfolgend: ‚B.‘) mit Nominal- betrag von je CHF 400, sowie von im Vertrag näher bestimmten, von der B. genutzten Marken und anderen Immaterialgüterrechten (nachfol- gend ‚Kaufvertrag‘) abgeschlossen. Zur teilweisen Finanzierung des Kaufprei- ses unter dem Kaufvertrag hat die K._______ der E._______ ein Darlehen in der Höhe von CHF 160'654'438.90 [...] gewährt (nachfolgend: ‚E._______ Darlehen‘). Gemäss Kaufvertrag sind bei Closing sämtliche Schulden der B._______ und ihrer Tochtergesellschaften aus Darlehen oder Krediten der J., der C. oder anderer Gesellschaften der J._______ Gruppe (die ‚J._______ Forderungen‘) zu tilgen. Zur teilweisen Finanzierung der Rückzah- lung der J._______ Forderungen hat die K._______ der B._______ ein Darle- hen in Höhe von CHF 12'510'335.98 [...] gewährt (nachfolgend: ‚B._______ Darlehen‘). Zur Finanzierung des E._______ Darlehens und des B._______ Darlehens hat die K._______ H._______ um Gewährung eines Darlehens in Höhe von CHF 174'000'000 [...] ersucht und H._______ ist gewillt, dieses Darlehen zu gewähren.“ 8.2.2 Gemäss dem zweiten Darlehensvertrag, der ebenfalls auf den 25. April 2005 datiert, ist H._______ verpflichtet, der K._______ ein Darle- hen in Höhe von Fr. 40 Mio. zu gewähren (Beschwerdebeilage 19). Zur Ausgangslage wird in diesem Vertrag Folgendes ausgeführt (Beschwerde- beilage 19, S. 1 f.):
A-592/2016 Seite 34 „Die K._______ hat von der B._______ AG, Uu., ein Liegenschaften- portfolio erworben. Zur teilweisen Finanzierung des Kaufpreises hat die V. der K._______ einen Kredit von CHF 188'300'000 [...] gewährt. Gemäss Kreditvertrag hat die K._______ der V._______ CHF 40'000'000 [...] zurück zu bezahlen (nachfolgend: ‚Rückzahlung‘). Zur Finanzierung der Rückzahlung hat die K._______ H._______ um Gewäh- rung eines Darlehens in der Höhe von CHF 40'000'000 [...] ersucht und H._______ ist gewillt, das Darlehen zu gewähren.“ 8.3 Der erwähnte Kredit der V._______ wurde mit Kreditvertrag vom 25. April 2005 vereinbart (Beschwerdebeilage 12). Dieser Vertrag sieht ins- besondere vor, dass die V._______ der K._______ in einer ersten Phase zum Zwecke des Immobilienerwerbes einen Kreditrahmen in der Höhe von maximal Fr. 190 Mio. gewährt und davon Fr. 40 Mio. kurzfristig zurückzu- zahlen sind. Gemäss Ziff. 7.1.10 des Kreditvertrages hat die K._______ der V._______ einen Nachweis über das Vorhandensein sowie die ein- wandfreie Herkunft eigener Mittel im Umfang von mindestens Fr. 174.1 Mio. vorzulegen und hat die Prüfung dieses Nachweises durch die V._______ zum Schluss zu führen, dass keine gültigen regulatorischen Vorschriften verletzt wurden und werden. 9. Mit Blick auf die in E. 8.1 erwähnten unterschiedlichen Standpunkte der Verfahrensbeteiligten drängt es sich auf, zunächst die Frage zu klären, ob und gegebenenfalls inwieweit verrechnungssteuerrechtlich davon ausge- gangen werden kann, dass H._______ den Darlehensbetrag von Fr. 171 Mio. (vgl. E. 8.2.1 Abs. 1) und den Darlehensbetrag von Fr. 40 Mio. (vgl. E. 8.2.2) tatsächlich an die Beschwerdeführerin geleistet hat und diese Darlehen per Ende 2005 noch nicht zurückbezahlt waren. Die Beschwerdeführerin legt im Zusammenhang mit der von ihr behaupte- ten Gewährung der beiden Darlehen durch H._______ ein Gutachten des kriminaltechnischen Dienstes der Kantonspolizei Zz._______ vom 18. September 2013 ins Recht (Beschwerdebeilage 4). In diesem von der ASU in Auftrag gegebenen Gutachten ist der kriminaltechnische Dienst der Kantonspolizei Zz._______ zum Schluss gekommen, dass namentlich die auf den in E. 8.2 hiervor genannten Darlehensverträgen figurierenden Un- terschriften des Darlehensgebers mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich von H._______ stammen. Aus Sicht der Beschwerdeführerin werden mit diesem Gutachten Aussagen H.s, wonach die ihm zugeordnete Unterschrift auf den beiden Verträgen und einem Vergütungsauftrag an die W. nicht echt seien, widerlegt (Beschwerde, S. 24). Wie es sich
A-592/2016 Seite 35 damit verhält, kann aber dahingestellt bleiben. Denn wie im Folgenden er- sichtlich wird, würde sich an der verrechnungssteuerlichen Beurteilung selbst dann nichts ändern, wenn (wie in den hier anschliessenden Erwä- gungen) zugunsten der Beschwerdeführerin von der Echtheit der Unter- schriften H.s auf den erwähnten Dokumenten ausgegangen würde. 10. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Beträge in der Höhe von Fr. 171 Mio. und Fr. 40 Mio. tatsächlich von H. an die K._______ geflos- sen sind. 10.1 Was den Darlehensbetrag von Fr. 171 Mio. betrifft, ist eine Gutschrifts- anzeige der W._______ aktenkundig, wonach H._______ diesen Betrag am 25. April 2005 der K._______ überwiesen hat (Beschwerdebeilage 6). Aufgrund dieser Gutschriftsanzeige lässt sich nicht mit Recht behaupten, der nach dem entsprechenden Darlehensvertrag vorgesehene Mittelfluss im Umfang von Fr. 171 Mio. sei überhaupt nicht erfolgt. Soweit einige For- mulierungen der ESTV das gänzliche Fehlen eines Mittelflusses suggerie- ren (vgl. etwa Stellungnahme der Vorinstanz vom 7. Dezember 2017, S. 2, wonach „die Mittelflüsse, die gemäss Vertragstext hätten erfolgen sol- len, [...] nicht stattgefunden“ haben), kann ihr deshalb nicht gefolgt werden. 10.2 Im Vertrag über das Darlehen in Höhe von Fr. 40 Mio. vom 25. April 2005 zwischen H._______ und der K._______ ist vorgesehen, dass der Darlehensbetrag am 29. April 2005 auf Rechnung der K._______ direkt an die V._______ überwiesen wird (Beschwerdebeilage 19, Ziff. II). Ausweis- lich einer aktenkundigen Gutschriftsanzeige erfolgte am 29. April 2005 eine Überweisung des genannten Betrages vom Konto von H._______ bei der W._______ auf ein Kontokorrentkonto der K._______ bei der V._______ (Beschwerdebeilage 23). Zwar steht diese Überweisung insofern nicht voll- ständig in Einklang mit dem erwähnten Darlehensvertrag, als die Zahlung nicht zugunsten der V._______ auf Rechnung der K._______ (und damit als mit der V._______ vereinbarte Teilrückzahlung des von dieser Bank ge- währten Hypothekardarlehens [vgl. E. 8.3]) erfolgte. Gleichwohl lässt sich auch bezüglich des Darlehens von Fr. 40 Mio. nicht mit Erfolg in Abrede stellen, dass der im Vertrag zwischen H._______ und der K._______ ver- einbarte Mittelfluss zugunsten dieser Gesellschaft – jedenfalls zunächst – stattfand.
A-592/2016 Seite 36 11. In einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob die erwähnten Mittelflüsse von Fr. 171 Mio. und Fr. 40 Mio. an die K._______ tatsächlich als Gewäh- rung der vereinbarten Darlehen gelten können und ob die entsprechenden Darlehensbeträge gegebenenfalls per Ende 2005 zurückbezahlt waren. 11.1 11.1.1 Die Vorinstanz nimmt an, dass die erwähnte Überweisung von Fr. 171 Mio. vom Konto von H._______ auf das Konto der K._______ am Tag ihrer Ausführung, das heisst am 25. April 2005, durch weitere Über- weisungen im Ergebnis wieder rückgängig gemacht worden ist und des- halb insoweit nicht von einer faktisch vollzogenen Darlehensgewährung ausgegangen werden kann. Ihrer Auffassung nach erfolgten all diese – an- geblich ein „Nullsummenspiel“ bildenden – Überweisungen einzig deshalb, um der V._______ die nach dem Kreditvertrag vom 25. April 2005 vorzu- weisende Dokumente bzw. Bankbelege (vgl. E. 8.3) vorlegen zu können. Nach der Darstellung der ESTV gestalteten sich die fraglichen Überwei- sungen am 25. April 2005 wie folgt (vgl. E. 2.1.2 des angefochtenen Ein- spracheentscheids): – Überweisung von Fr. 171 Mio. vom Konto von H._______ auf das Konto der K., – Überweisung von Fr. 171 Mio. vom Konto der K. auf das Konto der E., – Überweisung von Fr. 30,36 Mio. vom Konto von H. auf das Konto der E., – Überweisung von Fr. 201,36 Mio. vom Konto der E. auf das Konto von H.. Diese Überweisungen sind auch im Anhang 1 des Untersuchungsberichtes der ASU betreffend die Beschwerdeführerin aufgelistet und durch folgende Bankunterlagen belegt: – Überweisung von Fr. 171 Mio. vom Konto von H. auf das Konto der K.: Gutschriftsanzeige vom 25. April 2005 betreffend das Konto der K. bei der W._______ (pag. 180.300.072), – Überweisung von Fr. 171 Mio. vom Konto der K._______ auf das Konto der E._______: Belastungsanzeige vom 25. April 2005 betreffend das
A-592/2016 Seite 37 Konto der K._______ Nr. [...] bei der W._______ (pag. 180.300.073), Gutschriftsanzeige vom 25. April 2005 betreffend das Konto der E._______ Nr. [...] bei der W._______ (pag. 180.300.078), – Überweisung von Fr. 30,36 Mio. vom Konto von H._______ auf das Konto der E.: Gutschriftsanzeige vom 25. April 2005 betreffend das Konto Nr. [...] der E. bei der W._______ (pag. 180.300.077), Kontoauszug vom 30. Juni 2005 betreffend das gleiche Konto (pag. 180.300.075), – Überweisung von Fr. 201,36 Mio. vom Konto der E._______ auf das Konto von H.: Belastungsanzeige vom 25. April 2005 betref- fend das Konto Nr. [...] der E. bei der W._______ (pag. 180.300.076 [Überweisung auf ein Konto von H._______ bei der W.]), Kontoauszug vom 30. Juni 2005 betreffend das gleiche Konto (pag. 180.300.075). 11.1.2 Aus den vorstehenden Ausführungen erhellt, dass im Rahmen der genannten Überweisungen am 25. April 2005 vom Konto von H. bei der W._______ insgesamt Fr. 201,36 Mio. abgeflossen sind (Überwei- sung von Fr. 171 Mio. zugunsten der K._______ und Überweisung von Fr. 30,36 Mio. zugunsten der E.) und diesem Konto am selben Tag der gleiche Betrag (von Fr. 201,36 Mio.) gutgeschrieben wurde (Überwei- sung zulasten der E.). Bei der gegebenen Sachlage lässt sich zwar mit der Beschwerdeführerin annehmen, dass von H._______ am 25. April 2005 mittels eines Darlehens von Fr. 171 Mio. zur Verfügung gestellte finanzielle Mittel „an die K._______ und von dieser weiter an die E.“ geflossen sind (Be- schwerde, S. 23). Nicht gefolgt werden kann jedoch der Darstellung der Beschwerdeführerin, wonach die E. mit diesen Mitteln den Kauf der Aktien der B._______ finanziert haben soll (vgl. Beschwerde, S. 23 und 25) und die aus dem Darlehen stammenden Mittel dementsprechend in einer die An- nahme eines „Nullsummenspiels“ ausschliessenden Weise an den J._______-Nachlass geflossen sein sollen (vgl. Beschwerde, S. 8 f.). Ebenso wenig glaubhaft erscheint die dazu und zur vorn zitierten Schilde- rung der Ausgangslage im Darlehensvertrag über Fr. 171 Mio. bzw. Fr. 174 Mio. (E. 8.2.1) im Widerspruch stehende Behauptung der Beschwerdefüh- rerin, das Darlehen in dieser Höhe sei für den Kauf der Immobilien der
A-592/2016 Seite 38 B._______ verwendet worden (vgl. dazu etwa Replik, S. 18) und ohne die Mittel des Darlehens hätte die Kaufpreisschuld beim Immobilienkauf gar nicht getilgt werden können. Denn die erwähnten, mittels Bankbelegen nachgewiesenen Zahlungen zeigen, dass diese Mittel – jedenfalls im Um- fang von Fr. 171 Mio. – noch am 25. April 2005 an H._______ zurücküber- wiesen worden sind. 11.1.3 Es stellt sich die Frage, ob aufgrund der letztgenannten Überwei- sung von der E._______ an H._______ – wie die ESTV annimmt – davon auszugehen ist, dass Letzterer der K._______ gar kein Darlehen von Fr. 171 Mio. gewährt hat. Dies hängt davon ab, wie diese Überweisung einzuordnen ist. 11.1.3.1 Die Überweisung von Fr. 171 Mio. von der E._______ an H._______ und die am gleichen Tag erfolgte Überweisung desselben Be- trages vom Konto der K._______ auf das Konto der E._______ stehen nicht in direktem Zusammenhang zu den Mitteln, welche die K._______ der E._______ (gemäss der Darstellung im vorn in E. 8.2.1 erwähnten Dar- lehensvertrag zwischen H._______ und der K._______ vom 25. April 2005) in Form eines Darlehens in der Höhe von Fr. 160'654'438.90 zur Verfügung gestellt haben soll. Das letztere Darlehen war nämlich gemäss dem ent- sprechenden Darlehensvertrag zwischen der E._______ und der Be- schwerdeführerin vom 25. April 2005 (abgesehen von einem Betrag von Fr. 3 Mio. zur Finanzierung einer Kaution im Zusammenhang mit dem Kauf der Aktien der B.) erst am 28. April 2005 durch Übergabe von drei Bankchecks auszubezahlen (pag. 180.300.194 ff.). Die von der K. vorgenommene Zahlung von Fr. 171 Mio. auf das Konto der E._______ könnte unter den gegebenen Umständen allenfalls – trotz Fehlens eines diesbezüglichen aktenkundigen Vertrages – als Ge- währung eines weiteren Darlehens an letztere Gesellschaft betrachtet wer- den. Soweit ersichtlich war bei der K._______ aber per 31. Dezember 2005 kein solches Darlehen verbucht. Auf der Aktivseite der Bilanz der K._______ per diesen Stichtag war nämlich unter der Position „Darlehen E._______ AG“ nur ein Betrag von Fr. 163'354'325.90 ausgewiesen (pag. 180.300.207). Eine direkte Rückzahlung des Betrages von Fr. 171 Mio. von der E._______ an die K._______ hat sodann im Jahr 2005 (soweit ersichtlich) nicht stattgefunden. 11.1.3.2 Aufgrund der erwähnten Umstände hätte die ESTV auf eine von den Beteiligten abgeschlossene, nicht dokumentierte Vereinbarung
A-592/2016 Seite 39 schliessen dürfen, wonach die Zahlung der E._______ an H._______ im Betrag von Fr. 171 Mio. zum einen (im Verhältnis zwischen der K._______ und der E.) als Rückzahlung des seitens der K. der E._______ am 25. April 2005 bezahlten Betrages (bzw. all- fälligen Darlehens) in gleicher Höhe und zum anderen (zugleich) im Ver- hältnis zwischen der K._______ und H._______ als eine durch die E._______ als Dritte anstelle der Beschwerdeführerin vorgenommene Rückzahlung des von H._______ der K._______ bezahlten (Teil-)Darle- hensbetrages von Fr. 171 Mio. gilt (vgl. zur Rückzahlung eines Darlehens durch Dritte Art. 68 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligati- onenrecht, OR, SR 220] e contrario in Verbindung mit Art. 312 OR; allge- mein zur Leistungserbringung durch Dritte anstelle vieler: INGEBORG SCHWENZER, Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, 7. Aufl. 2016, N. 7.28). Damit durfte die ESTV aber im Ergebnis davon ausgehen, dass H._______ das Darlehen von Fr. 171 Mio. zwar gewährte, der Darle- hensbetrag aber vor Ende 2005 bereits zurückgezahlt war. Für die Annahme einer Vereinbarung der erwähnten Art sprechen im Ein- zelnen (a) die am gleichen Tag, also zeitnah durchgeführten Überweisungen ei- nes (Teil-)Betrages von Fr. 171 Mio. von H._______ an die K., von dieser an die E. und von letzterer Gesellschaft wiederum an H., (b) die enge Verflechtung zwischen den Beteiligten ([gemäss Offerte vom 18. April 2004] Beteiligungen von H., D._______ und I._______ an der E., [ausschliessliche] Beteiligung D.s an der K. bzw. im Jahr 2005 erfolgte Übertragung der Beteiligungen an der E. und an der K._______ zu gleichen Teilen an die von diesen natürlichen Personen beherrschten Gesell- schaften L., M. und N._______ [vgl. vorn Bst. A.a und A.c]), (c) die (soweit ersichtlich) fehlende Verbuchung eines Darlehens der K._______ im Betrag von Fr. 171 Mio. zugunsten der E._______ in der Buchhaltung der ersteren Gesellschaft, (d) das Fehlen einer nach dem 25. April 2005 erfolgten Rückzahlung eines solchen Darlehens und
A-592/2016 Seite 40 (e) der Umstand, dass (soweit erkennbar) die E._______ nach dem 25. April 2005 nicht mit einer sie treffenden Verpflichtung zur Rückzah- lung von Fr. 171 Mio. an die K._______ rechnete. 11.1.4 Bei Würdigung der gesamten Umstände drängt sich der Schluss auf, dass die Beteiligten eine Vereinbarung der hiervor genannten Art (E. 11.1.3.2) abschlossen, sich damit die am 25. April 2005 vorgenomme- nen Überweisungen gegenseitig (sowie unter Erlöschen der entsprechen- den Darlehensschulden) aufhoben und mit diesem Vorgehen einzig be- zweckt wurde, den gemäss dem Kreditvertrag mit der V._______ geforder- ten Nachweis des Vorhandenseins eigener Mittel einwandfreier Provenienz im Umfang von mindestens Fr. 174.1 Mio. (E. 8.3) zu ermöglichen. Diese Überweisungen erlaubten es nämlich – wie die ESTV zutreffend aus- führt – Bankbelege zu generieren, welche geeignet waren, bei der V._______ den Anschein hinreichender solcher Mittel der K._______ zu erwecken. Für die Absicht der Beteiligten, zwecks Erfüllung der Vertragspflichten ge- genüber der V._______ Bankbelege zu einer nur scheinbar über den 25. April 2005 hinaus andauernden Darlehensgewährung an die K._______ zu generieren, spricht auch, dass an diesem Tag weitere, eben- falls ein „Nullsummenspiel“ ergebende Transaktionen im Zusammenhang mit dem Konto von H._______ bei der W._______ getätigt wurden: So wurde diesem Konto am 25. April 2005 zunächst zulasten von Konten der Dd._______ und der Ee._______ bei der gleichen Bank Beträge von je Fr. 100'680'000.- gutgeschrieben. Gleichentags wurden diese beiden Transaktionen rückgängig gemacht. Eine plausiblere Erklärung als die Ab- sicht, mit diesen Überweisungen über das „Nullsummenspiel“ betreffend den Betrag von Fr. 171 Mio. hinwegzutäuschen, ist nicht ersichtlich. 11.1.5 Die mit den vorangehenden Erwägungen nicht bereits ausdrücklich oder implizit als unbegründet qualifizierten Vorbringen der Beschwerdefüh- rerin vermögen den von der ESTV im Ergebnis zulässigerweise gezogenen Schluss, dass H._______ das Darlehen von Fr. 171 Mio. zwar gewährte, der Darlehensbetrag aber vor Ende 2005 bereits zurückgezahlt war, nicht umzustossen: 11.1.5.1 Nach Ansicht der Beschwerdeführerin kann keine Rede davon sein, dass man die V._______ hat täuschen wollen. Sie behauptet, H._______ habe der K._______ das Darlehen im Betrag von Fr. 171 Mio. tatsächlich gewährt. Zur Finanzierung dieses Darlehens habe die
A-592/2016 Seite 41 W._______ der Dd._______ und der Ee._______ einen Kontoüberzugs- kredit gewährt, wobei die bei dieser Bank liegenden Vermögenswerte von H._______ als Sicherheit gedient hätten (vgl. Stellungnahme der Be- schwerdeführerin vom 3. November 2017, S. 6 f.). H._______ habe diese Art der Finanzierung und seine Vermögensverhältnisse gegenüber der V._______ offen gelegt. Aufgrund zahlreicher Dokumente stehe fest, „dass die V._______ bis in alle Einzelheiten die Darlehensgewährung der W._______ an H._______ (mit Verpfändung seiner Aktiven zugunsten der W.), dessen Vermögensverhältnisse, den Mittelfluss von H. an die Beschwerdeführerin und weiter an die E._______ AG, die Zeichnungsberechtigung der Organe der W._______ (Herren T._______ und Aa.) sowie die Echtheit der Unterschriften dieser Herren“ geprüft und erst aufgrund des Ergebnisses dieser Prüfung den Hy- pothekarkredit von Fr. 188 Mio. an die K. ausbezahlt habe (Stel- lungnahme der Beschwerdeführerin vom 3. November 2017, S. 4 ff., ins- besondere S. 9). Deshalb sei der Beweis erbracht, dass das Darlehen von Fr. 171 Mio. nicht simuliert sei (vgl. zum Ganzen auch Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 17). Diese Vorbringen der Beschwerdeführerin erscheinen für die vorliegend einzig interessierende Frage nach dem Vorliegen einer geldwerten Leis- tung nicht als stichhaltig. Denn selbst wenn in tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen wäre, dass die V._______ vor Auszahlung des Hypothe- karkredites eine Prüfung der von der Beschwerdeführerin behaupteten Art durchgeführt hätte, würde dies nicht ausschliessen, dass das Darlehen von Fr. 171 Mio. in der in E. 11.1.3.2 genannten Weise am Tag seiner Gewäh- rung wieder zurückbezahlt wurde und die fraglichen Überweisungen am 25. April 2005 nur der Täuschung der V._______ dienten. Ein täuschendes Vorgehen dieser Art könnte sodann auch dann vorliegen, wenn die V._______ keine Täuschungsabsicht der Beteiligten festgestellt hätte und keine der involvierten Banken je den Vorwurf einer Täuschung erhoben hätte (vgl. dazu Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 3. November 2017, S. 9). Als entscheidend erscheint einzig, dass die Be- schwerdeführerin nicht substantiiert darzulegen vermochte, weshalb die hiervor in E. 11.1.3.2 genannten, für ein solches täuschendes Vorgehen sprechenden Elemente nicht gegeben sind und/oder nicht als Indiz für ein solches Vorgehen gewertet werden können. Weder hat die Beschwerde- führerin überzeugend aufgezeigt, dass am 25. April 2005 tatsächlich kein
A-592/2016 Seite 42 „Nullsummenspiel“ für die Beteiligten resultierte, noch hat sie näher erläu- tert, dass für dieses „Nullsummenspiel“ andere Motive als die Produktion von Bankbelegen zur Täuschung der V._______ gegeben waren. 11.1.5.2 Die Beschwerdeführerin legt als (angeblichen) Beweis, dass das Darlehen von Fr. 171 Mio. tatsächlich gewährt und Ende 2005 noch nicht zurückbezahlt worden sei, auch einen nicht unterzeichneten Kreditvertrag über eine Rahmenlimite von Fr. 30 Mio. ins Recht (Beilage 11 zur Stellung- nahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017). Nach Darstel- lung der Beschwerdeführerin ergibt sich aus dem Umstand, dass nach die- sem Vertrag H._______ und D._______ der W._______ als Kreditgeberin als Zusatzsicherheit ein „Aktionärsdarlehen“ gegenüber der K._______ von Fr. 205 Mio. abtreten, dass das Darlehen von Fr. 171 Mio. der Be- schwerdeführerin ausbezahlt wurde und per 31. Dezember 2005 noch nicht zurückbezahlt war. Es sei undenkbar bzw. „das erste Mal in der Ge- schichte“, dass eine Bank (die W.) eine nicht existente Forderung als Sicherheit akzeptieren würde (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 19). In diesem Zusammenhang beantragt die Beschwerdeführerin die Edition des Originals des Kreditvertrages zwi- schen der W. und H._______ sowie D._______ sowie die Edition von Dokumenten betreffend die angeblich erfolgte Abtretung der „Aktio- närsdarlehen“ von Fr. 205'000'000.-. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin lässt sich aus der er- wähnten Abtretung einer Forderung gegen die K._______ an die W._______ nicht ableiten, dass die im Streit liegende Darlehensschuld der K._______ über den Betrag von Fr. 171 Mio. Ende 2005 tatsächlich (noch) bestand. Denn es ist den Akten nicht zu entnehmen und auch nicht hinrei- chend substantiiert dargetan, dass der W._______ hätte bewusst sein müssen, dass ihr abgetretene Forderung allenfalls – soweit sie überhaupt mit der erwähnten Darlehensschuld identisch ist – nicht mehr existiert. Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin nicht behauptet, die W._______ habe den Bestand und die Werthaltigkeit der ihr abgetretenen Forderung vor Annahme der entsprechenden Zusatzsicherheit überprüft. Allein aufgrund des Umstandes, dass die Zahlungen am 25. April 2005 al- lesamt über Konten der W._______ abgewickelt wurden und es sich bei der W._______ um eine Bank handelt, hätte die W._______ nicht erkennen müssen, dass ihr (allenfalls) eine nicht mehr existente Forderung abgetre- ten worden ist.
A-592/2016 Seite 43 Vor diesem Hintergrund erscheint die geltend gemachte Abtretung nicht als entscheidrelevant. Auf die Abnahme der diesbezüglich angebotenen Be- weise ist deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 3.2) zu verzich- ten. 11.1.5.3 Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, sie bzw. die K._______ habe im Jahr 2006 oder 2007 eine Darlehensforderung gegen die E._______ von Fr. 163'354'325.90 an Zahlungs statt an die B._______ abgetreten und die Revisionsstelle der gesamten A.-Gruppe habe diese Forderung als rechtskonform qualifiziert (vgl. Beschwerde, S. 7, 19, 22 und 25; Replik, S. 15; Beschwerdebeilagen 7 und 8). Daraus lässt sich aber für das hier interessierende Verhältnis zwischen der K. und H._______ nichts ableiten. Denn es fehlt an genügenden Anhaltspunkten für die Annahme, dass diese Darlehensforderung gegenüber der E._______ durch die Weiterleitung der von H._______ erhaltenen Mittel von Fr. 171 Mio. entstanden ist. Aufgrund der Akten muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Darlehensforderung von Fr. 163'354'325.90 im Zusammenhang mit dem Betrag von Fr. 160'654'438.90 steht, welcher gemäss dem Darlehensvertrag zwischen der E._______ und der Beschwerdeführerin vom 25. April 2005 (abgese- hen von einem Betrag von Fr. 3 Mio.) am 28. April 2005 auszubezahlen war (vgl. E. 11.1.3.1 Abs. 1). 11.1.5.4 Die Beschwerdeführerin stellt sich zudem auf den Standpunkt, die bei den Transaktionen beteiligten Banken (V., W., Ii._______ und die Ff.) würden als unabhängige Kreditinstitute weder Hand bieten zu verdeckten Gewinnausschüttungen noch nicht ab- gesicherte, einem Drittvergleich nicht standhaltende Kredite vergeben (Be- schwerde, S. 26). Es sei unglaubhaft, dass eine Bank einen „Papierkreis- lauf“ (oder fiktive Belege) erstelle (Beschwerde, S. 26). Es ist weder substantiiert noch aus den vorhandenen Unterlagen ersicht- lich, dass das erwähnte „Nullsummenspiel“ vorliegend von der V. (und allenfalls von weiteren Banken) vor der Gewährung von Krediten er- kannt wurde, die W._______ die Überweisungen vom 25. April 2005 im Wissen um die damit verfolgte Täuschungsabsicht durchführte und weitere Banken um diese Täuschungsabsicht wussten. Anders als nach Darstel- lung der Beschwerdeführerin muss für den Schluss, dass die V._______ getäuscht wurde, den anderen involvierten Banken nicht unterstellt wer- den, „dass sie an einem Täuschungsmanöver mitgemacht hätten“ (vgl. dazu Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September
A-592/2016 Seite 44 2017, S. 17). Folglich sind die genannten Vorbringen der Beschwerdefüh- rerin nicht geeignet, die Zulässigkeit der Annahme der ESTV, es liege eine geldwerte Leistung vor, zu erschüttern. Angesichts des Umstandes, dass der W._______ kein Wissen um die Täu- schungsabsicht der Beschwerdeführerin oder gar eine eigene Täu- schungsabsicht unterstellt werden muss, um von einem Vorgehen (bzw. der Umsetzung einer Vereinbarung) der hiervor in E. 11.1.3.2 genannten Art auszugehen, verfangen auch die Ausführungen der Beschwerdeführe- rin nicht, wonach man anlässlich einer Feier des gelungenen Kaufes der Liegenschaften der B._______ die in die Finanzierung involvierten Bank- mitarbeitenden der V._______ und der W._______ an den gleichen Tisch gesetzt habe und man dies nicht getan hätte, wenn man die V._______ mit dem Darlehen hätte täuschen wollen (vgl. Stellungnahme der Beschwer- deführerin vom 7. September 2017, S. 3 f.). Dem Antrag, die involvierten Bankmitarbeitenden seien zu diesem Punkt zu befragen, ist in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 3.2) nicht stattzugeben, vermag er doch zur Er- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts – und nur darum kann es bei Beweiserhebungsmassnahmen gehen – nichts beizutragen. 11.1.5.5 Nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten lässt sich auch aus dem Umstand, dass – wie von ihr behauptet wird – weder die Revisi- onsstelle der gesamten A.-Gruppe noch ein privater Gläubiger in Zusammenhang mit dem Kauf der Liegenschaften der B. eine Schädigung oder Täuschung geltend gemacht oder eine nicht rechtmäs- sige Verwendung der Darlehen gerügt haben soll. Das gilt schon deshalb, weil (entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin auch nach über zehn Jahren seit Abschluss der Jahresrechnung 2005 [vgl. Triplik, S. 7]) nicht ausgeschlossen werden kann, dass entsprechende Ansprüche und Rügen noch erhoben werden, und das Fehlen solcher Beanstandungen nicht per se ein Vorgehen zur Täuschung der V._______ in der vorn in E. 11.1.3.2 und 11.1.4 beschriebenen Art ausschliesst. 11.1.5.6 Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist für die Frage, ob das Darlehen am 25. April 2005 ausbezahlt wurde und die Darlehensschuld gegenüber H._______ am Ende dieses Jahres noch bestand, irrelevant, ob die vom Konto H.s bei der W. auf das Konto der K._______ überwiesenen Mittel von Fr. 171 Mio. „über die E._______ an H._______ als Tageskredit zur Verfügung gestellt wurden“ (Replik, S. 18) bzw. von der E._______ an H._______ weitergeleitet wurden (Triplik, S. 5). Wesentlich sei einzig, dass die K._______ den Darlehensbetrag erhalten
A-592/2016 Seite 45 habe und sie darüber habe verfügen können. Eine Konzernbetrachtung bzw. eine konsolidierende Betrachtungsweise verbiete sich (Beschwerde, S. 23; vgl. dazu auch Replik, S. 20 und 32 f.), weshalb keine Rückzahlung der Darlehenssumme an H._______ angenommen werden könne (Triplik, S. 5). Zwar ist die Rechtsbeziehung zwischen H._______ und der K._______ (in der Tat) grundsätzlich isoliert, also prinzipiell ohne Rücksicht auf die Bezie- hung zwischen dieser Gesellschaft und der E._______ zum einen sowie ohne Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen E._______ und H._______ zum anderen zu betrachten. Freilich durfte die ESTV im Ergeb- nis aufgrund der hiervor in E. 11.1.3.2 genannten Sachumstände – wie auf- gezeigt – annehmen, dass die K._______ im Verhältnis zu H._______ die Zahlung der E._______ an H._______ im Betrag von Fr. 171 Mio. am 25. April 2005 als Rückzählung des ihr gewährten Darlehens verstanden wissen wollte und diese Beteiligten damit einverstanden waren. Aus die- sem Grund lässt sich insoweit nicht von einer unzulässigen konsolidieren- den Betrachtungsweise sprechen. 11.1.5.7 Als Hinweis auf eine tatsächliche, über den 25. April 2005 hinaus- reichende Darlehensgewährung von H._______ an die K._______ erach- tet die Beschwerdeführerin auch ein Gutachten der Anwaltskanzlei Cc._______ vom 21. April 2005, das die V._______ im Zusammenhang mit dem Kauf der Aktien der B._______ durch die E._______ erstellen liess. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hat sich die V._______ mit diesem Gutachten betreffend die von H._______ gewährten Darlehen abgesichert (Replik, S. 11; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2017, S. 18). Auch wenn im Anhang des fraglichen Gutachtens von einem Darlehen von H._______ in der Höhe von rund Fr. 171 Mio. die Rede ist und dieses Dar- lehen gemäss den Gutachtern im Wesentlichen zur Finanzierung eines Darlehens an die E._______ bestimmt ist, lässt sich gestützt auf das Gut- achten nicht der Schluss ziehen, dass die Rückzahlung des Darlehens von H._______ nach dem 25. April 2005 erfolgte. Dies gilt schon deshalb, weil das Gutachten vor diesem Zeitpunkt erstellt wurde. 11.1.5.8 Die Beschwerdeführerin verweist auf Korrespondenz mit der Ii._______ und ein von dieser Bank erstelltes Diskussionspapier vom
A-592/2016 Seite 46 B.. Aus den entsprechenden Dokumenten lässt sich von vornhe- rein nichts für die hier interessierende Frage nach den Modalitäten der Ge- währung des Darlehens von H. an die K._______ ableiten. Die Dokumente wurden nämlich im Vorfeld der Überweisungen vom 25. April 2005 im Rahmen der Prüfung einer allfälligen Finanzierung des Kaufes der Liegenschaften unter Beteiligung der Ii._______ erstellt. Da die Finanzie- rung letztlich unbestrittenermassen ohne Beteiligung dieses Finanzinstituts erfolgte, kann den Dokumenten nicht schlüssig entnommen werden, wie die Finanzierung letztlich tatsächlich erfolgte. 11.1.6 In tatsächlicher Hinsicht erweist sich, dass das Darlehen von Fr. 171 Mio. von H._______ zwar gewährt, der nämliche Betrag aber bereits am 25. April 2005 wieder zurückbezahlt wurde. An diesem Schluss nichts zu ändern vermögen angesichts der (vorn in E. 11.1.3.2) erwähnten Um- stände auch die Aussagen H.s, mit welchen er den Abschluss des Darlehensvertrages von Fr. 171 Mio. und überhaupt jede Involvierung in die Überweisungen vom 25. April 2005 bestritt (vgl. dazu Akten Vorinstanz, act. 13 S. 24 ff.). Gegenteilig stützen diese Aussagen letztlich das Bild, dass die Darlehensgewährung jedenfalls nicht über diesen Zeitpunkt hin- aus fortdauerte. Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend macht, die Annahme, dass das Darlehen schon vor Ende 2005 zurückbezahlt war, gründe einzig in irreführenden Aussagen von H. (vgl. etwa Beschwerde, S. 5; Replik, S. 16 f. und 25 f.; Triplik, S. 5 f.), kann ihr nicht gefolgt werden. Denn auch ohne die Aussagen H._______s (anlässlich der Einvernahmen durch die ASU) durfte die ESTV mit Blick auf das Dargelegte davon ausgehen, dass das von ihm gewährte Darlehen von Fr. 171 Mio. am 25. April 2005 bereits wieder rückerstattet worden ist. Ob die Aussagen H._______s glaubhaft sind, braucht deshalb hier nicht entschieden zu werden. Auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin, mit welcher sie die Glaubwürdigkeit H._______s und die Richtigkeit seiner Aussagen in Frage zu stellen sucht (vgl. dazu insbesondere Triplik, S. 6; Stellungnahme der Beschwerdefüh- rerin vom 7. September 2017, S 15 f.), muss folglich ebenfalls nicht einge- gangen werden. Auch kann auf eine erneute Befragung bzw. Einvernahme H._______s verzichtet werden, da nicht ersichtlich ist, inwiefern mit einer solchen Beweismassnahme wesentliche, die hiervorgenommene Würdi- gung ernstlich in Frage stellende Erkenntnisse gewonnen werden könnten (vgl. zur antizipierter Beweiswürdigung vorn E. 3.2).
A-592/2016 Seite 47 11.2 11.2.1 Die Vorinstanz stützt ihre Auffassung, wonach das Darlehen von Fr. 40 Mio. verrechnungssteuerlich als nicht ausbezahlt behandelt werden muss, zum einen auf den Umstand, dass der Überweisung dieses Betrages auf das Konto der K._______ bei der V._______ aktenkundigerweise eine Überweisung desselben Betrages vom gemeinsamen Konto von H._______ und D._______ bei der W._______ auf das Konto von H._______ vorangegangen ist (E. 2.1.2 Bst. b des angefochtenen Ein- spracheentscheids; vgl. dazu auch pag. 180.300.103). Zum anderen er- klärt die ESTV, man habe „nach Überweisung des Hypothekardarlehens der V._______ im Betrag von CHF 188.3 Mio. auf das Konto [...] der E._______ [...] am 29. April 2005 CHF 35'500'000 auf das gemeinsame Konto von H._______ und D._______ [...] zurückvergütet zum teilweisen Ausgleich der ursprünglichen Belastung über CHF 40'000'000“ (E. 2.1.2 Bst. b des angefochtenen Einspracheentscheids). Nach Meinung der ESTV wurden diese Transaktionen – ebenso wie die vorerwähnten, am 25. April 2005 erfolgten Zahlungen – nur vorgenommen, um Bankbelege zu erstellen, welche gemäss dem Kreditvertrag mit der V._______ (vgl. E. 8.3) für die Gewährung des Hypothekardarlehens durch diese Bank erfor- derlich waren. 11.2.2 Die Auszahlung des Darlehens von Fr. 40 Mio. an die K._______ und die Überweisung desselben Betrages vom gemeinsamen Konto von H._______ und D._______ auf das Konto H.s erfolgten am 29. April 2005 (vgl. pag. 180.300.103 sowie Anhang 1 zum Untersuchungs- bericht der ASU betreffend die Beschwerdeführerin). Die von der Vorinstanz erwähnte Überweisung von Fr. 35'500'000.- auf das gemeinsame Konto von H. und D._______ geschah nachgewie- senermassen zulasten der E., und zwar ebenfalls am 29. April 2005. In der diesbezüglichen Gutschriftsanzeige der W. ist als Zahlungsgrund „Kontoausgleich“ angegeben (pag. 180.300.103). Ver- schiedene Anhaltspunkte sprechen dafür, dass diese Überweisung als von der E._______ als Dritte anstelle der Beschwerdeführerin geleistete (Teil- )Rückzahlung des am gleichen Tag von H._______ der Beschwerdeführe- rin ausbezahlten Darlehens von Fr. 40 Mio. zu qualifizieren ist. Im Einzel- nen durfte die ESTV darauf (ähnlich wie bei der am 25. April 2005 erfolgten Überweisung vom Konto der E._______ auf das Konto H._______s) schliessen, weil
A-592/2016 Seite 48 a) die Überweisung von Fr. 35'500'000.- am Tag der Auszahlung des Dar- lehens an die K._______ erfolgte, b) der angegebene Zahlungsgrund („Kontoausgleich“) auf ein Rückgän- gigmachen früherer Überweisungen hindeutet, c) sich die Höhe der Überweisung von Fr. 35'500'000.- in der Grössen- ordnung des Darlehensbetrages bewegt, d) die Überweisung auf ein Konto erfolgte, über welches H._______ zu- sammen mit D._______ verfügte, e) die Mittel, welche im Rahmen der Auszahlung des Darlehens an die K._______ flossen, offenkundigerweise vom letztgenannten Konto stammten (indem sie vor der Auszahlung des Darlehens von diesem Konto auf das allein auf den Namen H.s lautende Konto über- wiesen worden waren), f) die Beteiligten – wie in E. 11.1.3.2 bereits erwähnt – eng miteinander verflochten sind, und g) bereits im Zusammenhang mit dem Darlehen H.s von Fr. 171 Mio. – wie ausgeführt – eine sofortige Rückzahlung durch die E. erfolgt ist. Hinzu kommt, dass (wie beim Darlehen von Fr. 171 Mio.) am Tag der Aus- zahlung des Darlehens (29. April 2005) ausgehend von Konten der Dd. und der Ee._______ bei der W._______ in ein „Nullsummen- spiel“ mündende Überweisungen getätigt wurden, nämlich Zahlungen von je Fr. 20 Mio. auf das Konto H.s und gleichentags erfolgte Rückzahlungen dieser Beträge auf die Konten der Dd. und Ee._______ (pag. 180.300.157 f., 180.300.162 f.). Die entsprechenden Zahlungsaufträge für die Rückzahlungen tragen die Unterschrift H.s (pag. 180.300.170). Soweit ersichtlich ist zwar im Zusammenhang mit dem Darlehen von Fr. 40 Mio. – anders als beim Darlehen von Fr. 171 Mio. – keine Zahlung in der Höhe des mit H. vereinbarten Darlehensbetrages von der K._______ an die E._______ erfolgt. Dies steht der Annahme, dass es sich bei der Überweisung von Fr. 35'500'000.- im Verhältnis zwischen der K._______ und H._______ um eine (Teil-)Rückzahlung des der K._______ gewährten Darlehens handelt, aber nicht entgegen. Die in E. 11.1.3 ff. zum
A-592/2016 Seite 49 Darlehen von Fr. 171 Mio. angestellten Überlegungen gelten mutatis mutandis auch für das Darlehen von Fr. 40 Mio. an die K.. Insbe- sondere muss davon ausgegangen werden, dass auch mit den sich gröss- tenteils im Sinne eines „Nullsummenspiels“ gegenseitig aufhebenden Überweisungen vom 29. April 2005 bezweckt wurde, Bankbelege zu gene- rieren, um Vertragspflichten gegenüber der V. zu erfüllen. Die Beschwerdeführerin wirft zwar ein, H._______ und D._______ hätten sich zur Gewährung des Darlehens an die K._______ mittels eines mit der Ff._______ eingegangenen Kreditvertrages refinanziert und dabei Sicher- heiten leisten müssen (Beschwerde, S. 25 f.; Triplik, S. 6). Auch ist akten- kundig, dass die Ff._______ mit einer Kreditvereinbarung vom 27. April 2005 H._______ sowie D._______ einen Kredit von Fr. 30 Mio. einräumte. In diesem Zusammenhang hat sich D._______ verbürgt und erfolgte eine Sicherungsübereignung von Schuldbriefen H.s sowie Ww.s an die Ff. (vgl. Beschwerdebeilagen 20 ff.). Freilich ist für das Verhältnis zwischen der K. und H._______ irrelevant, woher Letzterer (ursprünglich) die Mittel für die Auszahlung des der K._______ zur Verfügung gestellten Darlehensbetrages von Fr. 40 Mio. be- schaffte. Als ausschlaggebend erscheint einzig, dass ihm dieser Betrag am Tage der Auszahlung über die E._______ bereits grösstenteils wieder (zu- rück-)bezahlt wurde. 11.3 Aus dem Dargelegten folgt, dass die ESTV davon ausgehen durfte, dass das am 25. April 2005 zulasten des Kontos von H._______ geleistete Darlehen von Fr. 171 Mio. am gleichen Tag vollständig zurückbezahlt wor- den war und das am 29. April 2005 von ihm gewährte Darlehen von Fr. 40 Mio. an letzterem Tag im Umfang von Fr. 35'500'000.- zurückbezahlt wor- den war. Die Beschwerdeführerin hatte trotz dieser Rückzahlungen per Ende 2005 in ihrer Buchhaltung einen Darlehenssaldo von Fr. 188'022'941.53 auf ih- rem Konto Nr. [...] mit der Bezeichnung „Darlehen H.“ ausgewie- sen (pag. 180.300.227). 12. 12.1 Durch den besagten Ausweis eines Darlehenssaldos von Fr. 188'022'941.53 trotz der weitgehenden Rückzahlung der von H. gewährten Darlehen wurde die Beschwerdeführerin entrei- chert. Denn damit wurde H._______ ein durch diese Rückzahlung nicht geschmälerter, fester Anspruch auf Bezahlung des Betrages von
A-592/2016 Seite 50 Fr. 188'022'941.53 eingeräumt. Dieser Anspruch wurde in der Folge tat- sächlich geltend gemacht, ohne dass berücksichtigt worden wäre, dass die Verpflichtung der K._______ zur Rückerstattung der Darlehensbeträge an H._______ zuvor bereits infolge (partieller) Rückzahlung der Darlehen als (teilweise) erloschen zu gelten hat. Es wurden nämlich gemäss den Fest- stellungen der ASU, denen in diesem Punkt nicht substantiiert widerspro- chen wurde, verschiedene Zahlungen zugunsten von H._______ und D._______ getätigt, wobei diese Zahlungen durch die B._______ erfolgten, sie zugleich zum Ausweis von Guthaben der B._______ gegenüber der K._______ führten und die entsprechenden Guthaben mit der „Darlehens- schuld“ auf dem Konto Nr. [...] bei der K._______ verrechnet wurden (vgl. Akten Vorinstanz, act. 13 S. 22). Mit anderen Worten tätigten H._______ und D._______ (via die B.) zulasten der Beschwerde- führerin Bezüge, welche letztere Gesellschaft, soweit die Darlehen von Fr. 171 Mio. und Fr. 40 Mio. bereits am 25. und 29 April 2005 zurückbezahlt waren, zu Unrecht als Darlehensrückerstattung behandelte. 12.2 Nach dem Gesagten hat die ESTV im Ergebnis zu Recht angenom- men, dass die Beschwerdeführerin insoweit, als sie per Ende 2005 eine Darlehensverbindlichkeit ausgewiesen hat, welcher infolge der bereits zu- vor erfolgten (Teil-)Rückzahlung der von H. gewährten Darlehen (teilweise) keine Gegenleistung mehr gegenüberstand, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand verbucht und eine nicht als Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals zu qualifizierende Leistung ohne gleichwertige Gegenleistung ausgerichtet hat. 12.2.1 Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss eine Entreicherung der erwähnten Art zu bestreiten sucht oder geltend macht, sie sei verrech- nungssteuerrechtlich nicht als in der genannten Weise als entreichert zu behandeln, erscheinen ihre Vorbringen nicht als überzeugend: 12.2.1.1 Insbesondere verfangen die Ausführungen der Beschwerdeführe- rin nicht, wonach statt von einer geldwerten Leistung von einer Kapitalein- lage H._______s zugunsten der Beschwerdeführerin auszugehen wäre, wenn die beiden Darlehen nicht als gültig zu betrachten wären (vgl. dazu etwa Replik, S. 30). Abgesehen davon, dass das Bundesverwaltungsge- richt (anders als die ESTV, welche von simulierten Rechtsgeschäften aus- geht), die Gültigkeit der Darlehensverträge nicht in Abrede stellt, fokussiert die Beschwerdeführerin mit diesen Ausführungen zu Unrecht allein auf die Mittelflüsse vom Konto H._______s auf ihr eigenes Konto. Als massge- bend erscheint jedoch, dass die Darlehensbeträge am 25. und 29. April
A-592/2016 Seite 51 2005 nicht nur an die Beschwerdeführerin flossen, sondern grösstenteils (via die E.) an H. rückerstattet wurden. Infolge letzterer, als Rück- bzw. Teilrückzahlungen der Darlehen zu qualifizierenden Zahlun- gen liegt keine Kapitaleinlage zugunsten der Beschwerdeführerin vor. 12.2.1.2 Die Beschwerdeführerin erklärt, H._______ hätte, wenn sie ihm gegenüber mit der Verbuchung einer Darlehensschuld von Fr. 174 Mio. eine geldwerte Leistung erbracht hätte, diese Forderung nicht mehr ge- habt. Gegebenenfalls hätte H._______ – so die Beschwerdeführerin – diese Forderung auch nicht (wie dies in der Folge geschehen sei) über die Xx._______ AG (nachfolgend: Xx.) an die B. abtreten können (vgl. Replik, S. 27 und S. 30 f.). Das Steueramt des Kantons Yy._______ und die ESTV hätten aber diese Darlehensforderung bei der rechtskräftig gewordenen Einschätzung bzw. Veranlagung der B._______ für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer des Jahres 2008 anerkannt. Mit Blick auf den Grundsatz von Treu und Glauben sowie das Verbot widersprüchlichen Verhaltens gehe es nicht an, dass die Steuerbehörden den gleichen Sachverhalt (Darlehensschuld der Be- schwerdeführerin) einmal anerkennen und ein anderes Mal in eine geld- werte Leistung umqualifizieren. Diesen Vorbringen ist von vornherein der Boden entzogen, weil den zum Beweis der Anerkennung der Darlehensschuld durch die genannten Be- hörden eingereichten Dokumenten zur Besteuerung der B._______ (Ein- schätzungsentscheid vom 14. Januar 2016 betreffend die [...] Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2008 sowie Veranlagungsverfügung vom 14. Januar 2016 betreffend die direkte Bundessteuer dieses Jahres [Rep- likbeilage 26]) nicht zu entnehmen ist, dass die Steuerbehörden eine Dar- lehensschuld der K._______ von Fr. 174 Mio. als Aktivum der B._______ behandelten. Zu berücksichtigen ist ferner, dass zwar unter Umständen – wie die Be- schwerdeführerin geltend macht – bei Annahme einer Abtretung der fragli- chen Forderung an die B._______ bei letzterer Gesellschaft eine Bilanzbe- richtigung hätte erfolgen müssen. Indessen hätte im Rahmen dieser Bi- lanzberichtigung die gegebenenfalls als Darlehensforderung gegenüber der Beschwerdeführerin bezeichnete Forderung nicht etwa (infolge Rück- zahlung der Darlehensschuld an H._______) als Nonvaleur ausgebucht, sondern als anderweitige Forderung (im Sinne eines gegenleistungslosen Leistungsversprechens der Beschwerdeführerin) bezeichnet werden müs- sen.
A-592/2016 Seite 52 12.3 Aktionäre der Beschwerdeführerin waren im Geschäftsjahr 2005 die L._______ (Beteiligung von 34 %), die M._______ (Beteiligung von 33 %) und die N._______ (Beteiligung von 33 %). Letztere Gesellschaften wur- den dabei jeweils zu 100 % durch D._______ (L.), H. (M.) und I. (N.) gehalten (vgl. Bst. A.c). Es folgt daraus, dass zwei Aktionäre der Beschwerdeführerin (die L. sowie die M.) wirtschaftliche Beziehungen zu H. (und D.) als Empfänger der mit der fraglichen Verbuchung des Darle- henssaldos (in Form der Einräumung eines festen Rechtsanspruchs [vgl. E. 12.1]) ausgerichteten Leistung unterhielten. Nach den gesamten Umständen müssen diese Beziehungen als eigentlicher Grund für diese Leistung betrachtet werden. Dafür spricht nicht zuletzt, dass der Darle- henssaldo von Fr. 188'022'941.53 im vorn in E. 8.1 erwähnten Bericht der Revisionsstelle als „Aktionärsdarlehen“ qualifiziert wurde und das Konto Nr. [...] der Beschwerdeführerin in den Jahren 2006 sowie im Geschäfts- jahr 2008 die Bezeichnung „Aktionärs-Darlehen“ trug (vgl. pag. 180.300.271, pag. 180.300.354). Es ist nicht erkennbar, dass die Beschwerdeführerin diese Leistung unter ansonsten gleichen Umständen einem aussenstehenden Dritten hätte zukommen lassen. Folglich erweist sich, dass die fragliche Leistung (Verbuchung von auf- grund von Rückzahlungen teilweise nicht mehr existierenden Darlehens- verbindlichkeiten) im Sinne der Rechtsprechung ungewöhnlich ist. 12.4 Die Ungewöhnlichkeit der genannten Leistung war für die handelnden Gesellschaftsorgane der Beschwerdeführerin vorliegend erkennbar. Es hätte nämlich für D. als seinerzeitigem Verwaltungsrat der Be- schwerdeführerin und für H._______ als damaligem Verwaltungsratspräsi- denten dieser Gesellschaft (vgl. Akten Vorinstanz, act. 13 S. 12) klar sein müssen, dass die Jahresrechnung per 31. Dezember 2005, soweit die Dar- lehensverbindlichkeit betreffend, infolge der erfolgten (Rück-)Zahlungen durch die E._______ unrichtig ist. 13. Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistung erbracht hat, indem sie in ihrer Jahresrechnung 2005 trotz teilweise bereits erfolgter Rückzah- lung von Darlehensschulden an H._______ eine Darlehensverbindlichkeit von Fr. 188'022'941.53 verbucht hat.
A-592/2016 Seite 53 An diesem Ergebnis können die hiervor noch nicht gewürdigten, zahlrei- chen Beweisanträge der Beschwerdeführerin (vgl. dazu insbesondere vorn Bst. Q) im Zusammenhang mit den Darlehen von H._______ nichts än- dern. Dies gilt schon deshalb, weil die Beschwerdeführerin nicht hinrei- chend substantiiert dargetan hat, dass mit den entsprechenden Beweismit- teln Tatsachen nachgewiesen werden könnten, welche den hiervor gezo- genen Schlüssen ernstlich entgegenstehen würden. Insbesondere hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet und ist auch nicht ersichtlich, dass die vorstehend als (Teil-)Rückzahlungen der Darlehen gewerteten Überwei- sungen an H._______ im Lichte dieser Beweismittel bzw. bei Annahme der nach Ansicht der Beschwerdeführerin mit diesen Beweismitteln nachweis- baren Tatsachen anders zu qualifizieren wären. Die Beschwerdeführerin hat nämlich nicht im Ansatz aufgezeigt, wie diese Überweisungen ihrer Auf- fassung nach zu interpretieren sind. Die genannten Beweisanträge sind daher in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen und aus den nämli- chen Gründen ist auf die Durchführung der beantragten Instruktionsver- handlung zu verzichten (vgl. E. 3.2). Die Höhe der geldwerten Leistung, die mit der Verbuchung der Darlehens- verbindlichkeit von Fr. 188'022'941.53 ausgerichtet wurde, beträgt nach der Berechnung der ESTV, welcher vorliegend nicht substantiiert wider- sprochen wurde, (insbesondere) unter Berücksichtigung der am 31. De- zember 2005 tatsächlich bei der Beschwerdeführerin vorhanden gewese- nen Mittel aus Darlehen Fr. 156'012'605.55 (vgl. E. 2.1.2 Bst. d des ange- fochtenen Einspracheentscheids). Es sind keine Anhaltspunkte erkennbar, welche diese Berechnung als unrichtig erscheinen lassen (vgl. auch Akten Vorinstanz, act. 13 S. 34). 14. Die Vorinstanz nimmt sodann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Be- schwerdeführerin an H._______ in Form der in den Steuerjahren 2006- 2008 erfolgten Bezahlung von Zinsen von Fr. 8'117'387.- an. Unbestritte- nermassen handelt es sich bei letzterem Betrag um die Zinsen, welche die Beschwerdeführerin auf den nach Ansicht der Vorinstanz fiktiven Darlehen bezahlt hat. Der Betrag von Fr. 8'117'387.- betrifft somit Leistungen, wel- che die Beschwerdeführerin als Darlehenszinsen verbucht und erbracht hat, obschon diesen Zinsen infolge zuvor erfolgter (Teil-)Rückzahlung der Darlehensschulden (vgl. E. 8-13) keine Darlehensschuld mehr zugrunde lag. Mit anderen Worten hat die Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 8'117'387.- Zinszahlungen für eine nicht (mehr) bestehende bzw. fiktive (Darlehens-)Schuld geleistet.
A-592/2016 Seite 54 Weil die Beschwerdeführerin über keinen, den erwähnten Zinszahlungen zugrunde liegenden Darlehensbetrag verfügte, wurde sie durch diese Zah- lungen entreichert. Diese Zahlungen können sodann nicht als geschäfts- mässig begründet qualifiziert werden, da sie unbestrittenermassen an H._______ geleistet wurden (vgl. Beschwerde, S. 28) und davon auszuge- hen ist, dass sie allein aufgrund der vorn in E. 12.3 genannten personellen Verflechtungen erfolgten. Auch war für die handelnden Gesellschaftsor- gane der Beschwerdeführerin der ungewöhnliche Charakter dieser Zahlun- gen erkennbar. Denn angesichts des Umstandes, dass diese Gesell- schaftsorgane hätten erkennen können, dass die trotz vorangehender, weitgehender Darlehensrückzahlung erfolgte Verbuchung des Darlehens- saldos von Fr. 188'022'941.53 ungewöhnlich ist (vgl. E. 12.4), war für sie auch erkennbar, dass den später erfolgten Zinszahlungen keine Darle- hensschuld mehr zugrunde lag. Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten im Ergebnis zu Recht angenom- men, dass die Beschwerdeführerin in den Steuerjahren 2006-2008 eine geldwerte Leistung in Form angeblicher Zinszahlungen in der Höhe von Fr. 8'117'387.- erbracht hat. 15. Es bleibt zu überprüfen, ob die Beschwerdeführerin eine geldwerte Leis- tung erbracht hat, indem sie ohne Pfandstellungskommission als Gegen- leistung im Steuerjahr 2008 zwei Inhaberschuldbriefe als Sicherheit für eine Verbindlichkeit D.s gegenüber H. zur Verfügung stellte. 15.1 In tatsächlicher Hinsicht ist den Akten zur erwähnten Sicherheitsleis- tung Folgendes zu entnehmen: Mit einem als „Entflechtungsvertrag“ bezeichneten Vertrag zwischen ver- schiedenen Vertragsparteien (namentlich der K., der E., der B., der L., H., I. und D.) vom 12. Juni 2008 und einem Kaufvertrag gleichen Datums verpflichtete sich H., D._______ 245 Namenaktien der Xx._______ rückwir- kend per 31. Dezember 2007 zu verkaufen. Vereinbart wurde dabei, dass die Tilgung des Kaufpreises zum Teil durch Novation der Kaufpreisschuld in eine Darlehensschuld D.s gegenüber H. erfolgen soll. Weiter wurde vertraglich vorgesehen, dass H._______ als Sicherheit für seine Darlehensforderung zwei im Februar 2008 errichtete Schuldbriefe
A-592/2016 Seite 55 auf Liegenschaften der K._______ zustehen sollen (vgl. pag. 180.400.001 ff., insbesondere pag. 180.400.009 f.). In Übereinstimmung mit dem „Entflechtungsvertrag“ und dem Kaufvertrag betreffend die Aktien der Xx._______ verpfändete die K._______ H._______ mit ebenfalls auf den 12. Juni 2008 datierendem Pfandvertrag als Sicherstellung der Erfüllung der erwähnten Darlehensschuld D.s zwei auf den 19. Februar 2008 datierende Inhaberschuld- briefe von je Fr. 20 Mio. (pag. 180.300.400 ff.). Für die Verpfändung der Schuldbriefe hat die K. keine Kommis- sion verbucht (Akten Vorinstanz, act. 13 S. 41) und keine Entschädigung erhalten (vgl. Beschwerde, S. 32). 15.2 15.2.1 Nach dem Gesagten steht fest, dass die Beschwerdeführerin zu- gunsten von H._______ Schuldbriefe im Betrag von Fr. 40 Mio., die auf ihr gehörenden Liegenschaften lasteten, verpfändet hat. Eine Gegenleistung für diese Pfandbestellung ist ihr nicht zugeflossen. Damit ist das Vorliegen einer geldwerten Leistung ohne Weiteres zu bejahen, und zwar unabhän- gig davon, ob in diesem Kontext H._______ und/oder D._______ als Emp- fänger der Leistung der Beschwerdeführerin zu betrachten ist. Zum einen handelt es sich bei H._______ und D._______ entsprechend den in E. 12.3 gemachten Ausführungen nicht um unbeteiligte Dritte. Zum anderen wäre von einem unbeteiligten Dritten für eine Pfandbestellung der hier interes- sierenden Art eine Drittpfandkommission verlangt worden (vgl. auch Urteil des BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 E. 1.2) und war für die Gesell- schaftsorgane der Beschwerdeführerin bei der seitens dieser Gesellschaft mit Unterschriften von D., H. und I._______ erfolgten Pfandbestellung (vgl. pag. 180.300.406) erkennbar, dass der Verzicht auf eine solche Kommission ungewöhnlich ist. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, sie habe H._______ die Schuld- briefe lediglich im Rahmen einer Wertpapierleihe und damit begriffsnot- wendig unentgeltlich überlassen (Beschwerde, S. 33; Replik, S. 28), stösst sie ins Leere. Denn wie ausgeführt, hat sie die Schuldbriefe verpfändet (vgl. E. 15.1), so dass von einer blossen Gebrauchsleihe nicht die Rede sein kann. 15.2.2 Nach Meinung der Beschwerdeführerin wäre die geldwerte Leis- tung, würde eine solche aufgrund des Verzichts auf die Vereinnahmung
A-592/2016 Seite 56 einer Pfandstellungskommission bejaht, nicht in den Steuerperioden er- folgt, welche Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids bil- den. Massgebend sei nämlich – so die Beschwerdeführerin – der Zeitpunkt der Entstehung des Anspruches auf Darlehenszinsen (Beschwerde, S. 33 und 38; Replik, S. 28). Auch in diesem Punkt kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden: Zwar war mit H._______ vereinbart, dass dieser als Pfandnehmer (erst) „im Falle der Nichtbezahlung der Darlehensschuld bei Fälligkeit“ zur frei- händigen Verwendung des Pfandes berechtigt ist (vgl. Ziff. 5 des Pfandver- trages, pag. 180.300.404). Auch mag es zutreffen, dass der Anspruch auf Darlehenszins gegen D._______ erst im Jahr nach der Verpfändung der Schuldbriefe erstmals entstand. Wäre ein mit dem vorliegenden Pfandver- trag vergleichbarer Vertrag unter unabhängigen Dritten vereinbart worden, wäre die jährliche Pfandstellungskommission aber bereits im Jahr des Ab- schlusses des Pfandvertrages (2008) fällig geworden, weil sie das bereits in diesem Jahr erfolgte Eingehen eines Verlustrisikos durch die Beschwer- deführerin entschädigen soll. 15.3 15.3.1 Was die Höhe der Pfandstellungskommission betrifft, ist zu Recht unbestritten, dass die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Er- messen vorzunehmen hatte (vgl. – freilich zur direkten Bundessteuer – Ur- teil des BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 E. 1.2). Die Vorinstanz hat sich bei der erwähnten Schätzung – jedenfalls noch im Untersuchungsbericht der ASU – am Urteil des BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 orientiert (vgl. Akten Vorinstanz, act. 13 S. 42). In diesem Entscheid erachtete es das Bundesgericht (in E. 1.2) als rechtskonform, dass die (kantonalen) Steuerbehörden im konkreten Fall bei der Erhebung der direkten Bundessteuer das marktkonforme Entgelt für die Verpfändung von Schuldbriefen im Betrag von Fr. 12 Mio. auf 2 % der Pfandsumme schätzten. Die ESTV schätzte vorliegend die Pfandstellungskommission auf jährlich 2 % der Pfandsumme von Fr. 40 Mio. und ging davon aus, dass unter un- beteiligten Dritten für die Zeitspanne vom 12. August 2008 bis 31. Dezem- ber 2008 eine Pfandstellungskommission geschuldet gewesen wäre (vgl. E. 2.4.2 Bst. d des angefochtenen Einspracheentscheids; Akten Vorinstanz, act. 13 S. 42). Dies ergibt nach den Berechnungen der ESTV
A-592/2016 Seite 57 eine geldwerte Leistung in Form eines nicht verbuchten Kommissionsbe- trages von Fr. 308'888.-. Dieser Betrag vermag nach den Erwägungen im angefochtenen Einspracheentscheid – auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sich die Bonität D.s nicht abschliessend beur- teilen lasse – das Verlustrisiko für die K. abzudecken. Die Beschwerdeführerin hält die vorinstanzliche Festsetzung der Pfandstellungskommission auf jährlich 2 % der Pfandsumme von Fr. 40 Mio. für zu hoch. 15.3.2 Zur Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung kann die auf 2 % der Pfandsumme geschätzte Drittpfandkommission gemäss E. 1.2 des er- wähnten Urteiles des BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 grundsätzlich herangezogen werden. Freilich ist zu beachten, dass sich dieses Urteil auf die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2002 bezog und im betreffen- den Verfahren die Schätzung des Ansatzes von 2 % seitens der involvier- ten kantonalen Behörden unter Hinweis auf einen Entscheid der früheren Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 23. November 2000 begründet wurde. Es lässt sich nicht ohne Weiteres annehmen, dass die seinerzeitigen Verhältnisse im hier interessierenden Steuerjahr 2008 un- verändert weitergalten. Überdies handelt es sich bei dem vom Bundesge- richt genannten Ansatz von 2 % nur um eine einzige (Erfahrungs-)Zahl und ist nicht klar, ob sich dieser Ansatz auf eine einmalige oder eine jährlich zu entrichtende Drittpfandkommission bezieht. Es ist unter diesen Umständen nicht gewährleistet, dass die vorinstanzliche Schätzung den tatsächlichen, unter unbeteiligten Dritten im Jahr 2008 anzunehmenden Verhältnissen möglichst nahe kommt. Gestützt auf die vorliegenden Akten lässt sich überdies nicht nachvollzie- hen, weshalb die Vorinstanz im Rahmen der Schätzung der Pfandstel- lungskommission nach Festsetzung eines prozentualen Ansatzes von 2 % lediglich den Zeitraum vom 12. August 2008 bis 31. Dezember 2008 und nicht die gesamte, in die streitbetroffene Steuerperiode fallende Zeitspanne ab Abschluss des Pfandvertrages, das heisst den Zeitraum vom 12. Juni 2008 bis 31. Dezember 2008 als massgebend erachtet hat. Da die Vorinstanz als sachnähere Behörde besser als das Bundesverwal- tungsgericht in der Lage ist, die Höhe des marktkonformen Entgelts für die Verpfändung der beiden Schuldbriefe der Beschwerdeführerin im Jahr 2008 mittels geeigneter Schätzungsmethoden zu ermitteln, rechtfertigt es
A-592/2016 Seite 58 sich unter den gegebenen Umständen, die Sache in diesem Punkt zu wei- teren Abklärungen und neuem Entscheid an diese Behörde zurückzuwei- sen. Im Rahmen der vorzunehmenden neuen Schätzung der Höhe der Pfandstellungskommission wird die Vorinstanz nicht auf den von der Be- schwerdeführerin in diesem Zusammenhang eingereichten Zeitungsbe- richt abstellen können, wonach die damalige Eidgenössische Bankenkom- mission (EBK) im Jahr 2006 festgestellt haben soll, das Privat- und Firmen- kunden von Banken für eine Wertpapierleihe mit einem durchschnittlichen Kommissionssatz von 0,064 % entschädigt werden (vgl. Beschwerdebei- lage 26). Leihen Banken Wertpapiere ihrer Kunden aus, ist dies für den Kunden nämlich regelmässig mit einem geringeren Verlustrisiko verbun- den, als wenn diese Wertpapiere zugunsten Dritter verpfändet werden. Dementsprechend lässt sich die Höhe der Entschädigung für eine solche Wertpapierleihe nicht mit der hier interessierenden Verpfändung von Schuldbriefen vergleichen. 16. Zusammenfassend erweist sich, dass die Beschwerde, soweit sie hier noch zu beurteilen ist, teilweise gutzuheissen ist. Der angefochtene Ein- spracheentscheid ist insoweit (über Dispositiv-Ziff. 1 des Teilurteils und Zwischenentscheids des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Juni 2017 hinausgehend) aufzuheben, als damit sinngemäss angeordnet wurde, dass die Beschwerdeführerin für das Jahr 2008 Verrechnungssteuern (inkl. Verzugszins) auf dem seitens der ESTV auf Fr. 308'888.- geschätzten Verzicht auf die Erhebung einer Pfandstellungskommission, das heisst Ver- rechnungssteuern von Fr. 108'110.80 sowie Verzugszins auf diesem Be- trag schuldet und ohne Verzug zu entrichten habe. Die Sache ist zur Durch- führung einer neuen Schätzung des Wertes dieses Verzichts auf eine Pfandstellungskommission bzw. zur Neufestlegung des diesbezüglich ge- schuldeten Verrechnungssteuerbetrages (vgl. E. 15.3.2) sowie zur Neube- stimmung der in diesem Zusammenhang greifenden Verzugszinsfolgen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde, soweit darüber nicht bereits mit dem Teil- urteil vom 22. Juni 2017 verfahrensabschliessend befunden wurde, abzu- weisen.
A-592/2016 Seite 59 17. Zu befinden bleibt noch über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Urteils und des Entscheids vom 22. Juni 2017, soweit es sich dabei um einen Zwischenentscheid handelte. 17.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Unterliegt diese nur teilweise, so werden sie ermässigt (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang praxisgemäss als Obsie- gen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGE 137 V 210 E. 7.1, 132 V 215 E. 6.1; Urteile des BVGer A-7252/2016 vom 14. Dezember 2017 E. 9.1, A-1865/2016 vom 14. Dezember 2016 E. 6). Von den auf Fr. 50'000.- festzusetzenden Kosten für das gesamte Be- schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. zur Höhe der Spruchgebühr Art. 63 Abs. 4 bis Bst. b VwVG in Verbindung mit Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) entfallen Fr. 2'000.- auf den bereits mit dem Teilurteil vom 22. Juni 2017 verfahrens- abschliessend entschiedenen Teil der Streitigkeit (vgl. E. 11.1 des Teilur- teils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017). Es bleiben demnach noch Kosten von Fr. 48'000.- zu verlegen. Die Beschwerdeführerin unterliegt vorliegend in Bezug auf Verrechnungs- steuerforderungen auf geldwerten Leistungen von insgesamt Fr. 164'129'992.55 (= Fr. 156'012'605.55+Fr. 8'117'387.- [vgl. E. 13 Abs. 3 und E. 14]). Demgegenüber erscheint sie lediglich betreffend die Rückwei- sung im Zusammenhang mit der von der Vorinstanz auf Fr. 308'888.- ge- schätzten Pfandstellungskommission, also im Umfang von weniger als zwei Promille als obsiegend. Bei isolierter Betrachtung der Gegen- stand des vorliegenden Urteils bildenden Verrechnungssteuerforderungen würde es sich damit zwar rechtfertigen, der Beschwerdeführerin ange- sichts ihres sehr geringfügigen Obsiegens die Verfahrenskosten von Fr. 48'000.- vollumfänglich aufzuerlegen (vgl. Urteil des BVGer A-4090/2016 vom 22. Dezember 2016 E. 12, mit Hinweisen). Wenn im vor- liegenden Verfahren unter Verzicht auf den Erlass des Teilurteils vom 22. Juni 2017 in einem einzigen Endurteil über sämtliche bei Beschwerde- erhebung strittig gewesenen Verrechnungssteuerforderungen befun- den worden wäre, wäre aber die Gutheissung in Bezug auf die Pfandstel-
A-592/2016 Seite 60 lungskommission bei der Regelung der Kostenfolgen zugunsten der Be- schwerdeführerin zu berücksichtigen gewesen, da die Beschwerdeführerin daneben auch soweit das Teilurteil betreffend obsiegt hat. Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, vorliegend der Beschwerdeführerin nur insoweit Kosten aufzuerlegen, als sie tatsächlich unterliegt. Folglich sind die Verfah- renskosten von Fr. 48'000.- im Umfang von Fr. 47'900.- der Beschwerde- führerin aufzuerlegen. Von dem vom Kostenvorschuss von Fr. 50'000.- üb- riggebliebenen Betrag von Fr. 48'000.- (vgl. Dispositiv-Ziff. 4 des Teilurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017) ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils somit ein Betrag von Fr. 100.- zurückzuerstatten. 17.2 17.2.1 Die ESTV hat der Beschwerdeführerin, soweit diese vorliegend ob- siegt, eine Parteientschädigung auszurichten (vgl. Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. VGKE). Der bei den Ausführungen zur Kostenverlegung genannte Grund, das teilweise Obsiegen trotz Geringfügigkeit zu Gunsten der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen (vgl. E. 17.1), gilt nämlich auch in Bezug auf die Entschädigungsfolgen. Nach Art. 8 VGKE umfasst die Parteientschädigung die Kosten der Vertre- tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Zu den Kos- ten der Vertretung zählen unter anderem das Anwaltshonorar und die da- rauf entfallende Mehrwertsteuer (Art. 9 Abs. 1 Bst. a und c VGKE). Gemäss Art. 10 Abs. 1 VGKE wird das Anwaltshonorar nach dem „notwendigen Zeit- aufwand des Vertreters“ bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.- zuzüglich Mehrwertsteuer (Art. 10 Abs. 2 VGKE); bei Streitigkeiten mit Vermögensinteressen kann das Anwaltshonorar angemessen erhöht werden (Art. 10 Abs. 3 VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht setzt die Parteientschädigung aufgrund ei- ner detailliert einzureichenden Kostennote fest. Wird eine solche nicht vor- gelegt, setzt es die Entschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE). 17.2.2 Gestützt auf die vorliegende (erste) Kostennote für den Zeitraum bis und mit dem 8. November 2016 kam das Bundesverwaltungsgericht in E. 11.3 f. des Teilurteils und Zwischenentscheids vom 22. Juni 2017 zum Schluss, dass der Beschwerdeführerin im Falle einer vollumfänglichen Gutheissung der Beschwerde sowie bei Abstellen auf den bis zu letzterem Zeitpunkt angefallenen Vertretungsaufwand eine Parteientschädigung von Fr. 41'722.- zuzusprechen wäre und davon Fr. 1'670.- auf den mit dem Teil- urteil entschiedenen Teil der Streitigkeit entfällt. Daran ist festzuhalten. Es
A-592/2016 Seite 61 folgt daraus, dass der Beschwerdeführerin mit dem vorliegenden Urteil eine Parteientschädigung in der Differenz zwischen den beiden genannten Beträgen, also eine Entschädigung von Fr. 40'052.- auszurichten wäre, wenn sie in Bezug auf die mit diesem Urteil gewürdigten Punkte als voll- umfänglich obsiegend zu betrachten wäre und bei ihr seit dem 22. Juni 2017 keine weiteren notwendigen Kosten angefallen wären. 17.2.3 Zu prüfen ist nach dem Gesagten, ob und gegebenenfalls in wel- chem Umfang der Beschwerdeführerin für die Zeit seit dem 22. Juni 2017 notwendige Kosten erwachsen sind. Hierzu ist die eingereichte (zweite) Kostennote vom 30. Januar 2018 heranzuziehen. Diese Kostennote in der Höhe von insgesamt Fr. 21'283.95 (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag) erweist sich als ausreichend detailliert (vgl. MOSER et al., a.a.O., N. 4.85), so dass von ihr ausgegangen werden kann. Der vorliegend verrechnete Ansatz von Fr. 400.- pro Stunde für die anwalt- liche Vertretung fällt in den vorgegebenen Rahmen und erscheint ange- sichts der Komplexität der Angelegenheit sowie mit Blick auf die Speziali- sierung des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin als angemessen (vgl. auch Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 11.2; PHILIPPE WEISSENBERGER/ASTRID HIRZEL, in: Wald- mann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 10 VGKE N. 3). Die für den Fall eines vollumfänglichen Obsiegens der Beschwerdeführerin im Zusammen- hang mit dem vorliegenden Urteil für die Vertretung seit dem 22. Juni 2017 geltend gemachten Parteikosten von Fr. 21'283.95 sind grundsätzlich ebenfalls als notwendig zu betrachten (Art. 7 ff. VGKE), da sie zur sachge- rechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung uner- lässlich erscheinen. Einzig der in diesem Betrag eingerechnete Mehrwert- steuerzuschlag von Fr. 1'576.60 ist von vornherein nicht zu entschädigen. Weil aufgrund des Eintrages der Beschwerdeführerin im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV davon auszugehen ist, dass die Beschwerdeführerin vorsteuerabzugsberechtigt ist und damit bei Überwälzung der Mehrwertsteuer wirtschaftlich nicht belastet bleibt, um- fasst die zuzusprechende Parteientschädigung nämlich entgegen ihrem Antrag keinen Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE (vgl. dazu Urteil des BGer 4A_465/2016 vom 15. November 2016 E. 3; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 11.3.3).
A-592/2016 Seite 62 17.2.4 Mit Blick auf das Dargelegte ergeben sich Kosten von Fr. 59'759.35 (= Fr. 40'052.- + Fr. 21'283.95 - Fr. 1'576.60), welche zu entschädigen wä- ren, wenn die Beschwerdeführerin hinsichtlich des mit dem vorliegenden Urteil gewürdigten Teiles der Streitigkeit als vollumfänglich obsiegend zu qualifizieren wäre. Da sie aber – wie ausgeführt (E. 17.1) – nur im Umfang von weniger als zwei Promille als obsiegend zu betrachten ist, ist die ihr für diesen Teil der Streitigkeit zuzusprechende Parteientschädigung auf Fr. 119.50 festzusetzen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-592/2016 Seite 63 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 18. Dezember 2015 wird über Dispositiv-Ziff. 1 des Teilurteils und Zwischenentscheids des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Juni 2017 hinausgehend insoweit aufgehoben, als damit sinngemäss angeordnet wurde, dass die Beschwer- deführerin für das Jahr 2008 im Zusammenhang mit einem Verzicht auf die Erhebung einer Pfandstellungskommission Verrechnungssteuern von Fr. 108'110.80 sowie Verzugszins auf diesem Betrag schuldet und unver- züglich zu entrichten habe. Die Sache ist in diesem Punkt im Sinne der Erwägungen zur weiteren Sachverhaltsabklärung und neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen. Im Übrigen wird die Beschwerde, soweit darüber nicht bereits am 22. Juni 2017 verfahrensabschliessend befunden wurde, abgewiesen. 2. Die Kosten für den Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Juni 2017 und das Verfahren nach Erlass dieses Zwischenent- scheids von Fr. 48'000.- werden im Umfang von Fr. 47'900.- der Beschwer- deführerin auferlegt. Nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils wird der Beschwerdeführerin vom einbehaltenen Kostenvorschussbetrag von Fr. 48'000.- ein Betrag von Fr. 100.- zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin für das vorliegende Urteil nach Eintritt seiner Rechtskraft eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 119.50 zu bezahlen.
A-592/2016 Seite 64 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde; Beilage: Kopie der Ein- gabe der Beschwerdeführerin vom 30. Januar 2018 [Kostennote und Begleitschreiben])
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: