B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 04.02.2020 (2C_344/2018)
Abteilung I A-5765/2016
Urteil vom 19. März 2018 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Rückerstattung Verrechnungssteuer.
A-5765/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Je mit Formular 103 bzw. 110 meldeten die schweizerischen Gesellschaf- ten B.AG (nachfolgend B.) und C._______ GmbH (nach- folgend C.) folgende Dividenden: Ge- sell- schaft Form. unter- zeichnet am Fälligkeit der Divi- dende Ge- schäfts- jahr Dividende in Fr. ge- schul- dete VST in Fr. B._ 103 14.05.09 14.05.09 2008 1‘500‘000 525‘000 C. 110 24.03.09 24.03.09 2008 1‘000‘000 350‘000 B._ 103 14.04.10 14.04.10 2009 1‘500‘000 525‘000 C.___ 110 03.03.10 03.03.10 2009 1‘000‘000 350‘000 B.___ 103 27.04.11 27.04.11 2010 1‘500‘000 525‘000 C.___ 110 11.03.11 11.03.11 2010 1‘000‘000 350‘000 B.___ 103 25.04.12 25.04.12 2011 1‘500‘000 525‘000 C.___ 110 04.04.12 04.04.12 2011 1‘000‘000 350‘000
B. Mit Formular 84 Nr. (...) vom 17. Dezember 2012 stellte A.(nach- folgend A.) mit Wohnsitz in Wien/Österreich einen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2009 bis 2011 im Be- trag von total Fr. 774‘352.39. Der Betrag setzte sich wie folgt zusammen:
A-5765/2016 Seite 3 Schuldner Fälligkeit Dividende in Fr. Zins in Fr. B._______ 14.05.09 750‘000 C._______ 24.03.09 500‘000 B._______ 14.04.10 750‘000 C._______ 03.03.10 500‘000 B._______ 27.04.11 750‘000 C._______ 11.03.11 500‘000 Depot Bank ... div. 2009 – 2011 120‘623 650.82 Summe 3‘870‘623 650.82 20% 774‘124.60 35% 227.79 Total Fr. 774‘352.39
A._______ reichte den Antrag am 19. Dezember 2012 beim zuständigen Finanzamt in Österreich ein, welches diesen am 13. Februar 2013 der Eid- genössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) übermittelte. Am 1. Juli 2013 erhielt die ESTV einen weiteren Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2012 (Formular 84 Nr. ...) im Betrag von Fr. 258‘254.80. Der Antrag umfasste unter anderem folgende Anga- ben:
A-5765/2016 Seite 4 Schuldner Fälligkeit Dividende in Fr. Zins in Fr. B._______ 25.04.12 750‘000 C._______ 04.04.12 500‘000 Depot Bank ... div. 2012 41‘274 Summe 1‘291‘274 0 20% 258‘254.80 35% 0 Total Fr. 258‘254.80
C. Nach diverser Korrespondenz wies die ESTV am 30. April 2015 mit Ent- scheid Nr. (...) die beiden Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungs- steuer gemäss Formular 84 Nr. (...) im Betrag von Fr. 774‘352.39 und Nr. (...) im Betrag von Fr. 258‘254.80 in vollem Umfang ab. D. Die dagegen von A._______ am 29. Mai 2015 erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 17. August 2016 ab. E. Mit Eingabe vom 19. September 2016 erhebt A._______ (nachfolgend auch Beschwerdeführer) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 17. August 2016 und die Gutheissung der Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungs- steuer gemäss Formular 84 Nr. (...) (für die Fälligkeiten 2009 - 2011) im Betrag von Fr. 774‘352.39 und Nr. (...) (für die Fälligkeit 2012) im Betrag von Fr. 258‘254.80, unter Kosten- und Entschädigungsfolgenden zulasten der ESTV. Nach der nachfolgend in verkürzter Form wiedergegebenen Sachdarstel- lung des Beschwerdeführers haben er und sein Bruder folgende Gesell- schaftsstruktur geschaffen:
A-5765/2016 Seite 5 (Skizze)
Er, der Beschwerdeführer, sei indirekter Stifter und einziger Begünstigter der liechtensteinischen Stiftung I._______ (nachfolgend I.). Basie- rend auf einem sog. „letter of wishes“ habe er auch nach der Errichtung der I. die volle Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen. Die Stiftung ihrerseits sei 100 %-ige Eigentümerin der Finanzgesellschaft G._______ mit Sitz in Panama (nachfolgend G.). Der Bruder von A. verfüge mit der liechtensteinischen Stiftung H._______ (nach- folgend H.) über eine spiegelbildliche Struktur. Die H. ih- rerseits sei 100 %-ige Eigentümerin der Finanzanlagegesellschaft E._______ (nachfolgend E.) mit Sitz in Panama. Die beiden liech- tensteinischen Stiftungen H. und I._______ würden zu je 50 % die Zwischengesellschaft F._______ (nachfolgend F._____) mit Sitz in Pa- nama halten, die ihrerseits zu 100 % Eigentümerin der D.mit Sitz in Tortola/British Virgin Islands (nachfolgend D.) sei. Die D.____ sei wiederum 100 %-ige Eigentümerin der schweizerischen Gesellschaften B._______ und C.. Er sei somit zu je 50 % an der B. und der C._______ wirtschaftlich berechtigt. Ferner sei er zu 100 % wirtschaftlich berechtigt an den Kapital- anlagen, welche im Depot der G._______ gehalten würden. In einem ersten Schritt hätten die B._______ und die C._______ Dividen- den gesprochen und an die D._______ überwiesen. Die D._______ habe die Dividenden innerhalb zweier Monate je hälftig an die G._______ und die E._______ weitergeleitet. Die G._______ habe die Zahlung der D._______ als Ertrag verbucht. Sie führe sodann in ihren Büchern passivseitig unter dem Titel „Liabilities“ nur ein Konto „Shareholder“. Hierbei handle es sich um ein Fremdkapitalkonto gegenüber dem Aktionär. Entsprechend seien die Erträge nicht im Eigen- kapital thesauriert, sondern als Verbindlichkeit gegenüber dem Aktionär verbucht worden. Gemäss Stiftungsurkunde der I._______ werde die Funktion des Stiftungs- rates von der J._______ AG sowie durch Dr. K._______ ausgeübt. Der Stif- tungsrat werde gemäss „letter of wishes“ durch die L.AG (nachfol- gend L.) ausgeübt. Die L._______ sei wiederum gestützt auf den „letter of wishes“ verpflichtet, die Wünsche bzw. Willensbekundungen des
A-5765/2016 Seite 6 Stifters, mithin des Beschwerdeführers, umzusetzen. Die Stiftung handle ihrerseits als Gesellschafterin der G._______ und der F., wobei diese Beteiligungen treuhänderisch durch die L. gehalten würden. Daraus folge, dass die L._______ zum einen in ihrer Funktion als Treuhän- derin und zum anderen indirekt über den durch sie beeinflussten Stiftungs- rat die Gesellschafterfunktion bei der G._______ und der F._______ aus- übe. Da die L._______ ihrerseits im Auftrag des Beschwerdeführers und von dessen Bruder handle, sei die Gesellschaftsfunktion der G._______ ihm bzw. die Gesellschaftsfunktion der F._______ ihm und seinem Bruder zuzurechnen. Die Anteile der D.______ würden durch die F._______ gehalten. Die Ge- schäftsführung der F._______ werde durch die L._______ ausgeübt, die wiederum im Auftrag des Beschwerdeführers und seines Bruders handle. Im Endeffekt könne damit der Beschwerdeführer über die L._______ die Gesellschafterrechte bei der B._______ und C._______ aktiv ausüben. Die vorstehend beschriebene Gesellschaftsstruktur habe er – so die wei- teren Ausführungen des Beschwerdeführers – im Rahmen einer Nachver- anlagung im Jahre 2012 gegenüber den österreichischen Steuerbehörden offen gelegt, was eine transparente Besteuerung der Stiftung und der zwi- schengeschalteten Offshore-Gesellschaften zur Folge gehabt habe. Mit der Offenlegung seien die Dividenden der beiden schweizerischen Gesell- schaften sowie die Wertschriftenerträge aus dem im Depot bei der Bank (...) gehaltenen Portfolio ihm zugerechnet und in Österreich versteuert wor- den. Damit sei der Beschwerdeführer als „beneficial owner“ zu betrachten. Das Konzept des „beneficial-owner’s“ erfolge anhand einer „substance over form“-Betrachtung und beziehe sich auf die wirtschaftliche Realität, nicht auf die zivilrechtlich gewählte Form. Für die Beurteilung, wer als „Empfänger“ einer „Zahlung“ gelte, würden somit nicht formale, sondern wirtschaftliche Kriterien gelten. Gemäss dem Kommentar zur Model Tax Convention on Income and Capi- tal (condensed version, Stand 15. Juli 2014, nachfolgend OECD-MA-Kom- mentar-2014; vgl. daselbst Art. 1 N. 6.3) sei der Sachverhalt nach den Re- geln des Ansässigkeitsstaats zu beurteilen. Dies gelte insbesondere für die Frage, ob eine personenbezogene Gesellschaft als „flow through“-Entität zu betrachten sei. In der Folge habe der Quellenstaat die entsprechende Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat selbst dann zu akzeptieren,
A-5765/2016 Seite 7 wenn die Entität gemäss unilateralem Recht des Quellenstaats nicht als transparent betrachtet würde (OECD-MA-Kommentar-2014 Art. 1 N. 6.4). Die gewählte Rechtsform (Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft) des Partnerships sei hierbei nicht massgebend. Auch die Frage, ob ein ent- sprechendes Einkommen als zugeflossen zu qualifizieren sei, beantworte sich nach der Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat. Im Dreistaaten- verhältnis könne im Falle der Besteuerung des Einkommens im Ansässig- keitsstaat das zwischen dem Empfänger- und dem Quellenstaat abge- schlossene Doppelbesteuerungsabkommen angerufen werden. Der Quel- lenstaat könne sich diesfalls nicht darauf berufen, dass zwischen ihm und dem Sitzstaat der „flow through“-Entität kein Doppelbesteuerungsabkom- men abgeschlossen worden sei. Diese Betrachtungsweise gelte auch für die Auslegung von Art. 1 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-A; SR 0.672.916.31). F. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2016 beantragt die ESTV (Vor- instanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Die Vorinstanz führt hierbei aus, dass die in Frage stehenden Vermö- genserträge aus den schweizerischen Beteiligungen B._______ und C._______ der Jahre 2009 bis 2012 jeweils kurz nach der Auszahlung an die D._______ und an die G._______ weitergeleitet worden seien. Die G._______ habe die Vermögenserträge jeweils im Jahresgewinn ausge- wiesen und im Folgejahr in ihrem einzigen Passivkonto „Shareholders“ un- ter dem Titel „Liabilities“ verbucht. Hierbei handle es sich um ein Eigenka- pitalkonto. Die G._______ habe die Erträge demzufolge nicht mehr weiter- geleitet. Auch die Vermögenserträge aus Dividenden von börsenkotierten schweizerischen Aktien und Zinserträge aus Kundenguthaben gemäss dem Depot bei der Bank (...) habe die G._______ direkt und selbst verein- nahmt. Auch diese Vermögenserträge habe die G._______ jeweils im Jah- resgewinn ausgewiesen und im Folgejahr in ihrem einzigen Passivkonto „Shareholders“ unter dem Titel „Liabilities“ verbucht. Sie habe damit auch diese Erträge nicht mehr weitergeleitet. Der Beschwerdeführer selbst sei damit gar nicht Empfänger der mit der Verrechnungssteuer belasteten Ver- mögenserträge.
A-5765/2016 Seite 8 Das „Recht zur Nutzung“ könne nur einer Person zukommen, die die Ver- mögenserträge auch tatsächlich empfangen und vereinnahmt habe. Es könne nicht mit der (gesellschaftsrechtlichen) wirtschaftlichen Berechti- gung an den Kapitalgesellschaften G._______ und D._______ gleichge- stellt werden. Weiter sei das Offshore-Konstrukt im vorliegenden verrechnungssteuerli- chen Verfahren mangels gesetzlicher Grundlage nicht als transparent zu betrachten. Schliesslich verhalte sich der Beschwerdeführer rechtsmiss- bräuchlich, wenn er das Offshore-Konstrukt selbst aufgebaut und gelebt habe und sich nunmehr gegenüber dem schweizerischen Fiskus auf eine rechtsmissbräuchliche Ausgestaltung dieses Konstrukts berufe. G. Der Beschwerdeführer repliziert am 12. Dezember 2016. Mit Duplik vom 16. Januar 2017 nimmt die Vorinstanz erneut zu den Ausführungen des Beschwerdeführers Stellung. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwä- gungen einzugehen, soweit sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 11 Abs. 4 der Vereinbarung vom 5./6. Dezember 1974 zwi- schen der Schweiz und Österreich über die Durchführung der Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (DBA-A-Vereinbarung, SR 0.672.916.311) kann gegen Einspracheentscheide, die im Anwen- dungsbereich der DBA-A-Vereinbarung ergangen sind, „beim Schweizeri- schen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde“ erho- ben werden. Die DBA-A-Vereinbarung stützt sich auf Art. 28 DBA-A. Ge- mäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts gehen Art. 86 Abs. 1 BGG bzw. Art. 31 ff. VGG dem in der DBA-A-Vereinbarung statuier- ten Instanzenzug vor (Urteil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1.1 – 1.5). 1.2 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Der angefochtene Einspracheentscheid der
A-5765/2016 Seite 9 ESTV stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Der Beschwerdeführer ist als Adressat des ange- fochtenen Entscheids an dessen Aufhebung bzw. Änderung interessiert und folglich zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde im Übrigen – trotz der falscher Ad- ressangabe in der Rechtsmittelbelehrung im angefochtenen Einsprache- entscheid – frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und 3 VwVG und Art. 21 Abs. 1 sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten. 2. 2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 2.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bun- desverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfah- rensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). 2.3 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundes- verwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begrün- dung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (al- lenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Be- gründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Ur- teil des BVGer A-6516/2016 vom 13. September 2017 E. 1.4). 2.4 Die Steuerbehörde trägt sodann die Beweislast für die steuerbegrün- denden und steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 133 II 153 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 1.5; Urteil des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4). Für die
A-5765/2016 Seite 10 Belange der Rückerstattung der Verrechnungssteuer bedeutet dies, dass der Antragsteller die rückerstattungsanspruchsbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat (Urteil des BVGer A-3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 2.4). 2.5 Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkom- mens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze zu beachten (BGE 143 II 136 E. 5.2.1). Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Be- stimmung (vgl. Urteil 2C_753/2014 vom 27. November 2015 E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner ge- wöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (Urteil 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1 mit Hinweisen, in: ASA 83 51, StE 2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleo- logische Auslegung – so das Bundesgericht – den "effet utile" des Vertrags (BGE 142 II 161 E. 2.1.3, 141 III 495 E. 3.5.1). Der auszulegenden Bestim- mung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren mögli- chen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2, 142 II 161 E. 2.1.3). Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses zum je- weiligen (Doppelbesteuerungs)abkommen sind (lediglich) subsidiäre Aus- legungsmittel und können herangezogen werden, um die sich in Anwen- dung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Be- deutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwid- rigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK). Nebst den vorbereitenden Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungsele- mente berücksichtigt werden. So ist in der schweizerischen Rechtspre- chung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Aus- legung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem OECD-Musterabkom-
A-5765/2016 Seite 11 men nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3; vgl. auch RENÉ MATTE- OTTI/NICOLE ELISCHA KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kom- mentar Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Einleitung N. 159 ff. mit Hinweisen). 3. 3.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs- steuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech- nungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, worun- ter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Ver- rechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei Kapitaler- trägen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf Di- videnden wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG), auf Zinsen für Guthaben bei inländischen Banken oder Sparkasse 30 Tage nach Ablauf eines Quartals des Geschäftsjahres. Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 3.2 Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gut- schrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, das heisst zu überwälzen (Art. 14 Abs. 1 VStG). Leistungsempfänger ist derjenige, welcher den steuerbaren Ertrag vereinnahmt und darüber verfügen darf (sog. Direktbegünstigungstheorie; MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2012 [nachfolgend Kommentar-VSTG], Art. 14 N. 22). 3.3 Der Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und die der Steuerrücker- stattung (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5692/2015 vom 31. August 2016 E. 4.2 mit Hinweis auf das Urteil des BVGer A-2114/2009 vom 4. Au- gust 2011 E. 3.1; vgl. auch MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 47).
A-5765/2016 Seite 12 3.4 Anders als beim schweizerischen Empfänger führt die Verrechnungs- steuer beim ausländischen Empfänger schweizerischer Dividenden grund- sätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen Belas- tung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen Anspruch darauf vermittelt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 2.1). 4. 4.1 Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-A dürfen Dividenden im Vertragsstaat, in dem die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Ge- schäftsleitung hat, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden (vgl. auch Art. 28 DBA-A). Die Steuer darf jedoch 15 % des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen (sog. Sockelsteuer). Demgegenüber steht die Steuerhoheit für Zinserträge aus Kundengutha- ben bei Banken und Sparkassen demjenigen Staat zu, in dem der Empfän- ger ansässig ist (vgl. Art. 11 Abs. 1 DBA-A, sog. Nullsatz). 4.2 Dividenden, die von einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz ausge- schüttet werden, dürfen in der Schweiz gleichwohl vorerst mit der Verrech- nungssteuer von 35 % belastet werden. Die Schweiz erstattet den natürli- chen Personen auf Antrag 20 % des Dividendenertrages (Art. 28 Abs. 1 und 2 DBA-A, Art. 1 Abs. 2 DBA-A-Vereinbarung). Bei Zinserträgen wird die Verrechnungssteuer vollumfänglich zurückerstattet. 5. 5.1 Ein Empfänger schweizerischer Dividenden und Bankzinsen kann sich grundsätzlich dann auf die Abkommensvorteile berufen, wenn er in Öster- reich ansässig ist (vgl. Art. 1 und 4 DBA-A), ihm im entscheidenden Mo- ment das Recht zur Nutzung der den besteuerten Ertrag abwerfenden Ka- pitalanlagen oder Rechte zustand (Art. 10 und Art. 28 DBA-A in Verbindung mit Art. 2 DBA-A-Vereinbarung) und kein Abkommensmissbrauch vorliegt (vgl. Urteil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.7 mit weiteren Hinweisen). 5.2 Ansässig ist, wer in einem der Vertragsstaaten nach dem dortigen Lan- desrecht unbeschränkt steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-A). Neben na-
A-5765/2016 Seite 13 türlichen Personen können sich auch Gesellschaften und andere Perso- nenvereinigungen auf die Abkommensvorteile berufen (vgl. Art. 1 in Ver- bindung mit Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 DBA-A). Aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 DBA-A ergibt sich, dass die Frage nach der Ansässigkeit nach dem Steuerrecht des Ansässigkeitstaates beurteilt wird. Allerdings prüft jeder Vertragsstaat die Frage nach der Ansässigkeit eigenständig (vgl. Art. 10 Abs. 4 DBA-A-Vereinbarung). Mit anderen Wor- ten braucht der Quellenstaat die Qualifikation des Ansässigkeitsstaats nicht zu übernehmen, hat aber bei seiner eigenständigen Beurteilung das Recht des Ansässigkeitsstaats anzuwenden. Für die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividenden und Bankzinsen be- deutet dies, dass sich die Ansässigkeit des österreichischen Antragsstel- lers nach dem österreichischen Steuerrecht bestimmt. 5.3 5.3.1 Zunächst ist auf den Begriff des „Empfängers“ näher einzugehen: Art. 10 Abs. 1 DBA-A regelt den Grundtatbestand und umschreibt den „Empfänger“ als „ansässige Person, an die die Dividende bezahlt wird“. Art. 10 Abs. 2 DBA-A verwendet im zweiten Satz einzig den Begriff „Emp- fänger“. Gleiches gilt für Art. 2 DBA-A-Vereinbarung. Wie vorstehend erwähnt ist nach dem Wortlaut von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-A erforderlich, dass eine Dividende bezahlt wird. Nach dem allgemei- nen Sprachgebrauch heisst bezahlen, jemandem für etwas Geld geben, jemandem für eine Leistung Geld aushändigen (Wahrig Deutsches Wörter- buch, 9. Aufl. 2011 [nachfolgend Brockhaus], S. 269). Bezahlt wird somit an den Empfänger. Schon bei der Unterzeichnung des Abkommens im Jahre 1974 bezog sich nach dem allgemeinen Sprachgebrauch das Wort „bezahlen“ nicht nur auf eine Barzahlung, sondern fand auch auf die weiteren Formen des bargeld- losen Zahlungsverkehrs Anwendung, sodass der Wortlaut „weit“ zu verste- hen ist. Die Dividende kann dem Empfänger somit auf verschiedene Art und Weise zufliessen. 5.3.2 Art. 10 Abs. 1 DBA-A entspricht sodann Art. 10 Abs. 1 der Model Tax Convention on Income an on Capital (nachfolgend OECD-MA-2014, wobei die Bestimmung seit der Version 30. Juli 1963 unverändert geblieben ist), welcher die Formulierung „paid to“ bzw. „payé(s) à“ verwendet.
A-5765/2016 Seite 14 Im OECD-Kommentar heisst es hierzu, „the term paid has a very wide me- aning“ (OECD-Kommentar 2014 Art. 10 N. 7, in der am 11. April 1977 bei- gefügten Fassung, [nachfolgend OECD-Kommentar]). Das DBA-A datiert aus dem Jahre 1974. Gleichwohl kann die vorstehend erwähnte Kommen- tierung herangezogen werden, stellt sie doch eine blosse Verschriftlichung dessen dar, was schon ein zeitgemässes Verständnis des Wortlauts impli- ziert. Des Weiteren enthält Art. 10 Abs. 3 DBA-A eine weit zu verstehende Defi- nition des Dividendenbegriffs und entspricht damit Art. 10 Abs. 3 OECD- MA-2014. Letzterer wurde zwar ebenfalls erst im Jahre 1977 und damit nach dem Abschluss des DBA-A eingefügt, er entspricht jedoch inhaltlich der früheren Fassung des OECD-MA (in der Version vom 30. Juli 1963). 5.3.3 Oesterhelt/Heuberger vertreten die Auffassung, dass dem Begriff „zahlt“ neben dem in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA Geregelten keine eigenstän- dige Bedeutung zukomme. Es handle sich lediglich um eine aus sprachli- chen Gründen erfolgte Satzvervollständigung. Was als Dividendenzahlung zu qualifizieren sei, ergebe sich einzig aus dem Dividendenbegriff gemäss Art. 10 Abs. 3 OECD-MA (STEFAN OESTERHELT/RETO HEUBERGER, Kom- mentar-IStR, Art. 10 N. 23). Unter den Dividendenbegriff fallen jedoch nicht nur offene Gewinnausschüttungen, sondern auch andere geldwerte Vor- teile (vgl. OESTERHELT/HEUBERGER, Kommentar-IStR, Art. 10 N. 232). Da- mit ergibt sich auch aus dem weiten Dividendenbegriff, wann eine Divi- dende bezahlt wurde und an wen. 5.3.4 Gemäss Baumgartner enthalte Art. 10 OECD-MA mit der Formulie- rung „paid to“ eine abkommensrechtliche „Einkünftezurechnungsregel“ (BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010 [nachfolgend BAUMGARTNER 2010], S. 164 und S. 171). Diese sei Teil der Zuteilungsnorm. Erst, wenn unter anderem feststehe, dass ein bestimmtes Objekt dem Subjekt zugerechnet werden könne (Einkünftezurechnung), könne die Rechtsfolge der Verteilungsnorm eintreten und eine Zuteilung erfolgen (BAUMGARTNER, Baumgartner 2010, S. 162). Nach Baumgartner bedingt eine zweckkonforme Auslegung der Abkommensbestimmung, dass die Einkommenszurechnung nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates zu erfolgen habe (BAUMGARTNER, Baum- gartner 2010, S. 176 mit Hinweis). Dem kann jedenfalls – wie zu zeigen ist – mit Blick auf die Frage der Rückerstattung der schweizerischen Ver- rechnungssteuer nach dem DBA-A nicht gefolgt werden.
A-5765/2016 Seite 15 5.3.5 Art. 10 Abs. 3 DBA-A verweist für die Frage, was als Dividende zu qualifizieren ist, auf das Steuerrecht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, mithin auf das Recht des Quellenstaates. Glei- ches ergibt sich aus Art. 10 Abs. 3 OECD-MA-2014 (vgl. auch OESTER- HELT/HEUBERGER, Kommentar-IStR, Art. 10 N. 221). Die Frage, ob eine Dividende vorliegt, ist – wie erwähnt – untrennbar mit der Frage verbunden, ob und gegebenenfalls wem diese zugeflossen ist. Damit beurteilen sich auch diese Aspekte nach dem Recht des Quellen- staats. 5.3.6 Weder Art. 10 Abs. 1 noch Abs. 2 DBA-A beschränken die Besteue- rungskompetenz des Ansässigkeitsstaats (vgl. auch Art. 10 Abs. 1 und 2 OECD-MA-2014; OESTERHELT/HEUBERGER, Kommentar-IStR, Art. 10 N. 15 und N. 59). Daran ändert sich auch nichts unter dem Blickwinkel von Art. 23 Abs. 2 DBA-A (sog. Methodenartikel). Dieser sieht für eine in Österreich ansässige Person, die unter Art. 10 DBA-A fallende Einkünfte bezieht, die Anrechnung der in der Schweiz entrichteten Steuer vor, maximal im Um- fang der in Österreich auf diesen Einkünften bezahlten Steuer. Damit bleibt es letztlich beim österreichischen Steuerniveau. Art. 10 Abs. 2 DBA-A beschränkt demgegenüber das Besteuerungsrecht des Quellenstaats (vgl. Art. 28 Abs. 2 DBA-A; Art. 10 Abs. 2 OEDC-MA- 2014). Insoweit ist es auch daher gerechtfertigt, wenn der Quellenstaat die Frage des Zuflusses nach seinem eigenen Recht beurteilt. Dies muss um- somehr für das Rückerstattungsverfahren im Quellenstaat gelten (vgl. auch Urteil des BVGer A-2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 6.3). 5.3.7 Das DBA-A enthält weiter keine sog. „subject to tax clause“. Damit ist es für die Belange der Doppelbesteuerung irrelevant, ob die jeweiligen Ver- mögenserträge beim Empfänger mit der Einkommens- bzw. Ertragssteuer erfasst wurden. Demzufolge ist es auch unter diesem Gesichtspunkt ge- rechtfertigt, wenn für die Belange der Rückerstattung einzig auf das Recht des Quellenstaats abgestellt wird. 5.3.8 Eine spezielle Konstellation liegt vor, wenn der Ansässigkeitsstaat erst nachträglich, beispielsweise im Falle einer Nachveranlagung, hinsicht- lich eines Dividenden- bzw. Zinsertrages, die Frage nach dem Leistungs- empfänger anders beantwortet und infolgedessen ein Qualifikationskonflikt entsteht. Für eine solche Konstellation sieht das DBA-A keinen Anspruch auf Übernahme der vom Ansässigkeitsstaat vorgenommenen Änderung
A-5765/2016 Seite 16 durch den Quellenstaat vor. Auf die Frage eines allfälligen Verständigungs- verfahrens nach Art. 25 DBA-A ist hier nicht weiter einzugehen. 5.3.9 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist festzuhalten, dass die Frage, ob eine Dividende vorliegt und gegebenenfalls wem sie zugeflossen ist, sich nach dem Recht des Quellenstaates, mithin nach schweizerischem Recht beurteilt. 5.4 5.4.1 Art. 2 DBA-A-Vereinbarung sieht vor, dass dem Empfänger der Divi- denden im Zeitpunkt der Fälligkeit der Einkünfte das „Recht zur Nutzung“ zustehen müsse. Beim Begriff „Recht zur Nutzung“ handelt es sich wiede- rum um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der der Auslegung bedarf. Die Auslegung dieses Begriffs hat abkommensautonom zu erfolgen (vgl. BGE 141 II 447 E. 5). Somit ist nachfolgend zu prüfen, was der Begriff „Recht zur Nutzung“ ge- mäss DBA-A mit Bezug auf die Rückerstattung der schweizerischen Ver- rechnungssteuer bedeutet. 5.4.2 Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der "effektiv Nutzungsberechtigte" ("beneficial owner") einer von einer Gesellschaft im Quellenstaat ausgeschütteten Dividende in erster Linie derjenige, dem die Verfügungsberechtigung hinsichtlich dieser Dividende zukommt. Somit ist der Dividenden-Empfänger dann effektiv nutzungsberechtigt, wenn er die Dividende voll verwenden kann und deren vollen Genuss hat, ohne durch eine gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung in dieser Verwendung ein- geschränkt zu sein (vgl. BGE 141 II 447 E. 5.2.1 mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.1 [Entscheid angefochten vor Bundesgericht]). Zu betrachten ist die Angelegenheit aus der Optik des Empfängers der Dividende, also aus Sicht dessen, dem die Dividende bezahlt worden, dem sie zugeflossen ist. 5.4.3 Das Kriterium der Entscheidungsbefugnis ist dabei von zentraler Be- deutung. Es ist eine notwendige Bedingung dafür, dass einer Person die Nutzungsberechtigung zukommt. So ist die Nutzungsberechtigung grund- sätzlich zu bejahen, wenn die Empfängerin der massgeblichen Einkünfte im Zeitpunkt ihrer Zahlung nicht nur sehr begrenzte, sondern zumindest gewisse Entscheidungen selbständig treffen kann (BAUMGARTNER 2010,
A-5765/2016 Seite 17 S. 119 ff., BEAT BAUMGARTNER, Beneficial ownership und Dividendenarbit- rage, in: StR 70/2015 [BAUMGARTNER 2015], S. 933 f.; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.3). 5.4.4 Muss eine Person die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehenden vertraglichen Leistungsverpflichtungen weiterlei- ten, ist ihr in diesen sogenannten "Weiterleitungsfällen" die Entscheidungs- befugnis abzusprechen. Auch eine rein tatsächliche Einschränkung der Entscheidungsbefugnis aufgrund einer faktischen Pflicht zur Weiterleitung kann dazu führen, dass eine Person über keine oder nur sehr begrenzte Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der massgeblichen Einkünfte verfügt (BGE 141 II 447 E. 5.2.2; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.4.1). 5.4.5 Nicht jede Weiterleitungsverpflichtung bedeutet hingegen, dass der betroffenen Person die Nutzungsberechtigung abzusprechen ist. Eine schädliche Weiterleitung setzt in kausaler Hinsicht voraus, dass zwischen der Erzielung von Einkünften und der Pflicht zur Weiterleitung ein enger Zusammenhang oder Konnex bzw. eine gegenseitige Abhängigkeit besteht (vgl. BAUMGARTNER, Baumgartner 2010, S. 137). Hierzu muss zum einen die Erzielung von Einkünften von der Pflicht zu deren Weiterleitung abhän- gig sein (erste Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn die Einkünfte nicht erzielt worden wären, sofern keine Pflicht zur Weiterleitung dieser Ein- künfte bestanden hätte. Wären die Einkünfte demgegenüber auch ohne Pflicht zur Weiterleitung erzielt worden, liegt keine Abhängigkeit vor. Zum anderen muss die Pflicht zur Weiterleitung von Einkünften von der Erzie- lung dieser Einkünfte abhängen (zweite Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn keine effektive Pflicht zur Weiterleitung besteht, sofern keine Ein- künfte erzielt werden. Besteht eine effektive Pflicht zur Weiterleitung auch dann, wenn keine Einkünfte erzielt werden, liegt keine Abhängigkeit vor (BGE 141 II 447 E. 5.2.2; BAUMGARTNER, Baumgartner 2010, S. 139 ff., insb. S. 150; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. No- vember 2016 E. 3.2.4.2). Die zweite Abhängigkeit, wonach die Weiterleitung der vereinnahmten Be- träge von deren Erzielung abhängen muss, soll insbesondere die sachge- rechte Differenzierung in Konzernverhältnissen ermöglichen. Nicht jede Fi- nanzierungstätigkeit im Konzern darf dazu führen, dass der finanzierten Gesellschaft per se die Nutzungsberechtigung – für durch andere Konzern- gesellschaften finanzierte Ertragsquellen – abzusprechen ist. Problema-
A-5765/2016 Seite 18 tisch sind indessen diejenigen Konstellationen, in welchen die Gegenleis- tung für die Finanzierung abhängig davon zu erbringen ist, ob und gege- benenfalls in welchem Umfang Dividendenerträge vereinnahmt werden. Damit wird die Frage angesprochen, wer die mit den Aktiengeschäften ver- bundenen Risiken zu tragen hat (BGE 141 II 447 E. 5.3; BAUMGARTNER, Baumgartner 2010, S. 123 ff. und 146 ff., BAUMGARTNER, Baumgartner 2015, S. 933; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. No- vember 2016 E. 3.2.4.2). 5.4.6 Auch Anforderungen in quantitativer Hinsicht (Ausmass der Weiter- leitung) sind bei der Beurteilung einer Weiterleitung relevant. Gemäss Bun- desgericht kann – entgegen der Auffassung gewisser Autoren (vgl. BAUM- GARTNER, Baumgartner 2010, S. 142 ff.; ROBERT DANON, Le concept de bénéficiaire effectif dans le cadre du MC OCDE, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 46) – die Nutzungsberechtigung nicht bereits bejaht werden, wenn der Ansässige nicht die uneingeschränkte Gesamtheit der von ihm aus dem Quellenstaat vereinnahmten Erträge an einen Nichtansässigen wei- terüberträgt. Auch eine Weiterleitung von weniger als 100 % kann schäd- lich sein. Das gilt insbesondere dann, wenn ein kleiner, nicht weitergeleite- ter Prozentsatz gerade als Vergütung oder Entlohnung für die Weiterleitung eingestuft werden muss (vgl. auch hier BGE 141 II 447 E. 5.2.4; Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.5). 5.4.7 Das Bundesgericht hat in den angesprochenen Entscheiden die Frage (noch) offen gelassen, in welchem Verhältnis das Kriterium der Nut- zungsberechtigung zu dem vom Bundesgericht ebenfalls als implizites In- strument zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen anerkannten Missbrauchsvorbehalt steht bzw. inwieweit auch das Kriterium der effekti- ven Nutzungsberechtigung der Missbrauchsabwehr dient (vgl. BGE 141 II 447 E. 4.5; Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.3). Es hat hierzu aber ausgeführt, dass der Begriff der "effektiven Nutzungs- berechtigung" dazu diene, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte. Es gehe um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in einem en- gen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beurteilungskrite- rium solle verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur be- schränkten Befugnissen zwischengeschaltet werde, um in den Genuss der
A-5765/2016 Seite 19 Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 4.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MATTHIAS ERICH VOCK, Kommentar-IStR, Vor Art. 10 – 12 N. 19, 45 f. und 57; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.2). Nach der in der Literatur vorherrschenden Meinung handelt es sich beim Konzept des „beneficial owners“ um eine Anspruchsvoraussetzung und nicht um eine Missbrauchsbestimmung (OESTERHELT/HEUBERGER, Kom- mentar-IStR, Art. 10 N. 22; BAUMGARTNER, Baumgartner 2010, S. 225; GEORG LUTZ, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche Inanspruch- nahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Diss. Zürich 2000, S. 34). Baumgartner setzt hierbei voraus, dass die abkommensrechtliche Ein- künftezurechnung und das Konzept des beneficial owners durch dieselbe im Ansässigkeitsstaat ansässige Person erfüllt werden müsse (vgl. BAUM- GARTNER, Baumgartner 2010, S. 185). Unter dieser Prämisse kann seiner Auffassung durchaus gefolgt werden, denn insoweit handelt es sich bei der „effektiven Nutzungsberechtigung“ um ein kumulatives Attribut, das vom Antragssteller, der die Dividende vereinnahmt hat, zu erfüllen ist. 5.4.8 Das schweizerische Steuersystem unterscheidet sowohl im Bereich der direkten Steuern wie auch im Bereich der Verrechnungssteuer zwi- schen der Gesellschaft und ihrem Inhaber. Die rechtliche Selbständigkeit juristischer Personen von den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen Personen wird ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt des sog. Durch- griffs, durchbrochen. Dieser setzt Identität der wirtschaftlichen Interessen zwischen juristischer und dahinter stehender natürlicher Person voraus, und insbesondere dass die rechtliche Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der Sache nach um eine missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die sie beherr- schende natürliche Person (BGE 132 III 489 E. 3.2 S. 493 mit Hinweisen). Das Umgekehrte gilt nicht: Wer sich als natürliche Person einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen und kann sich nicht auf wirtschaftliche Identität berufen (BGE 136 I 49 E. 5.4). Infolgedessen kann die wirtschaftlich berechtigte natürliche Person aus dem Konzept des Durchgriffs keine steuerrechtlichen Ansprüche ablei- ten. Dies gilt mit Bezug auf das Rückerstattungsverfahren insbesondere für
A-5765/2016 Seite 20 die Frage nach dem steuerrechtlichen Einkommenszufluss bzw. einer all- fälligen transparenten Behandlung einer juristischen Person in einer ande- ren Rechtsordnung. 5.4.9 Die vorstehenden Ausführungen zum Empfängerbegriff, zum Ein- kommenszufluss, zum anwendbaren Recht und zur effektiven Nutzungs- berechtigung gelten entsprechend auch für Zinserträge gemäss Art. 11 DBA-A (vgl. Art. 2 DBA-A-Vereinbarung). 6. 6.1 Der in Österreich ansässige Einkommensempfänger hat die Erstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer grundsätzlich mit Formular R 84 schriftlich zu beantragen (Art. 9 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung). Der Antrag ist innerhalb dreier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Divi- denden oder Zinsen fällig geworden sind, beim zuständigen österreichi- schen Finanzamt einzureichen (vgl. Art. 28 Abs. 3 DBA-A und Art. 9 Abs. 2 DBA-A-Vereinbarung). 6.2 Das zuständige österreichische Finanzamt prüft, ob die in Art. 2 DBA- A-Vereinbarung angegebenen Voraussetzungen erfüllt sind und stellt nöti- genfalls ergänzende Erhebungen an. Sie diese Voraussetzungen erfüllt, so bestätigt das zuständige österreichische Finanzamt dies auf der ersten und dritten Ausfertigung, die sie dem Bundesministerium für Finanzen zustellt. Auf der dritten Ausfertigung, bestätigt das Bundesministerium für Finanzen, gestützt auf die Bestätigung des zuständigen Finanzamtes, die Erstat- tungsberechtigung, und sendet diese Ausfertigung der ESTV zu (Art. 10 DBA-A-Vereinbarung). 6.3 Die ESTV prüft den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtig- keit. Notwendige ergänzende Auskünfte und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller oder gegebenenfalls beim Bundesministerium für Finan- zen ein. Sie entscheidet über die Durchführung der Erstattung (Art. 11 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung). 7. 7.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Rückerstattung der Verrechnungs- steuer gestützt auf die beiden Anträge, je mit Formular 84, Nr. (...) im Be- trag von Fr. 774‘352.39 und Nr. (...) im Betrag von Fr. 258‘254.80. Gemäss Art. 10 DBA-A-Vereinbarung prüft zwar die österreichische Steu- erbehörde vorab die Voraussetzungen für die Rückerstattung (E. 6.2), in- dessen steht der ESTV gestützt auf Art. 11 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung zu,
A-5765/2016 Seite 21 das Ergebnis einer eigenständigen Überprüfung zu unterziehen (E. 6.3). Die gleiche Kognition steht auch dem Bundesverwaltungsgericht zu (E. 2.1). 7.2 Der Beschwerdeführer hat die beiden Rückerstattungsanträge form- und fristgerecht eingereicht (E. 6.1) und ist in Österreich ansässig (E. 5.2). Die Frage der Ansässigkeit beurteilt sich nach dem Recht des Ansässig- keitstaates (E. 5.2). Insoweit hat die Vorinstanz die Qualifikation der öster- reichischen Steuerbehörden zu Recht übernommen (vgl. E. 6.2 und 6.3). Kern des vorliegenden Verfahrens bildet indessen die Frage, ob der Be- schwerdeführer Empfänger der von der B._______ und C._______ in den Jahren 2009 bis 2012 (Fälligkeiten der Dividenden für die Geschäftsjahre 2008 bis 2011) ausgerichteten Dividenden ist, ob diese ihm mithin zuge- flossen sind und ob er daran effektiv nutzungsberechtigt ist. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob der Beschwerdeführer auch die von der G._______ im Depot der Bank (...) ausgewiesenen Vermögenserträge von schweize- rischen börsenkotierten Gesellschaften und Bankzinsen vereinnahmt hat und daran effektiv nutzungsberechtigt ist. Die Frage des Zuflusses beurteilt sich nach dem Recht des Quellenstaates und damit im vorliegenden Fall nach schweizerischem Recht, diejenige der Nutzungsberechtigung nach der abkommensautonomen Auslegung, die durch die Behörden des Quel- lenstaates erfolgt (E. 5.3.9 und 5.4.1). 7.3 Der Vollständigkeit halber ist vorab zu erwähnen, dass die vom Be- schwerdeführer aufgezeigte bildliche Version der Gesellschaftsstruktur die verschiedenen treuhänderisch agierenden Personen und Gesellschaften unbeachtet lässt. Dies betrifft zum einen den effektiven Dividendenfluss von der C._______ an die D., der im massgeblichen Zeitraum ge- mäss den aktenkundigen Dividendenbestätigungen via M. und via die L._______ an die D._______ erfolgte. Zum anderen betrifft es die Er- richtung der liechtensteinischen Stiftung und die Bestellung des Stiftungs- rates. Schliesslich hält die L._______ gemäss der Sachdarstellung des Be- schwerdeführers auch die G._______ und die F._______ treuhänderisch und führt deren Geschäfte. Darauf ist nachfolgend im Rahmen der „effekti- ven Nutzungsberechtigung“ zurückzukommen. 7.4 Der Beschwerdeführer macht insgesamt geltend, ihm seien die Divi- denden- und Zinserträge in den Jahren 2009 bis 2012 direkt zugeflossen,
A-5765/2016 Seite 22 weil der österreichische Fiskus diese Betreffnisse im Jahre 2012 im Rah- men einer Nachbesteuerung ihm zugerechnet und nachträglich einkom- mensbesteuert habe. Der Beschwerdeführer hat keinerlei Dokumente zu den früheren bzw. kor- rigierten österreichischen Einkommensteuern eingereicht. Zumindest mit Bezug auf die vor der Nachveranlagung bereits definitiv veranlagten öster- reichischen Steuern hatten sowohl der Beschwerdeführer wie implizit auch die österreichische Steuerbehörde die Vermögenserträge nicht ihm per- sönlich zugerechnet und würde die Beurteilung mit der von der ESTV an- gewendeten Betrachtungsweise vorerst übereingestimmt haben. An eine allfällige nachträgliche Änderung der rechtlichen Qualifikation durch den Ansässigkeitsstaat ist der schweizerische Fiskus nicht gebunden (vgl. E. 5.3.8). Doch selbst wenn im damaligen Zeitpunkt die österreichischen Steuern noch nicht definitiv verlangt gewesen wären, was zumindest für die Divi- denden mit der Fälligkeit 2012 der Fall ist, beurteilt sich für den vorliegen- den Fall die Frage, ob eine Dividende bzw. ein Bankzinsertrag vorliegt und wem dieser zugeflossen ist nach dem Recht des Quellenstaates und damit nach schweizerischem Recht (E. 5.3.5, 5.3.6 und 5.3.7). 7.5 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, er sei an den fraglichen Dividenden und Zinserträgen effektiv nutzungsberechtigt, weil ihm diese über verschiedene Stationen weitergeleitet worden seien. Insoweit be- hauptet der Beschwerdeführer sinngemäss, dass die fraglichen Vermö- genserträge ihm bezahlt worden seien. Somit ist in einem nächsten Schritt zu prüfen, inwieweit die Vermögenserträge tatsächlich geflossen sind. 7.6 In sachverhaltlicher Hinsicht ist unbestritten und erstellt, dass die frag- lichen Dividendenausschüttungen der B._______ und der C._______ über verschiedene Stufen an die G._______ bezahlt worden sind. Ebenso ist belegmässig erstellt, dass das fragliche Depot bei der Bank (...) auf die G._______ lautet. Strittig ist jedoch, ob die G._______ ihrerseits Dividen- den gesprochen oder die erhaltenen Beträge anderweitig weitergeleitet hat. Die G._______ wird gemäss der vom Beschwerdeführer aufgezeigten Struktur zu 100 % von der I._______, der liechtensteinischen Stiftung, ge- halten.
A-5765/2016 Seite 23 Gemäss den aktenkundigen Jahresrechnungen 2009 bis 2011 hat die G._______ die von der D._______ mittels Cheques überwiesenen Zahlun- gen, die unstreitig die jeweiligen von der B._______ und der C.______ aus- gerichteten Dividenden betrafen, erfolgswirksam verbucht. Ob auch die im Depot der Bank (...) ausgewiesenen Erträge bei der G._______ erfolgs- wirksam verbucht worden sind, ist aus den eingereichten Ertragsrechnun- gen nicht direkt ersichtlich, wird aber seitens der Vorinstanz nicht bestritten. Auf der Aufwandseite der Ertragsrechnungen der G._______ fehlen ent- sprechende Positionen in ähnlicher Höhe. Damit stellt sich die Frage, ob die vereinnahmten Vermögenserträge ihrerseits der Stiftung in Form einer gesprochenen, aber noch nicht bezahlten Dividende zugeflossen sind. Die Beschwerdeführerin behauptet wohl sinngemäss eine solche, wenn sie ausführt, bei der Position „Kto. 2201 Balance“ handle es sich um Fremdka- pital. Auf der Passivseite des „Balance Sheets“ der G._______ werden jeweils nur die Positionen „Kto. 2201 Balance“ und „Profit“ ausgewiesen, wobei die Summe der im aktuellen Jahr ausgewiesenen Passiven im Folgejahr unter dem „Kto. 2201 Balance“ ausgewiesen wird. Die Details des „Kto. 2201 Balance“ sind nicht aktenkundig. Damit lässt sich allein aufgrund des je- weiligen Saldos des „Kto. 2201 Balance“ nicht erkennen, ob die Gesell- schaft Dividenden gesprochen und in der Folge dem Aktionär gutgeschrie- ben hat oder ob es sich um Eigenkapital in der Form von Gewinnvorträgen handelt. Der Beschwerdeführer hat auch keine allfälligen Dividendenbe- schlüsse eingereicht. Ebenso fehlen die Jahresrechnungen der L._______ und der liechtensteinischen Stiftung, so dass die Tatsache, dass Dividen- den gesprochen worden sind, unbewiesen bleibt. Ebensowenig ist ersicht- lich, ob Darlehen an den Beschwerdeführer gewährt oder von ihm begli- chen worden wären. Die Folgen der Beweislosigkeit hat er zu tragen (E. 2.4). Diese Aussage gilt auch für die Vermögenserträge gemäss dem Depot bei der Bank (...). Infolgedessen können dem Beschwerdeführer die fraglichen Vermö- genserträge nicht als effektiv zugeflossen gelten. Letztlich stellt das auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede.
A-5765/2016 Seite 24 7.7 Der Beschwerdeführer macht vielmehr geltend, dass ihm die Vermö- genserträge lediglich steuerlich zuzurechnen seien, weil die liechtensteini- sche Stiftung für die Belange der Rückerstattung als transparent zu gelten habe. Hierzu ist festzuhalten, dass, selbst wenn der Beschwerdeführer die fragli- chen Vermögenserträge in Österreich versteuert haben sollte, er aus die- sem Umstand nichts zu seinen Gunsten ableiten könnte (E. 6.3 und 5.3.8), denn bei einer transparenten Betrachtung hätte die Stiftung ihrerseits die gesamten Erträge der G.______ vorab vereinnahmen müssen. Eine effek- tive Vereinnahmung ist jedoch – wie vorstehend unter E. 7.6 ausgeführt wurde – nicht erstellt. Nicht anderes ergäbe sich sodann, wenn der Beschwerdeführer geltend machen wollte, dass er über die L._______ als Treuhänderin die G._______ direkt kontrolliere, mithin die Stiftung ihm lediglich nachgelagert und damit ohne Belang wäre. Denn selbst wenn der Beschwerdeführer die G._______ direkt kontrollierte, so wäre auch hierbei davon auszugehen, dass die strittigen Dividenden- und Zinserträge in der G._______ einbehal- ten und nicht an ihn persönlich weitgeleitet worden sind. Damit könnten sie ihm – selbst bei Anerkennung eines Treuhandverhältnisses zwischen der L._______ und ihm – nicht zugerechnet werden. Gleiches gilt für die im Depot der Bank (...) ausgewiesenen Dividendener- träge und Bankzinsen, denn diese blieben bei der G.. 7.8 Demzufolge bleibt nachfolgend der Eventualstandpunkt des Beschwer- deführers zu prüfen, mithin ob die durch die G. vereinnahmten Di- videndeneinkünfte und Zinserträge ihm lediglich steuerlich zuzurechnen wären, weil auch die G._______ bzw. D._______ (nicht aber die schweize- rische Ausschüttungsgesellschaft) als transparent zu betrachten wären. Der Beschwerdeführer macht in der Beschwerdeschrift hierzu geltend, dass die österreichischen Steuerbehörden auch die ausländischen Kapi- talgesellschaften steuerlich als transparent qualifiziert hätten. Diese Be- hauptung wird einzig indirekt durch die Bestätigung des Finanzamtes Ei- senstadt/Österreich gestützt, wonach der Beschwerdeführer an den Ver- mögenserträgen nutzungsberechtigt sei. Weitere Belege zur transparenten Besteuerung oder auch der pauschalen Steueranrechnung in Österreich sind nicht aktenkundig. Auf ergänzende Abklärungen diesbezüglich kann jedoch verzichtet werden, wie nachfolgend zu zeigen ist.
A-5765/2016 Seite 25 Bereits das DBA-A unterscheidet zwischen der Gesellschaft und ihrem In- haber (vgl. E. 5.2). Auch das schweizerische Steuerrecht anerkennt sowohl für die Belange der Ertragssteuer wie auch für die Verrechnungssteuer ju- ristische Personen grundsätzlich als eigenständige Rechtspersonen und Steuersubjekte. Dies gilt auch für ausländische juristische Personen. Damit bleibt unter diesem Gesichtspunkt kein Raum für eine transparente Be- trachtung. Der Effekt einer transparenten Betrachtung ergibt sich jedoch auch bei ei- nem sog. steuerlichen Durchgriff. Dahinter verbirgt sich im vorliegenden Zusammenhang die Frage, ob ein Dividendenertrag bzw. Bankzinsen vor- liegen, und von wem sie vereinnahmt wurden, was wiederum nach schwei- zerischem Recht beurteilt wird (E. 5.3.9, 5.4.1 und 5.4.9). Die Praxis des steuerlichen Durchgriffs ist dem schweizerischen Steuerrecht denn auch durchaus bekannt. Der Beschwerdeführer führt hierzu aus, dass weder die D._______ noch die G._______ über eigenes Personal oder über eigene Büroräumlichkei- ten verfügen würden. Demzufolge würden sämtliche Offshore-Aktienge- sellschaften keine echte wirtschaftliche bzw. aktive Geschäftstätigkeit aus- üben. Die Gesellschaften würden lediglich ein formelles Aktienkapital von GBP 2, ohne zusätzliche Kapitaleinlagen, aufweisen und würden sämtliche Erträge direkt als Verbindlichkeiten gegenüber dem Aktionär gutschreiben, was einer Vermischung von Vermögensrechten zwischen Anteilsinhaber und Unternehmen gleichkomme. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann der Private aus dem Konzept des steuerlichen Durchgriffs indes keine Rechte ableiten (E. 5.4.8). Dies gilt im vorliegenden Fall auch für den Beschwerdeführer. 7.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Fälligkeiten 2009 bis 2012 zu Recht ver- weigert hat. Die Beschwerde ist abzuweisen. 8. 8.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 20‘000.- festzusetzen sind, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG). Der Betrag ist dem geleisteten Kos- tenvorschuss zu entnehmen. 8.2 Der unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Partei- entschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG; Art. 7
A-5765/2016 Seite 26 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] je e contrario). Der Vorinstanz ist gemäss Art. 7 Abs. 3 VGKE ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 20‘000.- werden dem Beschwerdeführer auf- erlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird für die Bezahlung der Ver- fahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: