B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid angefochten beim BGer
Abteilung I A-5705/2024
Urteil vom 12. März 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Aisha Zeller.
Parteien
A._______, (...), vertreten durch lic. iur. Roman Giger, Rechtsanwalt, Kaiser Odermatt & Partner, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Verrechnungssteuer (Rückerstattung).
A-5705/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend: Antragstellerin) ist eine seit 1968 in Vaduz, Liechtenstein, ansässige Anstalt. Ihr Kapital ist nicht in Anteile zerlegt. In- haberin der Gründerrechte an der Antragstellerin ist die B., eine Stiftung mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein. Die Antragstellerin bezweckt die Anlage und Verwaltung von beweglichem und unbeweglichem Vermögen aller Art, das Halten von Beteiligungen und anderen Rechten sowie die da- mit zusammenhängenden Geschäfte. B. In den Jahren 2017, 2018 und 2019 schüttete die C. SA und die D._______ SA, beide mit Sitz in der Schweiz, der Antragstellerin Dividen- den in Höhe von brutto jeweils Fr. 38'850.-- bzw. Fr. 225'000.-- aus, von denen die Verrechnungssteuer von 35 % abgezogen worden war. Am 21. Dezember 2020 stellte die Antragstellerin mit Formular 78 den Antrag auf volle Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) in der Höhe von Fr. 92'347.50 (Rückerstattungsantrag Nr. 843'631). C. Mit Schreiben vom 4. Mai 2021 und 24. Juni 2021 sowie E-Mail vom 2. Au- gust 2021 verlangte die ESTV von der Antragstellerin daraufhin diverse Auskünfte und Unterlagen zum Rückerstattungsantrag. Mit E-Mails vom 31. Mai 2021, 21. Juli 2021 und 11. August 2021 liess die Antragstellerin der ESTV die einverlangten Auskünfte und Unterlagen zukommen. D. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2021 bzw. dem zusätzlichen Schreiben mit Begründung vom 7. Oktober 2021 teilte die ESTV der Antragstellerin mit, dass ihr Antrag im Betrag von Fr. 92'347.50 vollumfänglich abgewiesen wird, da das Anstaltsvermögen und die -erträge nicht der Antragstellerin zuzurechnen seien. E. Mit Schreiben vom 30. Dezember 2021 ersuchte die Antragstellerin die ESTV um Gutheissung des Rückerstattungsantrags. Alternativ verlangte die Antragstellerin den Erlass eines begründeten und rechtsmittelfähigen Entscheids.
A-5705/2024 Seite 3 F. Mit Schreiben vom 7. März 2022 und E-Mail vom 13. Dezember 2022 ver- langte die ESTV von der Antragstellerin diverse weitere Auskünfte und Un- terlagen zum Rückerstattungsantrag. Die Antragstellerin liess der ESTV mit Schreiben vom 17. März 2022 und E-Mail vom 20. Februar 2023 die einverlangten Auskünfte und Unterlagen zukommen. G. In einem anschliessenden Telefonat vom 20. April 2023 teilte die ESTV der Antragstellerin mit, an der Ablehnung des Rückerstattungsantrags Nr. 843'631 festzuhalten. H. Mit E-Mail vom 12. Juli 2023 hielt die Antragstellerin an ihrem Antrag auf volle Rückerstattung der Verrechnungssteuer fest und verlangte den Erlass eines begründeten und rechtsmittelfähigen Entscheids. I. Die ESTV bestätigte daraufhin mit Entscheid Nr. 3neg011b vom 12. Juli 2024 ihre bisherige Auffassung und wies den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer in vollem Umfang ab. Als Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, der Antragstellerin seien die ihr ausgeschütte- ten Dividenden nicht zuzurechnen. Die Antragstellerin sei nämlich aus Sicht der Verrechnungsteuer als transparent zu erachten, womit diese sel- ber keine entsprechende Entlastung von der Verrechnungssteuer bean- spruchen könne. J. Am 11. September 2024 lässt die Antragstellerin (nachfolgend: Beschwer- deführerin) gegen den genannten Entscheid der ESTV Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie stellt folgende Anträge: «1. Es sei der angefochtene Entscheid vom 12. Juli 2024 (Nr. [...]) dahingehend abzu- ändern, dass dem von der A._______, (...), 9490 Vaduz, Liechtenstein, mittels Form. 78 eingereichten Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer Nr. (...) im Betrage von CHF 92'347.50 (Bruttobetrag CHF 263'850.00) mit Ertragsfälligkeiten für die Jahre 2017-2019, bei der ESTV am 21. Dezember 2020 eingegangen, vollumfäng- lich Folge gegeben wird. 2. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid vom 12. Juli 2024 (Nr. [...]) aufzuheben und an die [Vorinstanz] unter Bindung an die Rechtsansicht des Bundesverwaltungs- gerichts zur neuerlichen Verhandlung und Beurteilung zurückzuverweisen. 3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der [Vorinstanz].»
A-5705/2024 Seite 4 K. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas- sung vom 24. Oktober 2024 die kostenpflichtige Abweisung der Be- schwerde.
Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig- ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein- gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Entscheide der ESTV betreffend die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividenden und Zinsen an aus- ländische Antragsteller (Art. 32 VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG; vgl. Urteil des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 E. 1.1). Unzuläs- sig ist eine Beschwerde jedoch gegen Verfügungen, die nach einem ande- ren Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Be- hörde im Sinne von Art. 33 Bst. c-f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG; Urteil des BVGer A-457/2017 vom 31. Januar 2018 E. 1.1). 1.2 1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständigkeit im Sinne von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zuständigkeit, mithin die Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur Behandlung einer Beschwerde zuständig ist (Urteil des BVGer A-457/2017 vom 31. Ja- nuar 2018 E. 1.2; THOMAS FLÜCKIGER, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023 [nachfol- gend: Praxiskommentar VwVG], Art. 7 N. 14).
A-5705/2024 Seite 5 1.2.2 Gemäss Art. 1 des Abkommens vom 10. Juli 2015 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.951.43, nachfolgend: DBA CH-FL) gilt das Abkommen für Personen, die entweder in Liechtenstein oder in der Schweiz oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Der Be- griff der Ansässigkeit ist in Art. 4 Abs. 1 DBA CH-FL definiert. Danach ist mit dem Ausdruck «eine in einem Vertragsstaat ansässige Person», eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Nicht umfasst sind Personen, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in die- sem Staat steuerpflichtig sind. Die Beschwerdeführerin stützt ihren Anspruch auf Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer, welche von der Schweiz erhoben wurde, auf das DBA CH-FL. Sie hat ihren Sitz in Liechtenstein, weshalb das Abkommen an- wendbar ist. 1.2.3 Gemäss Art. 10 Abs. 4 DBA CH-FL regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten in gegenseitigem Einvernehmen, wie die in diesem Ar- tikel genannten Begrenzungsbestimmungen durchzuführen sind. Genaue- res in Bezug auf das innerstaatliche Verfahren ist dem Abkommen jedoch nicht zu entnehmen. 1.2.4 Das am 1. Januar 2022 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbe- reich (StADG, SR 672.2) regelt die Durchführung von Doppelbesteue- rungsabkommen, insbesondere die Entlastung von der Verrechnungs- steuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. b StADG sowie Art. 24-27 StADG). Gemäss Art. 26 Abs. 2 StADG kann die antragsstellende Person im Zusammenhang mit der Entlastung von der Verrechnungssteuer einen Entscheid der ESTV verlangen. Ein Einspracheverfahren ist im StADG jedoch nicht vorgesehen (vgl. Urteil des BVGer A-4469/2020 vom 14. August 2023 E. 1.1.2). Zudem hat der Bundesrat für das DBA CH-FL keine Ausführungsverordnung erlas- sen, aus der sich Vorgaben für ein Einspracheverfahren ableiten liessen. Daraus folgt, dass vorliegend keine spezialgesetzliche Ausnahme vom Grundsatz besteht, wonach Verfügungen der Verwaltungsbehörden direkt vor dem Bundesverwaltungsgericht angefochten werden können (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG). Somit ist die funktionelle Zuständigkeit des Bundes- verwaltungsgerichts gegeben.
A-5705/2024 Seite 6 1.3 Als Adressatin der Verfügung und durch sie beschwerte Person ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legiti- miert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten. 1.4 Gemäss Art. 52 Abs. 1 VwVG hat die Beschwerdeschrift die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführerin oder ihres Vertreters zu enthalten. Verweise auf an- dere Eingaben und Schriftstücke im Rahmen einer Beschwerdeschrift sind allenfalls dann zulässig, wenn der Verweis zumindest so genau spezifiziert ist, dass er ein gegen die angefochtene Verfügung gerichtetes Vorbringen klar erkennen lässt oder sich auf eindeutig bezeichnete Teile der betreffen- den Eingabe bezieht (ANDRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundes- verwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022., Rz. 2.221). Die Begründung muss sich somit nicht einzig aus der Beschwerdeschrift ergeben (SEETHALER/PORT- MANN, Praxiskommentar VwVG, Art. 52 N. 70). Die Beschwerdeführerin verweist auf ihre bisherigen Eingaben und be- trachtet diese als integralen Bestandteil ihrer Beschwerde (Beschwerde, S. 3, Rz. I. 8.). Aus dem pauschalen Verweis auf ihre Eingaben lässt sich nicht herleiten, inwiefern die Beschwerdeführerin die angefochtene Verfü- gung über ihre expliziten Rügen hinausgehend zusätzlich noch rügen will (für eine vergleichbare Konstellation vgl. Urteil des BVGer A-1347/2024 vom 19. November 2024 E. 2.2). Zudem sind nach Durchsicht der verwie- senen Eingaben keine zusätzlichen Argumente ersichtlich, die über die in der Beschwerde erhobenen Rügen hinausgehen. Insoweit ist darauf nicht weiter einzugehen und es sind ausschliesslich die in der Beschwerde sel- ber vorgebrachten Rügen zu prüfen. 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 2.1.1 Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsab- kommens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111; nachfolgend: VRK) ergebenden Grundsätze zu beachten (BGE 144 II 130 E. 8.2.1, 143 II 136
A-5705/2024 Seite 7 E. 5.2.1, 139 II 404 E. 7.2.1). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Bst. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Bst. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (Bst. c). Insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses können als ergänzende Auslegungsmittel herangezogen werden (vgl. Art. 32 VRK; vgl. Urteil des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 E. 3.2.4 m.w.H.). Die Auslegungsregeln der VRK kommen nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (zu letzterer vgl. BGE 133 V 233 E. 4.1). 2.1.2 Art. 3 Abs. 2 DBA CH-FL erklärt, bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat habe, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordere (MATTEOTTI/KRENGER, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend: IStR-Kommentar], Art. 3 N. 66), jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staats über die Steuern zukomme, für die das Abkommen gelte. Art. 3 Abs. 2 DBA CH-FL regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selbst verwendet aber nicht definiert. Art. 3 Abs. 2 DBA CH-FL verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung stammt aus der angloamerikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung noch, soweit möglich, zu wahren (vgl. Urteil des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 E. 3.2.4 m.w.H.; DANIEL DÜRRSCHMIDT, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der
A-5705/2024 Seite 8 Musterabkommen, 7. Aufl., München 2021, Art. 3 N. 100; MATTEOTTI/ KRENGER, IStR-Kommentar, Art. 3 N. 69). 2.2 2.2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungs- steuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben (Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG). 2.2.2 Steuerbarer Ertrag von Obligationen (Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) ist jede auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläu- biger, die sich nicht als Rückzahlung der Kapitalschuld darstellt (Art. 14 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungs- steuer [VStV, SR 642.211]). Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leis- tung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 2.2.3 Die Verrechnungssteuer bezweckt im inländischen Verhältnis in ers- ter Linie die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu si- chern; dem Steuerehrlichen wird sie zurückerstattet (sog. Sicherungs- zweck; Urteil des BGer 2C_597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.4; vgl. Bot- schaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird (BGE 141 II 447 E. 2.2; Urteile des BGer 2C_880/2018 vom 19. Mai 2020 E. 2.1, 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2, je m.w.H.; statt vieler: Urteile des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 E. 3.1.3, A-457/2017 vom 31. Januar 2018 E. 3.2; BAUER-BALMELLI/FISLER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer, 3. Aufl. 2024, Art. 21 N. 55; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 28 Rz. 8).
A-5705/2024 Seite 9 2.2.4 2.2.4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 DBA CH-FL können Dividenden, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat besteuert werden. Ge- mäss Art. 10 Abs. 2 DBA CH-FL dürfen diese Dividenden jedoch auch im Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden. Die Steuer darf je- doch, wenn die zur Nutzung der Dividenden berechtigte Person im anderen Vertragsstaat ansässig ist, 15 % des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen (sog. Sockelsteuer). Ungeachtet von Art. 10 Abs. 2 DBA CH- FL nimmt der Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesell- schaft ansässig ist, die Dividenden von der Besteuerung unter anderem aus, wenn die nutzungsberechtigte Person eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist und unmittelbar über mindestens 10 % des Kapitals der die Dividenden zahlen- den Gesellschaft während mindestens eines Jahres vor der Zahlung der Dividenden verfügt (Art. 10 Abs. 3 Bst. a DBA CH-FL). 2.2.4.2 Dividenden, die von einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz aus- geschüttet werden, dürfen in der Schweiz gleichwohl vorerst mit der Ver- rechnungssteuer von 35 % belastet werden. Die Schweiz erstattet die der- art einbehaltene Steuer auf Antrag, soweit ihre Erhebung durch das Ab- kommen eingeschränkt wird (vgl. OESTERHELT/OPPLIGER, Rückerstattung der Verrechnungssteuer unter dem DBA CH-FL, Referat, IFA [International Fiscal Association] Landesgruppe Liechtenstein vom 27. September 2018 (nachfolgend: OESTERHELT/OPPLIGER, Referat), Folie 5, https://www.ifa- fl.li/wp-content/uploads/2018/09/Rueckerstattung_der_Verrechnungs- steuer_DBA_27092018.pdf). 2.2.4.3 Damit ein Empfänger schweizerischer Dividenden gemäss Art. 10 DBA CH-FL Anspruch auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für von ihm bezogene Dividenden hat, müssen vier Bedingungen erfüllt sein (vgl. Urteil des BVGer A-5765/2016 vom 19. März 2018 E. 5.1):
A-5705/2024 Seite 10 grundsätzlich dem Quellenstaat selbst, in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 2 DBA CH-FL (vgl. E. 2.1.2) zu entscheiden, wem die betreffenden Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. Urteil des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 E. 3.5.1). Somit ist die Frage der Zurechnung nicht ab- kommensautonom zu beurteilen, sondern nach dem Recht des Quel- lenstaates (vgl. Urteil des BVGer A-5765/2016 vom 19. März 2018 E. 5.3.9 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_344/2018 vom 4. Februar 2020 E. 3.4.5]; OESTERHELT/OPPLIGER, Rückerstattung der Verrech- nungssteuer, 2024 (nachfolgend: Rückerstattung VSt), S. 12 Rz. 1).
A-5705/2024 Seite 11 Zunächst ist beim Kriterium der Rechtsform zu fragen, ob ein «Gebilde» im Ausland als juristische Person anerkannt wird. Das Schweizerische Inter- nationale Privatrecht basiert dabei auf der Inkorporationstheorie (Art. 154 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Pri- vatrecht [IPRG, SR 291]), die auch für das Steuerrecht relevant ist (PETER LOCHER ET AL., Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer, 2. Aufl. 2022, Art. 49 N. 25). Nach dieser Theorie werden ausländi- sche Entitäten in der Schweiz als Steuersubjekte anerkannt, wenn ihnen das Recht des Staates, nach dessen Vorschriften sie organisiert sind, Rechtspersönlichkeit verleiht (statt vieler: BGE 138 III 714 E. 3.3.4). Erst nach Klärung der Rechtspersönlichkeit muss entschieden werden, welcher Rechtsform einer schweizerischen juristischen Person dieser ausländi- scher Rechtsträger gleichzustellen ist (LOCHER ET AL., a.a.O., Art. 49 N. 24 f.). Dabei sind die gesetzlichen Eigenschaften der ausländischen Rechtsformen mit jenen inländischer zu vergleichen (Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.4.1) Das Kriterium der effektiven Struktur bezieht sich dagegen auf die wirt- schaftliche Erscheinungsform (LOCHER ET AL., a.a.O., Art. 49 N. 35) und damit auf die tatsächliche Ausgestaltung und Aktivität der ausländischen Rechtsform (Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.4.1). 2.3.3 Laut Bundesgericht ist bei Vorliegen einer ausländischen juristischen Person (in Abgrenzung zu ausländischen Personengesamtheiten ohne Rechtspersönlichkeit) vorrangig das Kriterium der Rechtsform anzuwen- den. Bei Fehlen der Rechtspersönlichkeit scheint demgegenüber das Kri- terium der effektiven Struktur am besten dafür geeignet, um festzustellen, welcher schweizerischen Rechtsperson eine ausländische Person ohne Rechtspersönlichkeit am ähnlichsten ist. Dieser Ansatz sollte jedoch nicht starr interpretiert werden. So ist zwar bei einer ausländischen Einheit, die über Rechtspersönlichkeit verfügt, grundsätzlich die Rechtsform entschei- dend. Dennoch muss geprüft werden, ob das Kriterium der tatsächlichen Struktur zu einem anderen Ergebnis führen könnte. Im Fall einer deutlichen Diskrepanz gilt es in jedem Einzelfall die Lösung anzustreben, welche die ausländische Person mit der schweizerischen juristischen Person gleich- setzt, der sie am nächsten kommt (Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.4.2). 2.4 2.4.1 Wie in der Schweiz sind Stiftungen nach Art. 552 ff. des liechtenstei- nischen Personen- und Gesellschaftsrechts vom 20. Januar 1926 (PGR,
A-5705/2024 Seite 12 LR 216.0) juristische Personen und führen zu einer rechtlichen Verselb- ständigung des Stiftungsvermögens. Das liechtensteinische Stiftungsrecht lässt dem Stifter bzw. der Stifterin im Gegensatz zum Schweizer Recht je- doch einen grossen Ausgestaltungsspielraum. Namentlich kann sich der Stifter oder die Stifterin verschiedene Möglichkeiten der Einflussnahme bis hin zum Widerruf der Stiftung vorbehalten (Botschaft des Bundesrates vom 28. Oktober 2015 zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Liechtenstein und zu seiner Umsetzung [Änderung des Bun- desgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung] {nachfolgend: Bot- schaft DBA CH-FL}, BBl 2015 7831, 7837). 2.4.2 2.4.2.1 (Familien-)Stiftungen des liechtensteinischen Rechts kommt ge- mäss Bundesgericht von Gesetzes wegen Rechtspersönlichkeit zu; sie sind zivilrechtlich (Art. 13 ff. und Art. 150 Abs. 1 i.V.m. Art. 154 Abs. 1 IPRG) und steuerrechtlich anzuerkennen (Art. 49 Abs. 3 DBG; Urteile des BGer 2C_527/2022 vom 24. November E. 4.3, 2C_711/2012, 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 4.1). 2.4.2.2 Nichtsdestotrotz kommt eine transparente Behandlung einer Stif- tung in Betracht und sind ihre Vermögenswerte der sie wirtschaftlich be- herrschenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn eine sogenannt «kontrollierte Stiftung» vorliegt. Bei einer kontrollierten Stiftung hat der Stif- ter massgeblichen Einfluss auf die Existenz und/oder Tätigkeit der Stiftung und verfügt weiterhin über das Stiftungsvermögen. Diese Kontrolle kann sich gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts aus einem statuta- rischen Widerrufsrecht sowie der Kontrolle des Stiftungsrats ergeben oder aus weiteren Umständen, die auf eine faktische oder rechtliche Kontrolle über die Stiftung hindeuten (Urteile des BGer 2C_527/2022 vom 24. No- vember 2022 E. 4.5, 2C_700/2022 vom 25. November 2022 E. 9.3). Wichtige Indizien, welche für eine kontrollierte Stiftung sprechen sind die folgenden (vgl. OESTERHELT/OPPLIGER, Referat, Folie 16, OESTERHELT/ OPEL, Abkommensberechtigung, S. 11, PETER FRÖHLICH, Die kontrollierte Stiftung – Rechtssicherheit und Realität!, in: StR 72/2017, S. 276 ff. m.H.a. die kantonale Rechtsprechung):
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A-5705/2024 Seite 15 qualifizieren ist (BGE 107 Ib 309 E. 3c; Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.6 kritisch zu dieser Rechtsprechung: ROGER KRAPF ET AL., Richtungswechsel bei steuerrechtlicher Qualifikation liechtensteini- scher Anstalten, in: Expert Focus [EF] 9/19, S. 680 ff., OESTERHELT/OPEL, Abkommensberechtigung, S. 10, ANDREAS RUDOLF ET AL., Die körper- schaftsähnliche Anstalt nach Iiechtensteinischem Recht, in: EF 12/19, S. 1021, WIDRIG/MEYER, a.a.O., Rz. 22 ff., MARKUS G. KOCH ET AL., Liech- tensteinische Anstalt – Qualifikation und Besteuerung in der Schweiz [Teil 2], in: EF 4/23, S. 120 ff., ROGER KRAPF ET AL., Ansässigkeit liechtensteini- scher Strukturen unter dem DBA Schweiz-Liechtenstein, in: EF 6-7/17, S. 432 f., die allesamt weitere Kriterien nennen, die bei der Qualifikation einer Anstalt als stiftungsähnlich oder körperschaftsähnlich herangezogen werden müssten). In die gleiche Richtung geht die Botschaft zum DBA CH-FL, die von einer stiftungsähnlichen Anstalt ausgeht, wenn keine An- teilsrechte vorhanden sind (Botschaft DBA CH-FL, BBl 2015 7831, 7837). 2.5.3 2.5.3.1 Die Rechtsform der liechtensteinischen Anstalt besitzt nach liech- tensteinischem Privatrecht Rechtspersönlichkeit, ist jedoch dem schweize- rischen Recht nicht bekannt. Aufgrund der Inkorporationstheorie (vgl. E. 2.3.2) wird sie in der Schweiz dennoch zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich als Rechtssubjekt anerkannt (vgl. Urteile des BGer 2C_799/2021 vom 9. Mai 2022 E. 4.4.2, 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 1.3, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.1). 2.5.3.2 Wie bei der Stiftung kann eine Anstalt steuerrechtlich transparent behandelt und ein Durchgriff auf den Errichter erfolgen, wenn sich der Er- richter die massgebende Einflussnahme auf Existenz und Tätigkeit der An- stalt sichert und demzufolge die Anstalt nicht seinem im Reglement festge- legten ursprünglichen Willen verhaftet ist, sondern seinem aktuellen Willen unterliegt (sog. kontrollierte Anstalt; vgl. Urteil des BGer 2C_799/2021 vom 9. Mai 2022 E. 4.4.2 m.H.a. OESTERHELT/OPEL, Abkommensberechtigung, S. 4 ff., FRÖHLICH, a.a.O., S. 275 f.). 2.5.3.3 Gemäss Ziffer 2 Bst. a iii) des Protokolls zu Art. 4 DBA CH-FL gelten die Kriterien für die Ansässigkeit liechtensteinischer Stiftungen mit Stiftern oder Begünstigten in der Schweiz (vgl. E. 2.4.2.4) für stiftungsähnlich aus- gestaltete liechtensteinische Anstalten analog. Demnach sind bei stiftungs- ähnlichen Anstalten diese Kriterien auch für die Frage der Zurechnung der Einkünfte bzw. für die Beurteilung, ob eine kontrollierte Anstalt vorliegt und somit eine transparente Behandlung erfolgen muss, entsprechend
A-5705/2024 Seite 16 anwendbar. Dies gilt sowohl für Errichter und Begünstigte in der Schweiz als auch im Ausland (vgl. E. 2.4.2.4 in fine). 3. 3.1 Vorliegend gliedert sich die Beschwerdeführerin in die nachfolgende Struktur ein: X._______ (verstorben am [...], wohnhaft gewesen in Südaf- rika) war Stifter und Erstbegünstigter der Stiftung B._______ mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein. Weitere Erstbegünstigte dieser Stiftung sind seine Söhne (...) (wohnhaft in Peru). Diese Stiftung ist Gründerrechtsinhaberin und einzige Begünstigte der Beschwerdeführerin mit Sitz in Vaduz. Weiter hält die Beschwerdeführerin 100 % der Anteile an C._______ SA und 17,5 % der Anteile an D._______ SA, beide mit Sitz in der Schweiz. Die beiden letztgenannten Unternehmen haben in den Jahren 2017, 2018 und 2019 eine Bruttodividende von jeweils Fr. 38'850.-- bzw. Fr. 225'000.-- an die Beschwerdeführerin ausgeschüttet. Strittig und zu prüfen ist, aufgrund welcher Rechtsgrundlage die Qualifika- tion der Beschwerdeführerin als dem schweizerischen Recht unbekannte liechtensteinische Anstalt vorzunehmen ist (E. 3.2). Nach Klärung dieser Frage ist zu eruieren, ob die Beschwerdeführerin als Anstalt stiftungsähn- lich oder körperschaftlich ausgestaltet ist (E. 3.3). Abschliessend gilt es zu bestimmen, ob die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Verrechnungs- steuer für die von der C._______ SA und der D._______ SA ausbezahlten Dividenden als rückerstattungsberechtigt angesehen werden kann. Dies wäre nicht der Fall, wenn die Beschwerdeführerin transparent zu betrach- ten wäre (E. 3.4). 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin argumentiert, die beiden im angefochtenen Entscheid angeführten Bundesgerichtsurteile (BGE 107 Ib 309 und Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019) zum Typenvergleich nach Art. 49 DBG beträfen die direkte Bundessteuer und nicht die Verrech- nungssteuer. Eine analoge Anwendung dieser Rechtsprechung sei auf- grund unterschiedlicher Rechtsgrundlagen nicht gerechtfertigt. Insbeson- dere kenne das VStG keine explizite Regelung zur Qualifikation ausländi- scher juristischer Personen. Für den Anspruch auf Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer durch juristische Personen im Ausland sei ausschliesslich eine entsprechende Regelung in einem DBA massgebend (Beschwerde, S. 7 f., Rz. II. 2.5).
A-5705/2024 Seite 17 Die Beschwerdeführerin erläutert, die Vorinstanz berücksichtige lediglich die Rechtslage vor Inkrafttreten des geltenden DBA CH-FL am 22. Dezem- ber 2016. Da im vorliegenden Fall jedoch die Steuerperioden 2017 bis 2019 betroffen seien, sei die Rechtslage nach Inkrafttreten des DBA CH-FL massgebend. Folglich seien primär die Bestimmungen des DBA CH-FL für die Beurteilung anzuwenden. Gemäss Art. 10 Abs. 3 DBA CH-FL sei die Besteuerung von Dividenden bei massgeblichen Beteiligungen im Quellen- staat ausgeschlossen, wenn diese an Gesellschaften im anderen Vertrags- staat gezahlt würden. Der Begriff «Gesellschaft» sei in Art. 3 Abs. 1 Bst. d DBA CH-FL definiert und umfasse juristische Personen oder gleichgestellte Rechtsträger (Beschwerde, S. 8, Rz. II. 2.6). Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, der Begriff «stiftungsähnliche An- stalt» werde lediglich im Protokoll, Ziff. 2, des DBA CH-FL erwähnt. Diese Bestimmung besage, dass auf stiftungsähnlich ausgestaltete Anstalten die Transparenzkriterien wie bei Stiftungen anzuwenden seien. Körperschaft- lich ausgestaltete Anstalten fielen jedoch nicht unter diese Protokollbestim- mungen. Die Auslegung der Begriffe in einem DBA erfolge grundsätzlich abkommensautonom. Eine Auslegung anhand des nationalen Steuer- rechts komme nur dann in Betracht, wenn der Zusammenhang nichts an- deres erfordere. Es könne deshalb nicht auf die Auslegung von Art. 49 Abs. 3 DBG zurückgegriffen werden (Beschwerde, S. 8, Rz. II. 2.7). Weiter legt die Beschwerdeführerin dar, dass der Begriff «stiftungsähnliche Anstalt» aus der liechtensteinischen Rechtspraxis stamme und eine Anstalt ohne Gründerrechte und mit einem definierten Begünstigtenkreis be- zeichne. Körperschaftsähnliche Anstalten seien solche, die Gründerrechte besässen und keinen definierten Begünstigtenkreis hätten, deren Anstalts- kapital aber nicht notwendigerweise in Anteile zerlegt zu sein brauche und zumeist auch nicht sei. Letzteres treffe auf die Beschwerdeführerin zu (Be- schwerde, S. 8 f., Rz. II. 2.8). Im internationalen Vergleich werde diese durch die liechtensteinische Rechtspraxis vorgenommene Abgrenzung zwischen stiftungsähnlichen und körperschaftsähnlichen Anstalten weitge- hend anerkannt (so zum Beispiel in Deutschland und Österreich), während die schweizerische Praxis, auch körperschaftsähnliche Anstalten als stif- tungsähnlich zu qualifizieren, singulär sei (Beschwerde, S. 9, Rz. II. 2.9). Abschliessend betont die Beschwerdeführerin, dass der Begriff «stiftungs- ähnliche Anstalt» abkommensautonom anhand der internationalen Kon- ventionen und nicht anhand der schweizerischen Rechtsprechung zur di- rekten Bundessteuer auszulegen sei. Daraus folge, dass sie (die
A-5705/2024 Seite 18 Beschwerdeführerin) als körperschaftsähnlich zu qualifizieren und Ziffer 2 des Protokolls zum DBA CH-FL nicht anwendbar sei (Beschwerde, S. 9, Rz. II. 2.10). 3.2.2 Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, der Typenvergleich sei gestützt auf das schweizerische Steuerrecht, somit nach Art. 49 Abs. 3 DBG vorzu- nehmen. Die Vorinstanz leitet dies aus der bundesgerichtlichen Rechtspre- chung ab, wonach die Zurechnung der Einkünfte nach dem Steuerrecht des Quellenstaats entscheidend sei. Entgegen der Ansicht der Beschwer- deführerin sei der Begriff «stiftungsähnlich ausgestaltete Anstalt» daher nicht abkommensautonom auszulegen. Die von der Beschwerdeführerin angeführte internationale Praxis, sei für den vorliegenden Fall nicht rele- vant (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 3, Rz. 3.8). Das Verrechnungssteuergesetz enthalte – so die Vorinstanz weiter – keine vergleichbare Bestimmung wie Art. 49 Abs. 3 DBG, weshalb sie die direkt- steuerliche Rechtsprechung herangezogen habe (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 4, Rz. 3.9.1). Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die di- rektsteuerliche Rechtsprechung nicht herangezogen werden könne. Sie halte die analoge Anwendung der direktsteuerlichen Praxis auf die Ver- rechnungssteuer für gerechtfertigt, da beide Bereiche dieselbe Fragestel- lung betreffen würde. Es gehe in den bundesgerichtlichen Fällen – wie auch im vorliegenden Fall – um die steuerliche Qualifikation einer liechten- steinischen Anstalt als Stiftung oder Kapitalgesellschaft. Diese Frage würde unabhängig von den spezifischen Bestimmungen des Bundesgeset- zes über die direkte Bundessteuer oder des Verrechnungssteuergesetzes beurteilt, weshalb der Verweis auf unterschiedliche Rechtsgrundlagen un- beachtlich sei (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 4, Rz. 3.9.2). Deshalb sei der Typenvergleich anhand der bisherigen bundesgerichtlichen Recht- sprechung zu liechtensteinischen Anstalten vorzunehmen, auch wenn diese bislang nur direktsteuerliche Fälle behandelte (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 4, Rz. 3.10). 3.2.3 Die Frage, welcher schweizerischen Rechtsform die Beschwerdefüh- rerin als liechtensteinische Anstalt am ähnlichsten ist (Typenvergleich), kann nicht losgelöst von der anschliessenden Frage der Zurechenbarkeit der Einkünfte geklärt werden. Da letztere Frage wie auch die Frage, was als Dividende zu qualifizieren ist, sich nach dem Recht des Quellenstaats beurteilt (vgl. Urteil des BVGer A-5765/2016 vom 19. März 2018 E. 5.3.4 und 5.3.9 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_3444/2018 vom 4. Februar 2020]; vgl. E. 2.2.4.3 erster Spiegelstrich), erfolgt auch der Typenvergleich
A-5705/2024 Seite 19 nach dem Recht des Quellenstaats. In diesem Zusammenhang legt die Vorinstanz für die Bestimmung der anzuwendenden schweizerischen Rechtsgrundlage zutreffend dar, dass der Typenvergleich unabhängig von den spezifischen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer oder des Verrechnungssteuergesetzes vorgenommen wird. Die direktsteuerliche Praxis zu Art. 49 Abs. 3 DBG kann für den Typenver- gleich übernommen werden. Dies ist insbesondere auch vor dem Hinter- grund gerechtfertigt, dass die Verrechnungssteuer primär als Sicherungs- instrument für die direkten Steuern dient (vgl. E. 2.2.3; vgl. OESTERHELT/ OPEL, Abkommensberechtigung, S. 12, OESTERHELT/OPEL, Trusts und Stif- tungen, in: Stocker/ Oesterhelt [Hrsg.], Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2023, § 12 S. 163 Rz. 61, WIDRIG/MEYER, a.a.O., Rz. 16). Daher stehen die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen einer steuerartenübergrei- fenden Vornahme des Typenvergleichs nicht entgegen. Die Qualifikation der ausländischen juristischen Person im Rahmen der Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat vorliegend nach Schweizer Recht in Analogie zur direktsteuerlichen Praxis zu erfolgen. 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, selbst wenn angenommen würde, dass die besagten Bundesgerichtsentscheide und Art. 49 Abs. 3 DBG ana- log anzuwenden seien – was ausdrücklich bestritten werde –, sei sie nicht als «stiftungsähnlich ausgestaltet» zu qualifizieren. Nach Art. 49 Abs. 3 DBG würden ausländische juristische Personen den inländischen gleich- gestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten seien, basie- rend auf einer Gesamtwürdigung der Gegebenheiten. In der Fachliteratur werde die gegenwärtige Praxis der Vorinstanz überwiegend kritisch be- trachtet und auf umfassende Kriterien wie das Haftungsregime, die Entste- hung, die Kompetenzen der obersten Leitungs- und Verwaltungsorgane, die Gewinn- und Verlustverteilung, die Beschlussfassung die Übertragung der Mitwirkungs- und Vermögensrechte, die Kapitalstruktur und die wirt- schaftlich Berechtigten verwiesen, die bei der Qualifikation einer liechten- steinischen Anstalt als «körperschaftsähnliche» oder «stiftungsähnlich» heranzuziehen seien (Beschwerde, S. 9 f., Rz. II. 2.11). Die Beschwerdeführerin betont, dass das alte liechtensteinische Anstalts- recht, auf das sich die Vorinstanz stütze, durch wesentliche rechtliche An- passungen seit 1980 überholt sei. Die Beschwerdeführerin führte diverse rechtliche Anpassungen an, wie etwa dass die Anstalt erst mit Eintragung in das Handelsregister entstehe, Gründerrechte explizit kodifiziert wurden,
A-5705/2024 Seite 20 die Inhaber der Gründerrechte das oberste Organ der Anstalt bilden und die Inhaber der Gründerrechte im Zweifel selbst als Träger der vermögens- mässigen Rechte der Anstalt zu gelten haben. Diese Änderungen hätten die Anstalt stärker an Körperschaften angeglichen (Beschwerde, S. 10 f., Rz. II. 2.12). Darüber hinaus hebt die Beschwerdeführerin Ähnlichkeiten zwischen der liechtensteinischen Anstalt bzw. der Beschwerdeführerin und einer schwei- zerischen Körperschaft hervor. Dazu zähle insbesondere die Möglichkeit, den Verwaltungsrat durch den Inhaber der Gründerrechte abzuberufen – eine Option, die das dispositive schweizerische Stiftungsrecht nicht vor- sehe (Beschwerde, S. 11 f., Rz. II. 2.14). Weitere Parallelen seien die auf das Vermögen der Anstalt beschränkte Haftung (Beschwerde, S. 12, Rz. II. 2.15), die Erlangung der Rechtspersönlichkeit erst mit der Eintragung ins Handelsregister (Beschwerde, S. 12, Rz. II. 2.16) sowie die Stellung der Inhaberin der Gründerrechte als oberstes Organ – im Gegensatz zum Schweizer Stiftungsrecht, wo das Stiftungsorgan als «oberstes Organ» fungiere und kein eigenständiges Willensbildungsorgan existiere. Zudem führt die Beschwerdeführerin an, dass die Inhaberin der Gründerrechte den Zweck und die Statuten ändern könne (Beschwerde, S. 12, Rz. II. 2.17) und dass die Verwaltung der Beschwerdeführerin über ähnliche Kompe- tenzen verfüge wie der Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft oder die Geschäftsführung einer GmbH (Beschwerde, S. 12 f., Rz. II. 2.18). Ferner entscheide nicht der Verwaltungsrat, sondern die Inhaberin der Gründer- rechte über die Verwendung des Anstaltsgewinns (Beschwerde, S. 13, Rz. II. 2.5). Schliesslich seien die Gründerrechte übertragbar (Be- schwerde, S. 13, Rz. II. 2.20). Die Beschwerdeführerin argumentiert weiter, ihre Kapitalstruktur lasse keine Rückschlüsse auf eine angebliche «Stiftungsähnlichkeit» zu, da un- geteiltes Kapital auch bei schweizerischen GmbHs und AGs möglich sei. Bezüglich der Aktiengesellschaft als Grundtyp der Körperschaft wird ange- führt, dass die Rechtsprechung des Bundesgerichts in BGE 107 Ib 309 auf der Rechtslage vor der Aktienrechtsrevision von 2008 und der Anpassung von Art. 625 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) be- ruhe. Seit dieser Revision sei es möglich, eine Aktiengesellschaft durch nur einen Aktionär zu gründen. Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass auch in einem solchen – mittlerweile in der Praxis häufig vorkommenden – Fall nicht von einem «geteilten Kapital» der sogenannten «Einmann-AG» gesprochen werden könne (Beschwerde, S. 13 f., Rz. II. 2.21).
A-5705/2024 Seite 21 Mit der Versammlung der Gründerrechtsinhaber bestehe ein oberstes, un- abhängiges willensbildendes Organ. Dieses Organ, das derzeit aus der Stiftung B._______ bestehe, spricht nach Ansicht der Beschwerdeführerin gerade für ihre korporative Natur (Beschwerde, S. 14 f., Rz. II. 2.22). Auch schweizerische Körperschaften wie AGs und GmbHs würden dem aktuel- len Willen ihrer Aktionäre oder Gesellschafter unterliegen, die etwa den Gesellschaftszweck ändern oder die Gesellschaft auflösen könnten. Eine schweizerische Stiftung hingegen sei durch die Verselbständigung des Vermögens und die Loslösung vom aktuellen Willen des Stifters charakte- risiert. Dies unterscheide eine Stiftung wesentlich von der Beschwerdefüh- rerin, bei der eine solche Verselbständigung nicht vorliege (Beschwerde, S. 15, Rz. II. 2.22). 3.3.2 Laut der Vorinstanz ermöglicht das liechtensteinische Anstaltsrecht eine flexible Ausgestaltung von Anstalten; diese können körperschaftlich oder stiftungsähnlich ausgestaltet sein. Gemäss Art. 551 PGR fänden auf Familienanstalten ohne Mitglieder die Vorschriften über die Familienstiftun- gen Anwendung. Die Vorinstanz führt weitere Regeln der liechtensteini- schen Verwaltungspraxis auf, die für die Abgrenzung von stiftungsähnli- chen und körperschaftsähnlichen Anstalten entwickelt worden seien (Ver- fügung der Vorinstanz, S. 8 f., Rz. 2.2). Weiter vertritt die Vorinstanz den Standpunkt, dass beim Typenvergleich Anstalten mit ungeteiltem Kapital aufgrund ihrer Konzeption laut bundes- gerichtlicher Rechtsprechung (BGE 107 Ib 309 sowie Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019) eher einer Stiftung als einer Kapitalgesell- schaft ähneln würden. Diene eine Anstalt der rechtlichen Verselbstständi- gung von Vermögen, lasse sie sich nicht als Kapitalgesellschaft einstufen, da ihr die korporative Willensbildung fehle. Es gelte jedoch, die tatsächliche Struktur zu prüfen, und bei gegenteiligem Ergebnis sei eine Einzelfallwür- digung erforderlich (Verfügung der Vorinstanz, S. 9, Rz. 2.3). Somit stelle das Bundesgericht für die steuerliche Qualifikation einer Anstalt stark da- rauf ab, ob deren Kapital in Anteile zerlegt sei (Vernehmlassung der Vor- instanz, S. 5, Rz. 3.10.3). Im Fall der Beschwerdeführerin sei unbestritten, dass das Kapital nicht in Anteile zerlegt sei. Gestützt auf die Rechtsprechung sei die Anstalt daher als stiftungsähnlich einzustufen. Auch die effektive Struktur führe zu kei- nem anderen Ergebnis, da eine Stiftung nicht nur ideelle, sondern auch wirtschaftliche Zwecke verfolgen könne. Das Bundesgericht habe zudem
A-5705/2024 Seite 22 keine weitergehende Prüfung vorgenommen, wie dies die Beschwerdefüh- rerin verlange (Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 5, Rz. 3.10.4). 3.3.3 Für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist die liechtensteini- sche Anstalt nach Art. 49 Abs. 3 DBG anhand zweier Zuordnungskriterien zu qualifizieren: das Kriterium der Rechtsform und das Kriterium der effek- tiven Struktur (vgl. E. 2.3.2). Obwohl die Beschwerdeführerin, sollten die Statuten dies vorsehen, in An- teile zerlegt werden könnte, ist dies gemäss Art. 3 ihrer Staturen unbestrit- tenermassen nicht geschehen. Dadurch, dass ihr Kapital nicht in Anteile zerlegt ist, ist sie laut höchstrichterlicher Rechtsprechung einer Stiftung ähnlicher als einer Kapitalgesellschaft (vgl. E 2.5.2). Die Beschwerdefüh- rerin verweist unter Bezugnahme auf verschiedene Literaturstellen auf wei- tere Kriterien der Rechtsform des ausländischen Rechtsträgers, die für die Abgrenzung zwischen Stiftung und Kapitalgesellschaft herangezogen wer- den sollten. Selbst wenn sich daraus eine Annäherung an eine Kapitalge- sellschaft ableiten liesse, so erachtet die konstante Rechtsprechung des Bundesgerichts die nicht zerlegten Anteile als ausschlaggebendes Krite- rium für die Abgrenzung zwischen körperschaftsähnlicher und stiftungs- ähnlicher Ausgestaltung (vgl. E. 2.5.2). Dies hat auch im vorliegenden Fall zu gelten. Auch der Rückgriff auf das Kriterium der effektiven Struktur stellt dieses Ergebnis nicht in Frage, da eine Stiftung nicht auf ideelle Zwecke be- schränkt ist, sondern auch einen wirtschaftlichen Zweck verfolgen kann (vgl. Urteil des BGer 2C_564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.7). Zudem überzeugt das Argument der Beschwerdeführerin nicht, wonach die Rechtsprechung weder die Anpassungen im liechtensteinischen Anstalts- recht von 1980, die die Anstalt stärker an eine Kapitalgesellschaft angenä- hert haben, noch die Aktienrechtsrevision von 2008, welche die Gründung einer Aktiengesellschaft durch einen Aktionär ermöglichte, berücksichtigt habe. Beide Neuerungen bestanden bereits zum Zeitpunkt des Urteils 2C_564/2017 vom 4. April 2019, in dem erneut auf das wesentliche Krite- rium des nicht in Anteile aufgeteilten Anstaltskapital abgestellt wurde. Zusammenfassend ergibt sich aus den vorangehenden Ausführungen, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine stiftungsähnliche Anstalt handelt.
A-5705/2024 Seite 23 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin führt im Zusammenhang mit dem Durchgriff aus, dass auf körperschaftsähnliche Anstalten, wie sie eine sei, die in Ziffer 2 Bst. a iii) des Protokolls zu Art. 4 DBA CH-FL enthaltenen sowie die wei- teren, durch die Rechtsprechung entwickelten «Transparenzkriterien» nicht anwendbar seien (Beschwerde, S. 8, Rz. II. 2.7). Die von der Vor- instanz beschriebene Einflussnahme auf die Anstalt sei vergleichbar mit jener des Einmannaktionärs auf seine Aktiengesellschaft oder des Ein- manngesellschafters auf seine Gesellschaft mit beschränkter Haftung und dort würde kein Durchgriff erfolgen. Laut Beschwerdeführerin seien auch die von der Vorinstanz erwähnten Buchungen in der Schweiz kein Grund für die Vornahme eines steuerlichen Durchgriffs. So werde auch bei schweizerischen Kapitalgesellschaften regelmässig ein Aktionärskonto ge- führt, das bei korrekter Verbuchung in steuerlicher Hinsicht zu keinen Be- anstandungen und insbesondere zu keinem Durchgriff führe (Beschwerde, S. 7, Rz. II. 2.3). 3.4.2 3.4.2.1 Die Vorinstanz erläutert, dass liechtensteinische Stiftungen flexible Gestaltungsmöglichkeiten böten. Im Gegensatz zum schweizerischen Recht seien Familienstiftungen mit allgemeiner Zwecksetzung sowie die Einsetzung des Stifters als Begünstigten möglich. Zudem könne der Stifter die Statuten ändern oder die Stiftung widerrufen. Dies berge aus schwei- zerischer Sicht ein erhebliches Steuerumgehungspotenzial (Verfügung der Vorinstanz, S. 10, Rz. 3.1). Liechtensteinische Stiftungen würden in der Schweiz grundsätzlich als ei- genständige Steuersubjekte anerkannt, ausser wenn eine Weiterbeherr- schung durch den Stifter oder feste Rechtsansprüche der Begünstigten vorlägen. Damit eine Stiftung anerkannt wird, müssten bestimmte Kriterien erfüllt sein: So dürfe der Stifter über keine Widerrufs- und Änderungsrechte verfügen; weder er noch ihm nahestehende Personen dürften ein Wei- sungsrecht haben und die Begünstigten dürften keine Rechtsansprüche auf Zuwendungen aus der Stiftung besitzen. Dieser Katalog sei nicht ab- schliessend und die Kantone könnten zusätzliche Anforderungen stellen (Verfügung der Vorinstanz, S. 11, Rz. 3.4). Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, gelte die Stiftung als transparent und Vermögen sowie Ein- künfte würden dem Stifter oder den Begünstigten steuerlich zugerechnet (Verfügung der Vorinstanz, S. 10, Rz. 3.2).
A-5705/2024 Seite 24 3.4.2.2 Die Vorinstanz führt aus, das Kapital der Beschwerdeführerin be- trage Fr. 20'000.--, sei vollständig einbezahlt und nicht in Anstaltsanteile aufgeteilt. Die Beschwerdeführerin qualifiziere sich bereits aufgrund ihrer Kapitalstruktur aus schweizerischer Sicht als stiftungsähnliche, kontrol- lierte Anstalt. Ihre einzige Begünstigte sei die Stiftung B._______ als Grün- derrechtsinhaberin, die aufgrund weitreichender statutarischer Rechte als die Kontrolle ausübende Person betrachtet werde. Die Gesamtumstände liessen keinen anderen Schluss zu, da die Beschwerdeführerin zu wenig unabhängig von der Stiftung B._______ und deren Begünstigtem und Stif- ter, X., sei. Letzterer habe sich über die Stiftung B. und als Administrator eine massgebliche Einflussnahme auf die Tätigkeit und Existenz der Beschwerdeführerin gesichert, was durch die flexible Ausge- staltungsmöglichkeit liechtensteinischer Anstalten und Stiftungen ermög- licht werde (Verfügung der Vor-instanz, S. 12 f., Rz. 4.3). Diese Einfluss- nahme werde durch die gemeinsame Abwicklung finanzieller Verpflichtun- gen der Stiftung B._______ und der Beschwerdeführerin verdeutlicht. Statt Ausschüttungen an die Stiftung B._______ vorzunehmen, würden Zahlun- gen an den Stifter direkt über die Konten der Beschwerdeführerin abgewi- ckelt, wodurch eine organisatorische Einheit zwischen beiden Institutionen bestehe. Dies zeige, dass keine vollständige Trennung des Vermögens von X._______ stattgefunden habe (Verfügung der Vorinstanz, S. 13, Rz. 4.4). Die Statuten der Beschwerdeführerin wiesen zudem weitere Elemente auf, die auf eine kontrollierte stiftungsähnliche Anstalt schliessen liessen: So- dann habe sich die Gründerrechtsinhaberin B._______ das Recht vorbe- halten, Beistatuten zu erlassen und Begünstigte zu benennen (Verfügung der Vorinstanz, S. 13, Rz. 4.5). Aus Sicht der Verrechnungssteuer sei die Beschwerdeführerin als transpa- rent zu betrachten und die Dividendeneinkünfte könnten damit nicht ihr zu- gerechnet werden. Somit könne sie keine Entlastung der Verrechnungs- steuer beanspruchen (Verfügung der Vorinstanz, S. 13, Rz. 4.7). 3.4.2.3 Daher sei – so die Vorinstanz weiter – zu prüfen, ob die Dividen- denausschüttungen der Stiftung B._______ zugerechnet werden können (Verfügung der Vorinstanz, S. 13, Rz. 4.7). Die Vorinstanz schliesst aus der Organisation der Stiftung, dass X._______ Erstbegünstigter am Vermögen und Ertrag sei und ihm feste Begünstigtenrechte in Bezug auf die Einkünfte und die Vermögenswerte der Stiftung B._______ eingeräumt wurden. In Kombination mit dem Stiftungszweck, namentlich die Anlage und Bereit- stellung des Stiftungsvermögens zur finanziellen Unterstützung von
A-5705/2024 Seite 25 Angehörigen bestimmter Familien, würde ihm eine nutzniessungsähnliche Stellung eingeräumt (Verfügung der Vorinstanz, S. 14, Rz. 4.13). Der Stifter habe sich weitere umfassende Einflussrechte vorbehalten, so durch Funk- tionen im Stiftungsrat sowie in weiteren Gremien wie dem Family Council und der Beneficiaries Assembly (Verfügung der Vorinstanz, S. 14 f., Rz. 4.14 ff.). Die Stiftung B._______ sei somit als kontrollierte Stiftung aus- gestaltet (Verfügung der Vorinstanz, S. 15, Rz. 4.17). 3.4.2.4 Zusammenfassend hält die Vorinstanz fest, dass sowohl die Be- schwerdeführerin als auch die Stiftung B._______ aus steuerlicher Sicht als transparent anzusehen seien. Dividendeneinkünfte könnten diesen Strukturen nicht zugerechnet werden, weshalb sie keinen Anspruch auf Entlastung von der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 10 DBA CH-FL hät- ten (Verfügung der Vorinstanz, S. 15, Rz. 4.18). 3.4.3 3.4.3.1 Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer setzt unter anderem voraus, dass dem Empfänger die Dividendeneinkünfte zuzurechnen sind (vgl. E. 2.2.4.3). Dafür ist zu eruieren, ob die Beschwerdeführerin eine kontrollierte Anstalt darstellt und infolgedessen ihr die Dividenden nicht zugerechnet werden können. Für diese Beurteilung der Beschwerdeführerin als stiftungsähnli- che Anstalt können die Kriterien für die Ansässigkeit einer Stiftung nach Ziffer 2 Bst. a iii) des Protokolls zu Art. 4 DBA CH-FL analog herangezogen werden (E. 2.5.3.3). Sind die nachfolgenden Kriterien erfüllt, so handelt es sich nicht um eine kontrollierte Stiftung (vgl. E. 2.4.2.4):
A-5705/2024 Seite 26 B.) einerseits das Recht zur Änderung von Errichtungsdokumen- ten vorbehalten, indem sie Beistatuten zur Verwendung des Reingewinns erlassen kann (Art. 7 der Statuten der Beschwerdeführerin) und die Statu- ten generell abändern kann (Art. 9 der Statuten). Andererseits hat sich die jeweilige Inhaberin der Gründerrechte einen bestimmenden Einfluss auf die Beschwerdeführerin gesichert, indem sie die Mitglieder des Verwal- tungsrates der Beschwerdeführerin bestellen und abberufen kann (Art. 5 der Statuten). Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Einflussnahme nicht. Sie selbst führt an, dass die jeweilige Inhaberin der Gründerrechte den Willen der Be- schwerdeführerin «aktuell» festlege (Beschwerde, S. 15, Rz. II. 2.22). Diese Einflussnahme wertet sie jedoch als Hinweis darauf, dass es sich bei ihr (der Beschwerdeführerin) um eine körperschaftsähnliche Anstalt handle. Ihrer Auffassung nach sei die Einflussnahme vergleichbar mit der eines Einmannaktionärs auf seine Aktiengesellschaft, bei der auch kein Durchgriff erfolgen würde. Diese Argumentation greift jedoch bereits des- halb ins Leere, da es sich vorliegend um eine stiftungsähnliche Anstalt han- delt (vgl. E. 3.3.3). Die Gesamtwürdigung der Umstände lässt den Schluss zu, dass die Be- schwerdeführerin eine kontrollierte (stiftungsähnliche) Anstalt ist. 3.4.3.3 Ausserdem gilt auch die Stiftung B. als kontrolliert, da der Stifter X._______ sich die Kontrollrechte vorbehalten hat. So war er sowohl Mitglied des Stiftungsrats als auch der Beneficiaries Assembly. Ersterem obliegt die Verwaltung der Stiftung, die Änderung der Statuten sowie die Auflösung der Stiftung, während die Beneficiaries Assembly unter anderem dem Stiftungsrat Vorschläge für Ausschüttungen an Begünstigte unterbrei- ten und dessen Mitglieder wählen oder abwählen kann. In den vorliegend relevanten Jahren 2017 bis 2019 war X._______ gemeinsam mit seinen Söhnen als Erstbegünstigter eingetragen und erhielt laut Stiftungsdoku- menten eine jährliche Ausschüttung von Fr. 210'000.--. Daraus lässt sich ableiten, dass X._______ sich das Recht zur Änderung der Stiftungsdoku- mente vorbehielt, sich bestimmenden Einfluss im Stiftungsrat sicherte und über einen Rechtsanspruch auf Zuwendungen aus der Stiftung verfügte. Zudem wurden die Zuwendungen der Stiftung B._______ an X._______ über die Beschwerdeführerin abgewickelt, was ebenfalls darauf hindeutet, dass er sich nicht unwiderruflich von seinem Vermögen getrennt hatte und durch seine Kontrollrechte über die Stiftung weiterhin Zugriff auf das An- staltsvermögen der Beschwerdeführerin besass.
A-5705/2024 Seite 27 3.4.3.4 Die Vorinstanz hat nachvollziehbar dargelegt, wie die Beschwerde- führerin, die Stiftung B._______ und deren Stifter X._______ miteinander verknüpft sind. Sie hat zudem überzeugend aufgezeigt, dass sowohl die Beschwerdeführerin als auch die Stiftung B._______ durch X._______ kontrolliert werden. Die Beschwerdeführerin ist demnach als transparent zu betrachten. Folglich sind die von der C._______ SA und der D._______ SA ausgerichteten Dividende nicht der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Diese kann somit keinen Anspruch auf Rückerstattung geltend machen (vgl. E. 2.2.4.3). Eine Prüfung der weiteren Voraussetzungen der Rücker- stattung der Verrechnungssteuer erübrigt sich. 4. Zusammenfassend handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine stiftungsähnliche Anstalt. Da sie von der Gründerrechtsinhaberin, der Stif- tung B._______, und deren Stifter kontrolliert wird, ist sie als transparent zu betrachten, und die Dividenden sind ihr nicht zuzurechnen. Folglich hat sie keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Die Be- schwerde ist abzuweisen. 5. Abschliessend bleibt über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Be- schwerdeverfahrens zu befinden. 5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 5’750.-- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 - 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. 5.2 Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-5705/2024 Seite 28 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 5’750.-- werden der Beschwerdefüh- rerin auferlegt. Der im gleichen Umfang einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Aisha Zeller
A-5705/2024 Seite 29 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-5705/2024 Seite 30 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)