Abt ei l un g I A-56 1 /2 0 09 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 9 . A u g u s t 2 0 1 0 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Charlotte Schoder, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______ Ltd., vertreten durch X._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern, Vorinstanz. Verrechnungssteuer; Nichteintreten/Parteistellung. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A- 56 1 /20 0 9 Sachverhalt: A. Die A._______ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A-Gruppe mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin, Börsenge- schäfte zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag mit der Bank B., die ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der Bank C. (Schweiz) abgeschlossen hat. B. Im Frühjahr 2007 vermittelte die A._______ Futures auf Aktien von sechs schweizerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie im Auftrag von Kunden Leerverkäufe von Aktien derselben sechs Ge- sellschaften. Die Dividendenfälligkeit und damit der Anknüpfungspunkt für die Verrechnungssteuer fiel dabei in den Zeitraum zwischen Leer- verkauf und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach der Abwicklung der Geschäfte über die C._______ belastete diese das Konto der A._______ mit 35% der Dividendenbeträge, die an den neu- en Aktieninhaber ausgeschüttet worden waren. Die C._______ über- wies den Betrag in der Gesamthöhe von CHF 54.67 Mio. an die ESTV. C. Zur Rechtfertigung dieses Vorgehens berief sich die C._______ ge- genüber der A._______ auf das Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBV) vom 22. Mai 1990 («Quellensteuerregelung bei Couponabrechnungen»). Dieses sieht einen Mechanismus zur Ver- meidung von Doppelrückerstattungen der Verrechnungssteuer bei «Short»-Geschäften vor. Die C._______ machte geltend, die Mitglieder der SBV, zu denen auch sie gehöre, hätten sich gegenüber der ESTV verpflichtet, bei Leerkäufen über den Dividendenstichtag 35% des Divi- dendenbetrags direkt an die ESTV abzuführen. Dies, um zu verhin- dern, dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal – näm- lich an den alten und an den neuen Aktieninhaber – zurückzuerstatten wäre. Entsprechend, so die C., handle es sich bei den der A. belasteten CHF 54.67 Mio. um Verrechnungssteuern. Für deren Rückerstattung habe sich die A._______ an die ESTV zu halten. D. Die ESTV hingegen trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag der A._______ ein und machte ihrerseits geltend, die A._______ habe Se ite 2
A- 56 1 /20 0 9 sich an die C._______ zu halten, woraufhin die A._______ am 19. De- zember 2007 Rechtsverweigerungsbeschwerde beim Bundesverwal- tungsgericht erhob, welches mit Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008 (veröffentlicht in BVGE 2008/15 und Revue de droit administratif et de droit fiscal 2008 II 55 ff.) die ESTV anwies, in der Sache ohne weitere Verzögerung formell zu verfügen. Sofern es der Person, welche aus- drücklich den Erlass einer Verfügung verlange, an der Parteieigen- schaft fehle, habe die ESTV hierüber eine anfechtbare Nichteintretens- verfügung zu erlassen. E. Schliesslich kam die ESTV der Anweisung des Bundesverwaltungsge- richts mit Verfügung vom 16. Juli 2008 nach und bestätigte die Verfü- gung mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008. Die ESTV ent- schied, auf das Begehren der A._______ um Erlass einer anfechtba- ren Verfügung betreffend die Forderung von CHF 54.67 Mio. werde nicht eingetreten. Die Überweisung der C._______ an die ESTV habe auf einer durch die Mitgliedbanken der SBV gegenüber der ESTV ein- gegangenen Verpflichtung beruht. Es gehe darum, die ESTV schadlos zu halten, da im Rahmen von «Short»-Geschäften möglich sei, dass neben der ordentlichen Verrechnungssteuerrückerstattung zusätzliche Zahlungen an vermeintliche Dividendenempfänger erfolgen müssten. Die C._______ habe bei der Bezahlung von CHF 54.67 Mio. aus einer «Sorgfaltspflicht» gegenüber der ESTV gehandelt, welche die C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanziere, zu erfüllen habe. Die Zahlung habe keine Rechtsbeziehung zwischen der A._______ und der ESTV entstehen lassen. Es handle sich um einen vorweggenommenen Ersatz dafür, dass die ESTV den Handel mit schweizerischen Aktien über «Short»-Positionen zulasse, «ohne dagegen steuerlich zu intervenieren». Folglich habe die A._______ ge- genüber der ESTV keine Parteistellung. F. Gegen den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 erhob die A._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 26. Januar 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt, den Ein- spracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben und diese anzuweisen, auf den Antrag auf Rückzahlung des von ihr einbehaltenen Betrages von CHF 54.67 Mio. zuzüglich Zinsen seit 16. November 2007 einzutreten. Se ite 3
A- 56 1 /20 0 9 G. Die ESTV verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 13. März 2009 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. H. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesver- waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefoch- tenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Be- schwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der Streitge- genstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet wer- den (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2). Auch wenn zum Verständnis der Anträge auf die Be- gründung zurückgegriffen werden muss, ergibt sich der Streitgegen- stand stets aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus deren Be- gründung (BGE 131 II 200 E. 3.3). War im Einspracheverfahren die Parteistellung des Beschwerdeführers Streitgegenstand und wurde ihm diese abgesprochen, ist er ohne Weiteres legitimiert, betreffend diesen Punkt Beschwerde zu führen (BGE 104 Ib 307 E. 3a; BVGE 2010/12 E. 1.3.2). Vorliegend beschränkt sich der Streitgegen- stand auf die Frage der Parteistellung der Beschwerdeführerin im Ver- rechnungssteuerverfahren der ESTV (vgl. Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-1568/2006 vom 2. September 2008 E. 1.3, auszugs- weise publiziert in BVGE 2008/51). Se ite 4
A- 56 1 /20 0 9 2. 2.1Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli- chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Der Gegenstand der Verrechnungssteuer wird in Art. 4 VStG umschrie- ben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er hat die Steuerpflicht gemäss den Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes entweder durch Entrichtung, allenfalls durch Meldung, zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG) und die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrech- nung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbe- trag – bei Kapitalerträgen um 35% – zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 2.2Die Verrechnungssteuer wird – dem Charakter der Sicherungs- steuer entsprechend – an der Quelle erhoben. An der schweizerischen Verrechnungssteuer ist speziell, dass eine ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt für die auf Dividendenausschüttungen anfallende Steuer ist. International üblich ist, dass die Ausschüttungssteuer als echte Quellensteuer ausgestaltet ist und Steuersubjekt und Steuerschuldner nicht auf derselben Person vereint sind. Steuersubjekt wäre demnach die empfangende (und nicht die ausschüttende) Gesellschaft; die ausschüttende Gesellschaft träte lediglich als Steuerschuldnerin auf (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39). 2.3Der schweizerische Gesetzgeber aber hat ein anderes Modell ge- wählt. Die ausschüttende Gesellschaft ist – wie in E. 2.1 erwähnt – nicht nur Steuerschuldnerin, sondern gleichzeitig auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in Martin Zweifel/Peter Athanas/ Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10). Davon abgesehen verlangen jedoch Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) – und anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht – öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 9 zu Art. 14). Damit der Empfänger der steuerbaren Leistung um Rücker- Se ite 5
A- 56 1 /20 0 9 stattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer ersuchen kann, hat ihm der Steuerpflichtige die notwendigen Angaben zu machen und hierfür auf Verlangen eine Bescheinigung auszustellen (Art. 14 Abs. 2 VStG). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungs- steuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). 3. 3.1Dem Gesagten zufolge besteht zwischen dem Bund und dem Leistungsschuldner, der gleichzeitig Steuersubjekt der Verrechnungs- steuer ist, ein Steuerrechtsverhältnis (vgl. THOMAS JAUSSI, Kommentar VStG, N 1 zu Art. 10). Es handelt sich hierbei um eine verwaltungs- rechtliche Beziehung, genauer um ein öffentlich-rechtliches Schuldver- hältnis. Für dessen Inhalt ist allein die Steuergesetzgebung – und nicht etwa das Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – mass- gebend. Das Steuerrechtsverhältnis begründet für den Bürger eine ein- seitige Leistungspflicht (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 2, S. 27, N 9). Streitigkeiten aus diesem Verhältnis sind als Verwaltungssachen im Sinn von Art. 1 Abs. 1 VwVG auf dem Weg der Verwaltungsrechtspfle- ge zu klären (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 41 VStG). 3.2Zwischen dem Leistungsschuldner und dem Leistungsempfänger hingegen besteht ein zivil- bzw. gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Für daraus resultierende Streitigkeiten ist grundsätzlich der Zivilrichter zu- ständig. Ist jedoch in diesem zivilrechtlichen Verhältnis die Überwäl- zung der Verrechnungssteuer wegen der Natur der steuerbaren Leis- tung (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich oder ist die Überwälzung tatsächlich nicht erfolgt, entsteht aufgrund von Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen eine öffentlich-rechtliche Regressforderung, dies wiederum in Abweichung etwa zum Mehrwert- steuerrecht (vgl. Art. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Die öffentlich-rechtliche Regressforderung wirkt zugunsten des Steuerpflichtigen und Schuldners der steuerbaren Leistung und richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der gleich- zeitig Regressschuldner der Verrechnungssteuer ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 31 ff. zu Art. 14 VStG; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 84; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Ver- rechnungssteuer, Basel 1971, N 2.2 zu Art. 14 VStG). Da nach Art. 41 VStG die ESTV alle Entscheide trifft, welche die Erhebung der Ver- rechnungssteuer notwendig macht, kann sie auch einen Entscheid zur Se ite 6
A- 56 1 /20 0 9 Durchsetzung der Regressforderung erlassen (BGE 131 III 546 E. 2.1, BGE 118 Ib 317 E. 3b; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG) und dies im grundsätzlich zivilrechtlich geprägten Ver- hältnis zwischen Leistungsschuldner und Leistungsempfänger. 3.3Schliesslich hat sich das Bundesgericht in BGE 131 III 546 E. 2 ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob nur die ESTV oder ob allenfalls auch ein Zivilgericht über die öffentlich-rechtliche Re- gressforderung, die sich wie dargestellt in einem zivil- bzw. gesell- schaftsrechtlichen Feld bewegt, entscheiden kann. Unter Berücksichti- gung der in der Lehre vertretenen Meinungen hat das Bundesgericht festgestellt, dass unter Umständen auch Zivilgerichte zur Beurteilung öffentlich-rechtlicher Vorfragen, die (noch) nicht Gegenstand eines rechtskräftigen Entscheides der zuständigen Verwaltungs- und Verwal- tungsgerichtsbehörden sind, zuständig sein können (vgl. auch BGE 135 II 172 E. 2.3.2). Es unterschied folgende Konstellationen: (1.) Hat die ESTV nach Art. 41 VStG einen Entscheid zu treffen, befin- det sie vorfrageweise selber über die (zivilrechtliche) Berechtigung des Empfängers. Dessen Berechtigung beurteilt sich dabei nach den zwi- schen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Beziehungen. (2.) Stellt sich im Rahmen einer Auseinandersetzung über Bestand und Auslegung eines privatrechtlichen Vertrages die Frage, wer eine der zwingenden Überwälzung unterliegende abgabebelastete Leistung empfangen hat, so hat – unter Vorbehalt der Bindung an rechtskräftige Entscheide der Steuerbehörden – das zuständige Zivilgericht vorfrage- weise allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung und zum Regress zu beurteilen (BGE 131 III 546 E. 2.3). 4. 4.1Von der Frage der Zuständigkeit zu unterscheiden ist die Frage der Legitimation bzw. im vorliegenden Zusammenhang, wer in Verrech- nungssteuersachen gegenüber der ESTV als Partei auftreten kann. Einschlägig hierfür sind die Bestimmungen des VwVG, denn das VStG kann – soweit es sich dazu überhaupt äussert – die Legitimation nicht enger fassen als dies das VwVG tut (BGE 98 Ib 457 E. 6b; BVGE 2010/12 E. 4.3.1). Der Grund hierfür ist, dass gemäss dem jüngeren Art. 4 VwVG Bestimmungen des (älteren) Bundesrechts und damit auch solche des VStG, die ein Verfahren eingehender regeln, zwar An- Se ite 7
A- 56 1 /20 0 9 wendung finden, jedoch nur soweit, wie sie den Bestimmungen des VwVG nicht widersprechen (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6b). 4.2Im allgemeinen Verwaltungsrecht befasst sich Art. 6 VwVG mit den Parteien. Als solche gelten Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll, und andere Personen, Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Zweck von Art. 6 VwVG ist es, nur Personen auf das Verfahren einwirken zu lassen, welche zum Verfahrensgegenstand in einem besonders engen, spezifischen Verhältnis stehen (ISABELLE HÄNER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah- ren, Zürich 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 1 zu Art. 6). Partei- stellung kommt somit in erster Linie denjenigen Personen zu, deren Rechte und Pflichten mit der Verfügung geregelt werden sollen, das heisst den materiellen Adressaten einer Verfügung (BVGE 2010/12 E. 2.2; ISABELLE HÄNER, Kommentar VwVG, N 5 f. zu Art. 6). 4.3Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu beachten, dass es sich hierbei um eine Selbstveranlagungssteuer handelt. Wer aufgrund des Verrechnungssteuergesetzes steuerpflichtig wird, hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG). Er hat der ESTV bei Fälligkeit der Steuer ebenso unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit an- deren Worten nicht in jedem Fall eine Verfügung. Sie verfügt jedoch dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die Überwäl- zungspflicht bestritten wird oder der Steuerpflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41 VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in der Situation, dass bei der Erhebung und damit im Grundverhältnis zwi- schen der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht verfügt wurde, die Steuer aber dennoch von Gesetzes wegen geschuldet ist und auf ihn überwälzt wird, wobei auch die Überwälzungspflicht von Gesetzes we- gen besteht und öffentlich-rechtlicher Natur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG; E. 3.2 hievor, wie gesehen im Unterschied etwa zum Mehrwertsteuer- recht). Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das öffentlich-rechtliche Schuldverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen bzw. dem Steuerpflichtigen und dem Regressschuld- ner direkt auf dem Gesetz beruht und darüber nicht zusätzlich eine Verfügung erging. Se ite 8
A- 56 1 /20 0 9 4.4Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass ei- ner solchen verlangen kann, wird allgemein von Art. 25 VwVG gere- gelt. Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zuständige Behörde (in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV) über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-recht- licher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In analo- ger Anwendung von Art. 25 Abs. 1 VwVG besteht nicht nur ein An- spruch auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern auch auf Er- lass von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen (BGE 120 Ib 351 E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfah- ren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 213 S. 78). Wo immer ein (Verwaltungs-)Rechtsverhältnis verbindlich festgelegt werden soll, besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Erlass einer Verfügung (MARKUS MÜLLER, Kommentar VwVG, N 6 zu Art. 5). 4.5Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen Fällen verlangt, dass der Gesuchsteller ein schutzwürdiges, rechtli- ches oder tatsächliches Interesse nachweisen kann (Art. 25 Abs. 2 VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit Hinweisen). Auch kann die Feststell- ungsverfügung nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum Ge- genstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 126 II 300 E. 2c mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff des schutz- würdigen Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem Grund- satz der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei der Anwendung der Vorschriften über die Beschwerdelegitimation ge- mäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des Bun- desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 114 V 201 E. 2c; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Kommentar VwVG, N 10 zu Art. 25 VwVG; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 201, S. 75; ANDREAS KLEY, Die Fest- stellungsverfügung – eine ganz gewöhnliche Verfügung?, in Festschrift für Yvo Hangartner, St. Gallen/Lachen 1998, S. 229 ff., S. 239). Die Frage der Parteieigenschaft wird damit letztlich und unabhängig davon, ob bereits eine Verfügung ergangen ist, vom Vorliegen eines schutzwürdigen Interesses abhängig gemacht. Dieses setzt ein aktu- elles Rechtsschutzinteresse voraus, das im praktischen Nutzen be- steht, den die erfolgreiche Beschwerde der beschwerdeführenden Par- tei in ihrer rechtlichen oder tatsächlichen Situation eintragen würde oder in der Abwendung des materiellen oder ideellen Nachteils, den die Verfügung zur Folge hätte (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374 Se ite 9
A- 56 1 /20 0 9 E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Entscheid der Eidgenössischen Steuer- rekurskommission vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden 62.45 E. 2a; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 535 ff., S. 193 ff.). 4.6Das Bundesverwaltungsgericht hat in BVGE 2010/12 zur Legitima- tion des Regressschuldners Stellung genommen. Im dort beurteilten Fall war jedoch bereits eine Verfügung ergangen und der beschwerde- führende Regressschuldner war zuweilen Adressat derselben. Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass nach den allgemei- nen Grundsätzen zur Parteistellung im Verwaltungsverfahren dann, wenn die ESTV über die Überwälzungspflicht und die Regressforde- rung befunden und dabei den Überwälzungsschuldner namentlich be- nannt hat, dieser nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1). 4.7Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss für die Legitimation des Regressschuldner dasselbe gelten. Denn es liegt, wie dargestellt, in der Natur der Verrechnungssteuer als Selbst- veranlagungssteuer, dass im Grundverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem regelmässig keine Verfügung ergeht, die Steuer aber dennoch und von Gesetzes wegen auf einen Dritten überwälzt wird. Ob ein mutmasslicher Regressschuldner berechtigt ist, gegenüber der ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon abhängen, ob die ESTV im Grundverhältnis verfügt hat oder nicht. Andernfalls würde die Parteistellung des Regressschuldners danach bestimmt, ob der Steu- erpflichtige selbst die Verrechnungssteuerpflicht bestreitet oder aner- kennt. Allerdings stellt sich die Frage der Parteistellung des Regress- schuldners auch immer erst dann, wenn dieser bekannt ist, das heisst, wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine kon- krete Person überwälzen will. Geschieht dies, hat der Dritte, mutmass- liche Regressschuldner, durchaus ein schutzwürdiges Interesse, dass die ESTV ihm gegenüber bezüglich Steuerpflicht, Steuerbarkeit der zugrunde liegenden Leistung und bezüglich deren Überwälzbarkeit verfügt. Schutzwürdig ist sein Interesse deshalb, weil die Verrech- nungssteuer – wie mehrfach erwähnt – von Gesetzes wegen auf ihn zu überwälzen ist und – wie ebenfalls bereits mehrfach erwähnt – es sich anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öffentlich-rechtliche Regressforderung handelt. Se it e 10
A- 56 1 /20 0 9 4.8Im Übrigen ist auch in der Lehre anerkannt, dass der Regress- schuldner legitimiert ist, von der ESTV einen Entscheid über die Re- gresspflicht zu verlangen. Wenn er nicht nur die Regresspflicht, son- dern auch die sie auslösende Steuerpflicht bestreite und er noch keine Gelegenheit gehabt habe, sich am Verfahren über die umstrittene Ver- rechnungssteuer- und Regresspflicht zu beteiligen, habe die ESTV in ein und demselben Verfahren über die Steuer- und die Überwälzungs- pflicht zu entscheiden (W. ROBERT PFUND, a.a.O., N 4.3 zu Art. 14 VStG; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG). 4.9Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf, zu- sammenfassend, nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die öffentlich-rechtliche Regressforderung verfügt hat oder nicht. Gerade dann, wenn die ESTV den Bestand einer öffentlich-rechtlichen Re- gressforderung an sich verneint, ein mutmasslich Verrechnungssteuer- pflichtiger aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen ver- sucht, hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Drit- te – und vermeintliche Überwälzungsschuldner – nicht nur die Über- wälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung muss bestreiten können. 5. 5.1Vorliegend bildet allein Streitgegenstand, ob der Beschwerdefüh- rerin als mögliche Regressschuldnerin Parteistellung gegenüber der ESTV zukommt. Die ESTV ist mit Verfügung vom 16. Juli 2008 bzw. Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 auf das Begehren der Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht ein- getreten. Aus den Akten ergibt sich, dass die C._______ der Be- schwerdeführerin den Betrag von CHF 54.67 Mio. belastet hat mit der Begründung, sie sei hierzu verpflichtet gewesen, wobei die C._______ wörtlich festhielt: «Once again, we can confirm that C._______ was obliged to deduct the Swiss withholding tax on the manufactured dividend that resul- ted from the short sale ‹cum dividend› undertaken by your Client and to remit it to the Federal Tax Administration as required by the applicable provisions and guidelines». Ebenfalls erstellt ist, dass die ESTV diese Zahlung entgegengenom- men hat, sie aber nicht als Verrechnungssteuer verstanden wissen will. Denn die Überweisung der C._______ an die ESTV beruht gemäss ESTV Se it e 11
A- 56 1 /20 0 9 «einzig auf der durch die Mitgliedbanken der Schweizerischen Ban- kiervereinigung – mithin auch der C._______ – gegenüber der ESTV eingegangenen Verpflichtung, die ESTV für die im Rahmen von ‹short›-Geschäften neben der ordentlichen Verrechnungssteu- er-Rückerstattung entstehenden zusätzlichen Zahlungen der ESTV an vermeintliche Dividendenempfänger schadlos zu halten (vgl. da- zu das Zirkular Nr. 6584 der Schweiz. Bankiervereinigung vom 22. Mai 1990, Ziff. III [...]). Demzufolge handelte die C._______ ge- genüber der ESTV aus einer Sorgfaltspflicht, welche die C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanzierte, gegen- über der ESTV zu erfüllen hatte». Während also die ESTV überhaupt bestreitet, dass die Zahlung, die ihr die C._______ überwiesen hat, eine Steuer darstellt, hat die C._______ der Beschwerdeführerin den Betrag gleichsam unter dem Titel «Verrechnungssteuer» überwälzt. Die ESTV hat den umstrittenen Betrag, obwohl nach ihrer Ansicht keine Steuer darstellend, nicht an die C._______ zurückvergütet, sondern einbehalten. Ob sie dies durfte und ob ein solches Vorgehen vor dem Legalitätsprinzip von Art. 5 und 127 BV standhält, ist hier nicht zu erörtern. Entscheidend ist vorlie- gend allein, dass die Beschwerdeführerin von der C._______ als Re- gressschuldnerin behandelt wurde. Als solche hat sie ein schutzwürdi- ges Interesse am Erlass einer Verfügung über die Überwälzungspflicht der C., mithin über Bestand oder Nichtbestand einer öffent- lich-rechtlichen Regressforderung und – damit zusammenhängend – über Bestand bzw. Nichtbestand der mutmasslichen Verrechnungs- steuerforderung. Würde dabei die Steuerpflicht der C. verneint, könnte auf die Beschwerdeführerin auch nichts überwälzt werden. Ohne die verbindli- che und sofortige Feststellung von Bestand, Nichtbestand bzw. Um- fang der Regressforderung liefe die Beschwerdeführerin Gefahr, dass gegen sie nachteilige Massnahmen getroffen würden bzw. günstige Massnahmen (Rückerstattung) unterblieben. Da es sich bei der mut- masslichen Regressforderung um eine öffentlich-rechtliche Forderung handelt, ist die ESTV zum Entscheid nicht nur berechtigt, sondern ver- pflichtet. Dass unter Umständen auch ein Zivilgericht – vorfrageweise – über die öffentlich-rechtliche Regressforderung entscheiden könnte, tut vorliegend nichts zur Sache. Se it e 12
A- 56 1 /20 0 9 5.2Die Argumentation der ESTV geht im Wesentlichen dahin, dass im Grundverhältnis zwischen der ESTV und der C._______ keine Ver- rechnungssteuerforderung, sondern eine Zahlung aufgrund einer «Sorgfaltspflicht» vorliege. Die ESTV verneint damit im Rahmen der Eintretensfrage, worüber sie materiell hätte entscheiden sollen, näm- lich über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung im Grundverhältnis. Statt darüber eine Verfügung zu erlassen, hat die ESTV den Schluss gezogen, die Beschwerdeführerin könne – sofern im Grundverhältnis keine Steuer vorliege – auch nicht Partei sein, denn nur eine Steuer könne auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden. Nach dieser Auf- fassung wäre immer dann, wenn nach Ansicht der ESTV im Grundver- hältnis und damit materiell kein Anspruch besteht, der Gesuchsteller und mutmassliche Regressschuldner auch formell nicht befugt, darü- ber einen Entscheid zu verlangen. Es ist jedoch gerade Sinn und Zweck von Art. 25 VwVG, dass auch der Nichtbestand von Rechten und Pflichten – ein schutzwürdiges Interesse vorausgesetzt – verfügt werden muss. 5.3Richtig ist hingegen die Ansicht der ESTV, dass der Beschwerde- führerin im Verfahren der Erhebung von Verrechnungssteuern keine Parteistellung zukommen könne, denn hierbei ginge es tatsächlich nur um das in E. 3.2 dargestellte Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und der C.. Vorliegend aber drängt die Beschwerdefüh- rerin entgegen der offensichtlichen Ansicht der ESTV nicht ins Erhe- bungsverfahren, sondern sie verneint sinngemäss, dass sie Regress- schuldnerin sein könne. Nur, aber immerhin in diesem Zusammenhang wird das zugrunde liegende Verhältnis zwischen der ESTV und der C. zum Thema. 5.4Nach dem Gesagten hätte die ESTV an die Adresse der Be- schwerdeführerin eine formelle Verfügung über den Bestand einer Re- gressforderung erlassen müssen. Da diese zwischen der C._______ und der Beschwerdeführerin wirkt, hätte dabei auch die C._______ Verfügungsadressatin sein müssen. Über allfällige zivilrechtliche Fra- gen bezüglich Überwälzung hätte die ESTV vorfrageweise entscheiden müssen. 6. 6.1Demnach ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen, und der angefochtene Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 ist aufzuheben. Die ESTV wird angewie- Se it e 13
A- 56 1 /20 0 9 sen, über die umstrittene Regressforderung gegenüber der Beschwer- deführerin eine Verfügung zu erlassen. Die Verfügung ist zu begründen (Art. 35 Abs. 1 VwVG). 6.2Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. 6.3Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Par- teientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG), welche praxisgemäss auf CHF 60'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist. Se it e 14
A- 56 1 /20 0 9 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 wird auf- gehoben. Die ESTV wird angewiesen, über die Regressforderung ge- genüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerde- führerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- wird dieser zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Partei- entschädigung in der Höhe von CHF 60'000.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter:Der Gerichtsschreiber: Daniel RiedoUrban Broger Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be- gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un- terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Se it e 15