B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 15.11.2023 (2C_625/2023)
Cour I A-5588/2022
A r r ê t d u 16 o c t o b r e 2 0 2 3 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Pierre-Emmanuel Ruedin, Annie Rochat Pauchard, juges, Natacha Bossel, greffière.
Parties
A. _______, représenté par Maître Maurice Harari, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-US).
A-5588/2022 Page 2 Faits : A. A.a Le (...) 2021, le service américain d’échange d’informations en matière fiscale (Department of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité requérante, l'autorité fiscale américaine ou l’IRS) a adressé une demande d'assistance administrative datée du (...) 2021 à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC), référen- cée sous le numéro (...). Cette requête est fondée sur l'art. 26 de la Con- vention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61). A.b Dans sa requête, l'IRS a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale des époux B._______ et C., tous deux contribuables amé- ricains au regard de l’impôt sur le revenu, pour la période du (...) 2009 au (...) 2019. L’enquête américaine a révélé que les intéressés ont activement participé, avec d’autres personnes, à des montages fiscaux visant à entra- ver l’autorité fiscale compétente dans l’établissement de leurs impôts dus aux Etats-Unis. Pour ce faire, B. et C._______ auraient utilisé des entités écrans américaines et étrangères, y compris deux fondations de droit étranger et ouvert des comptes bancaires par l’intermédiaire d’autres personnes. A cet égard et au vu des éléments en sa possession, l’autorité requérante soupçonne notamment les époux B._______ et C._______ d’avoir détenu, de manière indirecte, des comptes bancaires auprès de D._______ (ci-après : la banque) durant la période sous contrôle, comptes qui n’ont fait l’objet d’aucune déclaration auprès du fisc américain. L’auto- rité requérante précise encore que B._______ utilise fréquemment un alias, à savoir « (...) », dans le but d’échapper à ses obligations fiscales. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de B._______ et C._______ et en vue d'effectuer leur correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes : Please provide all records in the custody, possession, or control of D._______ or its subsidiaries and affiliates (the “Bank”) that relate to B._______ a/k/a (...), C., A., E., and F.. [...] For each account, such records should include, but not be limited to, the fol- lowing:
A-5588/2022 Page 3 signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership; 2. Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the bank that relate to any date from (...) 2009, through (...) 2019; 3. Information regarding account transactions relating to any date from (...) 2009, through (...) 2019; such information would include including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, in- coming and outgoing wire transfer documents to include information re- vealing the source and destination of all such transfers, and all other de- posit or withdrawal documents for such transactions (if providing all such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1,000 are required); 4. Correspondence and communications regarding the account that relate to any date from (...) 2009, through (...) 2019; 5. Internal management information system data regarding the account that related to any date from (...) 2009, through (...) 2019; 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account that relate to any date from (...) 2009, through (...) 2019; 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the account that relate to any date from (...) 2009, through (...) 2019 to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list; and 8. Information described in requests 4-7 that relates to any date prior to (...) 2009, but only to the extent that such information reflects arrangements or instructions that had ongoing effect or validity on or after (...) 2009. Such information may include, but should not be limited to, client contact notes, visit reports, instructions to avoid investments in U.S. securities or trans- actions in U.S. dollars, deeds of pledge, loan agreements and letters of credit, pledges of collateral, share sale agreements, exchanges regarding U.S. tax compliance status and requests for proof of U.S. tax compliance, and other information reflecting the intent and efforts of the taxpayers to avoid declaration of the accounts, or earnings from the accounts, to the U.S. tax authorities.
A-5588/2022 Page 4 Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précisait : ln accordance with Article 26, paragraph 2 of the Convention between the United States of America and the Swiss Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, as amended by the 2009 Protocol ("Convention"), any information provided to the United States pursuant to this request will be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in the assessment, collection, or admin- istration of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes covered by the Convention. Thus, the infor- mation may be used in civil or criminal cases involving tax enforcement, includ- ing tax-related cases regarding U.S. taxpayers who failed to report the exist- ence of non-U.S. bank and financial accounts in violation of Title 31 of the United States Code. Information described in paragraph 5 of Article 26 of the Convention that is received pursuant to this request will not be used with re- spect to tax periods ending before (...) 2009. [...] The requested documents may contain information relevant to the tax liabilities of the subject of this request. ln addition, the information requested may be relevant to the investigation of fraudulent conduct in violation of U.S. law by the subject of this request. Enfin, la demande indiquait que : « 1. This request complies with the legal and regulatory requirements and the administrative practices of the United States, such that the IRS would be enti- tled to receive the information in application of its law or within the scope of its normal administrative practices if the information were under the jurisdiction of the United States. 2. The United States has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure. » A.d Dans la mesure où la demande de l’autorité fiscale américaine rem- plissait les conditions de l’octroi de l’assistance administrative, l’AFC est entrée en matière et a transmis à l’IRS les documents requis. A.e Par courriel du (...) 2022, intitulé « Follow-Up Regarding US (...) », l’autorité requérante a indiqué à l’AFC que suite à sa demande du (...) 2021, des informations concernant un seul compte détenu auprès de la banque lui ont été fournies. Elle a toutefois relevé qu’après avoir pris con- naissance des pièces transmises et en raison de la poursuite de l’enquête aux Etats-Unis, elle a pu établir que B._______ disposait au moins d’un compte supplémentaire auprès de la banque sous l’alias signalé dans sa demande d’assistance administrative. En effet, en annexe à son courriel,
A-5588/2022 Page 5 l’autorité requérante a joint un ordre de transfert de (...) donné par « (...) » à la banque en date du (...) 2012. Elle a expliqué ne pas avoir pu établir une correspondance entre cette transaction et le compte bancaire identifié par l’AFC suite à sa demande du (...) 2021. L’IRS a dès lors requis les renseignements complémentaires suivants :
A-5588/2022 Page 6 C. Par décision finale du 2 novembre 2022, notifiée le même jour par publica- tion dans la Feuille fédérale à A._______ en tant que personne habilitée à recourir, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par G.. D. D.a Par courrier du 21 novembre 2022 et procuration annexée, Maître Maurice Harari (ci-après : le mandataire) a annoncé à l'AFC avoir été man- daté pour représenter les intérêts de A. et a requis la consultation de la décision finale du 2 novembre 2022 de l’AFC, de la requête d’entraide du (...) 2021 et de la requête subséquente du (...) 2022. D.b Par courrier du 22 novembre 2022, l’AFC a mis à disposition du man- dataire l’intégralité des documents requis. E. E.a Par acte du 2 décembre 2022, A._______ (ci-après : le recourant), agissant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 2 novembre 2022. Par ce re- cours, le recourant a conclu, sous suite de frais et dépens, à la forme, à la recevabilité de l’acte et au fond, au constat de la non-conformité au droit de la décision querellée, à son annulation et à ce que l’AFC ainsi que tout tiers soient déboutés de toute autre ou contraire conclusion.
E.b Dans sa réponse du 20 janvier 2023, l’AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. F. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
A-5588/2022 Page 7 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2021, respectivement le (...) 2022, la demande d’assistance litigieuse et le courriel de l’IRS entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procé- dure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, le recourant n'est pas une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF. L’autorité inférieure l’a toutefois informé de la procé- dure en cours (Faits, B.c à B.e supra) et lui a notifié la décision finale du 2 novembre 2022 en qualité de personne habilitée à recourir (Faits, C. su- pra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que le recourant dispose d’un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Partant, il dispose de la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF.
A-5588/2022 Page 8 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 3 e éd., 2022, n°2.149 ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allge- meines Verwaltungsrecht, 8 e éd., 2020, n°1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, le recourant fait valoir que l’AFC a violé les art. 26 al. 1 CDI CH-USA et 4 al. 3 LAAF en considérant que les informations destinées à être transmises étaient vraisemblablement pertinentes. Il allègue à ce propos que les renseignements bancaires que l’AFC prévoit de communi- quer à l’autorité fiscale américaine concernent un de ses comptes person- nels. Or, le recourant invoque le fait qu’il n’est pas visé par la demande d’assistance administrative, celui-ci ayant simplement la qualité de per- sonne habilitée à recourir au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF. En outre, l’analyse de la documentation en question démontrerait qu’aucun mouvement n’est intervenu sur le compte du recourant de son ouverture à sa clôture. Pour le surplus, le recourant se plaint d’une violation de son droit d’être entendu au sens de l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) en ce sens qu’il n’aurait pas eu la possibilité de faire valoir ses droits avant que l’AFC ne rende la décision finale du 2 novembre 2022. 2.4 Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il ana- lysera ensuite le grief relatif à la prétendue violation du droit d’être entendu du recourant, d’ordre formel (consid. 4 infra). Puis, le Tribunal exposera les
A-5588/2022 Page 9 conditions matérielles de l’assistance administrative (consid. 5 infra), avant de traiter le grief relatif à la violation alléguée du principe de pertinence vraisemblable (consid. 6 infra). 3. 3.1 3.1.1 L’assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement ré- gie par l’art. 26 CDI CH-US – introduit dans sa nouvelle teneur par l’art. 3 du Protocole de modification de la CDI CH-US conclu le 23 septembre 2009 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 2019 3145, 3147) –, le proto- cole du 2 octobre 1996 en vigueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977) ainsi que l’Echange de notes du 23 septembre 2009 (RO 2019 3145, 3151). L’art. 26 CDI CH-US s’applique aux demandes déposées à la date de son entrée en vigueur ou à une date ultérieure, soit à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 1 ; arrêt du TAF A-4594/2018 du 12 janvier 2022 consid. 3.2.2). Les dispositions sur l’assistance admi- nistrative s’appliquent aux renseignements décrits à l’art. 26 par. 5 CDI CH-US qui concernent une période débutant le 23 septembre 2009 au plus tôt, et aux autres renseignements concernant des périodes fiscales qui dé- butent le 1 er janvier 2010 au plus tôt (art. 5 par. 2 let. b du Protocole addi- tionnel 1). 3.1.2 La Convention s’applique notamment à l’impôt sur le revenu (art. 2 CDI CH-US). Selon la jurisprudence, la « backup withholding tax », un im- pôt à la source prélevé en garantie sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement, entre dans le champ d’application de cette disposition (ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; arrêts du TAF A-5082/2018, A-5047/2018, A-5048/2018 tous du 22 mai 2019 consid. 2.1 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.1). 3.1.3 En l’espèce, la demande d’assistance administrative a été déposée le (...) 2021 et porte sur la période du (...) 2009 au (...) 2019. Le courriel du (...) 2022 s’inscrit quant à lui comme un complément à cette demande, à laquelle il se rapporte expressément. Partant, ledit courriel porte sur la même période fiscale. Il en découle que la CDI CH-US, les Protocoles ad- ditionnels 1 et 2 et l’Echange de notes sont applicables dans la présente procédure. 4. 4.1 Dans un premier grief d’ordre formel qu’il convient d’examiner d’em- blée, le recourant estime que l’AFC a violé son droit d’être entendu en
A-5588/2022 Page 10 rendant la décision finale du 2 novembre 2022. A cet égard, il allègue avoir été privé de la possibilité de faire valoir ses droits avant que l’autorité infé- rieure ne rende la décision querellée, puisqu’il n’aurait pas été informé de l’existence de la procédure d’assistance administrative. Le recourant en conclut que la décision querellée, prise en violation de son droit d’être en- tendu, doit être annulée. 4.2 Le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ; 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 4.3 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu les droits pour le jus- ticiable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 con- sid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 4.4 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en ma- tière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne concernée et les parties habi- litées à recourir sont informées de l’existence d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des parties essen- tielles de la demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit rendue, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 con- sid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à
A-5588/2022 Page 11 recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1). 4.5 L’art. 14 al. 3 LAAF prévoit que l’AFC invite le détenteur des renseigne- ments à faire désigner par la personne habilitée à recourir domiciliée à l’étranger un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications et lui fixe un délai pour ce faire. Selon la jurisprudence, en l'absence de communication par le biais du détenteur de renseignements, il appartient à l’AFC de garantir d'une autre manière le droit d'être entendu des per- sonnes habilitées à recourir, en faisant usage d'un autre mode de notifica- tion au sens de l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF (ATF 145 II 119 consid. 7). Plusieurs modes d'informations sont prévus à l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF pour garantir le droit d'être entendu des personnes concernées par une demande d'assistance administrative, respectivement habilitées à recourir, et qui sont domiciliées à l'étranger. L’art. 14 al. 4 LAAF prévoit que l’AFC peut directement informer l’intéressé, pour autant que la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise (let. a), ou que l’autorité requérante y consente expressément dans le cas particu- lier (let. b). L'art. 14 al. 5 LAAF s'applique quant à lui lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée directement. En ce sens, la no- tification au sens de l'al. 5 est subsidiaire à l'information directe prévue à l'al. 4 (ATF 145 II 119 consid. 7.2). Cette disposition prévoit pour sa part deux modes de notification possibles, à savoir la notification par le biais de l'autorité requérante ou par la publication dans la Feuille fédérale ; le texte de la loi laissant le choix entre l'un ou l'autre mode de notification à l'appré- ciation de l'autorité compétente, sans instituer de subsidiarité (ATF 145 II 119 consid. 7.2.2). Pour le surplus, la notification par voie de publication dans la Feuille fédérale, lorsqu’elle est conforme à la loi, entraîne la fiction que les personnes visées par la notification ont eu connaissance de cette dernière (arrêts du TAF A-31/20212021 du 22 juin 2022 consid. 2.1.1 ; A-3037/2020 du 14 décembre 2021 consid. 1.5.4.4). 4.6 En l’espèce, l’autorité inférieure a, en date du 12 septembre 2022 et suivant l’art. 14 al. 3 LAAF, prié G._______ d’informer le recourant de la procédure d’assistance administrative en cours. Dans la mesure où la ten- tative de communication par le biais du détenteur de renseignements a échoué et compte tenu de l’impossibilité d’informer directement le recou- rant, la Suisse n'ayant pas conclu d'accord prévoyant une distribution pos- tale directe des actes judiciaires avec le (...) – étant indiqué au surplus que, puisque le recourant n’était pas domicilié (...), une notification par
A-5588/2022 Page 12 l’intermédiaire de l’autorité requérante n’était en l’espèce pas possible –, l’AFC a communiqué au recourant l’existence de la présente procédure par publication dans la Feuille fédérale du 3 octobre 2022 (cf. Faits, let. B.e). Du moment que la notification est intervenue par le biais de la publication, il importe peu de savoir si le recourant en a effectivement pris connais- sance ou non. Cette publication a en effet entraîné la fiction selon laquelle le recourant a été informé de cette dernière et de son contenu (consid. 4.5 supra). Malgré les différents modes de communication employés par l’auto- rité inférieure et prévus par l’art. 14 al. 3 et 5 LAAF pour informer le recou- rant de l’existence de la procédure, le recourant ne s’est pas manifesté auprès de l’AFC dans le délai imparti en désignant une personne en Suisse autorisée à recevoir des notifications ni pour exercer son droit d’être en- tendu. Or, contrairement à ce que le recourant prétend, cela ne peut pas être mis sur le fait d’une communication viciée de l’existence de la procé- dure d’assistance administrative par l’autorité inférieure. 4.7 Il découle des considérants qui précèdent que l’AFC a entrepris toutes les démarches qui étaient attendues d’elle en vertu de la loi pour commu- niquer au recourant l’existence de la procédure d’entraide et le devoir de ce dernier d’établir un domicile de notification en Suisse. Il incombait au recourant de consulter la Feuille fédérale de sorte, le cas échéant, à ce qu’il puisse faire valoir ses droits, comme il l’a du reste fait lorsque la déci- sion finale lui a été notifiée, par publication également. Partant, le Tribunal retient que l’autorité inférieure a valablement informé le recourant de l’exis- tence de la procédure d’assistance administrative. En conséquence, il sied de retenir que le recourant a eu la possibilité de faire valoir ses droits avant qu’une décision ne soit rendue à son encontre et partant, de rejeter le grief invoqué par ce dernier en lien avec la violation de son droit d’être entendu. 5. 5.1 5.1.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-US, l'assistance administrative doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vrai- semblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (parmi d’autres : ATF 142 II 161 con- sid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4). La condition de la vraisem- blable pertinence – clé de voûte de l'échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient perti- nents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150
A-5588/2022 Page 13 consid. 6.1.1 et les réf. citées). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au mo- ment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une demande d'assistance administrative peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l’Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 con- sid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2). 5.1.2 Lors du dépôt d’une demande fondée sur l’art. 26 CDI CH-US, l’auto- rité requérante doit fournir les informations listées au ch. 10 let. a du Pro- tocole additionnel 2 (nouvelle teneur selon l’art. 4 du Protocole addition- nel 1), à savoir (i) les données nécessaires à l’identification de la personne qui fait l’objet d’un contrôle ou d’une enquête (typiquement le nom et, pourvu qu’ils soient connus, l’adresse et le numéro de compte ou des in- formations semblables permettant l’identification) ; (ii) la période concer- née par la demande de renseignements ; (iii) une description des rensei- gnements demandés et l’indication de la forme sous laquelle l’Etat requé- rant souhaite recevoir ces renseignements de la part de l’Etat requis ; (iv) le but fiscal de la demande de renseignements et, (v) le nom et, si elle est connue, l’adresse du détenteur présumé des renseignements demandés. Cette liste d’indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4). 5.1.3 Il n'incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la trans- mission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque- raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1). Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des in- formations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; le rôle de l’Etat requis est assez restreint et se borne à un contrôle de plau- sibilité. Il ne doit pas déterminer si l’état de fait décrit dans la requête cor- respond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents de- mandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut
A-5588/2022 Page 14 refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l’Etat requérant, étant en- tendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.2 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). L’Etat requis ne peut ainsi avoir pour rôle d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la procédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux qui, en application du droit interne de l’Etat requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus (ATF 144 II 206 consid. 4.3). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). 5.1.4 Une demande d’assistance vise en principe à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, la transmission d’informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers, à savoir des personnes dont l’assujettissement n’est pas invoqué par l’Etat requérant, est également possible (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 ; A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des per- sonnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évalua- tion de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées préva- lent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission des renseigne- ments. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu’à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 con- sid. 4.3 ; 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n’est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assis- tance administrative (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1 ; 142 II 161 consid. 4.6.1 ; 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance ad- ministrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la docu- mentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 ; 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 con- sid. 3.1). Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à
A-5588/2022 Page 15 transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). Au demeurant, le principe de spécialité, qui veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour les- quels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises, pro- tège les tiers d’une utilisation préjudiciable de leurs données. C’est l’ex- pression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.4 et 3.5 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 et arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 5.2 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] laquelle, en tant qu'elle codifie le droit international coutumier, s'applique aussi aux Etats non par- ties, ce qui est le cas des Etats-Unis, qui n'ont pas adhéré à cette conven- tion [cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-6014/2019 du 1 er juin 2022 con- sid. 5.3.1 ; ATF 144 Il 206 consid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3]). La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en prin- cipe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées). 5.3 Comme déjà indiqué supra (cf. consid. 5.1.4), le principe de spécia- lité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat re- quis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5047/2018 ; A-5048/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possi- bilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 con- sid. 7.1.3). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (parmi
A-5588/2022 Page 16 d’autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; A- 6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6). 5.4 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité, selon lequel l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignement prévues dans sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la de- mande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des rensei- gnements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procé- dure fiscale interne (ATF 144 II 206 consid. 3.3). Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être consi- dérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison d’une procédure d’assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêt du TAF A-6333/2019 du 27 jan- vier 2022 consid. 8.2 et les réf. citées). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habi- tuelles de renseignement, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments con- crets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réali- sation du principe de la subsidiarité. 6. 6.1 Dans un second grief, le recourant relève que les renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents au regard du but visé par la de- mande d’assistance administrative. Il allègue en particulier que la docu- mentation bancaire transmise par G._______ – qui concerne un de ses comptes personnels – ne fait état d’aucun mouvement entre l’ouverture du compte en (...) et sa clôture en (...), à l’exception des prélèvements des frais bancaires. Le recourant en conclut que la requête de l’IRS, laquelle cherche exclusivement, selon lui, à déterminer d’où provient le montant de (...) faisant l’objet du courriel de l’IRS du (...) 2022 et sur quel compte il a été crédité, n’a aucun lien avec son compte bancaire. Le recourant précise encore qu’il n’y a jamais eu plus de 10'000 francs sur le compte en ques- tion, ce qui confirmerait que la transaction n’a pu être ni créditée sur son compte, ni effectuée depuis son compte. Il découle de ce qui précède que la documentation bancaire en cause ne serait d’aucune utilité à l’autorité requérante. Dans ces circonstances, les conditions à l’assistance adminis- trative prévues par les art. 26 par. 1 CDI CH-US et 4 al. 3 LAAF ne seraient pas respectées.
A-5588/2022 Page 17 6.2 Le Tribunal rappelle que le rôle de l’Etat requis se limite, s’agissant de la pertinence vraisemblable, à effectuer un contrôle de la plausibilité, en examinant notamment si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête (consid. 5.1.3 supra). En l’espèce et pour rappel, dans sa demande d’assistance administrative du (...) 2021, l’auto- rité requérante a indiqué procéder, pour la période du (...) 2009 au (...) 2019, au contrôle de la situation fiscale de B._______ et C., les- quels sont tous deux des contribuables américains au regard de l’impôt sur le revenu. Ils sont soupçonnés d’avoir commis aux Etats-Unis diverses in- fractions fiscales en vue d’éluder les impôts dus. Sur la base des éléments en sa possession, l’IRS a pu établir que les personnes concernées ont dé- tenu de manière indirecte plusieurs comptes bancaires auprès de la banque durant la période visée, comptes qui n’ont fait l’objet d’aucune dé- claration auprès du fisc américain. A cet égard, elle a expressément indi- qué que le recourant, citoyen et résidant (...), fait partie intégrante des montages financiers réalisés par les personnes concernées. En effet, outre le fait que B. et C._______ soient soupçonnés d’avoir été ayants droit économiques de plusieurs comptes bancaires détenus par des entités écrans, le recourant leur aurait servi de « prête-nom ». Partant, l’autorité fiscale américaine a entre autres requis la production de tous les docu- ments bancaires concernant B._______ et C._______ et également les personnes identifiées comme faisant partie des montages financiers mis en place par ces derniers, à savoir notamment le recourant : « Please pro- vide all records in the custody, possession, or control of D._______ or its subsidiaries and affiliates (the “Bank”) that relate to B._______ a/k/a (...), C., A., E., and F.» (demande d’assis- tance administrative du (...) 2021, (...) ; cf. également Faits, let. A.c). Le recourant présente ainsi incontestablement un lien avec les personnes vi- sées par la demande dans la mesure où l’IRS présume que ces dernières auraient détenu, par son intermédiaire, des comptes bancaires, et qu’elle a requis tous les documents bancaires qui le concerneraient. 6.3 Dans son courriel du (...) 2022 intitulé « follow-up Regarding US (...) », l’autorité fiscale américaine a expliqué qu’en réponse à sa demande d’as- sistance administrative du (...) 2021, l’AFC lui a fourni des renseignements à propos d’un seul compte bancaire. L’enquête américaine a toutefois per- mis de révéler que les personnes concernées détenaient au moins un autre compte auprès de la banque durant la période visée sous l’alias fourni dans la requête d’assistance administrative. L’IRS a en effet découvert un ordre de transfert de (...), daté du (...) 2012, donné par « (...) » depuis un compte (« from my account ») détenu auprès de la banque. Cet ordre de transfert a été produit par l’autorité requérante devant l’AFC. L’autorité fiscale
A-5588/2022 Page 18 américaine n’ayant pu établir aucune correspondance entre le compte ban- caire dont la documentation leur a été transmise et la transaction susmen- tionnée, elle a requis les informations supplémentaires suivantes : « locate the account referenced in this letter ; confirm they searched for accounts in the name of the taxpayer's alias ; provide the requested information for this and any other identified accounts » (cf. Faits, let. A.e). 6.4 Il ressort indéniablement du courriel du (...) 2022 que l’autorité requé- rante, qui soupçonne les personnes concernées de détenir d’autres comptes bancaires non déclarés auprès de la banque que celui dont les coordonnées lui ont été transmises en réponse à sa demande d’assistance administrative du (...) 2021, cherche non seulement à localiser le compte mentionné dans l’ordre de transfert joint à son courriel, mais également à ce que la banque vérifie que toutes les informations requises dans sa re- quête du (...) 2021 lui ont bien été transmises. Le courriel de l’autorité re- quérante s’inscrit en effet comme un complément à la demande d’entraide ; d’une part l’autorité fiscale américaine réitère les questions posées dans la requête à propos de « (...) » (B.), et, d’autre part, s’intéresse, au vu des nouveaux éléments au dossier, plus particulièrement aux comptes liés à la transaction susmentionnée. En l’espèce, les documents fournis par G. à l’AFC suite au courriel de l’autorité requérante du (...) 2022 permettent d’établir que le recourant est le titulaire et l’ayant droit économique du compte bancaire (...), sur lequel B._______ (« (...) ») bé- néficiait d’un droit de signature individuel (cf. (...) jointe à la réponse de l’autorité inférieure). Compte tenu de l’état de fait décrit par l’IRS dans sa demande, des informations qui y sont requises et du courriel du (...) 2022, le Tribunal constate que les documents relatifs au compte bancaire sus- mentionné font partie intégrante des renseignements recherchés par l’autorité fiscale américaine. Peu importe que ce compte bancaire ne soit pas nécessairement celui auquel se rapporte l’ordre de transfert produit par l’autorité requérante. 6.5 Le fait qu’aucun mouvement ne soit intervenu sur le compte en ques- tion de son ouverture à sa clôture et qu’il s’agisse du compte personnel du recourant, sur lequel il n’y aurait jamais eu plus de 10'000 francs, ne change rien à la pertinence vraisemblable des renseignements bancaires en question, expressément requis par l’autorité fiscale américaine (cf. con- sid. 5.1.1 in fine). En effet, le Tribunal rappelle que G._______ a identifié le compte (...), détenu par le recourant auprès de la banque et sur lequel B._______ disposait d’un droit de signature (consid. 6.4 supra). Autrement dit, ce dernier avait un pouvoir de disposition sur le compte ouvert au nom du recourant. Partant, la pertinence vraisemblable des documents
A-5588/2022 Page 19 bancaires portant sur le compte du recourant pour la détermination de la situation fiscale de B._______ est manifeste (cf. consid. 5.1.4 supra). C’est le lieu de rappeler que, selon la jurisprudence, une personne détient un compte bancaire de manière directe lorsqu'elle en est le titulaire juridique. Elle détient un compte bancaire de manière indirecte lorsqu'elle dispose économiquement des avoirs dudit compte en tant qu’ayant droit écono- mique ou qu'elle est au bénéfice d'une procuration ou d’un droit de signa- ture qui lui octroie un tel pouvoir (ATF 147 II 116 consid. 4.3). Tel est en l’espèce le cas de B._______, qui, de par son droit de signature sur le compte bancaire du recourant, détenait indirectement ses avoirs. 6.6 Au vu des considérants qui précèdent, il y a lieu de considérer que la documentation bancaire litigieuse, expressément requise par l’autorité fis- cale américaine, se rapporte bien à l’état de fait décrit dans la demande ainsi qu’au but visé par l’IRS. Il en découle que le grief du recourant relatif à la pertinence vraisemblable doit être rejeté. 7. Enfin, le Tribunal ne voit pas de motifs – et le recourant n’en soulève aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect des principes de bonne foi et de subsidiarité (consid. 5.2 et 5.4 supra), l’autorité requérante ayant indiqué dans sa demande du (...) 2021 qu’elle avait épuisé toutes les sources possibles pour obtenir ces informations sans y aboutir (cf. Faits, let. A.c in fine). Au demeurant, aucun élément ne permet non plus de dou- ter du respect par l’autorité fiscale américaine du principe de spécialité – qui, dans sa dimension personnelle, protège le recourant d’une utilisation préjudicielle de ses données (consid. 5.3 supra) – et le recourant ne le pré- tend pas non plus.
A-5588/2022 Page 20 8. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. 9. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 10. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
A-5588/2022 Page 21 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel
A-5588/2022 Page 22 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-5588/2022 Page 23 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)