B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-5098/2016
Urteil vom 4. Juli 2017 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______, (...), vertreten durch Hermann Bechtold, Fürsprecher und dipl. Steuerexperte, B&P tax and legal AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
Steuerpflicht; steuerausgenommene Umsätze (1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2008),
A-5098/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Der Verein A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (Ort) be- zweckt gemäss ihren Statuten vom 26. Mai 2003 die Förderung der Be- kämpfung der Rheumaerkrankungen und deren Folgen für die Betroffenen. Die Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen erfolgte rück- wirkend auf den 1. Januar 2003 – gestützt auf die von ihm im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht vom 3. März 2008 gemachten Umsatzangaben – und wurde der Steuerpflichtigen durch die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung (ESTV) mit Schreiben vom 11. März 2008 mitge- teilt. B. B.a Mit Schreiben vom 14. März 2008 reichte die Steuerpflichtige diverse Unterlagen nach und stellte sich auf den Standpunkt, hinsichtlich ihrer Kurse sei die Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer einer Heil- behandlung erfüllt. Überdies arbeite eine ihrer Physiotherapeutinnen – Frau B._______ – als selbstständig Erwerbende; ihre Leistungen seien nicht der Steuerpflichtigen zuzurechnen. B.b Die ESTV prüfte die nachgereichten Unterlagen und teilte der Steuer- pflichtigen mit Schreiben vom 22. April 2008 mit, die „Active Backademy“- Kurse seien frei zugänglich und stellten keine von der Mehrwertsteuer aus- genommene Heilbehandlung dar. Bei den anderen beiden Kursen könne die Voraussetzung, damit diese als von der Mehrwertsteuer ausgenom- mene Heilbehandlung gälten, nicht zweifelsfrei festgestellt werden und sei zu prüfen. Gleichzeitig forderte sie die Steuerpflichtige auf, die Mehrwert- steuerabrechnungen ab dem 1. Januar 2003 einzureichen. C. Mit Schreiben vom 9. Oktober 2009 teilte die Vertreterin der Steuerpflichti- gen mit, dass sie das Vorliegen der obligatorischen Mehrwertsteuerpflicht bzw. die Rechtmässigkeit der Eintragung in das Register der Mehrwert- steuerpflichtigen per 1. Januar 2003 bestreite und beantragte einen ein- sprachefähigen Entscheid. D. Mit Verfügung vom 11. August 2011 stellte die ESTV die obligatorische Mehrwertsteuerpflicht seit dem 1. Januar 2003 fest und setzte die Steuer- forderung betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2008) auf insgesamt
A-5098/2016 Seite 3 Fr. 75‘079.85 zuzüglich Verzugszins ab dem 1. Januar 2007 fest. Insbe- sondere stellten die angebotenen Kurse keine Steuerausnahmen gemäss Art. 18 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehr- wertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) dar. Eine von der Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache vom 13. September 2011 – wobei am 20. September 2011 unter Vorbehalt eine Überweisung im Betrag von Fr. 75‘079.85 bei der ESTV einging – wies die ESTV mit Entscheid vom 20. Juli 2016 ab und erkannte, die festgesetzte Steuerforderung in Höhe von Fr. 75‘079.85 zuzüglich Fr. 17‘634.-- Verzugszins für die Steuerperio- den 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2008 (Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2008) seien von der Steuerpflichtigen geschuldet und zu be- zahlen, wobei die bereits geleistete Zahlung vom 20. September 2011 an- gerechnet werde. Zudem sei die Steuerpflichtige zu Recht per 1. Januar 2003 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden. Sie begründete diesen Entscheid zusammenfassend damit, dass aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Steuerpflichtige als Leistungserbringe- rin für sämtliche Kurse – auch jene von Frau B._______ – gelte und die erzielten Umsätze allesamt der Steuerpflichtigen zuzuordnen seien. Die von der Steuerpflichtigen angebotenen Kurse könnten nicht als Heilbe- handlung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) gelten und damit nicht unter die Steuerausnahmen von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG fallen, da sie vergleichbar seien mit Gymnastikkursen in einem Fitness- oder Gesundheitszentrum. Da hinsichtlich der Steuerausnahme bereits die objektive Voraussetzung nicht erfüllt sei, würden sich weitere Abklärungen bzgl. der subjektiven Voraussetzungen erübrigen. Ausserdem leiste die obligatorische Krankenpflegeversicherung keine Beiträge. Die Kurse seien somit als steuerbare Dienstleistungen zu behandeln. Da die erzielten Umsätze deutlich mehr als Fr. 150'000.-- pro Jahr betragen hät- ten, sei die rückwirkend vorgenommene Eintragung in das Mehrwertsteu- erregister zu Recht erfolgt. E. Mit Beschwerde vom 22. August 2016 gelangte die Steuerpflichtige (nach- folgend auch: Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der Einspracheentscheid vom 20. Juli 2016 sei aufzuheben, die Beschwerdeführerin sei rückwirkend per 1. Januar 2003 für die Steuerpe- riode 2003, 2004, 2006, 2007 und 2008 im Register der Mehrwertsteuer- pflichtigen zu streichen, die nachgeforderten Mehrwertsteuern zzgl. Ver- zugszins seien wieder gutzuschreiben und die ESTV sei anzuweisen, die unter Vorbehalt geleistete Zahlung vom 20. September 2011 (zuzüglich
A-5098/2016 Seite 4 Vergütungszins seit wann rechtens) der Beschwerdeführerin zurückzuer- statten. Für die Steuerperiode 2005 sei die geschuldete Mehrwertsteuer auf Fr. 11‘263.29 bzw. auf Fr. 11‘866.16 festzulegen, bei einer Ausschei- dung nach beigebrachten Berufsausübungsbewilligungen auf Fr. 13‘736.82 bzw. Fr. 14‘092.33; alles unter Kosten- und Entschädigungs- folgen zulasten der ESTV. Die Beschwerdeführerin führt dazu aus, der von der ESTV angestellte Ver- gleich mit Fitness- und Gesundheitszentren sei mehr als abwegig. Es gehe um die Behandlung bzw. Vorbeugung einer medizinisch diagnostizierten Erkrankung. Die für die umstrittenen Kurse angefallenen Personalaufwen- dungen von 56.46 % bis 65.58 % seien durch Physiotherapeutinnen mit Berufsausübungsbewilligung erbracht worden. Bei einer Umlegung dieser Quoten auf die Erträge der jeweiligen Kurse (steuerausgenommene und steuerbare Kurse) werde die massgebende Umsatzgrenze von Fr. 150‘000.-- nur in der Steuerperiode 2005 erreicht. Die Beschwerdefüh- rerin sei somit für die restlichen Steuerperioden im Register der mehrwert- steuerpflichtigen Unternehmungen zu streichen und es sei auch kein Ver- zugszins geschuldet. Der Verzugszins für die Steuerperiode 2005 sei neu zu berechnen. Der Gesetzgeber habe sich beim Erlass des aMWSTG ex- plizit für das Konzept des Vorliegens einer Berufsausübungsbewilligung für die Annahme einer Heilbehandlung ausgesprochen; nicht für das Leisten von Beiträgen an die Kurskosten durch die obligatorische Krankenversi- cherung. Da die Beschwerdeführerin ein Verein nach Art. 60 ff. ZGB sei, seien die durch das Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Kriterien, da- mit ein ambulantes Behandlungszentrum als Leistungserbringerin für Heil- behandlung gilt, nur bedingt anwendbar. Eine Institutsbewilligung sei nicht erforderlich, da die Heilbehandlungen von Physiotherapeuten und Physio- therapeutinnen erbracht würden, die über ein Diplom und mehrheitlich über eine Berufsausübungsbewilligung verfügten. Überdies handle es sich bei den angebotenen Kursen um Bildungsleistungen gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG, welche von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Andere Rheumaligen seien von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen, Art. 8 und 27 BV seien verletzt. F. Mit Beschwerdeergänzung vom 8. September 2016 beantragt die Be- schwerdeführerin (zusätzlich), eventualiter sei die von der Vorinstanz für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2008 geltend ge- machte Verzugszinsforderung von Fr. 17‘634.-- aufzuheben. Diese Be- rechnung sei nämlich falsch. Es ergebe sich ein Betrag von Fr. 17‘080.67.
A-5098/2016 Seite 5 An den gestellten Rechtsbegehren in der Beschwerde vom 22. August 2016 hält sie ausdrücklich fest. G. In ihrer Vernehmlassung vom 30. September 2016 schliesst die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) bezüglich des mit Beschwerdeergänzung vom 8. September 2016 gestellten Eventualantrags auf teilweise Gutheissung im Umfang von Fr. 554.--; im Übrigen jedoch auf Abweisung der Be- schwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Zur Begrün- dung hält die ESTV insbesondere entgegen, laut Website der Beschwer- deführerin handle es sich bei den umstrittenen Kursen um Gymnastikkurse, bei welchen das Ausdauer- sowie das Kraft- bzw. Muskeltraining einen we- sentlichen Bestandteil der Aktivitäten bilde. Die Beschwerdeführerin stelle die „Kurskosten“ – entsprechend der Anzahl besuchter „Lektionen“ (und bezeichnenderweise nicht etwa für erbrachte Behandlungen) pro Semester – in Rechnung. Das Vorliegen einer Heilbehandlung könne nur dann bejaht werden, wenn konkrete Angaben über die Art der Behandlung geliefert wür- den. Auch Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG greife nicht, da das Bundesgericht be- reits entschieden habe, die im Fitnesscenter ausgeübten Aktivitäten – so namentlich im Bereich Gymnastik – dienten „insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Perso- nen“, und nicht der Aus- und Weiterbildung. Die ESTV verwende die Tat- sache, dass die obligatorische Krankenpflegeversicherung keine Beiträge an die fraglichen Kurs leiste, nebst den bereits genannten Gründen ledig- lich als ein weiteres Indiz. Die Beschwerdeführerin gelte nicht als ambulan- tes Behandlungszentrum; dies bereits aufgrund des in den Statuen veran- kerten Vereinszwecks sowie mangels entsprechender Infrastruktur. Aus- serdem seien die Voraussetzungen gemäss Branchenbroschüre ESTV Nr. 20, Gesundheitswesen, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 (nachfolgend aBB Nr. 20), und Branchenbroschüre ESTV Nr. 20, Ge- sundheitswesen, gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 (nach- folgend BB Nr. 20), nicht erfüllt. Die gemäss Rechtsprechung erforderli- chen Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht seien so- dann ebenfalls nicht erfüllt. Da es sich bei den Kursen nicht um Heilbe- handlungen handle, würden diese von vornherein nicht unter die Steuer- ausnahme von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG fallen und die Frage könne offen bleiben, welche Kurse von Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen mit Berufsausübungsbewilligung geleitet worden seien; die Umsatzberech- nungen bräuchten nicht geprüft zu werden. Es sei ihr bei der Festsetzung
A-5098/2016 Seite 6 des Verzugszinses tatsächlich ein Rechnungsfehler unterlaufen; dieser be- trage Fr. 17‘080.67 und sei nunmehr auf (gerundet) Fr. 17‘080.-- festzuset- zen. H. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der an- gefochtene Einspracheentscheid vom 20. Juli 2016 eine solche Verfügung dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungs- gericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zu- ständig. 1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be- schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsa- chen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen an- wendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2003 bis 2008 zugetragen, also vor dem Inkrafttreten des MWSTG. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen (und bis Ende 2009 in Kraft stehen- den) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen aMWSTGV.
A-5098/2016 Seite 7 1.3.2 Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens- recht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren so- fort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver- fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus- führlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1146 ff.). 2. 2.1 Ein Verstoss gegen das in Art. 8 BV verankerte Gebot der rechtsglei- chen Behandlung liegt dann vor, wenn die Behörde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (RAINER J. SCHWEIZER, in: Ehrenzeller/Mastro- nardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung – Kommentar, 3. Aufl. 2014, [nachfolgend: BV-Kommentar], Art. 8 Rz. 18 ff.). Dies ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere auch dann der Fall, wenn Unterscheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei gleiche tatsäch- liche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 129 I 1 E. 3, BGE 125 I 166 E. 2a, BGE 125 II 326 E. 10b; Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 2.1). 2.2 Der Grundsatz der sog. Gleichbehandlung der Gewerbegenossen ge- mäss Art. 27 BV verbietet Massnahmen, die den Wettbewerb unter direk- ten Konkurrenten verzerren bzw. nicht wettbewerbsneutral sind, nament- lich wenn sie bezwecken, in den Wettbewerb einzugreifen, um einzelne Konkurrenten oder Konkurrentengruppen gegenüber anderen zu bevorzu- gen oder zu benachteiligen (BGE 130 I 26 E. 6.3.3.1 und BGE 125 I 431 E. 4b/aa). So gesehen ergänzt Art. 27 BV das allgemeine Gleichbehand- lungsgebot gemäss Art. 8 BV und bietet einen darüber hinausgehenden
A-5098/2016 Seite 8 Schutz (BGE 121 I 129 E. 3d; KLAUS A. VALLENDER, BV-Kommentar, Art. 27 Rz. 31). 3. 3.1 3.1.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vor- sieht (Art. 18 f. aMWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung auf- wendet. Dies erfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese ge- sondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Als Dienst- leistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 3.1.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"; vgl. hierzu ausführlich: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.2). 3.1.3 Die Annahme eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwi- schen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gege- ben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a, mit weiteren Hinweisen). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. ver- tragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir- kung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 und 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8). Bei der Beurtei- lung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leis- tung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestimmung der Bemessungsgrund- lage) primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (ausführlich: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.4). 3.1.4 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteil des BGer 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 f.; Urteil des BVGer A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1, mit weiteren Hinweisen). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach
A-5098/2016 Seite 9 konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteu- erlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zuge- ordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-544/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.1.5.1). 3.2 3.2.1 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver- deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys- temwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen da- von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten- siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe- stimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich- tig" auszulegen (statt vieler: BGE 140 II 495 E. 2.3.4 und BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; MI- CHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Auslegung Rz. 27 f.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.1). 3.2.2 3.2.2.1 Im Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen sind – so- weit hier von Interesse – insbesondere die von Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Hu- manmedizin (objektive Voraussetzung), soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (subjektive Voraussetzung). Der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG; Urteile des BVGer A-2464/2015 vom 11. Novem- ber 2015 E. 2.3.2 und A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.1.1). 3.2.2.2 Ambulante Behandlungszentren, welche lediglich ambulant Heilbe- handlungen durchführen und keine Patienten hospitalisieren bzw. beher- bergen, fallen unter Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG (Urteile des BVGer A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.1.2 und A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.2).
A-5098/2016 Seite 10 Nach der (damaligen) Verwaltungspraxis gelten ambulante Behandlungs- zentren als Leistungserbringer für Heilbehandlungen, deren Leiter oder Leiterin im Sinne der Mehrwertsteuer als Leistungserbringer/in für Heilbe- handlungen nach Ziff. 2 aBB Nr. 20 gilt; oder bei denen alle im Zentrum Behandlungen ausführenden Teilhaber einer juristischen Person oder Per- sonengesellschaften im Sinne der Mehrwertsteuer als Leistungserbringer für Heilbehandlungen nach Ziff. 2 aBB Nr. 20 gelten, und die eine kanto- nale Institutsbewilligung, soweit eine solche nach kantonalem Recht erfor- derlich ist, vorweisen können (aBB Nr. 20, Ziff. 5.1.2 bzw. BB Nr. 20, Ziff. 5.1). Unter Aufsicht der Leitung durch Angestellte durchgeführte und im Namen des Behandlungszentrums fakturierte Heilbehandlungen, wel- che der Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störun- gen der körperlichen und seelischen Gesundheit dienen, sind von der Steuer ausgenommen (aBB Nr. 20, Ziff. 5.2.1 bzw. BB Nr. 20, Ziff. 5.2). 3.2.2.3 Gemäss bundesrätlicher Verordnung gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und an- deren Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Men- schen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Ge- sundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV). Die Diagnostik ist – neben der Tatsache der Behandlung – das charakteristi- sche Merkmal der ärztlichen Behandlung. Hierbei muss der Arzt in der Lage sein, eine Diagnose zu stellen, da eine „Medizin“, die nicht auf einer solchen basiert, im Allgemeinen nicht als zum medizinischen Bereich zu- gehörig betrachtet werden kann. Nicht als ärztliche Heilbehandlungen gel- ten solche, die ausschliesslich die Hebung des Wohlbefindens („Wellness“) anstreben und die nicht zu therapeutischen Zwecken durchgeführt werden. Hauptziel ist dabei nicht die Heilung des Patienten, sondern vielmehr der Erhalt oder die Verbesserung seines körperlichen/seelischen Wohlbefin- dens. Trotz der gegebenen Definition der ärztlichen Heilbehandlung sind Leistungen der Präventivmedizin grundsätzlich steuerbar, zumindest wenn sie nicht im Rahmen einer ärztlichen Behandlung erbracht werden (Art. 2 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV; ISABELLE HOMBERGER GUT, in: mwst.com, Kom- mentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000 [nachfolgend: mwst.com], Art. 18 MWSTG Rz. 4 ff.; vgl. auch: ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar, Art. 21 Rz. 34). Zudem zählen Untersuchungen, Be- ratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung der Leistungsfähig- keit („Fitness“) dienen, grundsätzlich nicht als Heilbehandlung (Art. 2 Abs. 3 Bst. a aMWSTGV; vgl. zum insoweit gleich lautenden „neuen Recht“: Urteil des BGer 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.3.2). Die in einem Fitnesscenter durchgeführten Aktivitäten gelten gemäss
A-5098/2016 Seite 11 höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht als steuerausgenommene Heil- behandlung, auch wenn sie einen positiven Einfluss auf den Gesundheits- zustand der praktizierenden Personen – so etwa in Form einer Verbesse- rung der Muskulatur, des Herz-Kreislauf-Systems oder einer Senkung des Übergewichts – haben (Urteile des BGer 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.1 ). Überdies hielt das Bundesgericht im Zusammenhang mit Umsätzen, die aufgrund des Zurverfügungstellens von Fitnessgeräten, Sauna- oder Solariumseinrichtungen oder für Betätigungen in den Berei- chen Aerobic, Gymnastik oder Spinning – oder Kursen in diesem Zusam- menhang stehen – fest, dass diese insgesamt der Verbesserung des per- sönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Person und nicht der Aus- und Weiterbildung oder dem Erwerb von Fertigkeiten dienen. Unter einer Ausbildungsleistung im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG seien nämlich alle Tätigkeiten zu verstehen, die eng mit einer erzieheri- schen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2 und 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2). Laut Art. 3 Abs. 1 aMWSTGV sind Heilbehandlungen ausser- dem nur dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn der Leistungs- erbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. Ge- mäss (damaliger) Verwaltungspraxis zählen physiotherapeutische Leistun- gen, die in einem Fitnessstudio oder in einem sonstigen Gesundheitszent- rum im Rahmen eines Eintrittspreises oder eines Abonnements in An- spruch genommen werden können, als steuerbare Leistungen (aBB Nr. 20, Ziff. 2.6.3 und BB Nr. 20, Ziff. 2.6.2). 3.2.2.4 Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbe- handlung (objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Patientin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenom- men sind (statt vieler: BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.2, mit weiteren Hinweisen). Keine Heilbehandlungen in diesem Sinn stellen etwa Dienstleistungen ei- nes medizinischen Call Centers oder einer Telefonzentrale für medizini- sche Notfälle (Notfallnummern) dar (Urteile des BVGer A-3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 3 und A-1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4.4.1).
A-5098/2016 Seite 12 3.2.3 Die im aMWSTG aufgeführten sog. unechten Steuerbefreiungen gel- ten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich, d.h. unter Vorbehalt ei- ner abweichenden gesetzlichen Regelung, nur für diejenigen Leistungen, die direkt an die Endverbraucher erbracht werden. Steuerausnahmen nach Art. 18 aMWSTG sind also grundsätzlich auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt. Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, die sog. "Vorumsätze", nicht unecht steuerbefreit (zur "Vor- umsatztheorie": BGE 124 II 193 E. 5e und E. 7; ausführlich: Urteil des BVGer A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.2). 3.3 3.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnah- men verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig aus- übt, auch wenn dabei die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamt- haft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentli- che Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die un- ter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. d aMWSTG nichtgewinnstrebige, ehrenamtlich geführte Sportvereine und gemeinnützige Institutionen, beide mit einem Jahresumsatz gemäss Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 150‘000.--. 3.3.2 Wird den aus dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 aMWSTG) fliessenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen, so trägt die ESTV die betreffende Person rückwirkend in das Register der Steuerpflichtigen ein. Die rückwirkende Eintragung erfolgt auf das Datum hin, an welchem die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt waren (PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, Basel 2009, S. 451 Rz. 120, unter Verweis auf das Urteil des BGer 2A.591/2003 vom 11. Juni 2004 E. 4.1 und Urteil des BVGer A-1513/2006 vom 24. April 2009; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 2.2.). 4. Die Beschwerdeführerin bietet u.a. Kurse wie „Aquacura Wassergymnas- tik“, „Active Backademy“ und „Osteoporosegymnastik“ an. Zu Recht unbe- stritten ist (mittlerweile), dass sie dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht für sämtliche Kurse als Leistungserbringerin gilt (vgl. E. 3.1.4), weshalb – in Übereinstimmung mit der Vorinstanz – von vornherein die Regeln über eine
A-5098/2016 Seite 13 Weiterfakturierung von Heilbehandlungen nicht in Betracht zu ziehen sind. Nicht im Streit liegt ferner die Anwendung des Saldosteuersatzes von 6 % zur Berechnung der allfällig geschuldeten Mehrwertsteuer. Im Folgenden ist strittig und muss überprüft werden, ob die – wie von der Beschwerde- führerin gerügt – von ihr angebotenen Kurse allenfalls als Heilbehandlung i.S.v. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG (E. 4.1) oder gar als Bildungsleistung gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG (in der Fassung: AS 2002 1480, E. 4.2) von der Besteuerung ausgenommen sind. Schliesslich ist auf die Rüge der Be- schwerdeführerin einzugehen, die ESTV habe gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verstossen und die Wirtschaftsfreiheit verletzt (E. 4.3). 4.1 4.1.1 Die Beschwerdeführerin moniert, der Vergleich der Vorinstanz mit Fit- ness- und Gesundheitszentren sei mehr als abwegig. Es gehe bei ihr nicht um die Hebung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens – wie bei den in Fitness- und Gesundheitszentren von den Kunden bezogenen Leistungen der Paramedizin –, sondern um die Behandlung bzw. Vorbeu- gung einer medizinisch diagnostizierten Erkrankung, welche zu einer mas- siven Einschränkung der Beweglichkeit bis hin zu einer vollständigen Im- mobilität und damit Pflegebedürftigkeit führe. Sie erbringe somit Leistun- gen im Hinblick auf die Heilung von Kranken, wobei „Aquacura Wasser- gymnastik“ auf die Behandlung rheumatischer Erkrankungen ziele, die auf- grund der Schmerzen zu Einschränkungen im Bewegungsapparat und letztlich zu Muskelschwund führen würden. „Aktive Backademy“ werde zur Behandlung von Rückenleiden eingesetzt, mit dem Ziel einer Verbesse- rung der Aktivität und der Ausdauer des Patienten sowie der Vorbeugung von neuen Verletzungen. Die „Osteoporosegymnastik“ diene der Behand- lung der Osteoporose, einer Krankheit, die sich in einem dramatischen Ver- lust an Knochenmasse und in einem niedrigen Knochenumbau äussere. Der Knochenabbau könne mittels dieses Gymnastikprogramms aufgehal- ten und der Knochenwiederaufbau verbessert werden. Erstere und letztere Therapie erfolge sodann nur aufgrund einer ärztlichen Anordnung (vgl. Sachverhalt Bst. E). Hierzu entgegnet die Vorinstanz, laut Website der Beschwerdeführerin handle es sich bei den umstrittenen Kursen um – in Gruppen durchgeführte – Gymnastikkurse, bei welchen das Ausdauer- sowie das Muskel- bzw. Krafttraining ein wesentliches Element der Aktivität bilde. Die durchgeführ- ten Aktivitäten seien vergleichbar mit denjenigen, die in Gymnastikkursen in einem Fitness- oder Gesundheitszentrum ausgeübt werden. Es handle
A-5098/2016 Seite 14 sich also um begleitete körperliche Betätigungen, die insgesamt der Ver- besserung des Wohlbefindens der Kursteilnehmer dienten und nicht der Behandlung oder Vorbeugung von Krankheiten oder Gesundheitsstörun- gen. Überdies könne man nicht von den bei den Teilnehmern der vorlie- genden Gymnastikkurse diagnostizierten Erkrankungen automatisch auf das Vorliegen einer Heilbehandlung gemäss Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV schliessen. Dies stünde im Widerspruch zu der Rechtsprechung, den Ver- ordnungsbestimmungen und der Praxis der ESTV (vgl. Sachverhalt Bst. D und Bst. G). 4.1.2 Wie gesehen (E. 3.2.2.3), gelten als Heilbehandlungen die Feststel- lung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störun- gen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tä- tigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen (Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV). Nicht als ärztliche Heil- behandlungen gelten „Wellness“-Behandlungen, die auf den Erhalt oder die Verbesserung des körperlichen/seelischen Wohlbefindens abzielen. Auch „Fitness“-Behandlungen zählen nicht als Heilbehandlung, selbst wenn sie einen positiven Einfluss auf den Gesundheitszustand der prakti- zierenden Personen haben. 4.1.3 Das Bundesverwaltungsgericht verkennt nicht, dass die in Frage ste- henden Kurse für die daran Teilnehmenden positive Wirkungen haben und ihnen in für sie schwierigen persönlichen Situationen eine (gewisse) Unter- stützung bieten können. Entgegen den Behauptungen der Beschwerdefüh- rerin steht bei den umstrittenen Kursen aber nicht die Behandlung bzw. Heilung oder Vorbeugung von eigentlichen Krankheiten im Zentrum. Zwar benötigen die Teilnehmer bei der „Aquacura Wassergymnastik“ und bei der „Osteoporosegymnastik“ ein Arztzeugnis; eine Krankheit bzw. eine Störung der Gesundheit wurde somit bei diesen Kursen vorgängig durch einen Arzt oder eine Ärztin festgestellt bzw. diagnostiziert. Anzufügen ist, dass es sich aber wohl nicht um eine ärztliche Anordnung nach dem Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG; SR 832.10) handelt, ansonsten würde die obligatorische Krankenpflegeversicherung die Kosten übernehmen. Dennoch dienen die umstrittenen Kurse an sich aber nicht der Feststellung und Behandlung/Vorbeugung der (ärztlich diagnostizier- ten) Krankheit oder Störung der Gesundheit, sondern – auch laut Home- page der Beschwerdeführerin – der Förderung des physischen und psychi- schen Wohlbefindens. Mangelnde Bewegung oder einseitige Belastungen – so die Homepage der Beschwerdeführerin weiter – führten zu Beschwer-
A-5098/2016 Seite 15 den am Bewegungsapparat, wobei auch Menschen mit bereits bestehen- den Beschwerden wie Arthrose, Rückenschmerzen oder Osteoporose durch eine für sie passende Art der Bewegung bzw. durch ein gezieltes Training profitieren könnten (Vernehmlassungsbeilage 4, Auszüge von der Website der Beschwerdeführerin mit Stand vom 21. und 22. April 2008, S. 1). Kursinhalt bei „Aquacura Wassergymnastik“ – ein Kurs, der helfe, die Mobilität zu verbessern, die Lebensqualität und Lebensfreude steigere so- wie durch die Gymnastik im Wasser die Gelenke schone – sei vornehmlich die Förderung der Beweglichkeit, Steigerung von Kraft und Ausdauer, Schulung von Koordination und Körperwahrnehmung sowie Entspannung. Auch der Kursinhalt der „Osteoporosegymnastik“ – ein Gymnastikpro- gramm insbesondere zur Steigerung der Leistungsfähigkeit und Entde- ckung der Freude an der Bewegung – sei das funktionelle Muskeltraining, Ausdauertraining, Verbesserung der Atmung, Körperwahrnehmung und Haltungsschulung, Koordination und Gleichgewichtstraining sowie Ent- spannung (Vernehmlassungsbeilage 4, Auszüge von der Website der Be- schwerdeführerin mit Stand vom 21. und 22. April 2008, S. 3 f.). Die vorlie- genden Kurse sind somit insgesamt rechtswesentlich mit solchen in einem Fitness- oder Gesundheitszentrum vergleichbar – indem auch sie sich ver- mutlich positiv auf den allgemeinen Gesundheitszustand auswirken – mit dem Unterschied, dass sie auf Personen mit bestehenden Beschwerden wie bspw. Arthrose, Rückenschmerzen oder Osteoporose zugeschnitten sind. Gleiches muss erst recht für den Kurs „Aktive Backademy“ gelten, bei welchem nicht einmal ein ärztliches Zeugnis vorzuweisen ist. Dass nicht die Behandlung (bzw. Heilung) oder Vorbeugung von Krankhei- ten im Zentrum steht, bestätigt sich u.a. auch durch die Art, wie die Be- schwerdeführerin den Kursteilnehmern Rechnung stellt. Sie verlangt im Rahmen einer Teilnahmebestätigung die „Kurskosten“ entsprechend der Anzahl besuchter „Lektionen“ – und nicht für erbrachte Behandlungen – à Fr. 14.-- pro Lektion, zahlbar halbjährlich. Der Rechnungsbetrag sei spä- testens 30 Tage nach Kursbeginn zu überweisen. Die pro Semester ange- botenen, wöchentlichen (Gruppen-)Kurse sind also auch diesbezüglich mit einem Eintrittspreis bzw. Abonnement in einem Fitnessstudio oder in einem Gesundheitszentrum vergleichbar und weniger mit einer auf den Einzelfall zugeschnittenen, verordneten Behandlung. Wie erwähnt (E. 3.2.2.3), zäh- len gemäss Verwaltungspraxis physiotherapeutische Leistungen, die in ei- nem Fitnessstudio oder in einem sonstigen Gesundheitszentrum im Rah- men eines Eintrittspreises oder eines Abonnements in Anspruch genom- men werden können, als steuerbare Leistungen.
A-5098/2016 Seite 16 4.1.4 Da die angebotenen Kurse somit nicht als Heilbehandlung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 aMWSTGV gelten können und nicht unter die Steueraus- nahmen von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG fallen, erübrigen sich – so in Überein- stimmung mit der Vorinstanz – weitere Abklärungen bzgl. der subjektiven Voraussetzungen – so insbesondere zum ambulanten Behandlungszent- rum oder zum Angestelltenverhältnis. Offenbleiben kann die Frage, welche Kurse von Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen mit einer (nach- weislich) gültigen Berufsausübungsbewilligung geleitet wurden. Abschlies- send wäre der Vorinstanz jedoch beizupflichten, dass die Beschwerdefüh- rerin lediglich für drei Physiotherapeutinnen eine gültige kantonale Berufs- ausübungsbewilligung vorgelegt hat. 4.2 4.2.1 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, bei den angebotenen Kur- sen handle es sich um ein spezifisches Gesundheitstraining im Hinblick auf die Erreichung eines spezifischen Lernziels. Die Patienten lernten mit ihren Schmerzen umzugehen bzw. diese zu vermeiden. Die Leistungen würden also bei der Prävention von oder der Rehabilitation nach Eintritt von ge- sundheitlichen Problemen einsetzen. Es gehe um die Aneignung von neuen Erkenntnissen, Wissen und Verhaltensweisen im Bereich Gesund- heitstraining inkl. dazugehörenden Grundkenntnissen über anatomische und medizinische Aspekte. Für die Erreichung dieses Lernzieles sei denn auch qualifiziertes Fachpersonal notwendig, um das gesteckte Ausbil- dungsziel zu erreichen. Somit würden die Umsätze aus den Kursen unter die Ausnahmebestimmung gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG – Bildungs- leistungen – fallen (Sachverhalt Bst. E). Die Vorinstanz erwidert, auch Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG greife nicht, da es sich bei den im Rahmen der vorliegend umstrittenen Gymnastikkursen aus- geübten Aktivitäten um begleitete körperliche Betätigungen handle, welche insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbe- findens dienten. Das Bundesgericht habe nämlich bereits entschieden, dass solche Aktivitäten – namentlich im Bereich Gymnastik – nicht als aus- genommene Bildungsleistungen gelten würden (Sachverhalt Bst. G). 4.2.2 Wie schon in Erwägung 3.2.2.3 erwähnt, fallen gemäss Bundesge- richt Umsätze, die aufgrund des Zurverfügungstellens von Fitnessgeräten, Sauna- oder Solariumseinrichtungen oder für Betätigungen in den Berei- chen Aerobic, Gymnastik oder Spinning – oder in diesem Zusammenhang angebotene Kurse –, nicht unter den Begriff der Ausbildungsleistungen.
A-5098/2016 Seite 17 Diese dienen insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperli- chen Wohlbefindens der betroffenen Person, und nicht der Aus- und Wei- terbildung oder dem Erwerb von Fertigkeiten. 4.2.3 Die vorliegend zu beurteilenden Kurse hängen nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts in der Tat nicht eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammen und dienen auch nicht vor allem dazu, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder dem Erwerb von Kennt- nissen oder Fertigkeiten. Wie gesehen (E. 4.1.3), dienen sie gerade der Förderung des physischen und psychischen Wohlbefindens, selbst wenn sie auf Personen mit bestehenden Beschwerden zugeschnitten sind. 4.3 4.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, massgebend für die Verletzung der Rechtsgleichheit und Wirtschaftsfreiheit sei die tatsächliche Umset- zung und nicht die „blosse Absichtserklärung“. Die Rheumaligen C., D. sowie E._______ seien von der Mehrwertsteuer- pflicht ausgenommen; deren Umsatzstrukturen seien aber nahezu iden- tisch mit jener der Beschwerdeführerin. Im Gegenteil erziele die Rheuma- liga D._______ weit höhere steuerbare Umsätze als die Beschwerdeführe- rin, sei aber nicht mehrwertsteuerpflichtig. Weshalb diese nicht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen aufgenommen würden, sei nicht ersichtlich. Art. 8 und 27 BV sei somit verletzt. Es bestehe eine „gelebte Praxis“ und die ESTV habe auch nicht kundgetan, von dieser Praxis abzuweichen (Sachverhalt Bst. E). Dem hält die Vorinstanz entgegen, die gemäss Rechtsprechung erforderli- chen Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht seien nicht erfüllt. Sie habe in der aBB 20 und BB 20 klar und unmissverständlich zu erkennen gegeben, dass die in einem Fitnessstudio/Gesundheitszentrum im Rahmen eines Eintrittspreises bzw. Abonnements in Anspruch genom- mene physiotherapeutischen Leistungen steuerbar seien. Dies sei keine „blosse Absichtserklärung“, sondern eine verbindliche Praxis. Der Grund- satz der Gesetzmässigkeit gehe vor und letztlich bestünde kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht, wenn die abweichende Behandlung nur in einem einzigen oder in wenigen Fällen geschehen sei (Sachverhalt Bst. G). 4.3.2 Eine Behörde verletzt das Rechtsgleichheitsgebot, wenn sie bei ver- gleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (E. 2.1). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung
A-5098/2016 Seite 18 im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur dann ausnahmsweise anerkannt, wenn eine rechtsanwendende Behörde eine gesetzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, dass sie davon auch in Zukunft nicht abweichen werde (BGE 132 II 485 E. 8.6 und BGE 127 I 1 E. 3c). Grundbedingung für eine ausnahmsweise Gleichbehand- lung im Unrecht ist in jedem Fall, dass sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet wie der Dritte, dem der rechtswidrige Vorteil gewährt wurde. In aller Regel geht jedoch der Grundsatz der Ge- setzmässigkeit der Verwaltung der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor (statt vieler: BGE 122 II 446 E. 4a und BGE 112 Ib 381 E. 6). Kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht, wenn die vom Gesetz abweichende Behandlung nur in einem einzigen oder in einigen wenigen Fällen geschehen ist (HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 599 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-704/2013 vom 28. November 2013 E. 4, mit weiteren Hinweisen). 4.3.3 Es ist der Vorinstanz beizupflichten, dass es sich bei den in ihren Branchenbroschüren als Verwaltungsverordnungen gemachten Meinungs- äusserungen über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmun- gen nicht um eine blosse „Absichtserklärung“ handelt. Diese dienen näm- lich der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichti- gen Praxis des Gesetzesvollzuges (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, Der Schweizer Treu- händer [ST] 2005 S. 613 ff.) und sind als solche für die Verwaltungsbehör- den verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder ge- setzwidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 Rz. 15 ff.). Die Vorinstanz hat vorliegend keine gesetzwidrige Praxis gepflegt und zu er- kennen gegeben, dass sie davon nicht abweichen werde. Selbst wenn bei den aufgezählten Rheumaligen eine vergleichbare Situation vorliegen sollte, wäre die vom Gesetz abweichende Behandlung nur in einigen we- nigen Fällen geschehen und würde keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gewähren. 4.4 Zusammenfassend stellen die hier zu beurteilenden Kurse keine Heil- behandlungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG und keine Bildungsleis- tungen gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG dar und sind deshalb steuerbar. Die Vorinstanz hat die Steuerforderung betreffend die Steuerperioden
A-5098/2016 Seite 19 von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2002 bis 2008 erzielten Um- sätze jeweils höher als Fr. 150‘000.-- pro Jahr waren, ist der Eintrag ins Mehrwertsteuerregister zu Recht rückwirkend auf den 1. Januar 2003 er- folgt (vgl. E. 3.3.2). Überdies hat die Vorinstanz nicht gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung verstossen und die Wirtschaftsfreiheit nicht verletzt. 5. 5.1 Bei verspäteter Entrichtung der Mehrwertsteuer durch den Steuer- pflichtigen oder diejenigen Personen, welche aus der Steuerforderung mit- haften, ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugs- zins zu bezahlen (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG; THOMAS P. WENK, mwst.com, Art. 47 Abs. 1 und 2 Rz. 4). Der Verzugszinssatz beläuft sich gemäss den entsprechenden Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) für die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 auf 5% und vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 auf 4.5% (Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG i.V.m. Art. 1 der Verordnung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]). 5.2 Der Verzugszins beträgt Fr. 17‘080.67, was von beiden Parteien aner- kannt ist. Der Einspracheentscheid ist diesbezüglich zu korrigieren und die Verzugszinsforderung auf (gerundet) Fr. 17‘080.-- festzusetzen. Diesbe- züglich ist die Beschwerde mithin teilweise gutzuheissen, im Übrigen je- doch abzuweisen. 6. 6.1 Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden Partei auf- zuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Da die Beschwerdeführerin weitestge- hend unterliegt, sind ihr die Verfahrenskosten, die auf Fr. 7‘000.-- festge- setzt werden, aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Regle- ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 6.2 Eine Parteientschädigung an die nahezu vollumfänglich unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-5098/2016 Seite 20 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und die Verzugszinsforderung auf (gerundet) Fr. 17‘080.-- festgesetzt. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 7‘000.-- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Be- schwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: