B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Corte I A-5084/2021
S e n t e n z a d e l 3 g e n n a i o 2 0 2 4 Composizione
Giudici Emilia Antonioni Luftensteiner (presidente del collegio), Keita Mutombo, Iris Widmer, cancelliere Luca Rossi.
Parti
tutti patrocinati dall'avv. Giovanni Molo, ricorrenti,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, autorità inferiore.
Oggetto
assistenza amministrativa (CDI CH-ES).
A-5084/2021 Pagina 2 Fatti: A. A.a Con scritti del (...) 2021 l’Agencia Tributaria spagnola (di seguito auto- rità richiedente spagnola) ha presentato due domande congiunte di assi- stenza amministrativa («(...)» e «(...)») all’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC o autorità richiesta) per il periodo compreso fra il (...) 2015 e il (...) 2015 concernente A._______ (di seguito anche ri- corrente). L’autorità richiedente ha fondato la propria pretesa sulla Conven- zione tra la Confederazione Svizzera e la Spagna del 26 aprile 1966, intesa ad evitare la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza (CDI CH-ES, RS 0.672.933.21). A.b Nella predetta istanza l’autorità richiedente spagnola ha esposto, per entrambe le domande, quanto segue: «Our tax services are carrying out an examination into the tax matters of A._______ concerning Individual Income Tax for 2015. A._______ states being tax resident in Venezuela in 2014. In 2015 he sub- mitted Individual Income Tax return in Spain under the special scheme for employees posted to Spanish territory reporting employment at the Span- ish company I._______ (also under examination). The result of her [sic] tax return in Spain was of (...) euros to be paid in. However, our tax auditors believe that the taxpayer does not meet require- ments laid down for the application of this scheme for the following reasons:
A-5084/2021 Pagina 3 addition, she acquired a vehicle in Spain in (...) 2014 and another one in (...) 2014 while the contract as employee of I._______ was signed on (...)2015. − There are also charges for the use of the gym M._______ in 2014 by his wife. Although the date given for the entry in the country when A._______ ap- plied for the special scheme for employees posted to Spanish territory was (...) 2014, in accordance with the above, it was not like this. The taxpayer does not meet this requirement for the application of the special scheme. 2. The company for which she worked for, I._______ apparently has no real activity and is related to the taxpayer. I., also under examination, according to the taxpayer is dedicated to the provision of logistics services in South America. It is subcontracted by companies from other countries for projects to be carried out in Latin and Central America. It does not carry out activities in Spain. According to the contract provided by I. with its only client in 2015, N._______ (a company from Panama), I.______ is obliged to provide on its own account, means, elements, work, logistics, equipment and special- ized personnel to the client, the services of integral financial advisory, as well as procurement and logistics, that the client entrusts to it in relation to the projects that the client carries out in South America, by means of ser- vice orders. N., is a Panamanian company indirectly controlled by A., husband of O.. In addition, for the purchase of a property located at (...), Madrid, by A. in 2013, he received the entry amount from an account of the company N.. Furthermore, the contract signed by I. and N., shows that L. and A._______ are the partners of D._____, a Venezuelan company related to the Spanish company I.____. In view of the above our tax auditors consider that the taxpayer does not meet the requirements for the application of the special scheme. Therefore he should be subject to the standard scheme for Individual Income Tax and be taxed on his worldwide income and assets.» Ha poi fatto una distinzione fra le due domande, ed esposto quanto segue:
A-5084/2021 Pagina 4 Domanda «(...)» “According to available information, A._______ received in the bank ac- count (...) that he holds in Spain at P._______ the following transfer from the bank account (...) at Q.. Date Origin account Destination account Amount Currency (...) 2015 (...) (...) (...) EUR In the course of the fax proceedings, requests for information were made to the taxpayer concerning assets and bank information abroad as well as companies in which he is a partner or director however, documentation has not been provided. We ensure that all possible sources of obtaining the information in Spain have been exhausted.” Domanda «(...)» “According to available information, it is known that A. the holder of the bank account (...) at R.. In the course of the tax proceedings, requests for information were made to the taxpayer concerning assets and bank information abroad as well as companies in which he is a partner or director however, documentation has not been provided. We ensure that all possible sources of obtaining the information in Spain have been exhausted.” A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione l’autorità spagnola ha quindi chiesto all’AFC le seguenti informazioni per il periodo dal (...) 2015 al (...) 2015: Domanda «(...)» «In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for A., we would be grateful if you could please provide us with the following infor- mation concerning Q._______ for year 2015: • Concerning the above mentioned transfer for the amount of (...) EUR that A._______ received in the bank account (...) he holds in Spain at P._______ from the bank account (...) at Q._______, please pro- vide:
A-5084/2021 Pagina 5 − Complete identification of the originator of the transfer. Identifica- tion of holders, signatory and beneficial owners of the bank ac- count number (...) at Q.. − Concept under which the transfer was made. − Underlying documentation. • In case that the bank account (...) at Q.. is held by A., please provide: a) Account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD). b) Certificate of opening or cancellation of the bank account. c) Bank statements covering the calendar year above mentioned. d) Credit/debit cards linked to the mentioned bank account. If any, please provide us with the bank statements of these Credit/debit cards. e) Detailed information of the returns, capital gains and losses gen- erated by each financial asset linked to above mentioned account generated in 2015 as well as its purchase and sale price. Please provide the arm's length price of those financial assets remaining in the portfolio at 31 December. f) Identification of any other bank account or financial product held by A. at Q._______ as holder, signatory and beneficial owner concerning the year above mentioned. g) Where appropriate, please also provide far the above mentioned bank accounts the information requested in points from a) to e).» Domanda «(...)» «In order to ensure the proper assessment of taxes in Spain for A., we would be grateful if you could please provide us with the following infor- mation concerning R. for year 2015: • Addresses that A._______ has declared to the Fiscal Authorities in Switzerland, as well as dates of registration and deregistration at these addresses. • Concerning the bank account (...) held by A._______ at R._______, please provide:
A-5084/2021 Pagina 6 a) Identification of holders, signatory and beneficial owners of the bank account. Please provide account opening forms, together with Know Your Customer (KYC) and Client Due Diligence (COD). b) Certificate of opening or cancellation of the bank account. c) Bank statements covering the calendar year above mentioned. d) Credit/debit cards linked to the mentioned bank account. If any, please provide us with the bank statements of these Credit/debit cards. e) Detailed information of the returns, capital gains and losses gen- erated by each financial asset linked to above mentioned account generated in 2015 as well as its purchase and sale price. Please provide the arm's length price of those financial assets remaining in the portfolio at 31 December. f) Identification of any other bank account or financial product held by A._______ at R._______ as holder, signatory and beneficial owner concerning the year above mentioned. g) Where appropriate, please also provide for the above mentioned bank accounts the information requested in points from a) to e).» B. B.a Con decreti di edizione del 5 maggio 2021, l'AFC ha esortato Q._______ di (...) e R._______ di (...) a trasmettere all’AFC entro dieci giorni dalla data di ricezione dello stesso le informazioni richieste. È stato parimenti chiesto a Q._______ e a R._______ di informare la per- sona interessata ed eventuali persone abilitate a ricorrere dell’apertura della procedura d’assistenza amministrativa e di invitarle a designare, en- tro il medesimo termine, un rappresentante in Svizzera a ricevere le notifi- cazioni. B.b Con messaggio di posta elettronica del 10 maggio 2021, l’AFC ha esortato la SEM a trasmettere le informazioni relative alla residenza della persona interessata. Con messaggio di posta elettronica dello stesso giorno, la SEM ha riscontrato le richieste dell’AFC informandola che la per- sona interessata non risulta nel registro ZEMIS. B.c Con scritto dell’11 maggio 2021, Q._______ ha dato seguito in maniera parziale al decreto di edizione dell’AFC, trasmettendo parte delle informa- zioni richieste e comunicando di aver informato la persona interessata e le persone abilitate a ricorrere.
A-5084/2021 Pagina 7 B.d Con lettera del 12 maggio 2021, preceduta dal colloquio telefonico dell'11 maggio 2021, R., ha informato l’AFC che durante il periodo di riferimento (anno 2015) le persone oggetto del procedimento non hanno intrattenuto alcuna relazione con la banca, presso la quale neppure era aperto il conto menzionato nella domanda. B.e Con scritto del 18 maggio 2021, anticipato per posta elettronica, l’avv. Giovanni Molo ha annunciato di rappresentare A. nell’ambito della procedura di assistenza amministrativa, trasmettendo la procura e chie- dendo l'acceso agli atti. B.f Con decreto di edizione dell’11 giugno 2021, l’AFC ha esortato S._______ di (...) a trasmettere entro dieci giorni dalla data di ricezione dello stesso le informazioni riguardanti la carta di credito prepagata asso- ciata alla relazione di conto presso Q.. B.g Con lettera del 18 giugno 2021, S. ha dato seguito alle richie- ste dell’AFC e ha trasmesso le informazioni richieste. B.h Con colloqui telefonici del 24 giugno 2021, l’avv. Molo ha comunicato all'AFC di voler rappresentare anche le società menzionate nello scritto del 18 maggio 2021, abilitate a ricorrere nella procedura di assistenza ammi- nistrativa. Le procure corrispondenti sono state trasmesse con gli scritti del 2 luglio 2021, con i quali è stato chiesto l’accesso integrale agli atti per ognuna delle società rappresentate. B.i A seguito dei colloqui telefonici del 25 giugno 2021, Q._______ ha dato seguito alle richieste di chiarimento dell’AFC, e con messaggio di posta elettronica dello stesso giorno ha trasmesso le informazioni richieste an- cora mancanti. Con colloqui telefonici del 28 giugno e dell’8 luglio 2021, l’AFC ha formulato ulteriori richieste di chiarimento riguardo a informazioni ancora mancanti, a cui Q._______ ha dato seguito sempre telefonicamente il 1° luglio 2021, rispettivamente in data 8-9 luglio 2021 trasmettendo una chiavetta USB criptata con la documentazione richiesta. B.j Il 28 luglio 2021 l'AFC ha concesso all’avv. Molo l'accesso agli atti ri- guardanti tutte le parti interessate e comunicato le informazioni che inten- deva trasmettere alle autorità richiedenti spagnole, impartendo loro un ter- mine di dieci giorni – poi prorogato fino al 18 agosto 2021 – per prendere
A-5084/2021 Pagina 8 posizione per iscritto o per acconsentire alla trasmissione delle informa- zioni richieste. B.k Con osservazioni del 18 agosto 2021, il ricorrente, per il tramite del proprio rappresentante, ha preso posizione riguardo al procedimento in pa- rola, opponendosi in via principale alla trasmissione all’autorità richiedente spagnola delle informazioni raccolte dall’AFC e in via subordinata chie- dendo a quest’ultima un complemento istruttorio. La richiesta, formulata in via ancor più subordinata, di concessione di un’ul- teriore proroga per prendere posizione sull’esito del complemento istrutto- rio, è stata respinta con messaggio di posta elettronica del 20 agosto 2021. B.l B.l.a Con decisione finale del 21 ottobre 2021, l’AFC ha accolto la do- manda di assistenza amministrativa in materia fiscale del (...) 2021 relativa a A., statuendo di trasmettere all’autorità richiedente spagnola le informazioni richieste relative al periodo compreso fra il (...) 2015 e il (...) 2015, unitamente a una parte della documentazione raccolta, di cui si dirà per quanto d’interesse nei considerandi in diritto. B.l.b Una decisione finale separata, è stata spedita sempre il 21 ottobre 2021 a ogni delle persone abilitate a ricorrere in relazione alle domande di assistenza amministrativa del (...) 2021. C. C.a Con ricorso del 22 novembre 2021, A., così come B., C., D., E., F., G., H._______, tutti rappresentati dal summenzionato legale, hanno impugnato le decisioni del 21 ottobre 2021 dell’AFC dinnanzi al Tribunale amministrativo federale, chiedendone l’annullamento. Protestando tasse, spese e ripetibili, il ricor- rente postula l’accoglimento del gravame e che la domanda di assistenza amministrativa spagnola presentata il (...) 2021 nei suoi confronti e di quelli delle società menzionate venga dichiarata inammissibile, di modo che non venga concessa l’assistenza amministrativa in materia fiscale né tra- smessa alcuna informazione alla Spagna. A sostegno delle proprie conclu- sioni il ricorrente contesta in particolare che la motivazione fornita dall’au- torità richiedente spagnola nella propria domanda sia insufficiente, non es- sendo indicata nemmeno succintamente la base legale su cui si fonda il regime fiscale spagnolo e non essendo stato spiegato il motivo per cui non sono dati i requisiti per l’applicazione dello “special scheme for employees” scelto dal ricorrente nella propria dichiarazione fiscale in Spagna per il
A-5084/2021 Pagina 9 2015. Tale lacuna non consente allo Stato richiesto di verificare, sotto il profilo di un controllo della plausibilità, l’adempimento del criterio della ve- rosimile rilevanza delle informazioni richieste. Verifica che per le stesse ra- gioni è preclusa pure ai ricorrenti, che non avendo la facoltà di esprimersi in merito a tale aspetto – e non avendo l’amministrazione fatto maggiore chiarezza al riguardo, come richiesto in sede di opposizione – ritengono violato il proprio diritto di essere sentito. C.b Con decisione incidentale del 22 dicembre 2021 la giudice dell’istru- zione ha congiunto le otto cause parallele A-5084/2021, A-5085/2021, A-5086/2021, A-5087/0021, A-5088/2021, A-5089/2021, A-5090/2021 e A-5091/2021 sotto il numero di riferimento A-5084/2021. C.c Con risposta di causa dell’8 febbraio 2022 – trasmessa ai ricorrenti il 10 febbraio unitamente all’indice degli atti dell’incarto – l’autorità inferiore ha chiesto di respingere il ricorso con argomenti che, se del caso, verranno ripresi nel merito. C.d Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 LTAF il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni pronun- ciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in casu la CDI CH-ES – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale ammini- strativo federale (cfr. art. 32, art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazio- nale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF). Per quanto concerne il diritto interno l’assistenza amministrativa interna- zionale in materia fiscale è attualmente retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Sono fatte salve le disposizioni derogato- rie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-ES. 1.2 Presentate il (...) 2021 le domande di assistenza litigiose rientrano nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il
A-5084/2021 Pagina 10 resto la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della proce- dura federale (PA), su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.3 Ciò precisato i ricorsi del 22 novembre 2021 sono stati interposti tem- pestivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). Pacifica è la le- gittimazione ricorsuale dei ricorrenti, nella misura in cui essi hanno parte- cipato alla procedura dinanzi all’autorità inferiore, sono destinatari delle de- cisioni impugnate ed hanno chiaramente un interesse al suo annullamento (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY- SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi del ricorso (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della deci- sione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia li- mitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata- zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con- sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (“Rügeprin- zip”) l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non ap- paiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo sostanziate a sufficienza (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limi- tata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricor- rente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, com-
A-5084/2021 Pagina 11 prende, in particolare, l’obbligo di trasmettere le prove necessarie, d’infor- mare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario rischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 3. 3.1 Il ricorrente censura innanzitutto una violazione del suo diritto di essere sentito, non essendosi l’autorità inferiore confrontata con le censure rela- tive alla mancata esposizione del regime fiscale spagnolo, né essendosi pronunciata sulla domanda formulata in via subordinata di chiedere mag- giori delucidazioni all’autorità richiedente spagnola al riguardo e non avendo infine concesso una seconda proroga del termine per completare le proprie osservazioni prima dell’emanazione della decisione impugnata. Secondo l’insorgente, tenuto conto del periodo di vacanza estiva e del poco tempo accordato dalla trasmissione degli atti (scaricati il 3 agosto 2021) la concessione di un’ulteriore proroga era senz’altro giustificata e avrebbe garantito la tutela dei suoi diritti procedurali. Tale censura di natura formale va qui esaminata prioritariamente dal Tribu- nale, considerato come la violazione del diritto di essere sentito può, di principio, comportare l'annullamento della decisione impugnata, indipen- dentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; DTAF 2009/36 consid. 7). 3.2 3.2.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui vio- lazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'auto- rità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; DTAF 2009/36 consid. 7). 3.2.2 Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. deve in particolare essere dedotto il diritto per l'in- teressato di esprimersi prima della pronuncia di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell'incarto, quello di par- tecipare all'assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determi- narsi al riguardo (DTF 135 I 279 consid. 2.3; 132 V 368 consid. 3.1 pag. 370 e sentenze ivi citate). Va poi rammentato che quando il Tribunale fe- derale controlla l'applicazione dell'art. 29 cpv. 2 Cost., esso ne determina il contenuto e la portata in funzione della situazione concreta e tenuto conto degli interessi in gioco (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 68 seg.). Vanno in
A-5084/2021 Pagina 12 particolare considerati, da un lato, il pregiudizio alla situazione dell'interes- sato così come risulta dalla decisione che deve essere adottata e, dall'altro, l'importanza e l'urgenza dell'intervento amministrativo (sentenza del TF 2P.63/2003 del 29 luglio 2003 consid. 3.2). In generale, quanto più la deci- sione che ci si appresta a prendere è suscettibile di pregiudicare la posi- zione dell'interessato, tanto più il diritto di essere sentito di quest'ultimo va accordato e riconosciuto ampiamente (cfr. DTF 105 Ia 193 consid. 2b/cc pag. 197; cfr. pure sentenza del TF 2P.46/2006 del 7 giugno 2006 consid. 4.3 con riferimenti). Occorre inoltre ugualmente tenere conto delle garanzie che la procedura offre alla difesa dell'interessato; in particolare, ci si mo- strerà meno esigenti con la stretta osservanza del diritto di essere sentito se è data la possibilità di portare la contestazione davanti a un'autorità di ricorso dotata di pieno potere di esame (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 69 seg.; DTF 111 Ia 273 consid. 2b), a condizione però che la violazione non sia di particolare gravità (DTF 126 I 68 consid. 2 pag. 72). 3.2.3 Ai sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sen- tito – nella misura in cui essa non sia grave – è da ritenersi sanata qualora l'interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un'autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa pag. 437). Giova inoltre precisare che anche in caso di grave violazione del diritto di essere sentito è possibile prescindere da un rinvio della causa all'amministrazione, se una simile operazione si esaurirebbe in un vuoto esercizio formale e procrastinerebbe inutilmente il processo in contrasto con l'interesse – di pari rango del diritto di essere sentito – della parte ad essere giudicata celermente (DTF 132 V 387 consid. 5.1 pag. 390 con ri- ferimenti). 3.3 Al riguardo il Tribunale rileva come già in sede di istruttoria dinnanzi all'AFC tutti i ricorrenti fossero patrocinati dall’avv. Molo. Quest'ultimo si era annunciato all'amministrazione come rappresentate di A._______ con scritto del 18 maggio 2021 dichiarando di non acconsentire alla trasmis- sione delle informazioni. Con scritti del 2 luglio 2021 lo stesso legale aveva trasmesso procura anche per le società abilitate a ricorrere nell’ambito della procedura di assistenza amministrativa, opponendosi anche per loro alla trasmissione di qualsiasi dato e informazione. Con scritti del 28 luglio 2021 (notificati all’indirizzo dei ricorrenti il giorno successivo), l'autorità in- feriore ha accordato l'accesso agli atti (contenuti nelle rispettive chiavette USB) e dato la possibilità di prendere posizione entro 10 giorni in merito alla prevista trasmissione delle informazioni. Il 3 agosto 2021, l'AFC ha tra- smesso per e-mail al rappresentante degli insorgenti le password per poter
A-5084/2021 Pagina 13 accedere agli atti dell'incarto. Con email del 5 agosto 2021, l’AFC ha ac- colto la domanda di proroga 4 agosto 2021 ed ha protratto il termine fino al 18 agosto 2021 per prendere posizione a seguito dell'accesso agli atti, con la precisazione che un’ulteriore proroga non sarebbe stata concessa. Nel termine assegnato il ricorrente, unitamente alle altre società interessate, ha preso posizione per esteso motivando e ribadendo sostanzialmente la propria opposizione alla trasmissione degli atti all'autorità spagnola richie- dente, in via principale. In via subordinata e ancor più subordinata è stato chiesto all’amministrazione di completare l’istruttoria e di concedere un’ul- teriore proroga per prendere posizione sulle nuove informazioni emerse in sede di complemento. A seguito dell'emanazione della decisione impu- gnata i ricorrenti hanno sviluppato le medesime motivazioni e addotto le medesime conclusioni dinnanzi a questo Tribunale, con il ricorso del 22 novembre 2021. 3.4 3.4.1 Da quanto precede risulta dunque che i ricorrenti sono stati corretta- mente resi edotti sulle informazioni che l'autorità inferiore intende sotto- porre all'autorità richiedente, sia con la comunicazione del 28 luglio 2021 che con le decisioni del 21 ottobre 2021 qui impugnate. A seguito della trasmissione delle chiavette USB contenenti gli atti e delle password, non- ché della concessione di una proroga fino al 18 agosto 2021 (come da esplicita richiesta dell’avv. Molo), occorre considerare che i ricorrenti fos- sero stati posti in condizione di esprimersi in maniera completa e con co- gnizione di causa sulla fattispecie. 3.4.2 Quanto alla domanda di chiarimento all’autorità richiedente spagnola formulata in via subordinata dagli interessati nelle osservazioni del 18 agosto 2021 – come rettamente rilevato dall’AFC nella risposta di causa – la questione era stata effettivamente trattata dall’amministrazione nelle decisioni impugnate. Al paragrafo 6 è stato infatti spiegato che ritenendo pacifica la verosimile rilevanza delle informazioni richieste e dovendosi attenere al principio dell’affidamento non vi erano motivi che inducessero l’AFC a procedere con ulteriori chiarimenti della fattispecie presso l’autorità richiedente spagnola. D’altro canto, alla luce di quanto verrà esposto nel merito nei considerandi che seguono e da un apprezzamento anticipato delle prove neppure codesto Tribunale ritiene che le domande di chiarimento avrebbero potuto condurre l’amministrazione a modificare in alcun modo la propria opinione. Non vi era dunque motivo per procedere all'auspicata richiesta di delucidazioni presso l’autorità richiedente spagnola o per estendere ulteriormente l’istruttoria di causa (cfr. circa l'apprezzamento anticipato delle prove, [tra le tante] sentenze del TAF
A-5084/2021 Pagina 14 A-6526/2020 del 5 luglio 2022 consid. 2.3 con rinvii; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.2 con rinvii). 3.4.3 Ora, non essendovi da parte dell’autorità inferiore l’intenzione di pro- cedere con ulteriori accertamenti istruttori, non vi era d’altro canto alcuna ragione per completare le osservazioni del 18 agosto 2021. La conces- sione di un’ulteriore proroga non avrebbe pertanto avuto alcuna utilità. Tantopiù che, a seguito dell'emanazione della decisione impugnata il ricor- rente ha avuto modo di esprimersi compiutamente dinnanzi a questo Tri- bunale con ricorso del 22 novembre 2021. Un'eventuale violazione del di- ritto di essere sentito, comunque non ravvisabile nel caso concreto, an- drebbe quindi considerata sanata nell'ambito della presente procedura. 3.5 In tali circostanze la mancata concessione di una proroga di ulteriori quindici giorni per prendere posizione prima dell'emanazione della deci- sione da parte dell'AFC – provvedimento giustificato dall'imperativo di ce- lerità imposto dalla procedura di assistenza amministrativa in materia fi- scale (art. 4 cpv. 2 LAAF; si cfr. anche le sentenze del TF 2C_804/2019 del 21 aprile 2020 consid. 3.3; 2C_815/2019 del 18 maggio 2020 consid. 3.1) – non configura una violazione dei diritti procedurali del ricorrente. In defi- nitiva, la censura di violazione del diritto di essere sentito non risulta per- tanto meritevole di tutela. 3.6 Anche ad avere ancora dubbi al riguardo, ogni eventuale violazione del suo diritto di essere sentito in rapporto alla motivazione della decisione im- pugnata – che come visto non è qui il caso – va comunque considerata come sanata in questa sede (cfr. consid. 3.2.3 del presente giudizio), dal momento che il ricorrente ha potuto esporre nuovamente le proprie cen- sure e che il Tribunale entrerà nel loro merito, per quanto necessario, nel contesto del presente giudizio. Visto quanto precede, detta censura va per- tanto respinta. 4. Nel caso in esame, oggetto del litigio sono le decisioni finali del 21 ottobre 2021 con cui l’AFC ha accolto le domande di assistenza amministrativa in materia fiscale del (...) 2021, inoltrata dall’autorità richiedente spagnola sulla base della CDI CH-ES. Dopo aver esaminato la conformità delle pre- dette domande di assistenza dal punto di vista formale (cfr. consid. 5) e aver rammentato i principi generali applicabili in materia di assistenza am- ministrativa internazionale (consid. 6), il Tribunale esaminerà le puntuali censure sollevate dai ricorrenti (consid. 7 a 10).
A-5084/2021 Pagina 15 5. 5.1 L'assistenza amministrativa in materia fiscale tra la Svizzera e la Spa- gna è regolata da convenzioni, complementari tra loro, tra cui la CDI CH-ES e la Convenzione tra gli Stati membri del Consiglio d’Europa e i Paesi membri dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo eco- nomico (OCSE) del 25 gennaio 1988 sulla reciproca assistenza ammini- strativa in materia fiscale, emendata dal Protocollo del 27 maggio 2010 (RS 0.652.1, Convenzione MAAT, in vigore per la Svizzera dal 1° gennaio 2017 e per la Spagna dal 1° febbraio 2013). Al riguardo va rilevato che lo Stato che presenta una richiesta di assistenza amministrativa alla Svizzera deve indicare su quale specifica base legale intende fondare la propria richiesta, non potendosi richiamare a più basi legali per la medesima domanda. Qua- lora l’AFC la respinga, non essendo ottemperate le condizioni poste dalla base legale indicata, lo Stato richiedente può presentare la medesima do- manda prevalendosi di un’altra base legale (cfr. Messaggio del Consiglio federale concernente l’approvazione della Convenzione MAAT e la sua at- tuazione del 5 giugno 2015, FF 2015 4613, 4624; sentenza del TAF A-3374/2018 del 3 aprile 2019 consid. 3.1). 5.2 In casu, l’autorità richiedente ha motivato la domanda di assistenza amministrativa richiamando la CDI CH-ES («request for information under the terms of our Double Taxation Convention»), senza indicare esplicita- mente il disposto legale, che tuttavia può essere individuato nell’art. 25 bis
CDI CH-ES, il cui contenuto ricalca in buona sostanza l’art. 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale contro le doppie imposizioni (di seguito: MC OCSE, che è qui completato dal Commentario edito dalla stessa organiz- zazione: OCSE, Modello de Convenzione fiscale contro le doppie imposi- zioni, versione abbreviata [commentario per ogni articolo], Parigi 2017, dif- ferenti versioni di tale documento sono disponibili sul sito internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; DTF 142 II 69 consid. 2), completato dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo alla CDI CH-ES del 29 giugno 2006, aggiornato dagli art. 10-12 il 27 luglio 2011 (approvato il 15 giugno 2012, ed entrato in vigore il 24 agosto 2013; pub- blicato anch’esso in RS 0.672.933.21, di seguito: Protocollo CDI CH-ES). 5.3 Ora, in base al citato paragrafo IV cap. 2 la domanda dello Stato richie- dente deve contenere: (a) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (b) il periodo oggetto della domanda; (c) la descrizione delle informazioni ricercate, in particolare della loro natura e della forma in cui lo Stato richiedente desidera riceverle dallo Stato richiesto; (d) lo scopo fi- scale per cui le informazioni sono state richieste; (e) nella misura in cui sono noti, il nome e l’indirizzo delle persone per cui vi è motivo di ritenere
A-5084/2021 Pagina 16 che siano in possesso delle informazioni richieste (detentore di informa- zioni). Qualora le informazioni citate siano contenute nella domanda, la ri- chiesta è reputata adempiere, di principio, il requisito della rilevanza vero- simile (DTF 142 II 161 consid. 2.1.4; sentenza del TAF A-2618/2019 del 30 luglio 2019 consid. 3.2). 5.4 In concreto, le richieste del (...) 2021 dell’Autorità Tributaria spagnola («(...)» e «(...)») adempiono ai requisiti formali posti dalla legge, nella mi- sura in cui precisano l’identità del contribuente oggetto dell’inchiesta fiscale in Spagna, la fattispecie alla sua base, lo scopo fiscale, l’identità dei deten- tori d’informazione e il periodo fiscale interessato. Di fatto, l’autorità estera ha trasmesso una domanda di assistenza ammi- nistrativa circoscritta ad uno specifico soggetto fiscale spagnolo, ossia A.. Benché le richieste contengano delle imprecisioni, riconducibili verosimilmente a degli errori di battitura o di ricopiatura del testo – laddove viene talvolta utilizzato il pronome personale «she» anziché «he» – l’iden- tità della persona oggetto dell’accertamento fiscale e della domanda di as- sistenza è chiara e desumibile senza dubbio alcuno. Contrariamente all’opinione del ricorrente, al netto di tali errori grossolani, le richieste sono del tutto comprensibili, coerenti e non danno adito a equivoci di sorta. La ripresa del testo delle domande di assistenza da parte dell’AFC nelle pro- prie decisioni finali, senza procedere alla correzione di tali errori gramma- ticali, non ne pregiudica in alcun modo il valore, contrariamente a quanto asserito dal ricorrente. Non si tratta infatti di una svista, ma dell’intenzione di riportare il più fedelmente possibile i fatti descritti dall’autorità richiedente spagnola. Scelta, senz’altro comprensibile, condivisibile e per questo adot- tata anche dallo scrivente Tribunale (cfr. consid. A.a, A.b). Si tratta dunque di due domande individuali volte all’accertamento della corretta imposizione del reddito di A. nel periodo fiscale determi- nante (anno 2015), mediante la raccolta di informazioni concernenti attività finanziarie in Svizzera riconducibili a quest’ultimo. Le domande conten- gono una descrizione dei motivi per cui si presume che il contribuente debba essere assoggettato in Spagna allo schema ordinario per le persone fisiche anziché allo schema speciale destinato a certe categorie di lavora- tori; nonché l’indicazione secondo cui esse sono conformi alla legislazione e alla prassi amministrativa spagnola, ossequiano il principio di sussidia- rietà e di specialità, ecc. In tale contesto ogni eventuale censura relativa al difetto dei requisiti for- mali non può che essere respinta.
A-5084/2021 Pagina 17 6. 6.1 Giusta l’art. 25 bis cpv. 1 CDI CH-ES le autorità degli Stati contraenti si scambiano le informazioni verosimilmente rilevanti per l’esecuzione della Convenzione oppure per l’applicazione o l’esecuzione del diritto interno re- lativo alle imposte di qualsiasi natura o denominazione, nella misura in cui l’imposizione prevista non sia contraria alla Convenzione (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 e 2.4; 141 II 436 consid. 4.4; sentenze del TF 2C_287/2019; 2C_288/2019 entrambe del 13 luglio 2020 consid. 2.2, 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3); le informazioni presumibil- mente irrilevanti non possono per contro essere trasmesse dall’AFC (art. 17 al. 2 LAAF). Il requisito della «rilevanza verosimile» è in particolare adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rilevino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. Ne consegue quindi che di principio lo Stato richiesto non può respingere la domanda di assi- stenza amministrativa poiché sarebbe giunto ad una diversa conclusione. In altre parole, l’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è in primo luogo di competenza dello Stato ri- chiedente, per cui lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità; nello specifico la giurisprudenza ha evidenziato che quest’ultimo deve limi- tarsi a verificare l’esistenza di un rapporto tra la fattispecie illustrata e i do- cumenti richiesti, tenendo presente la presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 185 consid. 3.3.2; 142 II 161 con- sidd. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4; 141 II 436 consid. 4.4.3). 6.2 Il requisito della rilevanza verosimile – chiave di volta del sistema dello scambio di informazioni (cfr. tra le tante, sentenza del TF 2C_1162/2016 del 4 ottobre 2017 consid. 6.3; sentenza del TAF A-2980/2019 del 20 mag- gio 2020 consid. 3.3.1) – persegue lo scopo di assicurare uno scambio di informazioni il più ampio possibile. In questo contesto, i limiti posti allo Stato richiedente sono il divieto della fishing expedition o il divieto di domandare informazioni manifestamente improprie a fare progredire l’inchiesta fiscale o senza alcun rapporto con la stessa (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.2; sen- tenza del TF 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1). 6.3 6.3.1 Giusta l’art. 4 cpv. 3 LAAF non è ammessa la trasmissione di infor- mazioni su persone che non sono persone interessate se queste informa- zioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situa- zione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone
A-5084/2021 Pagina 18 che non sono persone interessate prevalgono sull’interesse della parte ri- chiedente alla trasmissione di informazioni. 6.3.2 Nello specifico allorquando vengono richieste informazioni inerenti persone non interessate giusta l’art. 3 lett. a LAAF, ma pure su terzi non interessati ai sensi dell’art. 4 cpv. 3 LAAF, l’autorità procede a una ponde- razione di interessi (DTF 142 II 161 consid. 4.6.1; sentenza del TAF A-3482/2018 del 5 agosto 2019 consid. 7.3.2, confermata con sentenza del TF 2C_703/2019 del 16 novembre 2020; critico ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in: Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). Di regola, la giurisprudenza non ammette la trasmissione di nominativi di terzi non interessati a meno che ciò non sia “verosimilmente pertinente” con l’obbiettivo fiscale perseguito dallo Stato richiedente, la trasmissione sia proporzionata, e un’anonimizzazione renderebbe priva di senso la domanda di assistenza amministrativa. In altre parole, il nome di terzi può essere trasmesso qualora esso sia per sua natura teso a chiarire la situazione fiscale del contribuente individuato (DTF 144 II 29 con- sid. 4.2.3 con riferimenti; sentenze del TF 2C_616/2018 del 9 luglio 2019 consid. 3.1; 2C_387/2016 del 5 marzo 2018 consid. 5.1; sentenza del TAF A-3482/2018 del 5 agosto 2019 consid. 7.3.2, confermata con sentenza del TF 2C_703/2019 del 16 novembre 2020). Qualora fosse il caso, tali terze persone devono essere tutelate: infatti a chiusura del procedimento, l’au- torità richiesta segnala all’autorità richiedente le restrizioni inerenti all’im- piego delle informazioni trasmesse e l’obbligo di mantenere il segreto se- condo le disposizioni in materia di assistenza amministrativa della conven- zione applicabile (art. 20 cpv. 2 LAAF; DTF 146 I 172 consid. 7.1.3; 142 II 161 consid. 4.6.1; cfr. consid. 5.6 qui di seguito). 6.3.3 Ferme queste premesse, l'interpretazione dell’art. 4 cpv. 3 LAAF deve essere effettuata in base al criterio e principio convenzionale della «rilevanza verosimile» (in casu art. 25 bis CDI CH-ES) (cfr. sentenze del TAF A-3060/2018 del 3 novembre 2020 consid. 4.3.3; A-4591/2018 del 9 marzo 2020 consid. 4.3.3). 6.4 6.4.1 Il principio della buona fede o dell’affidamento (cfr. art. 26 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati [CV, RS 0.111]) si applica a titolo di principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle Convenzioni di doppia imposizione (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii), come nel caso della CDI CH-ES. Nelle relazioni internazionali la
A-5084/2021 Pagina 19 buona fede di uno Stato è presunta (principio dell’affidamento). Nel contesto dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, detta presunzione implica che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. Detto in altri termini, le dichiarazioni dello Stato richiedente vanno considerate corrette, fintanto che una contraddizione manifesta non risulta dalle circostanze (cfr. DTF 143 II 224 consid. 6.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4). Nel caso contrario, il principio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; 142 II 161 consid. 2.1.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In virtù del principio dell’affidamento, lo Stato richiesto è vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediatamente confutate («sofort entkräftet») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-5324/2018 del 9 dicembre 2019 consid. 3.1.2 con rinvii; A-2618/2019 del 30 luglio 2019 consid. 3.4; A-2325/2017 del 14 novembre 2018 consid. 4.3.4 con rinvii). In tale contesto, non si può esigere dallo Stato richiedente che, oltre a do- ver menzionare nella domanda la fattispecie rilevante, l’esposizione fornita sia priva di lacune o totalmente priva di contraddizioni. Ciò non sarebbe infatti compatibile con lo scopo dell’assistenza amministrativa, poiché pro- prio con le informazioni ed i documenti chiesti allo Stato richiesto, lo Stato richiedente cerca di chiarire i punti rimasti all’oscuro (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.1.1; 139 II 404 consid. 7.2.2). 6.4.2 Ora, salvo nel caso in cui la presa in considerazione di un fatto notorio lasci trasparire immediatamente che le indicazioni fornite dall’autorità ri- chiedente nella propria domanda di assistenza amministrativa sono mani- festamente erronee o che lo Stato richiesto sospetti l’esistenza di una si- tuazione descritta all’art. 7 LAAF, rispettivamente nel caso in cui vi sia un palese abuso di diritto o emergano domande legittime circa la tutela dell’or- dine pubblico svizzero o internazionale, le regole di procedura previste dalla LAAF non impongono allo Stato richiesto né di procedere lui stesso a delle verifiche né di rimettere in discussione la fondatezza delle informa- zioni fornite dallo Stato richiedente (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 3.3; 142 II 161 consid. 2.1.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-6205/2018 del 23 settembre 2019 consid. 2.8 con rinvii; A-3773/2018
A-5084/2021 Pagina 20 dell’8 febbraio 2019 consid. 2.6; A-4044/2015 del 16 febbraio 2016 consid. 2.6 con rinvii). 6.5 La domanda di assistenza soggiace altresì al rispetto del principio della sussidiarietà, secondo cui lo Stato richiedente deve sfruttare tutte le fonti d’informazioni abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere le informazioni (cfr. lett. e bis n. 1 del Protocollo aggiuntivo; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.5; A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.5). In assenza di elementi concreti, rispettiva- mente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere in- formazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenza del TF 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-5893/2017 dell’8 ottobre 2019 consid. 2.6 con rinvii; A-6266/2017 del 24 agosto 2018 consid. 2.7; A-5066/2016 del 17 maggio 2018 consid. 2.7). 6.6 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor- mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente per i fini descritti all’art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES, ovvero nei confronti delle persone e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.7; sentenze del TAF A-5046/2018 del 22 mag- gio 2019 consid. 4 et 5; A-4434/2016 del 18 gennaio 2018 consid. 3.9.1; A-2321/2017 del 20 dicembre 2017 consid. 3.9.1). In altre parole, lo Stato richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi, le informazioni ottenute con la domanda di assistenza, a meno che tale facoltà non risulti dalla legge dei due Stati coinvolti e che l’autorità competente dello Stato richiesto autorizzi tale uso (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Nello specifico, ciò è l’espressione della dimensione personale del principio di specialità (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.5; sentenza del TF 2C_545/2019 del 13 luglio 2020 consid. 4.7). In proposito, la giurisprudenza precisa e ricorda l’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale; incertezza che im- pone all’AFC di informare espressamente l’autorità richiedente in ordine alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. DTF 147 II 13 ibid.; sentenza del TF 2C_545/2019 citata ibid.).
A-5084/2021 Pagina 21 7. Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale esamina la decisione qui impugnata in base alle censure sollevate. 7.1 Con l'impugnativa in esame l'insorgente censura la violazione del prin- cipio della «rilevanza verosimile» prescritto all'art. 25 bis CDI CH-ES, in base al quale si scambiano solo le informazioni verosimilmente rilevanti per l'e- secuzione della citata Convenzione. A suo dire, la richiesta di assistenza spagnola ha una rilevanza verosimile soltanto nella misura in cui sussista un assoggettamento fiscale in Spagna nel 2015. Egli ritiene infatti che la stessa sarebbe completamente carente nell’indicare le basi legali del diritto spagnolo che autorizzerebbero l’autorità richiedente ad ottenere le infor- mazioni ai sensi della Convenzione. In tal senso, l'autorità richiedente spa- gnola avrebbe indicato in maniera approssimativa il motivo per cui nel 2015 il ricorrente sia stato assoggettato erroneamente al regime fiscale speciale relativo ai lavoratori distaccati sul territorio spagnolo, anziché al regime or- dinario dell’imposta sul reddito, di cui non è dato sapere quali siano i pre- supposti di applicazione e gli effetti. A mente del ricorrente tale lacuna nella richiesta spagnola non soltanto non permette alla Svizzera, quale Stato richiesto, di procedere a un controllo di plausibilità del requisito della «rile- vanza verosimile», ma neppure permette alla persona interessata di espri- mersi con cognizione di causa su tale aspetto, configurando quindi una violazione del diritto di essere sentito tutelato dall’art. 29 Cost. 7.2 Come rammentato al consid. 6.1, il requisito della rilevanza verosimile è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste abbiano un nesso con le circostanze illustrate e quindi si rivelino pertinenti al fine dell’inchiesta o del controllo nello Stato richiedente. In altre parole, l’ap- prezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni ri- chieste è in primo luogo di competenza dello Stato richiedente, con la con- seguenza che lo Stato richiesto si limita ad un controllo di plausibilità. Va inoltre rilevato che i procedimenti in materia di assistenza amministra- tiva non statuiscono materialmente sull’oggetto della controversia (sen- tenze del TAF A-6589/2016 del 6 marzo 2018 consid. 4.6.5; A-6385/2012 del 6 giugno 2013 consid. 2.2.1); compete infatti ad ogni Stato determinare il rispetto e l’applicazione corretta della propria legislazione (sentenze del TAF A-6589/2016 ibidem; A-525/2017 del 29 gennaio 2018 [confermata parzialmente con sentenza del TF 2C_141/2018 del 24 luglio 2020]; A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-6306/2015 del 15 mag- gio 2017 consid. 4.2.2.5; A-5229/2016 del 15 marzo 2017 consid. 4.2.5.1).
A-5084/2021 Pagina 22 Conseguentemente ogni censura in proposito deve essere fatta valere da- vanti alle istanze nazionali competenti (sentenze del TAF A-907/2017 del 14 novembre 2017 consid. 2.2.3; A-4157/2016 ibidem con riferimenti). 7.3 In concreto l'autorità richiedente spagnola ha condotto indagini specifi- che sullo statuto di A., che nel 2014 risultava residente in Vene- zuela e per l’anno 2015 ha depositato una dichiarazione per l’assoggetta- mento individuale secondo lo «special scheme for employees posted to spanish territory», essendo impiegato presso la società I. (a sua volta oggetto di esame). L’autorità richiedente spagnola ha fornito una de- scrizione dettagliata dei fatti e delle circostanze che l’hanno indotta a dubi- tare del fatto che A._______ potesse prevalersi di tale regime fiscale spe- ciale, avendo appurato che quest’ultimo e la moglie avevano acquistato già prima di (...) 2014 (data in cui l’interessato ha presentato domanda per essere assoggettato al regime speciale) alcune proprietà immobiliari in Spagna, dei veicoli ed avendo sostenuto svariate spese fra cui anche un contratto d’affitto per un’abitazione. Ha inoltre descritto i legami fra A._______ e alcune società (I., N.., D.). Tali cir- costanze hanno indotto lo Stato richiedente a sospettare che A., potesse essere una persona residente in Spagna, non soltanto durante il periodo oggetto d’indagine, ma pure nei dieci anni fiscali precedenti e per- tanto soggetta all’imposizione personale in Spagna sull’insieme del suo reddito e della sua sostanza («worldwide income and assets») anziché al regime speciale per i lavoratori distaccati. Benché sommariamente rias- sunta, la fattispecie è chiara e le domande contenute nelle richieste di as- sistenza amministrativa del (...) 2021 risultano essere precise e specifiche. Basandosi sulle informazioni fornite dall’autorità richiedente spagnola, sus- sistono indizi più che sufficienti per desumere un obbligo fiscale in Spagna a carico di A._______ per l’anno 2015, che dovrà tuttavia essere appurato in sede di procedura nazionale spagnola, considerato che il presente pro- cedimento non giudica materialmente la controversia. Limitandosi ad un controllo di plausibilità – che contrariamente all’opinione del ricorrente, è senz’altro possibile – l’AFC ha quindi correttamente rilevato che le informa- zioni richieste ai detentori delle stesse siti in Svizzera, adempiano al criterio della rilevanza verosimile. Inoltre, i sufficienti legami, da un punto di vista fiscale, rilevati dall'autorità richiedente, e l'insieme degli elementi permette di respingere l'ipotesi che la domanda sia aleatoria o speculativa. Ci sono dunque gli estremi per ritenere che essa, così come formulata, non costi- tuisca una ricerca indiscriminata di informazioni («fishing expedition»),
A-5084/2021 Pagina 23 come sembra invece avere allegato il ricorrente con il proprio atto ricor- suale, non sostanziando tuttavia tale censura nel dettaglio. 7.4 In tal senso, come già rilevato in precedenza da questo Tribunale (in un caso riguardante l’assistenza amministrativa con l’Italia [sentenze del TAF A-1470/2020 del 27 ottobre 2021 consid. 5.2.2.3; A-3746/2018 del 18 febbraio 2020 consid. 4.2.3]), l’assenza d’indicazione nella richiesta delle basi legali di diritto interno su cui si fonda l'inchiesta fiscale nel Paese ri- chiedente, non è un elemento idoneo ad inficiarne la validità. Tale requisito non è infatti richiesto né dall'art. 25 bis par. 1 CDI CH-ES, né dal paragrafo IV del Protocollo aggiuntivo. Peraltro, ai fini dell'assistenza amministrativa, sempre conformemente al principio dell'affidamento (cfr. consid. 5.4 della presente sentenza), è sufficiente la garanzia fornita dallo Stato richiedente, secondo cui «the request is in line with the laws and administrative prac- tices of the authority in charge and the agreement which forms the basis for this request” e “[...] the information would be available under the appli- cation of domestic laws and administrative practices». In tale contesto, il Tribunale non intravvede alcun valido motivo per dubitare del buon fondamento giuridico delle richieste dell’autorità spagnola, sicché la censura del ricorrente non può che essere respinta. L’assenza dell’indi- cazione delle basi legale di diritto interno della domanda, oltre a non costi- tuire un ostacolo al controllo di plausibilità incombente all’autorità richiesta svizzera, neppure configura una violazione del diritto di essere sentito del ricorrente. I requisiti posti dal diritto fiscale spagnolo per determinare se il ricorrente debba essere considerato domiciliato in Spagna durante il pe- riodo in parola e pertanto soggetto al regime ordinario d’imposizione sul reddito e la sostanza, piuttosto che essere riconosciuto quale lavoratore distaccato sul territorio spagnolo soggetto al regime speciale d’imposi- zione, sono senz’altro pertinenti nell’ambito dell’esame nel merito dell’as- soggettamento in Spagna da parte delle autorità fiscali spagnole. In tale contesto, ovviamente il ricorrente avrà diritto di esigere un’illustrazione chiara e completa delle basi legali su cui l’autorità fiscale spagnola desi- dera fondarsi per motivare un’eventuale decisione d’assoggettamento. Nell’ambito della procedura che ci occupa questa non è tuttavia una que- stione rilevante (cfr. sentenza del TAF A-4274/2017 del 20 giugno 2018 consid. 3.7.1). 8. 8.1 In modo del tutto generico, l'insorgente lamenta altresì una violazione della sfera privata protetta di altri soggetti giuridici, ossia delle società B., C., D., E., F., G.,
A-5084/2021 Pagina 24 H., che la documentazione raccolta nell’ambito dell’istruttoria di- mostra essere legate a lui in modi differenti. La trasmissione delle informa- zioni richieste dall’autorità estera, sarebbe, secondo il ricorrente, contraria alla legislazione svizzera sulla protezione dei dati (LPD ; RS 235.1), appli- cabile anche nel contesto dell’assistenza internazionale in materia fiscale, circostanza che renderebbe di conseguenza irricevibile la domanda d’as- sistenza spagnola. 8.2 Come sopra esposto (consid. 7.2), le informazioni oggetto della do- manda di assistenza amministrativa sono ritenute "verosimilmente rile- vanti" per l'esecuzione del diritto fiscale spagnolo, ciò che quindi esclude le allegazioni circa una presunta violazione delle normative a tutela della sfera privata. Nella DTAF 2010/40 il Tribunale adito ha inoltre già avuto modo di sancire che gli importanti interessi economici della Svizzera, come pure l'interesse a rispettare gli impegni internazionali presi, prevalgono sull'interesse individuale delle persone toccate dalla domanda di assi- stenza amministrativa a tenere segreta la propria situazione patrimoniale (considd. 4.5 e 6 con riferimenti; cfr. anche sentenza del TAF A-6920/2010 del 21 settembre 2011 consid. 5.1.1). D’altro canto, l’art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES, analogamente a quanto previsto dall’art. 26 del Modello dell'OCSE, disciplina la protezione dei dati e la confidenzialità delle infor- mazioni, così come il principio della specialità (cfr. per un approccio ana- logo la sentenza del TAF A-7302/2018 del 26 maggio 2020 consid. 7.2). In questo contesto va pure considerato che l'insorgente ha sostanziato in modo del tutto generico le violazioni allegate, ciò che a maggior ragione conduce questo Tribunale a non soffermarsi ulteriormente su tali censure. Al riguardo si ricorda che siccome la motivazione costituisce, insieme alle conclusioni, l'elemento centrale del ricorso, questa dev'essere imprescin- dibilmente fornita con il rimedio giuridico (sentenza del TAF A-6226/2017 del 21 marzo 2019 consid. 5). 8.3 D’altro canto, occorre rilevare che nell’ambito della presente proce- dura, le suddette società hanno avuto pieno accesso agli atti e dispone- vano tutte della capacità di ricorrere. Facoltà di cui hanno fatto uso conte- stualmente al ricorso di A., senza tuttavia fornire delle valide mo- tivazioni per cui la trasmissione delle informazioni richieste violerebbe in maniera contraria alle predette norme la propria sfera protetta. 9. Per il resto, dall’esame degli atti non emergono elementi che consentano di dubitare dell’adempimento delle altre condizioni materiali per concedere l’assistenza amministrativa.
A-5084/2021 Pagina 25 10. 10.1 In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, integralmente soc- combente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie l’importo complessivo è stabilito in 22'500.- franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), che verrà compensato con l’anticipo spese di egual valore versato a suo tempo dal ricorrente, alla cre- scita in giudicato del presente giudizio. 10.2 Visto l’esito della procedura non sono dati i presupposti per l’assegna- zione ai ricorrenti di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 11. Contro la presente sentenza può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricor- suale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo com- petente a determinare il rispetto di tali condizioni.
A-5084/2021 Pagina 26
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. L'autorità inferiore è incaricata di informare l'autorità richiedente che le in- formazioni trasmesse nell'ambito dell'assistenza amministrativa possono essere utilizzate unicamente nel procedimento nei confronti di A._______, conformemente all'art. 25 bis par. 2 CDI CH-ES. 3. Le spese processuali pari a 22’500 franchi sono poste in solido a carico dei ricorrenti. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà interamente compensato con l'anticipo spese di 22'500 franchi ver- sato a suo tempo dai ricorrenti. 4. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 5. Questa sentenza è comunicata ai ricorrenti e all'autorità inferiore. I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: Il cancelliere:
Emilia Antonioni Luftensteiner Luca Rossi
A-5084/2021 Pagina 27
Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di impor- tanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o conso- lare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i docu- menti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione:
A-5084/2021 Pagina 28 Comunicazione a: – rappresentante dei ricorrenti (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. (...); atto giudiziario)